Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats Groningen
Bestuursrecht
zaaknummer: LEE 19/2328
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 25 september 2020 in de zaak tussen
[eiseres], te [vestigingsplaats] , eiseres
(gemachtigde: [gemachtigde eiseres] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Zwolle, verweerder
(gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).
Procesverloop
Verweerder heeft over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 maart 2017 aan eiseres met dagtekening 26 februari 2019 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting ten bedrage van € 31.347.
Bij uitspraak op bezwaar van 28 juni 2019 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.
Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 augustus 2020. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, bijgestaan door [bijstand eiseres] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand verweerder] en [bijstand verweerder]
Overwegingen
Feiten
1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
1.1.
Eiseres is een maatschap van medisch specialisten. De medisch specialisten zijn hoofdzakelijk werkzaam voor [het ziekenhuis] (hierna: het ziekenhuis). Eiseres verzorgt voor het ziekenhuis de specialismen [specialismen] . De andere specialismen in het ziekenhuis worden verzorgd door medisch specialisten die in loondienst van het ziekenhuis werken.
1.2.
Eiseres is eind 2014 opgericht naar aanleiding van wijzigingen in de bekostigingsregeling van de gezondheidszorg per 1 januari 2015. Voor 1 januari 2015 waren de tarieven in de medisch specialistische zorg opgebouwd uit afzonderlijke componenten: een kostendeel van het ziekenhuis en een honorariumdeel van de vrijgevestigde medisch specialisten. Op 1 januari 2015 zijn de integrale tarieven in de medisch specialistische zorg ingevoerd. Sindsdien ontvangt het ziekenhuis één vergoeding van de zorgverzekeraars voor de totale behandelkosten, waaronder begrepen de kosten van de medisch specialisten.
1.3.
De samenwerking tussen eiseres en het ziekenhuis werd in de periode 2015 tot en met 2017 geregeld door een samenwerkingsovereenkomst (hierna: SOK) met dagtekening 29 december 2014. In de SOK zijn – voor zover hier van belang – de volgende bepalingen opgenomen:
“PARTIJEN:
De stichting [het ziekenhuis] (…), hierna te noemen ‘de Instelling’,
en
De maatschap [eiseres] (…), hierna te noemen ‘ [eiseres] ’,
OVERWEGENDE DAT:
- de Instelling krachtens de wet bevoegd is tot het leveren van medisch specialistische zorg en deze zorg verleent in en vanuit haar Ziekenhuis;
- [eiseres] een deel van de medisch specialistische praktijk vormt van de binnen het Ziekenhuis praktiserende medisch specialisten vrjj beroepsbeoefenaren;
- de Instelling en [eiseres] met elkaar een samenwerking willen aangaan tot het verlenen van medisch specialistische zorg, waarbij [eiseres] en de daaraan verbonden medisch specialisten eerstverantwoordelijk zijn voor de door hen te leveren zorg aan de individuele patiënt (ingebed in en met oog voor de integrale zorgverlening aan de patiënt) (…)
- de Minister van VWS, de Orde van Medisch Specialisten en de Nederlandse Vereniging van Ziekenhuizen een convenant hebben gesloten waarin is afgesproken dat met ingang van 1 januari 2015 de te declareren zorgproducten integraal zijn;
- partijen met het oog hierop de samenwerking tussen de Instelling en medisch specialisten door onderhavige samenwerkingsovereenkomst vormgeven;
(…)
- deze overeenkomst in juridische zin wordt gekwalificeerd als een overeenkomst van opdracht in de zin van artikel 7:400 BW, waarbij de Instelling opdrachtgever is en [eiseres] de opdrachtnemer;
(…)
Artikel 1. doel van de overeenkomst: geïntegreerd aanbod deel medisch specialistische zorg
1.1
[eiseres] biedt Medisch specialistische zorg binnen de volgende specialismen aan: (…)
1.2
De Instelling geeft [eiseres] de opdracht tot het verlenen van Medisch specialistische zorg op de onder artikel 1.1. genoemde specialismen aan patiënten die zich toevertrouwen aan de zorg van het Ziekenhuis, dan wel die zich binnen het Ziekenhuis toevertrouwen aan de zorg van de Medisch Specialisten en [eiseres] aanvaardt deze opdracht onder de in de Overeenkomst neergelegde voorwaarden en afspraken.”
(…)
1.5
De Medisch Specialisten oefenen hun praktijk uit binnen de ziekenhuisorganisatie met het oog op een goede integrale zorgverlening aan de patiënt en passen hun praktijk uitoefening aan de ziekenhuisorganisatie en haar mogelijkheden aan.
(…)
1.8
De Instelling en de Medisch Specialisten sluiten door het aangaan van een behandelrelatie ieder voor zich voor de door henzelf te verlenen zorg geneeskundige behandelingsovereenkomsten met de patiënten die zich aan hun zorgen toevertrouwen of op de gebruikelijke wijze aan hun zorgen worden toevertrouwd. [eiseres] en de Instelling handelen daarbij ieder voor eigen rekening en risico. Bij de geneeskundige behandelingsovereenkomsten zullen de Medisch Specialisten en de Instelling het model van de tweezijdige algemene voorwaarden hanteren indien en voor zover over deze voorwaarden definitief overeenstemming is bereikt door alle betrokken koepelorganisaties.
(…)
Artikel 3.zorgprofiel, productie en prijs
(…)
3.2
Met inachtneming van het Productiekader maken partijen jaarlijks voor aanvang van het desbetreffende jaar voor zover afspraken met zorgverzekeraars dat toelaten productie- en prijsafspraken met betrekking tot de dienstverlening door [eiseres] . De productieafspraken hebben betrekking op het volume en de kwaliteit en de overige hoedanigheden van de dienstverlening van [eiseres] . (…) Daarnaast maken partijen afspraken over kostenvergoeding door [eiseres] voor het gebruik van ziekenhuisfaciliteiten en ondersteunend medisch en niet-medisch personeel, voor zover dat niet in loondienst is bij [eiseres] . De tariefafspraken als hiervoor bedoeld zijn fiscaal neutraal, in dier voege dat alle risico van fiscale heffingen, sociale premies, BTW en pensioenen voor rekening van [eiseres] komen (in mindering strekken op de prijzen en/of vergoedingen).
(…)
Artikel 9.bijdrage aan de ziekenhuisorganisatie
9.1
[eiseres] spant zich in voor de algemene en op specialismen gericht (kwaliteits)beleids-en organisatieontwikkeling, procesontwikkeling, medisch professionele ontwikkeling en relatiebeheer binnen de Instelling. De Medisch specialisten verrichten in dat kader onder meer de activiteiten die voortvloeien uit het lidmaatschap van de Vereniging Medische Staf, waaronder ook wordt begrepen deelname aan (ziekenhuis)commissies.
9.2
[eiseres] participeert in (neven)activiteiten die niet de directe patiëntenzorg behelzen, zoals onderwijs aan studenten, het uitoefenen van taken die redelijkerwijs tot de verantwoordelijkheid van een medisch specialist kunnen worden gerekend en die in overleg met de Raad van Bestuur worden vastgesteld.
9.3
De Medisch specialisten verlenen medewerking aan de opleiding en bij- en nascholing van het ziekenhuispersoneel.
9.4
De in artikel 3.2. bedoelde prijsafspraken strekken eveneens tot compensatie van de in artikel 9 genoemde activiteiten, deze worden niet separaat gecompenseerd.
9.5
Partijen treden met elkaar in overleg of sprake van separate compensatie ter zake van het (mede) verrichten van wetenschappelijk onderzoek en het verrichten van managementtaken ten behoeve van de organisatie van de Instelling dient te zijn en, zo ja, over de omvang van deze compensatie en de voorwaarden waaronder deze wordt toegekend.”
1.4.
Binnen de maatschap vormt ieder specialisme zijn eigen vakgroep. Er zijn zeven vakgroepen. Elke vakgroep heeft een eigen voorzitter. Aan de vakgroepen zijn functionarissen in dienst van het ziekenhuis toegewezen. Dit betreft bedrijfsleiders die bij de organisatorische uitvoering ondersteunen en teamleiders die bij de uitvoering van de zorg ondersteunen.
1.5.
De voorzitters van de vakgroepen zijn binnen hun vakgroep aangewezen om managementhandelingen te verrichten. Een voorzitter van een vakgroep besteedt ongeveer 5 á 6 uur per week aan het management. Dit betreft circa 10% van zijn arbeidstijd.
1.6.
De onder 1.5. genoemde managementhandelingen bestaan in het algemeen uit het organiseren en coördineren van de zorgdiensten binnen het eigen specialisme. Het betreft met name de volgende taken:
- Wekelijks en maandelijks vast overleg en incidenteel ad hoc overleg met de bedrijfsleider: 1,5 á 2 uur. In dit overleg worden bijvoorbeeld de volgende zaken besproken: een voorstel om specifieke nieuwe medische apparatuur aan te schaffen wegens een ontwikkeling in de behandelmethoden; de planning van tijdelijke sluiting van de operatiekamers (wegens personeelstekort), rekening houdend met de eisen van de behandeling van patiënten; het updaten van de behandelprotocollen bij zorgcalamiteiten; een voorstel voor bijscholing van het personeel; het stellen van criteria voor de volgorde van behandeling van een plots aanzwellende groep van patiënten en de bijbehorende opvangcapaciteit; gevolgen van de verschuiving in zorgaandacht van de vakgroep; het ICT-beleid en het commerciële beleid van het ziekenhuis.
- Overleg met collega’s in de vakgroep over vereisten, ontwikkelingen en problemen in de dagelijkse praktijk; 0,5 tot 1 uur.
- Dagelijks ad hoc en wekelijks overleg met teamleiders: 1,5 á 2 uur. Onderwerpen van dit dagelijks overleg zijn iedere ochtend de volgorde van de te behandelen OK-patiënten aangeven; de aandacht van verpleegkundige zorg voor patiënten die een slechte nacht hadden of bij wie de operatie moeilijk verliep, of voor patiënten die uit bed zijn gevallen, of boos zijn over de behandelingen (incidenten patiëntenzorg); in bepaalde operatiekamers de faciliteiten/apparatuur aanvullen met het oog op gebruik die dag en invulling van het spreekuur. Onderwerpen van het wekelijks overleg zijn: extra inzet van de gipsmeester vragen wegens meer botbreuken; aanpassingen in de behandelprotocollen opnemen; inplannen van het personeel; aanpassen van de patiëntbehandeling wegens een tijdelijk personeelstekort; een extra spreekuur regelen; wijziging in het beleid van medicaties opvangen (bestellingen, doseringen); of een personeelslid goed omgaat met de ziekte van een patiënt.
- Ad hoc overleg met andere vakgroepen over gezamenlijke patiëntbehandeling: 0,25 uur per week.
- Drie maal per jaar een vergadering met de Raad van Bestuur en de bedrijfsleider over alle zorg gerelateerde zaken van de vakgroep en medische ontwikkelingen; de invloed op de begroting, de patiëntveiligheid en de personele bezetting: 3 maal 2 uur per jaar.
- Kwartaaloverleg met de apotheek over de wens voor nieuwe medicijnen voor betere zorg, de sturing van dure medicijnen, de verwachte patiëntontwikkeling en medicatie: 4 maal 1 uur per jaar.
- Kwartaaloverleg met het cluster van de regio [zorgregio] : 4 maal 2 uur per jaar.
- Een jaarlijks functioneringsgesprek met de medisch specialisten voeren over de ontwikkelingen in functioneren: 3 tot 4 uur per jaar.
- Eens per 4 jaar het voorbereiden en het begeleiden van de kwaliteitsvisitaties: 40 uur per 4 jaar.
1.7.
De totale omzet van eiseres bedroeg in 2015 € 12.414.979. De omzet in 2016 is daarmee vergelijkbaar.
1.8.
Op 9 mei 2017 heeft eiseres aan het ziekenhuis een factuur uitgereikt van € 180.619,70 voor de door eiseres op grond van artikel 9.5. van de SOK in 2016 verrichte managementwerkzaamheden. Deze factuur is inclusief een bedrag van € 31.347,22 aan omzetbelasting.
1.9.
Op 25 juli 2017 heeft eiseres op aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2017 een bedrag van € 32.236 voldaan. De omzetbelasting over de in 1.8. genoemde factuur was opgenomen in deze aangifte. Op 1 september 2017 heeft eiseres tegen deze voldoening op aangifte bezwaar gemaakt.
1.10.
Op 17 augustus 2018 is het onder 1.9. genoemde bezwaar ongegrond verklaard. Eiseres heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Partijen hebben vervolgens opgemerkt dat op grond van artikel 34g van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) de omzetbelasting over de in 2016 verrichte managementactiviteiten in het eerste kwartaal van 2017 verschuldigd was. Na overleg tussen partijen, heeft eiseres daarop het beroep ingetrokken en heeft verweerder de in geschil zijnde naheffingsaanslag opgelegd over het eerste kwartaal van 2017 ten bedrage van € 31.347.
Geschil en beoordeling
2. In geschil is het antwoord op de vraag of de vergoeding voor de door eiseres in 2016 ten behoeve van het ziekenhuis verrichte managementactiviteiten is vrijgesteld van omzetbelasting. Meer specifiek is in geschil of deze managementactiviteiten onderdeel uitmaken van de door eiseres geleverde medisch specialistische diensten dan wel als een bijkomende dienst opgaan in die medisch specialistische diensten en daardoor vrijgesteld zijn van omzetbelasting op grond van de vrijstelling voor medisch specialistische diensten van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1, van de Wet OB (hierna: de medische vrijstelling). Eiseres beantwoordt deze vragen bevestigend en verweerder ontkennend. Niet in geschil is dat de medische vrijstelling van toepassing is op de door eiseres verrichte medisch specialistische diensten. Ook is niet in geschil dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd als de medische vrijstelling ook van toepassing is op de managementactiviteiten.
3. Eiseres stelt primair dat er sprake is van één prestatie, waarbij de managementactiviteiten onderdeel zijn van de medisch specialistische diensten. De managementactiviteiten hebben geen zelfstandige betekenis zonder de medisch specialistische diensten. Zowel de medisch specialistische diensten als de managementactiviteiten vinden plaats ten behoeve van de behandeling van patiënten, die uiteindelijk ook (via de zorgverzekeraars) voor alles betalen. Daarnaast wijst eiseres op het arrest Verigen Transplantation Services (HvJ EU 18 november 2010, nr. C-156/09), waarin het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) heeft geoordeeld dat een afzonderlijke dienst die een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar onderdeel was van een procedé dat in zijn geheel beschouwd een therapeutisch doel had onder de medische vrijstelling viel. Volgens eiseres vormen ook de managementactiviteiten een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar onderdeel van de medisch specialistische diensten, omdat de managementactiviteiten nodig zijn voor het slagen van de gehele zorgverlening. Het is voor haar werkzaamheden onvermijdelijk dat eiseres regie moet voeren over de door het ziekenhuis aan haar geleverde faciliteiten.
4. Subsidiair stelt eiseres dat de managementactiviteiten een bijkomende prestatie zijn bij de medisch specialistische diensten. Daartoe voert zij aan dat het management geen doel op zich is, maar slechts een middel om de medisch specialistische diensten zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Eiseres’ managementactiviteiten zijn gericht op het zo goed, doelmatig en verantwoord mogelijk verrichten van haar eigen zorgverlening en niet op de zorgtaken van het ziekenhuis. Het is kunstmatig om de managementactiviteiten los te trekken van de medisch specialistische zorg, omdat zij onverbrekelijk horen bij het verlenen van de zorg door eiseres. Het ziekenhuis heeft geen zelfstandig belang bij de managementactiviteiten. Als er geen medisch specialistische zorg zou worden geleverd, zouden er ook geen managementwerkzaamheden nodig zijn.
5. Verweerder voert aan dat van één prestatie geen sprake kan zijn, omdat de medische specialistische diensten en managementactiviteiten ieder een andere afnemer hebben. Eiseres verricht de medisch specialistische diensten aan patiënten en de managementactiviteiten aan het ziekenhuis. Daarbij wijst verweerder er op dat de managementactiviteiten ook als aparte prestatie benoemd worden in artikel 9.5. van de SOK. Volgens verweerder vormen de managementactiviteiten ook geen inherent, wezenlijk en onafscheidbaar onderdeel van de medische specialistische diensten, omdat de managementactiviteiten op zichzelf staan. Deze vormen geen onderdeel van de diagnose, de behandeling of de genezing van patiënten. De medische specialistische diensten kunnen ook door eiseres worden verricht als iemand anders de managementactiviteiten uitvoert binnen het ziekenhuis, aldus verweerder.
6. Met betrekking tot het subsidiaire standpunt van eiseres stelt verweerder dat de managementactiviteiten ook niet kunnen worden aangemerkt als bijkomende prestaties bij de medisch specialistische diensten, omdat de twee prestaties ieder een andere afnemer hebben. Als de rechtbank oordeelt dat beide prestaties dezelfde afnemer hebben, vormen de managementactiviteiten volgens verweerder nog steeds niet een bijkomende prestatie, omdat de individuele medische specialistische diensten op zichzelf staande prestaties zijn. Het is niet mogelijk om de managementactiviteiten als een doorlopende dienst aan één van de individuele behandelprestaties toe te wijzen. Verweerder wijst er op dat partijen zelf ook een onderscheid hebben gemaakt tussen de werkzaamheden door de managementwerkzaamheden apart op te nemen in de SOK. De diverse overleggen, de planning van de behandelingen en de andere managementtaken kunnen ook afzonderlijk van de operaties zelf plaatsvinden. De managementactiviteiten vormen een doel op zich voor het ziekenhuis en geen middel om de medisch specialistische diensten aantrekkelijker ter maken, want het is niet noodzakelijk dat deze managementactiviteiten door een medisch specialist worden uitgevoerd.
7. De rechtbank overweegt dat voor het antwoord op de vraag of in dit geval de managementactiviteiten vrijgesteld zijn van omzetbelasting, allereerst van belang is welke prestaties door eiseres worden verricht en wie de afnemers van deze prestaties zijn. De rechtbank zal daarom eerst vaststellen hoe de medisch specialistische prestaties die eiseres verricht gekwalificeerd dienen te worden.
8. Tussen partijen is terecht niet in geschil dat eiseres als ondernemer voor de omzetbelasting medisch specialistische diensten verricht. Eveneens is niet in geschil dat deze medisch specialistische diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1, van de Wet OB. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord wie voor de omzetbelasting de afnemer is van deze medisch specialistische diensten; het ziekenhuis of de patiënten.
9. Het HvJ heeft in het arrest van 20 juni 2013, C-653/11, ECLI:EU:C:2010:695 (Paul Newey) geoordeeld dat de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven. Zij zijn een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een dienst. Dit is slechts anders indien blijkt dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling niet geheel weergeven, omdat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen.
10. In het onderhavige geval zijn er twee overeenkomsten die in aanmerking moeten worden genomen, de SOK tussen eiseres en het ziekenhuis en de individuele behandelingsovereenkomsten tussen het ziekenhuis en de medisch specialisten enerzijds en de patiënten anderzijds. De rechtbank leidt uit de bepalingen in de SOK af dat eiseres een overeenkomst van opdracht met het ziekenhuis is aangegaan op grond waarvan zij verplicht is tot het leveren van medisch specialistische diensten binnen het ziekenhuis. Naar het oordeel van de rechtbank vormt de SOK dan ook de contractuele basis voor het leveren van de doorlopende medisch specialistische zorg aan de patiënten door eiseres in het ziekenhuis. De rechtbank acht de SOK daarom leidend voor het bepalen wie voor de omzetbelasting de afnemer is van de door eiseres verrichte medisch specialistische diensten. Dat er daarnaast op het moment van individuele behandeling ook een behandelingsovereenkomst tussen de medisch specialist en patiënt ontstaat, maakt dit naar het oordeel van de rechtbank niet anders. De behandelingsovereenkomst vloeit voort uit de bijzondere wettelijke bepalingen omtrent de verlening van medische zorg. Daarbij merkt de rechtbank op dat specialisten in loondienst van het ziekenhuis - van rechtswege - ook een behandelingsovereenkomst met de individuele patiënt hebben. Gelet op het voorgaande is naar het oordeel van de rechtbank voor de omzetbelasting het ziekenhuis de afnemer van de door eiseres verrichte medisch specialistische diensten.
11. Ten aanzien van de managementwerkzaamheden overweegt de rechtbank dat beide partijen ter zitting hebben gesteld dat het ziekenhuis de afnemer van deze werkzaamheden is. De rechtbank ziet geen reden om dit standpunt van partijen niet te volgen, gelet op de bepalingen in de SOK.
12. Nu de rechtbank van oordeel is dat het ziekenhuis voor de omzetbelasting de afnemer is van zowel de door eiseres verrichte medisch specialistische diensten als de door haar verrichte managementactiviteiten, komt de rechtbank toe aan de beantwoording van de vraag of de medisch specialistische diensten en de managementactiviteiten één samengestelde prestatie vormen, dan wel of sprake is van twee verschillende prestaties. In het laatste geval moet tevens de vraag worden beantwoord of de managementactiviteiten dan een bijkomeden prestatie bij de medisch specialistische diensten zijn. Dat de medisch specialistische diensten in dat geval de hoofdprestatie vormen is tussen partijen niet in geschil.
13. In zijn arrest van januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:83, heeft de Hoge Raad het volgende overwogen (r.o. 2.5.3.):
“
Indien een belastingplichtige tegelijk jegens één afnemer verschillende handelingen tegen afzonderlijke vergoedingen verricht, moet elk van die handelingen voor de heffing van omzetbelasting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd (vgl. onder meer het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd. (CPP) nr. C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, BNB 1999/224, en HR 23 oktober 2009, nr. 08/02605, ECLI:NL:HR:2009:BK0916, BNB 2009/318). Niettemin komt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie naar voren dat verschillende formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en dus ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, in bepaalde omstandigheden als één enkele handeling moeten worden beschouwd wanneer zij niet zelfstandig zijn. Het betreft één enkele handeling wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (zie HvJ 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse LLP, C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597, BNB 2013/4, punt 16 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Het feit dat een derde in beginsel de vorenbedoelde elementen of handelingen kan verrichten, hoeft onder omstandigheden niet te nopen tot de conclusie dat van het verrichten van één ondeelbare dienst geen sprake is.
Indien een belastingplichtige tegelijk jegens één afnemer verschillende handelingen tegen afzonderlijke vergoedingen verricht, moet elk van die handelingen voor de heffing van omzetbelasting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd (vgl. onder meer het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd. (CPP) nr. C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, BNB 1999/224, en HR 23 oktober 2009, nr. 08/02605, ECLI:NL:HR:2009:BK0916, BNB 2009/318). Niettemin komt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie naar voren dat verschillende formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en dus ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, in bepaalde omstandigheden als één enkele handeling moeten worden beschouwd wanneer zij niet zelfstandig zijn. Het betreft één enkele handeling wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (zie HvJ 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse LLP, C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597, BNB 2013/4, punt 16 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Het feit dat een derde in beginsel de vorenbedoelde elementen of handelingen kan verrichten, hoeft onder omstandigheden niet te nopen tot de conclusie dat van het verrichten van één ondeelbare dienst geen sprake is.
Maar ook wanneer bij het tegelijkertijd verrichten van twee of meer handelingen geen sprake ervan is dat verschillende behandeling leidt tot een kunstmatige splitsing van één prestatie, is niet uitgesloten dat die handelingen niettemin voor de heffing van omzetbelasting hetzelfde fiscale lot moeten delen. Dat is met name het geval wanneer een of meer aspecten van de desbetreffende handelingen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere aspecten moeten worden beschouwd als bijkomend bij die hoofdprestatie. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (vgl. HvJ 11 juni 2009, Tellmer Property, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365, V-N 2009/29.17, punt 18, en 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, ECLI:EU:C:2011:135, V-N 2011/18.17, punt 54).”
14. De rechtbank overweegt dat uit het hiervoor genoemde arrest volgt dat het voor de toepassing van de medische vrijstelling in dit geval niet relevant is of ten aanzien van de medisch specialistische diensten en de managementactiviteiten sprake is van één handeling of van twee handelingen waarbij de managementactiviteiten bijkomend zijn. In beide gevallen leidt de toepassing van de medische vrijstelling ertoe dat de managementactiviteiten van eiseres zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Als de medisch specialistische diensten en managementactiviteiten al moeten worden aangemerkt als twee afzonderlijke handelingen, dan zijn naar het oordeel van de rechtbank de managementactiviteiten zo bijkomstig en ondergeschikt aan de medisch specialistische diensten dat zij voor de omzetbelasting het regime van deze hoofdprestatie volgen. De rechtbank overweegt daartoe dat de afnemer (het ziekenhuis) een groep medisch specialisten wil inhuren voor het verrichten van medisch specialistische handelingen in het ziekenhuis en dat het de bedoeling is om deze, binnen het ziekenhuis, zo goed en efficiënt mogelijk te laten plaatsvinden. De managementactiviteiten betreffen met name handelingen die eiseres verricht aan het ziekenhuis met het oog op het kwalitatief en veilig leveren van de door eiseres geleverde medisch specialistische zorg. Vanuit het oogpunt van het ziekenhuis maakt eiseres daarmee haar hoofdprestatie voor het ziekenhuis zo aantrekkelijk mogelijk. De managementactiviteiten zijn daarnaast geen doel op zich voor het ziekenhuis, omdat het ziekenhuis zonder de medisch specialistische diensten geen afzonderlijk belang heeft bij de managementactiviteiten. Omdat de managementactiviteiten in ieder geval als bijkomend bij de medisch specialistische diensten kunnen worden aangemerkt, zijn zij dus eveneens vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1, van de Wet OB.
15. Het beroep is gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag.
16. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.
17. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.311 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 261, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslag;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 345 aan eiseres te vergoeden;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.311.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. van der Heide, voorzitter, en mr. M. van den Bosch en mr. M. Pelinck, leden, in aanwezigheid van mr. L. van Eijk, griffier, op 25 september 2020. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.