Uitspraak
RECHTBANK NOORD-HOLLAND
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
Zaaknummer: AWB 13/778
Uitspraakdatum: 15 januari 2014
Uitspraak van de meervoudige kamer in het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
gemachtigde: mr. C.V. Appelman,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Hoorn, verweerder.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 15 juni 2012 voor het jaar 2008 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.474, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 160.717 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 285.035 en bij beschikking een bedrag van € 4.209 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 december 2012 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3.
Eiser heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld en hij heeft dit beroep gemotiveerd in een aanvulling van 4 maart 2013.
1.4.
Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5.
Partijen hebben gerepliceerd en gedupliceerd.
1.6.
De rechtbank heeft op 6 december 2013 een nader stuk van eiser ontvangen en doorgezonden aan verweerder.
1.7.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 december 2013. Namens eiser zijn verschenen zijn gemachtigde met kantoorgenoten [A] en [B]. Namens verweerder zijn verschenen C.J.M. Cremers, R.C.H. Ootes en J.N.A.H. Renckens.
2.Tussen partijen vaststaande feiten
2.1.
Eiser, geboren in [JAARTAL], is enig aandeelhouder van [A BEDRIJF] B.V. en commissaris van de [B BEDRIJF] Groep. De algemeen directeur van de [B BEDRIJF] Groep is [C] (hierna ook: de zoon).
2.2.
Tot de [B BEDRIJF] Groep behoort [C BEDRIJF] B.V. Deze BV heeft grond verworven van de gemeente [PLAATSNAAM] en heeft hierop ongeveer 80 vakantiewoningen laten bouwen, Villavakantiepark [D BEDRIJF] vormend.
[C BEDRIJF] B.V. is eigenaar van de straten en de collectieve voorzieningen in het park en van 14 afzonderlijke vakantiewoningen. Eiser heeft in 2004 22 vakantiewoningen gekocht, drie zoons van eiser elk 10 woningen en derden zijn eigenaar van de resterende woningen. Eiser heeft in 2008 één vakantiewoning bijgekocht. De aankoop van de 23 woningen is gefinancierd met een lening van [A BEDRIJF] B.V.
2.3.
Het beheer was tot en met 2006 in handen van derden, waaronder Facilitair Bedrijf [PLAATSNAAM] B.V. Deze BV ontving hiervoor 25% provisie van de huur.
[C BEDRIJF] B.V. heeft op 10 oktober 2006 Villavakantiepark [D BEDRIJF] B.V. (hierna: de BV) opgericht om de exploitatie en het beheer van het vakantiepark op zich te nemen.
De zoon van eiser is directeur en enig aandeelhouder van de BV.
2.4.
Tot de dossierstukken behoort een Algemene beheerovereenkomst gesloten tussen de BV en de Vereniging van Eigenaren van Villapark [D BEDRIJF]. Hierin is onder meer het volgende opgenomen:
“(…)
Algemene bepalingen
In deze algemene beheerovereenkomst wordt verstaan onder:
(…)
• De beheerder: Villavakantiepark [D BEDRIJF] B.V., of een door deze vennootschap nader aan te wijzen derde.
(…)
• Exploitant: Villavakantiepark [D BEDRIJF] B.V., of een door deze vennootschap nader aan te wijzen derde, of de rechtsopvolger van Villavakantiepark [D BEDRIJF] B.V..
(…)
Artikel 1 – Beheer
1.1.
De beheerder zal jegens de Vereniging met inachtneming van het huishoudelijk reglement het beheer van het park en de algemene voorzieningen uitoefenen. (…)
1.2.
De beheerder zal zorgdragen voor de instandhouding van voorzieningen ten behoeve van doorvoer van energie en signalen voor openbare nutsdoeleinden en riolering voorzover gelegen in grond die aan hem in eigendom toebehoort dan wel onder zijn beheer valt.
(…)
2.1.
Beheer- en onderhoud van de eigendommen [C BEDRIJF] B.V.
a. Onder beheer en onderhoud van de aan [C BEDRIJF] B.V. verblijvende eigendommen op het park wordt verstaan het beheren en onderhouden van de grondstukken gelegen op het park welke ten dienste staan aan de leden van de Vereniging, tevens het onderhouden en beheren van ten behoeve van de percelen en exterieur van de eigendommen van de individuele eigenaar, alsmede hetgeen in, op of aan de grondstukken zijn verankerd zoals verhardingen, beplantingen, bewegwijzering, slagboominstallatie, straatverlichting, kabels en leidingen, speelattributen, etc.
(…)
2.2
Algemene beheerstaken
a. Het verzorgen van de veiligheid op het park.
b. Het organiseren en uitvoeren van de vuilafvoer. (…)
c. Het aanwezig zijn van een contactpersoon die namens de beheerder optreedt.
d. Het opstellen van onderhoudsplannen en -begrotingen, alsmede het verzorgen van de reserveringen ten behoeve van groot onderhoud aan wegen en paden, infrastructuur en terreinvoorzieningen.
e. De organisatie van recreatieve activiteiten.
f. Opnemen van meterstanden van de vakantievilla’s.
(…)
Artikel 4 - Vergoedingen
4.1
De in artikel 2, leden 1 en 2 genoemde werkzaamheden betreffen beheer- en onderhoudstaken uitgevoerd in opdracht van de Vereniging door de beheerder, met uitzondering van lid 2.1d. De hieraan door de beheerder bestede uren worden gedekt vanuit de beheervergoeding, zoals bedoeld in artikel 7.2.1c van de leveringsakte.
(…)
Artikel 6 – Uitvoering beheerswerkzaamheden
6.1
De Beheerder zal de uitvoering van haar beheerswerkzaamheden uitvoeren zoals een goed huisvader betaamt.
6.2
De beheerder is gerechtigd de werkzaamheden in het kader van het beheer uit te doen voeren door derden, hetgeen de verantwoordelijkheid van beheerder het werk aangaande onverlet laat.
(…)”
2.5.
Tot de dossierstukken behoort een individuele beheerovereenkomst die wordt gesloten tussen een eigenaar van een vakantiewoning en de BV. Hierin is onder meer het volgende opgenomen:
“
De ondergetekenden:
De ondergetekenden:
1. De heer / mevrouw…,
eigenaar van vakantievilla 7** (…)
en
De besloten vennootschap Villavakantiepark [D BEDRIJF] B.V.
(…)
of een nader door haar aan te wijzen derde,
hierna ook te noemen “de beheerder”.
(…)
Artikel 1 – Beheer
1.1
De eigenaar draagt hierbij aan de beheerder over de bevoegdheden, die zij als eigenaar heeft voor zover het betreft het verrichten van beheerwerkzaamheden aan de in eigendom zijnde vakantievilla(‘s), welke werkzaamheden worden verricht voor rekening en risico van de eigenaar.
(…)
Artikel 2 – Beschrijving van de Beheerswerkzaamheden
2.1
Beheer van Eigendom individuele eigenaar
a. Onder beheer van de aan de eigenaar verblijvende eigendommen op Villavakantiepark [D BEDRIJF] wordt verstaan het onderhouden en beheren van ten behoeve van de percelen en exterieur van de eigendommen van de individuele eigenaar, alsmede hetgeen in, op of aan de grondstukken zijn verankerd zoals verhardingen, beplantingen, kabels en leidingen, etc.
(…)
Artikel 3 - Vergoedingen
Met betrekking tot de in artikel 2 genoemde Pro beheerswerkzaamheden ontvangt de Beheerder conform het gestelde in de leveringsakte van de individuele eigendommen vergoedingen van de eigenaar. Deze vergoedingen zijn nader gespecificeerd in de bijlage bij deze beheerovereenkomst.
(…)
4.2
Uitbesteding
De beheerder is gerechtigd de werkzaamheden in het kader van het beheer uit te doen voeren door derden, hetgeen de verantwoordelijkheid van beheerder het werk aangaande onverlet laat.
(…)”
2.6.
Tot de dossierstukken behoren de “Verhuurvoorwaarden seizoen 2007 voor verhuur van vakantievilla’s op villavakantiepark [D BEDRIJF]”. Hierin is onder meer het volgende bepaald:
“(…)
1.1.
De eigenaar staat er tegenover Villavakantiepark [D BEDRIJF] B.V., zijnde de verhuurorganisatie, voor in dat de vakantievilla niet aan derden wordt verhuurd of in gebruik wordt gegeven, anders dan volgens de hierna omschreven voorwaarden.
(…)
1.3.
De verhuurorganisatie draagt zorg voor een zo gelijkmatig mogelijke verdeling van de verhuur over de vakantievilla’s.
(…)
3.1.
De verhuurorganisatie draagt zorg voor de inning van de huurpenningen.
3.2.
De verhuurorganisatie ontvangt voor de verhuurbemiddeling een vergoeding van 25% excl. btw over de huursom excl. btw.
(…)
5.1.
De verhuurorganisatie verplicht zich de nodige inspanning te getroosten de vakantievilla’s op villavakantiepark [D BEDRIJF] zo optimaal mogelijk te verhuren, eventueel door inschakeling van andere verhuurorganisaties, zonder jegens de eigenaar enige garantie hieromtrent op zich te nemen.
5.2.
De verhuurorganisatie is belast met de feitelijke verhuur.
(...)
5.5.
De verhuurorganisatie is verplicht om reparaties en schades zo spoedig mogelijk te (laten) herstellen.
(…)
8. Vakantievillabeheer
Teneinde voor een doelmatig en kwalitatief goed vakantievillabeheer te kunnen zorgdragen is de eigenaar verplicht een vastgestelde bijdrage te betalen voor een aantal diensten, uitgevoerd door de verhuurorganisatie dan wel in haar opdracht.
(…)”
2.7.
Het daadwerkelijke rendement op de exploitatie van de vakantiewoningen was in de jaren 2004 tot en met 2007 negatief.
Eiser is vanaf 1 januari 2008 werkzaamheden ten behoeve van Villavakantiepark [D BEDRIJF] gaan verrichten. Eiser geeft de volgende opsomming van werkzaamheden:
1. voorbereiden, bijwonen en leiden van vergaderingen
2. werken aan verhoging van de huurinkomsten, zoals het bezighouden met reclame, overleg met touroperators en het opzetten van een website
3. parkmanagement
4. opzetten van centrale voorzieningen (boerderij, accommodatie voor gezelschappen en verhuur boten en fietsen)
5. verbeteren en periodiseren van het onderhoud aan de woningen en de tuinen
6. bevorderen van kwaliteit en imago van het park
7. zorgdragen voor veiligheid op het park.
Eiser ontvangt voor deze werkzaamheden geen vergoeding.
2.8.
Eiser heeft de 22 vakantiewoningen in de jaren 2004 tot en met het jaar 2007 aangegeven als onderdeel van de rendementsgrondslag ter berekening van het voordeel uit sparen en beleggen (box 3).
Met ingang van 2008 heeft eiser de resultaten van de exploitatie van de (inmiddels) 23 woningen aangegeven als winst uit onderneming (box 1).
Eiser heeft voor het jaar 2008 aangifte ib/pvv gedaan naar een verzamelinkomen van € 390.617. In deze aangifte heeft eiser onder meer een negatieve winst uit onderneming aangegeven van € 176.185. De gehanteerde naam van de onderneming luidt “23 woningen [D BEDRIJF]” en als omschrijving van de activiteiten van de onderneming staat ‘ontwikkelen en realiseren van vakantiewoningen, aan- en verkoop en verhuur van onroerende goederen’ vermeld.
Eiser heeft op 24 april 2012 een herziene aangifte over 2008 ingediend naar een verzamelinkomen van € 428.296. In deze aangifte is een negatieve winst uit onderneming van € 115.773 vermeld.
Eiser heeft over 2008 een jaarrekening opgemaakt met een eindvermogen van € 502.279.
2.9.
Eiser heeft de winst over de jaren 2008 tot en met 2012 als volgt berekend:
2008: -/- € 115.773
2009: -/- € 93.327
2010: -/- € 89.636
2011: -/- € 28.871
2012: € 5.611
3.Geschil en standpunten van partijen
3.1.
In geschil is de kwalificatie van de inkomsten uit de exploitatie van de 23 vakantiewoningen.
3.2.
Eiser stelt dat het beheer, de aansturing en het beleid van het vakantiepark per 1 januari 2008 feitelijk in zijn handen is. Hij heeft dit op zich genomen teneinde een hoger rendement uit de verhuur van zijn vakantiewoningen te behalen. Het rendement is dankzij de werkzaamheden van eiser in de jaren 2008 tot en met 2012 gestegen met 105%. De exploitatie van de woningen is daarom sinds 2008 als een onderneming aan te merken. Het gaat daarbij om de feitelijke werkzaamheden van eiser; aan de omstandigheid dat het beheer op grond van de Algemene Beheerovereenkomst in handen is gelegd van de BV dient geen doorslaggevende betekenis te worden toegekend.
Subsidiair voert eiser aan dat hij door middel van de exploitatie van de vakantiewoningen resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten.
Zowel het primaire als het subsidiaire standpunt van eiser leidt tot het in aanmerking nemen van een verlies in box 1 van € 115.773.
3.3.
Verweerder neemt het standpunt in dat de werkzaamheden die eiser ten behoeve van de exploitatie verricht, het normaal vermogensbeheer niet overstijgen. Ook blijkt niet van een causaal verband tussen de werkzaamheden en het verbeterde resultaat. Als eiser zijn werkzaamheden niet had verricht, zouden deze door de BV op grond van de beheerovereenkomsten moeten zijn gedaan. De bevoegdheden met betrekking tot de beheerwerkzaamheden zijn immers blijkens de overgelegde overeenkomsten overgedragen aan de BV. De werkzaamheden van eiser zien bovendien op de algehele verbetering van het park en niet op de exploitatie van zijn eigen 23 woningen.
Verweerder geeft nog aan dat de beheerwerkzaamheden van eiser ten behoeve van de BV op zichzelf kunnen kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden, doch dat eiser daarvoor geen vergoeding ontvangt en er zodoende geen belastbaar resultaat is.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
Artikel 2.14 van de Wet IB 2001 bevat een rangorderegeling waarin is bepaald dat een voordeel dat op grond van meerdere artikelen als belastbaar inkomen kan worden aangemerkt, dit voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf wordt aangemerkt als bestanddeel van het belastbare inkomen. De belastbare winst uit onderneming is opgenomen in hoofdstuk 3, afdeling 3.2, het resultaat uit overige werkzaamheden in hoofdstuk 3, afdeling 3.4 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in hoofdstuk 5. Dit betekent dat in de eerste plaats moet worden beoordeeld of sprake is van winst uit onderneming en – indien daarvan geen sprake is – vervolgens de vraag aan de orde komt of de exploitatie als resultaat uit overige werkzaamheden kwalificeert.
4.2.
Voor de toepassing van de Wet IB 2001 wordt als onderneming aangemerkt een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces, winst te behalen. Voor het onderscheid tussen winst uit onderneming en inkomen uit sparen en beleggen is vervolgens van belang of de factor arbeid uitgaat boven de activiteiten die nodig zijn bij normaal vermogensbeheer en of die arbeid ook ziet op het behalen van een hoger rendement dan bij normaal vermogensbeheer zou kunnen worden behaald (vgl. Hoge Raad 17 augustus 1994, nr. 29 755, ECLI:NL:HR:1994:ZC5731).
4.3.
De rechtbank stelt voorop dat het bezit en beheer van panden in beginsel niet als een onderneming kan worden aangemerkt. Dat kan anders zijn als de panden op zodanige wijze worden beheerd dat de werkzaamheden met betrekking tot die panden in een organisatorische eenheid plaatsvinden en naar aard, omvang en betekenis beduidend meer omvatten dan aan het beheer van als belegging aangehouden panden is verbonden.
4.4.
In casu neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser de woningen na de aankoop ervan in 2004 aanvankelijk heeft aangegeven in box 3. Kennelijk beschouwde eiser de eigendom van de woningen als een belegging die deel uitmaakte van de rendementsgrondslag van box 3. Van enige intentie om de woningen onder te brengen in een onderneming is niet gebleken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser de vakantiewoningen destijds tot de rendementsgrondslag ter berekening van het voordeel uit sparen en beleggen mogen rekenen en was hij niet verplicht uit te gaan van ondernemingsvermogen of werkzaamheidsvermogen.
Met ingang van 1 januari 2008 wenst eiser de exploitatie van de woningen wel als een onderneming te kwalificeren. Naar het oordeel van de rechtbank is onvoldoende aannemelijk geworden dat sprake was van bijzondere omstandigheden die deze herkwalificatie kunnen rechtvaardigen. Hetzelfde geldt voor herkwalificatie tot werkzaamheidsvermogen.
Met name acht de rechtbank van belang dat in de positie van eiser met ingang van 1 januari 2008 geen wijziging is opgetreden. Eiser is sinds 2004 eigenaar van 22 en later 23 vakantiewoningen op het vakantiepark [D BEDRIJF] en biedt deze woningen, ook vanaf 1 januari 2008, door tussenkomst van een verhuurorganisatie ter verhuur aan. Eiser treedt daarbij niet zelf naar buiten als eigenaar/verhuurder. Een (potentiële) huurder heeft dan ook geen contact met eiser zelf en weet ook niet wie de eigenaar is van de woning die hij huurt. De contractspartner voor de huurders was en is niet eiser maar de verhuurorganisatie.
4.5.
Eiser voert aan dat de BV weliswaar “op papier” de beheerder is, maar het beheer, de aansturing en het beleid van het vakantiepark per 1 januari 2008 feitelijk in zijn handen is gekomen. Hij voelde zich op dat moment genoodzaakt om de exploitatie ter hand te nemen aangezien het vakantiepark niet rendeerde en hij wilde voorkomen dat de waarde van zijn vermogen te veel achteruit ging. De rechtbank overweegt dat de BV op grond van artikel 6 van Pro de Algemene beheerovereenkomst en artikel 4 van Pro de individuele beheerovereenkomsten verantwoordelijk is voor een goede uitvoering van de beheerswerkzaamheden. Voorts is in artikel 5.1 van de Verhuurvoorwaarden opgenomen dat de BV zich verplicht de nodige inspanning te getroosten de vakantiewoningen optimaal te verhuren. Indien de BV naar de mening van eiser in haar verplichtingen tekort schoot, had eiser de BV hierop kunnen aanspreken. Eiser heeft er evenwel voor gekozen om niet de BV aan te spreken maar zelf activiteiten te gaan ontplooien ter verbetering van het rendement van het gehele vakantiepark. Dat maakt echter niet dat eiser formeel dan wel feitelijk als de beheerder kan worden beschouwd. Blijkens artikel 6, tweede lid, van de Algemene beheerovereenkomst blijft de BV immers verantwoordelijk voor alle beheerwerkzaamheden, ook als de BV deze uitbesteedt aan een derde. Verder acht de rechtbank in dit verband van belang dat de beheerwerkzaamheden niet voor rekening en risico van eiser plaatsvinden, maar – onveranderd – voor rekening en risico van de BV. Zoals eiser zelf heeft verklaard, factureren opdrachtnemers aan de BV en belast de BV deze kosten naar rato door aan de huiseigenaren. Ook merkt de rechtbank op dat niet eiser maar de BV van de huiseigenaren een vaste beheervergoeding ontvangt. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de werkzaamheden van eiser zien op de algehele verbetering van het park en niet op de exploitatie van zijn eigen 23 woningen. De rechtbank is daarom van oordeel dat eiser zijn werkzaamheden niet in hoedanigheid van eigenaar van zijn 23 woningen heeft verricht, maar veeleer als familielid van de directeur/aandeelhouder van de BV en ook ten behoeve van de BV. Indien eiser voor zijn werkzaamheden een vergoeding van de BV zou hebben ontvangen, quod non, zou deze arbeidsvergoeding als zodanig kunnen worden belast, ook zonder dat er sprake is van winst uit onderneming bestaande uit de exploitatie van de vakantiewoningen.
4.6.
Op grond van al het vorenoverwogene, in onderlinge samenhang bezien, komt de rechtbank tot de conclusie dat de inkomsten uit de verhuur van de 23 vakantiewoningen niet als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt.
4.7.
Subsidiair stelt eiser dat de inkomsten uit de exploitatie van de 23 vakantiewoningen als resultaat uit overige werkzaamheden kunnen worden aangemerkt. Ingevolge artikel 3.90 van de Wet IB 2001 is belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Ingevolge artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 wordt, voor zover van belang, onder een werkzaamheid verstaan het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat.
Nu blijkens het voorgaande geen sprake is van bijzondere omstandigheden die herkwalificatie van de vakantiewoningen in 2008 tot werkzaamheidsvermogen rechtvaardigde, het beheer van de vakantiewoningen bij de BV is gebleven en eiser de werkzaamheden uit privéoverwegingen heeft verricht ten behoeve van onder meer de directeur/aandeelhouder van de BV, is evenmin sprake van resultaat uit overige werkzaamheden.
4.8.
Het voorgaande leidt tot de conclusie dat verweerder de 23 vakantiewoningen terecht tot de rendementsgrondslag van box 3 heeft gerekend. Niet in geschil dat in dat geval de aanslag niet op een te hoog bedrag is vastgesteld.
4.9.
Het beroep tegen de beschikking heffingsrente heeft eiser niet afzonderlijk onderbouwd. Omdat de beroepsgronden tegen de belastingaanslag geen doel treffen, zal het beroep tegen de beschikking heffingsrente eveneens ongegrond worden verklaard.
4.10.
Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond.
5.Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding.
6.Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.A. Boersma, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. S.K.A. Efstratiades, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 januari 2014.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.