Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 19/1536
uitspraak van de meervoudige kamer van 22 oktober 2020 in de zaak tussen
de erven van [X] , eisers,
(gemachtigde: ing. [A] )
en
de inspecteur van de Belastingdienst Schenk- en erfbelasting / kantoor Rotterdam, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eisers een aanslag erfbelasting opgelegd van € 36.129 (belaste verkrijging van € 241.298).
Verweerder heeft op 28 april 2017 een bezwaarschrift ontvangen.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 februari 2019 de aanslag gehandhaafd.
Eisers hebben daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
De rechtbank heeft op 24 augustus 2020 een nader stuk van eisers ontvangen.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 september 2020 te Haarlem. Namens eisers is verschenen de gemachtigde, tot bijstand vergezeld van [B] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [C] LLM, mr. [D] en [E] . De rechtbank heeft op deze zitting ook behandeld het beroep van [A] (HAA 19/1535).
Overwegingen
Feiten
1. Op [..] 2015 is mevrouw [F] (hierna erflaatster) overleden.
Erflaatster heeft bij leven over haar uiterste wil beschikt. In haar testament heeft erflaatster haar zoon [A] tot haar enig erfgenaam benoemd en heeft zij aan haar andere zoon [X] een legaat ter grootte van één derde van de nalatenschap aan gelegateerd. [X] is inmiddels overleden. Tot de nalatenschap van erflaatster behoort (onder meer) het voortdurend recht van erfpacht op de grond te Amsterdam aan de [G] , eigendom van de gemeente Amsterdam, met de daarop staande opstallen [G] [# 1] en [# 2] te Amsterdam (hierna ook: de woningen). De woningen zijn niet gesplitst. De woning gelegen aan de [G] [# 2] werd ten tijde van het overlijden van erflaatster verhuurd voor een bedrag van € 2.600 per maand (jaarlijks € 31.200).
2. Erflaatster was voor het recht van erfpacht een jaarlijkse erfpachtcanon verschuldigd aan de gemeente Amsterdam ten bedrage van € 3.500.
3. De Woz-waarde voor het jaar 2015 van [G] [# 1] bedroeg € 693.500 en die van [G] [# 2] € 743.500 (tezamen € 1.437.000).
4. Verweerder heeft op 28 juli 2016 de aangifte erfbelasting ontvangen. In de aangifte erfbelasting is het recht van erfpacht met de twee opstallen aangegeven voor een bedrag van € 1.025.085.
5. Het recht van erfpacht met de twee opstallen is in de aanslag erfbelasting betrokken overeenkomstig de in de aangifte opgenomen waarde. Bij bezwaar hebben eisers alsnog een lagere waarde bepleit. Verweerder heeft het bezwaar op dit punt afgewezen.
6. De gemachtigde van eisers heeft in de bezwaarfase een taxatierapport laten opmaken door [H] , taxateur. In dit rapport van 8 november 2017 is de waarde in het economische verkeer van het recht van erfpacht met de twee opstallen getaxeerd op € 1.750.000 per 1 juli 2015. Bij deze taxatie is tevens rekening gehouden met de in onderdeel 1 vermelde verhuur van [G] [# 2] .
7. In een persoonlijk informatiepakket van de Gemeente Amsterdam van 28 mei 2019 heeft de gemeente de afkoopsom van het onderhavige erfpachtrecht vastgesteld op € 172.686.
Geschil8. In geschil is voor welke waarde het recht van erfpacht met de twee opstallen in de nalatenschap moet worden betrokken. In het bijzonder is daarbij in geschil de toepassing van artikel 10b van het Uitvoeringsbesluit Successiewet (hierna: UB Sw).
Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
9. In artikel 21 van Pro de Successiewet 1956 (hierna: Sw) is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald.
“1. Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.
(…)
5. Onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, worden in aanmerking genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt dan wel, ingeval de verkrijger daarvoor kiest, voor het op dat kalenderjaar volgende kalenderjaar. Indien de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van Pro de Wet waardering onroerende zaken, wordt de waarde van de woning gesteld op het gedeelte van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan de woning.
(…)
8. Indien een woning geheel of gedeeltelijk wordt verhuurd en op deze verhuur afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is, of ingevolge een voor ten minste 12 jaren aangegane pachtovereenkomst wordt verpacht en op deze verpachting titel 5 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is, wordt de waarde gesteld op een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen, van de huurprijs afhankelijk percentage van het waardegegeven, bedoeld in het vijfde of zesde lid. (…)
9. De waarde van een recht van erfpacht op een onroerende zaak die als woning in gebruik is, wordt gesteld op de waarde van die onroerende zaak, berekend volgens het vijfde of zesde lid, verminderd met de overeenkomstig het veertiende lid bepaalde waarde van de canon.
(…)
14. Bij algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld voor de bepaling van de waarde van een vruchtgebruik, van beperkte rechten en van rechten op en verplichtingen tot periodieke uitkeringen en voor het daarbij te gebruiken percentage.
(…)”
10. De in artikel 21, lid 8, Sw bedoelde algemene maatregel van bestuur met betrekking tot verhuurde woningen is opgenomen in artikel 10a UB Sw. Op grond van laatstgenoemd artikel dient de Woz-waarde van de woning te worden vermenigvuldigd met een leegwaarderatio.
11. De in artikel 21, lid 14, Sw bedoelde algemene maatregel van bestuur met betrekking tot het recht van erfpacht op woningen is opgenomen in artikel 10b UB Sw. Op grond van laatstgenoemd artikel, voor zover hier van belang, moet de waarde van de erfpachtcanon als bedoeld in het negende lid van artikel 21 Sw Pro worden vastgesteld op het zeventienvoud van de jaarlijkse canon en de waarde van de erfpachtcanon die kan worden toegerekend aan een verhuurde woning op het twintigvoud van de jaarlijkse canon.
Kort gezegd komen de bepalingen van artikel 21, lid 9, en lid 14, Sw in verbinding met artikel 10b UB Sw er op neer dat de Woz-waarde van een woning in geval van erfpacht wordt verminderd met de forfaitair bepaalde waarde van het bloot eigendom van de grond, zijnde zeventien maal, dan wel twintig maal de jaarlijkse erfpachtcanon.
Jurisprudentie
12. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2135 overwogen:
“2.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of hetgeen is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174 (hierna: het arrest BNB 2015/174) ook met betrekking tot de berekening van de erfbelasting tot gevolg kan hebben dat de in een uitvoeringsbesluit neergelegde wijze van waardebepaling buiten toepassing blijft indien aannemelijk is dat die aldus vastgestelde waarde in betekenende mate afwijkt van de waarde in het economische verkeer ten tijde van het belastbare feit.
2.3.
Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Het heeft vastgesteld dat de waarde per 1 januari 2009 van de verhuurde onroerende zaken [c-straat] 24 en 26 en [d-straat] 127 tot en met 139 volgens een door belanghebbende in het geding gebracht – door de Inspecteur niet bestreden – taxatierapport meer dan tien percent afwijkt van de waarde op basis van de WOZ-waarde met toepassing van de in artikel 10a UBSW geregelde leegwaarderatio. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende zich daarom op de onverbindendheid van deze regeling kan beroepen. Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, de aanslag verminderd overeenkomstig de in het taxatierapport genoemde waarden van voormelde verhuurde onroerende zaken.
2.4.
Tegen dit oordeel en deze beslissing keert zich het middel met de klacht dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat bij het vaststellen van de waarde van verhuurde onroerende zaken met toepassing van artikel 10a UBSW, als grondslag voor een aanslag erfbelasting, sprake is van eenzelfde “stapeling van forfaits” als die in het arrest BNB 2015/174 is onderkend ten aanzien van de berekening van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
2.5.
Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever met de in artikel 21, lid 8, SW opgenomen regeling heeft willen voorkomen dat het gebruik van de WOZ-waarde bij de heffing van schenk- en erfbelasting ertoe leidt dat verhuurde woningen in aanmerking worden genomen voor een waarde die te ver afwijkt van de werkelijke waarde daarvan in het economische verkeer (vgl. Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 3, blz. 36). In overeenstemming daarmee is opgemerkt dat het ter uitvoering van artikel 21, lid 8, SW strekkende artikel 10a UBSW zal verzekeren dat de heffingsgrondslag marktconform zal zijn (vgl. Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, blz. 91).
2.6.
Artikel 10a UBSW (bezien in samenhang met artikel 21, lid 8, SW) heeft derhalve met artikel 17a Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (beschouwd tegen de achtergrond van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001) gemeen dat de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid beperkt is tot het treffen van een regeling waardoor de grondslag van de belastingheffing bij benadering overeenkomt met de waarde in het economische verkeer van verhuurde onroerende zaken.
2.7.
Daarom kan niet worden gezegd dat het Hof aan het arrest BNB 2015/174 een onjuiste of te vergaande betekenis heeft toegekend. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat het bij de beoordeling van de nu in geschil zijnde aanslag erfbelasting niet gaat om een forfaitair rendement van de onroerende zaken waarop die aanslag (mede) betrekking heeft.”
Forfaitaire waardering van het recht van erfpacht en de opstallen
13. Om in te kunnen gaan op de primaire stelling van eisers, zal de rechtbank eerst vaststellen wat de waarde is die volgens de forfaitaire bepalingen van artikel 21 Sw Pro en artikel 10a en 10b UB Sw aan het recht van erfpacht met de twee opstallen toekomt. Partijen verschillen daarover van mening. De rechtbank stelt vast dat op grond van artikel 10b UB Sw het pand [G] [# 1] moet worden gewaardeerd op de Woz-waarde minus een zeventienvoud van de jaarlijkse erfpachtcanon en het pand [G] [# 2] op de Woz-waarde vermenigvuldigd met de leegwaarderatio en minus een twintigvoud van de jaarlijkse erfpachtcanon, waarbij het bedrag van de jaarlijkse erfpachtcanon naar rato van de Woz-waarden moet worden toegerekend aan de twee woningen. Ingevolge artikel 10a, lid 4, UB Sw komt nog een bedrag van € 20.000 in mindering op de Woz-waarde van een verhuurde woning bij ongesplitste panden, dus bij [G] [# 2] , voordat de overige berekeningen plaatsvinden.
14. Het voorgaande leidt, met inachtneming van de feiten onder 1, 2, en 3 en de stelling van verweerder ter zitting dat de jaarhuur van de woning [G] [# 2] € 25.913 bedraagt als de in de jaarhuur van € 31.200 begrepen kosten van gas, water en licht daaruit worden geëlimineerd, tot de volgende berekening van de aftrek van artikel 10b UB Sw:
[G] [# 1]
[G] [# 2]
Woz-waarde (min € 20.000 voor nr. [# 2] ogv art. 10a lid 4 UB Sw)
€ 693.500
€ 723.500
Canon € 3.500 naar rato Woz
€ 1.715 (49%)
€ 1.785 (51%)
Aftrek 10b UB Sw
17*€ 1.715
= € 29.155
= € 29.155
20*€ 1.785 =
€ 35.700
€ 35.700
De berekening van de waarde van het recht van erfpacht met de twee opstallen op basis van de leden 5, 8, 9 en 14 van artikel 21 Sw Pro in verbinding met artikel 10a, leden 1, 2, 3 en 4, UB Sw en artikel 10b UB Sw luidt dan als volgt:
[G] [# 1]
[G] [# 2]
Totaal
Woz-waarde
€ 693.500 (a)
€ 743.500
-/- € 20.000 art. 10a lid 4 UB Sw
€ 723.500
Leegwaarderatio 62% (jaarhuur € 25.913 is 3,5% van Woz-waarde nr. [# 2] )
€ 448.570 (b)
€ 1.142.070 (a + b)
Aftrek 10b UB Sw
€ 29.155
€ 35.700
€ 64.855
Waarde ingevolge Sw
€ 664.345
€ 412.870
€ 1.077.215
Uit bovenstaande berekening volgt dat de forfaitair bepaalde waarde van het recht van erfpacht met de twee opstallen € 1.077.215 bedraagt. Dat betekent dat de aanslag (na uitspraak op bezwaar), waarbij deze waarde is vastgesteld op € 1.025.085, eerder te laag dan te hoog is vastgesteld.
15. Voor zover de gemachtigde van eisers ter zitting heeft gesteld dat de jaarhuur van de woning [G] [# 2] voor de berekening van de leegwaarderatio nog verder verminderd dient te worden in verband met kosten van gas water en licht, verwerpt de rechtbank die stelling. Verweerder houdt bij zijn stelling dat de leegwaarderatio 62% bedraagt rekening met € 5.287 (= € 31.200 -/- € 25.913) aan jaarlijkse kosten aan gas, water en licht, dat is per maand ruim € 440 en dus al veel meer dan de € 250 tot € 265 per maand die de gemachtigde ter zitting heeft gesteld.
Toepassing artikel 10b UB Sw
16. Eisers hebben betoogd dat de toepassing van de forfaitaire berekening van de aftrek van artikel 10b UB Sw in dit geval onredelijk is. Eisers stellen zich op het standpunt dat in plaats van de forfaitaire aftrek van artikel 10b UB Sw, de door de gemeente bepaalde afkoopsom van de eeuwigdurende canonverplichting ten bedrage van € 172.686 in aanmerking moet worden genomen bij de berekening van de waarde zoals onder 14 weergegeven, omdat dit de werkelijke waarde van het bloot eigendom is. De rechtbank volgt eisers niet in dit standpunt gelet op het volgende.
17. Uit het arrest van de Hoge Raad van 10 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2135 volgt ten aanzien van de leegwaarderatio dat indien de forfaitair vastgestelde waarde in betekenende mate – meer dan 10% – afwijkt van de waarde in het economische verkeer, de in het UB Sw neergelegde wijze van waardebepaling buiten toepassing kan blijven.
18. Veronderstellende dat het hiervoor vermelde arrest van de Hoge Raad ook toepassing kan vinden ten aanzien van de forfaitaire bepaling van artikel 10b UB Sw, en dat de forfaitair berekende waarde buiten toepassing dient te blijven indien de aldus vastgestelde waarde in betekenende mate afwijkt van de waarde in het economisch verkeer ten tijde van het belastbaar feit, geldt dat eisers niet aannemelijk hebben gemaakt dat de waarde in het economische verkeer van het recht van erfpacht met de twee opstallen lager is dan de door verweerder vastgestelde (forfaitair bepaalde) waarde van € 1.025.085. Het enkele gegeven dat de afkoopsom van de eeuwigdurende canonverplichting van € 172.686 meer bedraagt dan de forfaitaire aftrek van artikel 10b UB Sw is daartoe onvoldoende. Hiermee hebben eisers immers slechts één element van de forfaitaire berekening betwist, terwijl eisers aannemelijk dienen te maken dat de totale waarde in het economische verkeer van het recht van erfpacht met de twee opstallen in betekenende mate afwijkt van de gehele forfaitair vastgestelde waarde. Ten aanzien van de waarde in het economische verkeer hebben eisers een taxatierapport overgelegd, dat concludeert tot een waarde van € 1.750.000. Bij de vaststelling van deze waarde is rekening gehouden met het erfpachtrecht en de verhuurde staat van [G] [# 2] . Hieruit volgt dus geenszins dat de forfaitair bepaalde waarde te hoog is, maar veeleer dat deze leidt tot een aanzienlijk lagere waarde. Daaraan doet zoals hiervoor overwogen niet af dat één element uit de forfaitaire berekening in betekenende mate afwijkt van de werkelijke waarde van dat element.
19. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
20. Bij deze uitkomst van de procedure ziet de rechtbank geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. H. de Jong, voorzitter, en mr. G.H. de Soeten en
mr. J. Gooijer, leden, in aanwezigheid van mr. M.C. Anema, griffier. Als gevolg van maatregelen rondom het coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak, voor zover nodig, alsnog in het openbaar uitgesproken.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.