Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 20/3508
uitspraak van de meervoudige kamer van 19 oktober 2021 in de zaak tussen
[eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
(gemachtigde: drs. M.J.A.M. van Gijlswijk),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoofddorp, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft met dagtekening 20 mei 2019 aan eiser een beschikking als bedoeld in artikel 4.36 van de Wet IB 2001 (hierna: de beschikking) gegeven, inhoudende de vaststelling van de verkrijgingsprijs van na te melden aandelen.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 september 2021 te Haarlem.
Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde drs. M.J.A.M. van Gijlswijk en [naam 1] en [naam 2] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 3] , mr. [naam 4] en [naam 5] LLM.
Overwegingen
Feiten
1. Eiser is sinds 22 maart 1995 houder van alle aandelen in [bedrijf] (sinds 2 mei 2017 met de toevoeging: [toevoeging] ) B.V. (hierna: BV) (hierna: de aandelen), een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap.
2. De historische verkrijgingsprijs van de aandelen bedraagt € 18.151. In het verleden heeft geen verhoging van de verkrijgingsprijs plaatsgehad en hebben geen besmette rechtshandelingen plaatsgevonden.
3. In 2001 is eiser geëmigreerd naar het Verenigd Koninkrijk. Vanwege deze emigratie is aan eiser met dagtekening 30 september 2004 een conserverende aanslag opgelegd naar een vervreemdingsvoordeel van € 2.457.859, berekend als: € 2.476.010 (de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) van de aandelen op het moment van emigratie) minus € 18.151 (de historische kostprijs). De conserverende aanslag is medio 2014 bij beschikking kwijtgescholden.
4. In 2003 is eiser vanuit het Verenigd Koninkrijk naar België verhuisd.
5. Begin 2004 is de werkelijke leiding van BV van Nederland naar Curaçao verplaatst. Er is geen (aanvullende) conserverende aanslag opgelegd.
6. Op 10 januari 2017 is eiser van België naar Nederland verhuisd (hierna: de remigratie). Op dezelfde datum is eveneens de werkelijke leiding van BV van Curaçao naar Nederland verplaatst.
7. België heeft geen belasting geheven, noch gaat België belasting heffen, over de waardeaangroei van de aandelen ontstaan tussen de verhuizing van eiser naar België (in 2003) en de remigratie (op 10 januari 2017).
8. In verband met de remigratie heeft eiser op 15 mei 2018 verzocht om de beschikking. Eiser heeft primair verzocht de verkrijgingsprijs van de aandelen vast te stellen op € 856.121, berekend als het verschil tussen de WEV van de aandelen op 1 januari 2004 (€ 2.311.856) en de WEV van de aandelen op 31 december 2016 (€ 3.149.826) en vermeerderd met de historische kostprijs (€ 18.151). Eiser heeft subsidiair verzocht de verkrijgingsprijs van de aandelen vast te stellen op € 396.298, berekend als het verschil tussen de WEV van de aandelen op 1 januari 2011 (€ 2.771.688) en de WEV van de aandelen op 31 december 2016 (€ 3.149.826) en vermeerderd met de historische kostprijs (€ 18.151).
9. In afwijking van het verzoek van eiser is bij beschikking de verkrijgingsprijs van de aandelen vastgesteld op € 139.141, berekend als het verschil tussen de WEV van de aandelen op 31 december 2014 (€ 3.028.836) en de WEV van de aandelen op 31 december 2016 (€ 3.149.826) en vermeerderd met de historische kostprijs (€ 18.151).
Geschil10. In geschil is of verweerder bij het vaststellen van de verkrijgingsprijs van de aandelen ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de waardeaangroei (step-up) vanaf het moment van verplaatsing van de werkelijke leiding van BV van Nederland naar Curaçao (in 2004) tot tien jaar na deze verplaatsing (in 2014). Niet in geschil is dat (i) geen recht bestaat op een step-up vóór de verplaatsing in 2004 en (ii) wel recht bestaat op een step-up vanaf tien jaar na deze verplaatsing.
11. Voor de beoordeling van het geschil zijn, meer specifiek, de antwoorden op de volgende vragen van belang:
(i) Van welke wettelijke bepalingen moet worden uitgegaan bij de vaststelling van de step-up?
(ii) Is eiser in de periode 2004 tot en met (medio) 2014 belastingplichtig (geweest) in Nederland?
12. Eiser stelt zich – gelijk met het verzoek beschreven in 8 – primair op het standpunt dat de verkrijgingsprijs dient te worden vastgesteld op € 856.121, te weten: € 18.151 (historische verkrijgingsprijs) plus € 837.970. Deze berekening heeft als uitgangspunt dat eiser niet belastingplichtig in Nederland was vanaf 2004 tot de remigratie. Eiser stelt zich –gelijk met het verzoek beschreven in 8 – subsidiair op het standpunt dat de verkrijgingsprijs dient te worden vastgesteld op € 396.289, te weten: € 18.151 (historische verkrijgingsprijs) plus € 378.138. Deze berekening heeft als uitgangspunt dat eiser niet belastingplichtig in Nederland was vanaf 2011 tot de remigratie.
13. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de verkrijgingsprijs van de aandelen in de beschikking (zijnde € 139.141) juist is vastgesteld. In de beschikking is bij de berekening van de step-up terecht uitgegaan van de periode 2014 tot de remigratie. Subsidiair sluit verweerder zich voor wat betreft de hoogte van de verkrijgingsprijs van de aandelen, zij het met een andere motivering, aan bij het subsidiaire standpunt van eiser.
14. Partijen verschillen niet van mening over de data en de in aanmerking genomen waarden op deze data.
Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
15. Partijen verschillen van mening over de van toepassing zijnde wettekst. Volgens eiser moet bij de vaststelling van de verkrijgingsprijs van de aandelen worden uitgegaan van de wettekst zoals deze luidde bij de remigratie (10 januari 2017). Meer specifiek betoogt eiser dat het niet belastingplichtig zijn in Nederland voor de toepassing van artikel 16 (derde lid) van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: het Uitvoeringsbesluit), beoordeeld dient te worden met inachtneming van de tekst van artikel 7.5, zesde lid, van de Wet IB 2001 op de datum van de remigratie. Nu bij de tekstwijziging van artikel 7.5, zesde lid, van de Wet IB 2001 (op 15 september 2015 om 15:15 uur) niet is voorzien in overgangsrecht voor conserverende aanslagen, die reeds voor laatstgenoemde datum waren vervallen (zoals bij eiser), en in 2004 niet een (aanvullende) conserverende aanslag is opgelegd wegens het verplaatsen van de werkelijke leiding van de BV, geldt volgens eiser de tekst ten tijde van de remigratie.
16. Hoewel verweerder zich ook op het standpunt stelt dat moet worden uitgegaan van de wettekst zoals deze luidde bij de remigratie, geldt dit niet voor het antwoord op de vraag of in de jaren 2004 tot en met 2014 sprake is geweest van belastingplicht in Nederland. Voor deze jaren moet naar de situatie destijds worden gekeken, aldus verweerder. Dit betekent volgens verweerder dat de tekst van artikel 7.5, zesde lid, van de Wet IB 2001 in aanmerking moet worden genomen naar de te beoordelen situatie.
17. De rechtbank stelt allereerst het volgende voorop. Artikel 4.21, eerste lid, van de Wet IB 2001 omschrijft de verkrijgingsprijs van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen als de tegenprestatie bij de verkrijging vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten. Ingevolge artikel 4.25, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt, indien een belastingplichtige in Nederland gaat wonen en hij op dat tijdstip aandelen in een vennootschap heeft, de verkrijgingsprijs van die aandelen evenwel gesteld op de waarde die op dat tijdstip in het economische verkeer aan die aandelen kan worden toegekend. Artikel 4.25, eerste lid, van de Wet IB 2001 is niet van toepassing indien (i) de belastingplichtige voordien is opgehouden in Nederland te wonen (het tweede lid van artikel 4.25 van de Wet IB 2001) of (ii) de belastingplichtige voordien ten aanzien van een aanmerkelijk belang buitenlands belastingplichtig is geweest (het derde lid van artikel 4.25 van de Wet IB 2001; tekst vanaf 1 januari 2016). Nu vaststaat dat eiser tot (begin) 2001 in Nederland heeft gewoond en eiser nadien een aanmerkelijk belang in een (feitelijk) in Nederland gevestigde vennootschap had, is zowel de uitzonderingssituatie van het tweede als het derde lid van artikel 4.25 van de Wet IB 2001 aan de orde. Dit betekent (in beginsel) dat de verkrijgingsprijs van de aandelen wordt gesteld op de historische verkrijgingsprijs van € 18.151.
18. Het vierde lid van artikel 4.25 van de Wet IB 2001 bepaalt echter dat bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld inzake de verkrijgingsprijs voor deze uitzonderingssituaties. Ter uitvoering van laatstgenoemd artikel(lid) is in artikel 16 van Pro het Uitvoeringsbesluit (tekst 2017) het volgende bepaald (voor zover relevant):
“1. Indien een belastingplichtige met een aanmerkelijk belang in Nederland gaat wonen en de belastingplichtige eerder in Nederland heeft gewoond of voordien ten aanzien van een aanmerkelijk belang buitenlands belastingplichtig is geweest, wordt de verkrijgingsprijs van de tot dat belang behorende aandelen of winstbewijzen gesteld op de verkrijgingsprijs, bedoeld in artikel 4.21 van de wet, en vervolgens vermeerderd of verminderd zoals in de volgende leden is aangegeven.
2. De verkrijgingsprijs volgens artikel 4.21 van de wet wordt vermeerderd met de waardeaangroei van de aandelen of winstbewijzen boven die verkrijgingsprijs voorzover blijkt dat de belastingplichtige in verband met het gaan wonen in Nederland in het buitenland hierover een naar het inkomen geheven belasting heeft betaald die naar Nederlandse maatstaven redelijk is.
3. De verkrijgingsprijs volgens artikel 4.21 van de wet wordt vermeerderd met de waardeaangroei van de aandelen of winstbewijzen boven die verkrijgingsprijs voorzover deze aangroei blijkt te zijn ontstaan in een periode dat de belastingplichtige ter zake van die aandelen of winstbewijzen in Nederland niet belastingplichtig was en deze waardeaangroei nog niet is begrepen in de vermeerdering van de verkrijgingsprijs ingevolge het tweede lid.
(…)”
19. Vaststaat dat eiser in België bij zijn vertrek naar Nederland geen belasting heeft betaald, of zal betalen, over de waardeaangroei van de aandelen. Dit leidt ertoe dat geen correctie kan plaatsvinden in de zin van artikel 16, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit. Derhalve is tussen partijen alleen in geschil of – voor de in geschil zijnde periode – een correctie kan plaatsvinden in de zin van het derde lid van artikel 16 van Pro het Uitvoeringsbesluit.
20. Naar het oordeel van de rechtbank dient voor de toepassing van artikel 16, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit per periode aan de hand van de dan geldende wettekst te worden beoordeeld of eiser belastingplichtig was in Nederland. Het bepalen van de verkrijgingsprijs is weliswaar een momentopname (op 10 januari 2017), doch voor de step-up dient gekeken te worden naar een (voorafgaande) periode. Dit volgt uit de bewoordingen in artikel 16, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit en uit de nota van toelichting bij het Uitvoeringsbesluit (zie Staatsblad 2000, 641, p. 31). Het gelijk is in zoverre aan verweerder.
21. Dit betekent dat, hoewel moet worden uitgegaan van de (wet)tekst van artikel 4.25 van de Wet IB 2001 en artikel 16, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit zoals deze luidden bij de remigratie, de tekst van artikel 7.5, zesde lid, van de Wet IB 2001 in aanmerking moet worden genomen naar de te beoordelen situatie.
Belastingplichtig in Nederland?
22. Eiser stelt zich primair op het standpunt dat, als de voormalige tekst van artikel 7.5, zesde lid, van de Wet IB 2001 geldt, (ook) deze tekst ertoe leidt dat hij recht heeft op een step-up voor de gehele in geschil zijnde periode. Vanwege het doel en de achtergrond van de wet en dat Nederland het nationale heffingsrecht niet kan effectueren op basis van geldende belastingverdragen, is eiser niet aan te merken als een ‘gewone belastingplichtige’. Hij is, door de toepassing van de fictie in artikel 7.5, zesde lid, van de Wet IB 2001, slechts aan te merken als een ‘bijzondere belastingplichtige’. Zodoende is hij voor de gehele periode 2004 tot en met 2014 niet belastingplichtig in Nederland in de zin van artikel 16, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit. Subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat hij recht heeft op een step-up vanaf het jaar 2011, omdat de conserverende aanslag (genoemd in 3 hierboven) in 2011 van rechtswege is vervallen.
23. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser na de verplaatsing van de werkelijke leiding van BV in 2004 nog gedurende tien jaar (buitenlands) belastingplichtig was in Nederland. Dit is het gevolg van de fictie in de destijds geldende tekst van artikel 7.5, zesde lid, van de Wet IB 2001. De buitenlandse belastingplicht van eiser over de periode 2004 tot en met 2014 is daarmee op basis artikel 7.1, aanhef en onder b, van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 7.5, eerste lid, van de Wet IB 2001 een gegeven, aldus verweerder.
24. Allereerst merkt de rechtbank op dat partijen niet van mening verschillen wat betreft de op zichzelf staande toepassing van artikel 7.5, zesde lid, van de Wet IB 2001 (tekst tot 15 september 2015, 15:15 uur). BV wordt tot tien jaar na de verplaatsing van de werkelijke leiding geacht in Nederland te zijn gevestigd, wat ertoe leidt dat eiser (buitenlands) belastingplichtig is ingevolge artikel 7.1, aanhef en onder b, van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 7.5, eerste lid, van de Wet IB 2001. De rechtbank begrijpt het betoog van eiser echter zo dat voornoemde bepalingen niet doorwerken naar de vaststelling van de belastingplicht in artikel 16, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit.
25. Ingevolge artikel 16, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit (zoals hierboven opgenomen bij 18) wordt de verkrijgingsprijs volgens artikel 4.21 van de Wet IB 2001 vermeerderd met de waardeaangroei van de aandelen boven die verkrijgingsprijs voor zover deze aangroei blijkt te zijn ontstaan in een periode dat de belastingplichtige ter zake van die aandelen in Nederland niet belastingplichtig was en deze waardeaangroei niet is begrepen in de vermeerdering van de verkrijgingsprijs ingevolge artikel 16, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit. Over de uitleg van ‘in Nederland niet belastingplichtig’ verschillen partijen van mening.
26. Met de hiervoor beschreven regel in artikel 16, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit wordt beoogd om de verkrijgingsprijs van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren zodanig vast te stellen dat daardoor in beginsel door Nederland belasting wordt geheven over de waardeaangroei van die aandelen voor zover die ontstaan is in een periode dat in Nederland, ter zake van het aanmerkelijk belang, op grond van het nationale recht sprake was van binnen- dan wel buitenlandse belastingplicht (Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, blz. 59-60, en Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 7, blz. 21). Uit de totstandkomingsgeschiedenis van het Uitvoeringsbesluit blijkt, in lijn hiermee, dat de verkrijgingsprijs van aandelen, als bedoeld in artikel 4.21 van de Wet IB 2001, niet wordt vermeerderd op grond van artikel 16, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit ingeval die aandelen een aanmerkelijk belang vormden en de houder van dat aanmerkelijk belang ter zake daarvan buitenlands belastingplichtig was in de periode voordat hij in Nederland kwam wonen (Staatsblad 2000, 641, p. 3031). (zie het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2423)
27. Eiser was in de periode dat hij in België woonde (vanaf 2003 tot 10 januari 2017) buitenlands belastingplichtig ter zake van de aandelen. In het licht van hetgeen hiervoor in 26 is overwogen, wordt de verkrijgingsprijs van de aandelen, als bedoeld in artikel 4.21 van de Wet IB 2001, niet vermeerderd op grond van artikel 16, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit. Noch uit de tekst van dat artikel, noch uit het doel en de strekking daarvan – zoals blijkt uit de hiervoor in 26 beschreven totstandkomingsgeschiedenis – kan worden afgeleid dat bij de uitleg van die bepaling relevant is dat de buitenlandse belastingplicht (mede) is gebaseerd op de fictie van artikel 7.5, zesde lid, van de Wet IB 2001 (tekst tot 15 september 2015, 15:15 uur).
28. De rechtbank merkt nog op dat, anders dan eiser meent, de door eiser genoemde passages in de totstandkomingsgeschiedenis van de fictie in artikel 7.5, zesde lid, van de Wet IB 2001 – wat daar overigens ook van zij – niet relevant zijn voor het antwoord op de vraag of sprake is van belastingplicht in Nederland voor de toepassing van artikel 4.25, derde en vierde lid, van de Wet IB 2001 en artikel 16, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit.
29. Wat betreft het belastingverdrag Nederland-België, waarin een bepaling is opgenomen dat Nederland geen belasting had kunnen heffen indien eiser de aandelen had vervreemd in de periode dat hij in België woonde, overweegt de rechtbank nog als volgt. De werking van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting waardoor in een aantal gevallen feitelijk geen sprake is van een claim waarover daadwerkelijk kan worden geheven, speelt in de relevante bepalingen geen rol (zie het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2423).
30. Concluderend komt de rechtbank tot het oordeel dat de uitzonderingssituatie van artikel 16, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit niet op eiser van toepassing is. De beschikking blijft dus in stand.
31. De rechtbank komt, nu de toepassing van artikel 7.5, zesde lid, van de Wet IB 2001 (tekst tot 15 september 2015, 15:15 uur) niet is gekoppeld aan een conserverende aanslag (zie overweging 21), niet toe aan de beoordeling van het subsidiaire standpunt van eiser dat recht bestaat op een step-up vanaf het jaar 2011.
Slotsom
32. Gelet op hetgeen hiervoor overwogen zal de rechtbank het beroep ongegrond verklaren.
Proceskosten
33. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. C. Huisman, voorzitter, en mr. A.A. Fase en mr. B. van Walderveen, leden, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 oktober 2021.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.