Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats Groningen
Bestuursrecht
zaaknummer: LEE 19/4201
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 18 maart 2021 in de zaak tussen
[bedrijf] ,te Hooghalen, eiseres
(gemachtigde: [gemachtigde eiseres] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf/kantoor Groningen, verweerder
(gemachtigde: mr. R. Bosch).
Procesverloop
Verweerder heeft voor het tijdvak december 2018 aan eiseres met dagtekening 26 februari 2019 een naheffingsaanslag omzetbelasting (OB) opgelegd ten bedrage van € 83.530.
Tegelijk met dit besluit heeft verweerder een verzuimboete opgelegd van € 2.505.
Bij uitspraak op bezwaar van 1 november 2019 heeft verweerder het bezwaar van eiseres tegen de naheffingsaanslag OB ongegrond verklaard. Het bezwaar tegen de verzuimboete heeft verweerder gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij de boete vernietigd.
Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 februari 2021.
Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, bijstaan door haar [directeur] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door mr. A.J. Booij. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een exemplaar aan deze uitspraak is gehecht.
Overwegingen
Feiten
1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
1.1.
De fiscale eenheid voor de OB [bedrijf] bestaat uit de volgende vennootschappen:
o [vennootschap 1]
o [vennootschap 2]
o [vennootschap 3]
o [vennootschap 4]
o [vennootschap 5]
De verschillende onderdelen van de fiscale eenheid doen zelfstandig OB-aangifte.
1.2.
[vennootschap 3] heeft in 2017 een crematorium laten bouwen in [plaatsnaam 1] (het crematorium).
1.3.
Eiseres heeft bij brieven van 16 januari 2017 en 2 oktober 2018 verzocht om vooroverleg ten aanzien van de aftrek van voorbelasting over de bouwkosten van het crematorium. In reactie hierop heeft verweerder bij brieven van 2 mei 2017 en 17 december 2018 het standpunt ingenomen dat de voorbelasting op basis van de pro rata-methode (omzetverhouding) in aftrek moet worden gebracht.
1.4.
Tijdens de bouwfase in 2017 heeft eiseres in haar OB-aangiften 30% van de OB over de bouwkosten als voorbelasting in aftrek gebracht. Dit percentage is gebaseerd op een inschatting van het voorgenomen gebruik. Per saldo heeft eiseres van de totale bouwkosten een bedrag van € 358.248 aan OB als voorbelasting in aftrek gebracht.
1.5.
Het crematorium is begin 2018 feitelijk in gebruik genomen. In 2018 bedraagt het recht op aftrek van de voorbelasting op basis van de omzetverhoudingen 23%. Op basis van deze omzetverhoudingen kan eiseres van de totale bouwkosten een bedrag van € 274.657 aan OB als voorbelasting in aftrek brengen.
1.6.
Eiseres heeft op 29 januari 2019 haar OB-aangifte, overeenkomstig het standpunt van de belastingdienst, over het tijdvak december 2018 ingediend. Eiseres heeft hierbij het verschil tussen € 358.248 en € 274.647 zijnde € 83.591 opgenomen in haar aangifte.
1.7.
Met dagtekening 26 februari 2019 is aan eiseres een naheffingsaanslag OB van € 83.530 opgelegd omdat de op aangifte verschuldigde OB niet was voldaan. Hierbij is ook een verzuimboete van € 2.505 opgelegd.
1.8.
Eiseres heeft bij brief van 14 maart 2019 bezwaar ingediend tegen de opgelegde naheffingsaanslag.
1.9.
Op 3 april 2019 heeft er een bedrijfsbezoek plaatsgevonden, waarbij verweerder het crematorium heeft bekeken. Van dit bedrijfsbezoek is door verweerder een verslag met dagtekening 16 april 2019 opgesteld.
1.10.
Op 9 september 2019 heeft er een hoorgesprek plaatsgevonden.
1.11.
Met dagtekening 1 november 2019 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan tegen de naheffingsaanslag. De verzuimboete is daarbij vernietigd.
1.12.
Het crematorium bevat voorzieningen om een gehele crematie te verzorgen. In het crematorium worden zowel btw-belaste als btw-vrijgestelde prestaties verricht. De btw-belaste prestaties bestaan uit de horecaprestaties en de verkoop van urnen. De btw-vrijgestelde prestaties bestaan uit het verzorgen van de crematie.
1.13.
Het crematorium biedt volgens haar website verschillende mogelijkheden voor crematies aan. Hierbij zijn er drie vormen van crematies met plechtigheid en gebruik van faciliteiten, één crematie zonder plechtigheid en met gebruik faciliteiten met familie, één crematie zonder gebruik van faciliteiten en zonder familie en één crematie van een foetus. Mede afhankelijk van de wensen van de nabestaanden en de grootte van het gezelschap worden daarvoor verschillende ruimtes in het crematorium gebruikt.
1.14.
In het crematorium bevinden zich verschillende ruimtes met verschillende functies. Op de plattegrond die tot de stukken van het geding behoort hebben deze ruimtes namen en letteraanduidingen gekregen. Hieronder bevinden zich onder andere de ruimtes A.01 tot en met A.02 (gangen, ontvangstruimtes –de foyers-, garderobe en toiletgroepen, met een oppervlakte groot 373,16 m2) en A.06 (entree horeca, groot 30,13 m2) (hierna tezamen: ontvangstruimtes), A.04 (entree familiekamer en familiekamer, groot 64,99 m2) (hierna: familieruimtes) en de ruimtes B.01 (kleedkamers, personeelsruimte, toiletten, groot 39,48 m2), D.01 (ICT/telefoon en meterkast, groot 5,78 m2) en E.01 (invalidentoilet, groot 5,38 m2) (hierna: tezamen algemene ruimtes).
1.15.
Eiseres heeft de ontvangstruimtes en familieruimtes toegerekend aan de belaste prestaties en de algemene ruimtes aan vrijgestelde prestaties. Zij is voor de verdeling van het aantal m2 op de volgende berekening uitgekomen:
m2
%
Belast
567,80
34%
Vrijgesteld
997,09
60%
Gemengd
107,14
6%
Totaal
1.672,03
100%
1.16.
Verweerder heeft de ontvangstruimtes, de familieruimtes en de algemene ruimtes toegerekend aan gemengd gebruik. Verweerder is voor de verdeling van het aantal m2 uitgekomen op de volgende berekening:
m2
%
Belast
99,52
6%
Vrijgesteld
946,45
57%
Gemengd
626,06
37%
Totaal
1.672,03
100%
1.17.
Op de website van het crematorium staat over de familiekamer en de foyer het volgende vermeld:
“Familiekamer
In de familiekamer kan de naaste familie samen met andere genodigden voorafgaand aan de plechtigheid samenkomen om in alle rust naar het definitieve afscheid toe te leven.
De familiekamer is daarnaast ook geschikt voor een plechtigheid in besloten kring. Alle faciliteiten zijn aanwezig: beeld en geluid, een eigen toiletgroep (ook geschikt voor mindervaliden) en een pantry met koffie, thee en fris.
(…)
Foyer
De ruime en sfeervolle foyer is ingericht op een intiem en comfortabel samenzijn met nabestaanden en genodigden. In de foyer worden voorafgaand aan de uitvaartplechtigheid de genodigden ontvangen. Na de plechtigheid kan iedereen hier samenzijn en gebruikmaken van onze uitgebreide cateringmogelijkheden.
In de foyer kan op verzoek ook een afscheidsplechtigheid plaatsvinden. Faciliteiten op het gebied van beeld en geluid zijn hiervoor aanwezig. Ook kan hier een condoleance worden georganiseerd. De foyer kan worden aangepast aan de grootte van het gezelschap. In de ruimte bevindt zich namelijk een geluidsdichte tussenwand die gesloten kan worden.” [1]
Geschil en beoordeling
2. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag over het tijdvak december 2018 terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek is daarbij in geschil of de aftrek van voorbelasting over de bouwkosten van het crematorium naar rato van de omzetverhouding of op basis van het werkelijke gebruik moet plaatsvinden.
3. Eiseres stelt dat het recht op aftrek van voorbelasting over de bouwkosten van het crematorium op basis van het werkelijk gebruik (artikel 11, tweede lid van de uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking)) bepaald dient te worden. Het werkelijk gebruik kan worden vastgesteld op basis van de oppervlakte. Eiseres is van mening dat de ontvangstruimtes en de familieruimtes toegerekend dienen te worden aan de btw-belaste activiteiten, omdat deze ruimtes worden gebruikt voor horeca-activiteiten. Het totaal aan algemene ruimtes bedraagt 107 m2. Op het totale oppervlakte van 1.672 m2 is dit slechts 6%. Dit betekent dat de bepaling van het werkelijk gebruik voldoende objectief en nauwkeurig kan plaatsvinden. Uit deze toerekening volgt 36% btw-belast gebruik en 64% btw-vrijgesteld gebruik. Op basis van het percentage van 36% belast gebruik dient in het aangiftetijdvak december 2018 een btw-teruggaaf van € 71.711 (€ 71.650 + reguliere btw teruggaaf van € 61) plaats te vinden.
4. Verweerder stelt dat de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting over de bouwkosten van het crematorium op basis van de omzetverhoudingen (de pro rata-methode) plaats dient te vinden (artikel 11, eerste lid, onderdeel c van de Uitvoeringsbeschikking).
Verweerder stelt dat eiseres haar berekening baseert op het uitgangspunt dat het aantal vierkante meters dat binnen het crematorium gemengd gebruikt wordt, minimaal is en dat het werkelijke gebruik daardoor objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. In de ontvangstruimtes en de familieruimtes vinden volgens verweerder echter niet uitsluitend horecaprestaties plaats, maar er is ook sprake van ontvangst en samenzijn na afloop van de plechtigheid. De ontvangstruimtes en de familieruimtes worden daarom gemengd gebruikt. Ook bij de algemene ruimtes is sprake van gemengd gebruik. Hiermee komt het vloeroppervlak dat gemengd wordt gebruikt in totaal op 37%. Voor dit gemengde gebruik heeft eiseres geen gegevens gesteld of aangeleverd op basis waarvan het werkelijke gebruik van dit vloeroppervlak voor zowel de btw-belaste als btw-vrijgestelde prestaties afzonderlijk objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. Hierdoor heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat het gebruik van het crematorium als geheel afwijkt van het op basis van de pro-rata-methode aangenomen gebruik.
5. Tussen partijen is niet in geschil dat de aftrek van voorbelasting op basis van de omzetverhouding 23% is.
6. Op grond van artikel 15, eerste lid, van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (Wet OB) vindt de aftrek van omzetbelasting die ter zake van de levering van goederen of diensten aan de ondernemer in rekening is gebracht (de voorbelasting) plaats, voor zover de desbetreffende goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.
Op grond van artikel 15, zesde lid, van de Wet OB en artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking vindt de aftrek van voorbelasting ter zake van goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel belaste als vrijgestelde handelingen (gemengde kosten), plaats op basis van de omzetverhoudingen. Dat wil zeggen dat voor aftrek in aanmerking komt het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor belaste handelingen staat tot het totaal van de vergoedingen voor belaste en onbelaste handelingen (pro rata-methode).
Het tweede lid van artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking bepaalt dat indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid onder c bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de daar bedoelde verhouding, het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting wordt berekend op basis van het werkelijke gebruik.
Op grond van artikel 13, eerste lid, letter a van de Uitvoeringsbeschikking worden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking genomen voor het bepalen van de aftrek van voorbelasting.
7. De rechtbank overweegt dat uit het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2006 volgt dat de bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik rust op degene die van de pro rata-methode af wil wijken. [2] Daarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. De Hoge Raad heeft in dat arrest ook overwogen dat de omstandigheid dat belaste prestaties goed kunnen worden onderscheiden van vrijgestelde prestaties niet zonder meer meebrengt dat het werkelijke gebruik van een onroerende zaak die ‘gemengd’ gebezigd wordt voor beide soorten prestaties, voor elk van beide soorten prestaties afzonderlijk objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. In een situatie waarin een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht en de werkzaamheden in verband met deze prestaties worden verricht in delen van het pand die niet exclusief voor een van de beide soorten werkzaamheden worden gebruikt, is dit niet mogelijk. Onder die omstandigheden kan het werkelijke gebruik met het oog op het verrichten van verschillende soorten prestaties niet anders dan bij benadering worden bepaald, hetgeen niet voldoende is om de hoogte van de toegestane aftrek in afwijking van de pro rata methode vast te stellen.
Daarnaast volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 10 januari 2014 dat voor het bezigen van de maatstaf van het werkelijke gebruik, het werkelijke gebruik van het goed als geheel in aanmerking moet worden genomen. [3]
8. In dit geval rust op eiseres, die wenst af te wijken van de pro rata-methode, de bewijslast inzake het werkelijke gebruik. Voor de maatstaf van het werkelijke gebruik heeft eiseres aansluiting gezocht bij vloeroppervlakten. De rechtbank overweegt dat deze methode op zichzelf bruikbaar is om het werkelijke gebruik van een onroerende zaak vast te stellen.
9. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres echter, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aan de op haar rustende bewijslast voldaan.
Door eiseres is niet aannemelijk gemaakt dat, zoals door eiseres in de stukken is gesteld, de ontvangstruimtes en familieruimte uitsluitend gebruikt worden voor horeca-activiteiten en daarom moeten worden toegerekend aan de belaste prestaties. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat in de ontvangstruimtes familie en belangstellenden worden opgevangen en dat er horecaprestaties verricht worden. Daarnaast heeft eiseres desgevraagd verklaard dat de ontvangstruimtes zijn voorzien van schermen, om van daaruit de plechtigheid te kunnen volgen in het geval het aantal belangstellenden te groot is voor de ceremonieruimte. Ook uit de omschrijving die eiseres op haar website heeft staan (zie 1.14) blijkt dat de ontvangstruimtes, naast gebruikmaking van de horeca-mogelijkheid, ook gebruikt kunnen worden voor samenzijn en afscheidsplechtigheden. Bovendien wordt niet bij alle plechtigheden voorafgaand en/of na afloop daarvan gebruik gemaakt van de horeca-voorzieningen.
De rechtbank leidt hieruit af dat de ontvangstruimtes niet uitsluitend gebruikt worden voor horecaprestaties, maar ook voor de ontvangst van belangstellenden en voor het houden van afscheidsplechtigheden. De rechtbank komt daarom tot de conclusie dat deze ruimtes zowel voor btw-belaste als voor btw-vrijgestelde prestaties worden gebruikt.
10. Ten aanzien van de familieruimtes, oordeelt de rechtbank dat deze primair worden gebruikt voor de opvang en het wachten voor de naaste familie voorafgaand en na afloop van de plechtigheid, maar daarnaast ook wel gebruikt worden voor een plechtigheid in besloten kring. Dit blijkt uit de verklaringen van eiseres ter zitting en ook uit de omschrijving die eiseres op haar website heeft staan (zie 1.14). De pantry met koffie, thee en fris die zich in de familiekamer bevindt maakt naar het oordeel van de rechtbank niet dat die ruimte specifiek voor horecaprestaties gebruikt wordt. Ook deze ruimtes dienen daarom te worden toegerekend aan de ruimtes die gemengd gebruikt worden.
11. De oppervlakte van de ontvangst- en familieruimtes bedraagt in totaal 468,28 m2 (zie 1.15). Samen met de volgens eiseres gemengd gebruikte ruimtes van 107,14 m2 (zie 1.16) dient op grond van het voorgaande aan de gemengd gebruikte ruimtes, minimaal 575,42 m2 ten opzichte van het totale oppervlakte van 1.672 m2 te worden toegerekend. Het gedeelte van de oppervlakte dat gemengd gebruikt wordt bedraagt daardoor minimaal 34% van het totale oppervlak. Het gedeelte dat uitsluitend wordt gebruikt voor belaste prestaties bedraagt dan nog 99,52 m2 (567,80 m2 (zie 1.16) -/- 468.28 m2). De rechtbank overweegt dat des te groter het deel van de onroerende zaak is dat gemengd wordt gebruikt, des te minder de nauwkeurigheid is waarmee het werkelijke gebruik van de onroerende zaak als geheel aan de hand van de oppervlakte bepaalbaar is. Nu in de onderhavige situatie sprake is van ten minste 34% gemengd gebruik kan het werkelijke gebruik van de oppervlakte niet objectief en nauwkeurig worden bepaald en de oppervlakte in deze dan ook niet als maatstaf van het werkelijke gebruik worden gehanteerd.
12. Daarbij betrekt de rechtbank tevens dat eiseres verder geen andere gegevens heeft gesteld of aangeleverd met betrekking tot de gemengd gebruikte ruimtes op grond waarvan het werkelijk gebruik van die ruimtes voor elk van de beide soorten prestaties afzonderlijk objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. Daarmee heeft eiseres niet voldaan aan de op haar rustende last het bewijs te leveren inzake het werkelijke gebruik.
13. Uit het voorgaande volgt dat de hoogte van de toegestane aftrek dient te worden bepaald met behulp van de pro rata-methode. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de aftrek van voorbelasting op basis van de omzetverhouding 23% is en dat de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd.
14. Nu reeds op basis van het voorgaande volgt dat de cijfermatige uitwerking van verweerder gevolgd moet worden, behoeven de toerekening van de algemene ruimtes en overige standpunten van partijen geen behandeling meer.
15. Het beroep is ongegrond.
16. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.A.M. Kager, voorzitter, en mr. M. van den Bosch en mr. T. van de Bospoort, leden, in aanwezigheid van mr. K.M. Kruizinga griffier, op 18 maart 2021. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.