Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 09/625 VPB V00
Uitspraakdatum: 29 maart 2011
Uitspraak in het geding tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Rijnmond, kantoor [P], verweerder.
Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor de jaren 2004 en 2005 aanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd naar belastbare bedragen van € 72.187 respectievelijk € 181.261 (hierna: de aanslagen). Tevens is bij afzonderlijke beschikkingen een bedrag van € 3.719 respectievelijk € 7.466 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslagen en de beschikkingen gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Eiseres heeft een pleitnota, gedagtekend 18 januari 2011, aan de rechtbank gezonden. De rechtbank heeft een afschrift hiervan aan de wederpartij gestuurd.
1.6. Verweerder heeft een nader stuk, gedagtekend 3 februari 2011, aan de rechtbank gezonden. Dit stuk is in afschrift aan eiseres gestuurd.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 februari 2011 te Haarlem. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde, drs. [A], bijgestaan door mr. [B]. Namens verweerder zijn verschenen drs. [C] en mr. [D]. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak met nummer AWB 09/626 VPB V00 ten name van [E] B.V.
Tussen partijen vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
2.1. Eiseres is opgericht op 21 november 1990. Zij heeft als bedrijfsomschrijving ‘houdster– en licentiemaatschappij, alsmede holding- en beheersactiviteiten’. Sinds 17 januari 1997 is [F] B.V. de bestuurder van eiseres.
2.2. Gedurende de jaren 1999 tot en met 2003 hield eiseres een belang van 20 percent in de naar Spaans recht opgerichte en in Spanje gevestigde vennootschap [G] S.A.
2.3. Ultimo 2003 bedroegen de verliezen van eiseres in totaal € 289.789.
2.4. Op 18 juni 2004 heeft eiseres haar Spaanse deelneming verkocht. Van het ontvangen verkoopbedrag van € 9.800.000, heeft eiseres een bedrag van € 8.632.041 uitgeleend aan haar naar Antilliaans recht opgerichte en op de Nederlandse Antillen gevestigde 100 percent aandeelhoudster [H] N.V. De lening werd aangegaan voor een periode van een jaar, ingaande 23 juni 2004, met stilzwijgende verlenging van telkens een jaar. Het rentepercentage bedroeg 2,439. De tussen eiseres en [H] N.V. opgemaakte leningovereenkomst is ondertekend op 4 februari 2008.
2.5. [H] N.V. heeft dit bedrag doorgeleend aan haar aandeelhoudster, een Liechtensteinse trust.
2.6. In 2006 zijn de aandelen in eiseres verkocht aan [I] B.V., een Nederlands trustkantoor. Eveneens in dat jaar heeft een dividenduitkering van € 9.439.494 plaatsgevonden.
2.7. Eiseres heeft ter zake van de vordering op haar Antilliaanse aandeelhoudster in haar aangiften voor de vennootschapsbelasting voor de jaren 2004 en 2005 rentebedragen verantwoord van respectievelijk € 112.472 en € 204.986. Haar resultaat bestond enkel uit deze rentebedragen.
2.8. Eiseres heeft de volgende belastbare winsten in haar aangiften voor de vennootschapsbelasting over de jaren 2004 en 2005 verantwoord: € 72.187 en € 181.261. Eiseres neemt in haar aangiften het standpunt in dat deze winsten verrekend dienen te worden met de door haar tot en met het jaar 2003 geleden verliezen.
Geschil en standpunten partijen
3.1. In geschil is of verweerder terecht het bepaalde in artikel 20, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) van toepassing heeft geacht op de door eiseres over de jaren tot en met 2003 geleden verliezen, welke vraag door eiseres ontkennend en door verweerder bevestigend wordt beantwoord.
3.2. Eiseres stelt zich op het standpunt dat:
1. uit de tekst van artikel 20, lid 4, van de Wet volgt dat de verliesverrekeningsbeperking niet van toepassing is indien een vennootschap zowel houdster- als financieringsactiviteiten verricht. Dit betekent dat verliezen uit de jaren waarin eiseres gemengde activiteiten had (1997 t/m 2001), wel verrekenbaar zijn;
2. het in casu toepassen van artikel 20, lid 4, van de Wet en het niet van toepassing verklaren van artikel 20, lid 5, van de Wet in strijd is met doel en strekking van de Wet;
3. het tijdelijk uitlenen van de verkoopopbrengst aan haar Antilliaanse aandeelhoudster niet in overwegende mate was gericht op verruiming van de verliesverrekening;
4. de leden 4 en 5 van artikel 20 van Pro de Wet in strijd zijn met het EG-Verdrag, in het bijzonder met de artikelen 10, 43 en 56, en met het Bosal-arrest van het Hof van Justitie EG, omdat zij vrijwel uitsluitend houdstervennootschappen met buitenlandse deelnemingen treft. De verliesverrekeningsbeperking van artikel 20, lid 4, van de Wet is om die reden bovendien in strijd met het Deville-arrest en het Webers Wine World-arrest van het Hof van Justitie EG. Door de invoering van artikel 20, lid 4 en de zeer enge toepassing van lid 5, wordt in feite de werking van het Bosal-arrest ontkracht;
6. eiseres de ultimo 2003 bestaande te verrekenen verliezen definitief is kwijtgeraakt als gevolg van de houdsterverliesregeling. Dit is in strijd met artikel 1 van Pro het Eerste protocol bij het EVRM;
7. de te verrekenen verliezen niet bij beschikking als houdsterverlies zijn vastgesteld, maar als gewoon verlies. Subsidiair dienen de verliezen van na de invoering van artikel 20b, lid 5, van de Wet verrekenbaar te zijn, omdat daarvoor de vermelding “beschikking houdsterverlies” bewust achterwege is gelaten;
8. de heffingsrente moet worden gematigd. Verweerder heeft in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel gehandeld, aangezien twee respectievelijk anderhalf jaar na het indienen van de aangiften vennootschapsbelasting 2004 en 2005 door verweerder voor het eerst vragen zijn gesteld.
3.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat:
1. eiseres niet geslaagd is in het van haar te verlangen tegenbewijs, inhoudend dat de toename van het saldo gelieerde vorderingen en schulden niet in overwegende mate is gericht op verruiming van verliesverrekening. De structuur is in stand gelaten om verliezen te kunnen verrekenen;
2. artikel 20, lid 4, van de Wet ook van toepassing is op vennootschappen die zowel houdster- als financieringsactiviteiten verrichten. Overigens zijn deze activiteiten niet gelijktijdig verricht. Pas na verkoop van de enige deelneming is gestart met financieringsactiviteiten;
3. de verliesverrekeningsbeperking niet in strijd is met het Deville-arrest en het Webers Wine World-arrest. Deze regeling is geen regel van procesrecht, maar van materieel belastingrecht;
4. artikel 20, lid 4, van de Wet een regeling bevat waarbij binnenlandse houdervennootschappen met binnenlandse deelnemingen en binnenlandse houdervennootschappen met buitenlandse deelnemingen gelijk worden behandeld.
3.4. Voor de overige standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst de rechtbank naar de gedingstukken en het verhandelde er zitting.
3.5. Eiseres concludeert primair tot gegrondverklaring van de beroepen, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de aanslagen tot nihil en tot verrekening van de door haar tot en met 2003 geleden verliezen met de over de jaren 2004 en 2005 aangegeven winsten. Subsidiair concludeert eiseres tot gegrondverklaring van de beroepen, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de aanslagen voor het jaar 2004 tot nihil, tot vermindering van de aanslag voor het jaar 2005 tot een belastbaar bedrag van € 35.303, tot verrekening van de door haar over de jaren 1997 tot en met 2001 geleden verliezen van in totaal € 218.145 en tot dienovereenkomstige aanpassing van de in rekening gebrachte heffingsrente. Meer subsidiair concludeert eiseres tot gegrondverklaring van de beroepen, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar voor zover deze betrekking hebben op de heffingsrente en tot matiging van de heffingsrente tot maximaal een jaar na indiening van de betreffende aangiften.
3.6. Verweerder concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraken.
Beoordeling van het geschil
4.1. De berekening van de belastbare bedragen van eiseres over de jaren 1999 tot en met 2003 leidt tot een negatief bedrag dat ingevolge artikel 20, lid 1, van de Wet door verweerder is aangemerkt als een verlies. Ingevolge artikel 20, lid 2, van de Wet is dit verlies verrekenbaar met de belastbare winsten van de drie voorafgaande jaren en volgende jaren mits dit is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.
4.2. Artikel 20, lid 4, van de Wet bepaalt dat indien de feitelijke werkzaamheid van een belastingplichtige gedurende het gehele of nagenoeg het gehele jaar uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaat uit het houden van deelnemingen of het direct of indirect financieren van met hem verbonden lichamen, het verlies slechts beperkt verrekenbaar is met de belastbare winsten, onderscheidenlijk de Nederlandse inkomens, van jaren waarin:
a. de feitelijke werkzaamheid van de belastingplichtige eveneens gedurende het gehele of nagenoeg het gehele jaar uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaat uit het houden van deelnemingen of het direct of indirect financieren van met hem verbonden lichamen, en
b. de boekwaarde van de vorderingen op met de belastingplichtige verbonden lichamen verminderd met de boekwaarde van de schulden aan zodanige lichamen gedurende het gehele of nagenoeg het gehele jaar niet uitgaat boven de boekwaarde van soortgelijke vorderingen verminderd met de boekwaarde van soortgelijke schulden aan het einde van het jaar waarin het verlies is geleden.
4.3. Artikel 20, lid 5, van de Wet bepaalt dat de in het vierde lid, onderdeel b, opgenomen voorwaarde buiten toepassing blijft indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de wijziging van het in dat onderdeel bedoelde saldo niet in overwegende mate is gericht op verruiming van verliesverrekening.
4.4. Eiseres stelt voorop dat de houdsterverliesregeling niet van toepassing is, omdat de verliezen niet bij beschikking zijn aangemerkt als houdster- dan wel financieringsverliezen, zoals vereist bij artikel 20b, lid 5, van de Wet.
Niet in geschil is dat ter zake van de onderhavige verrekenbare verliezen geen zogenoemde statusbeschikkingen als bedoeld in artikel 20b, lid 5, van de Wet zijn afgegeven. De houdsterverliesregeling en de statusbeschikking zijn ingevoerd bij Wet van 18 december 2003, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2004), Stb. 2003, nr. 526 (artikel XI.Ca en XI.Cb). Artikel XXXI.1, aanhef en onderdeel d, van die wet bepaalt dat de houdsterverliesregeling en de beschikking ten aanzien van voorwaartse verliesverrekening voor het eerst van toepassing zijn op de verrekening met de belastbare winst van het boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2004. Ten aanzien van de invoering bij artikel 20b, lid 5, van de Wet van de beschikking tot vaststelling van de status van de betreffende verliezen en van het saldo van gelieerde vorderingen en schulden (statusbeschikking) heeft de wetgever geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om overgangsrecht, bijvoorbeeld in de vorm van een verzamelbeschikking, op te nemen. Aangezien in de nieuwe regelgeving geen overgangsrechtelijke bepaling is opgenomen, is zij derhalve niet alleen van toepassing op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, maar ook op hetgeen reeds bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en -verhoudingen en verbindt zij rechtsgevolgen aan rechtsfeiten van vóór haar inwerkingtreding. De beslissing om onmiddellijke werking aan de nieuwe regelgeving te verbinden is aan de wetgever voorbehouden; de rechter is daaraan gebonden. Die beslissing brengt mee dat de regeling van de statusbeschikking onmiddellijke werking heeft, in die zin dat eerst met ingang van het boekjaar ingaande 1 januari 2004 een statusbeschikking dient te worden afgegeven. Het voorgaande betekent dat de houdsterverliesregeling ook van toepassing is op de voorwaartse verrekening van verliezen die zijn ontstaan voor de invoering van de regeling, hoewel deze verliezen in het jaar waarin ze zijn geleden nooit zijn geëtiketteerd als houdster- of financieringsverliezen.
Eiseres stelt in dit verband subsidiair dat de houdsterverliesregeling niet van toepassing is op de verliezen van de boekjaren 2003 en eerder voor zover deze zijn vastgesteld na invoering van die regeling op 1 januari 2004.
Het kennelijk aan deze stelling ten grondslag liggende uitgangspunt dat in ieder geval statusbeschikkingen hadden moeten worden afgegeven voor de verliezen die het gevolg zijn van een uitspraak op bezwaar, kan niet als juist worden aanvaard. Het gaat immers ten onrechte ervan uit dat bij uitspraak op bezwaar een nieuwe verliesbeschikking wordt genomen, terwijl daarbij hooguit sprake is van wijziging van een bestaande beschikking.
4.5. Eiseres stelt dat de regeling van de verliesverrekeningsbeperking beperkt is tot zuivere houdstervennootschappen of zuivere financieringsvennootschappen en dat zij derhalve niet van toepassing is op vennootschappen, zoals eiseres, die gelijktijdig deze beide activiteiten uitoefenen.
De rechtbank kan eiseres niet in haar stelling volgen. Gelet op de ratio van de regeling van de verliesverrekeningsbeperking zoals deze blijkt uit de parlementaire toelichting en gelet op aanwijzing 63 van de Aanwijzingen voor de regelgeving (regeling van 18 november 1992, Stcrt. 1992, 230, zoals laatstelijk voor de geschiljaren gewijzigd op 23 mei 2002, Stcrt. 2002, 97), is de regeling ook van toepassing in het geval het lichaam gelijktijdig (nagenoeg) zuivere houdsteractiviteiten en financieringsactiviteiten uitoefent. Overigens heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat haar feitelijke werkzaamheid gedurende het gehele of nagenoeg gehele jaar 2004 en/of 2005 uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestond uit zowel het houden van deelnemingen als het direct of indirect financieren van met haar verbonden lichamen in de zin van artikel 10a, lid 4, van de Wet.
4.6. De stelling van eiseres dat de toepassing van de regeling van de verliesverrekeningsbeperking op het onderhavige geval strijdig is met doel en strekking van de regeling, treft evenmin doel, omdat die stelling is gebaseerd op het onjuiste uitgangspunt dat de verkoop van de deelneming de feitelijke grondslag vormt voor de toepassing van de houdsterverliesregeling. De regeling vindt toepassing omdat eiseres voormeld ontvangen verkoopbedrag aan haar Antilliaanse moeder heeft uitgeleend, hetgeen een verhoging van het saldo gelieerde vorderingen en schulden tot gevolg heeft.
4.7. Eiseres stelt voorts dat zij heeft voldaan aan de tegenbewijsregeling van artikel 20, lid 5, van de Wet. Zij voert daartoe aan dat de verhoging van het saldo gelieerde vorderingen en schulden het gevolg was van een zakelijke transactie, namelijk de verkoop van de Spaanse deelneming aan derden en dat de opbrengst daarvan, in afwachting van nieuwe investeringen door de [J]groep, zoals ook gebeurt door andere concernmaatschappijen, is uitgeleend aan de top van de concerngroep, de Liechtensteinse trust.
Eiseres is niet geslaagd in het van haar verlangde bewijs dat de wijziging van het in het vierde lid, onderdeel b, van artikel 20 van Pro de Wet bedoelde saldo niet in overwegende mate is gericht op verruiming van verliesverrekening. De verhoging van het saldo gelieerde vorderingen en schulden is het gevolg van het uitlenen door eiseres van voormeld ontvangen verkoopbedrag aan haar Antilliaanse moeder, en niet, zoals zij stelt, het gevolg van de verkoop van de deelneming. Niet aannemelijk is geworden dat eiseres het voornemen had het ontvangen verkoopbedrag zelf te investeren. Voorts heeft eiseres, bij uitdrukkelijke bestrijding door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat de Liechtensteinse trust binnen de groep fungeert als centrale financieringsvennootschap. De omstandigheid dat binnen de groep een drietal Nederlandse vennootschappen eveneens een deelneming hebben verkocht en de verkoopopbrengst hebben uitgeleend aan (uiteindelijk) de Liechtensteinse trust, terwijl in die situatie geen sprake was van te verrekenen verliezen, maakt, wat daarvan zij, voormeld oordeel niet anders. Datzelfde geldt voor de stelling dat verrekenbare verliezen bij de fusie van [K] Holding B.V. en [E] B.V. verloren zijn gegaan.
4.8. Eiseres stelt dat de houdsterverliesregeling strijdig is met de artikelen 10, 43 en 56 van het EG-Verdrag, enerzijds omdat de maatregel gericht is op het frustreren van het Bosal-arrest van het HvJ EU en anderzijds omdat de maatregel vooral houdsters van buitenlandse deelnemingen treft omdat zij - anders dan houdsters van binnenlandse deelnemingen - ingevolge art. 15, lid 3, onderdeel c, van de Wet geen fiscale eenheid kunnen aangaan met hun dochters om toepassing van de maatregel te voorkomen.
Zo eiseres al toegang heeft tot het EG-Verdrag, kan haar beroep niet slagen op de gronden vermeld in de conclusie (onderdeel 7) van Advocaat-Generaal Wattel van 7 juli 2009, nr. 09/05115, LJN: BN3537. Op laatstbedoelde grond stuit eveneens het beroep op discriminatie op grond van artikel 14 EVRM Pro af.
4.9. Eiseres stelt dat de houdsterverliesregeling strijdig is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM, omdat zij de per 31 december 2003 opgebouwde verrekenbare verliezen definitief is kwijtgeraakt als gevolg van de houdsterverliesregeling.
Ook deze stelling gaat niet op. Indien al de aanspraak op verliesverrekening kan worden aangemerkt als een eigendom in de zin van deze verdragsbepaling, dan kan toch niet worden gezegd dat de wetgever door de beperking van dat recht op de wijze zoals bepaald in artikel 20, leden 4 en 5, van de Wet daarop een ongeoorloofde inbreuk heeft gemaakt.
4.10. Eiseres stelt tot slot dat de heffingsrente moet worden gematigd. Zij voert daartoe aan dat verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door eerst na twee respectievelijk anderhalf jaar na het indienen van de aangiften voor de vennootschapsbelasting voor de jaren 2004 en 2005 voor het eerst vragen te stellen.
Het beroep tegen een belastingaanslag moet tevens worden opgevat als beroep tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze aanslag samenhangt. Dit is slechts anders voor zover de belanghebbende de bevoegdheid (ook) de heffingsrente in het beroep te betrekken ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Derhalve kan een belanghebbende in deze gevallen in beroep opkomen tegen de berekening van heffingsrente, ook als zijn klachten in eerste instantie slechts gericht waren tegen de aanslag, een en ander binnen de grenzen van een goede procesorde (HR 27 november 2009, nr. 07/13621, BNB 2010/52). De uitspraken op bezwaar en de stukken van het geding geven geen enkele aanwijzing dat eiseres het recht tegen de heffingsrente op te komen ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Derhalve moet worden aangenomen dat haar beroepen tevens waren gericht tegen de beschikkingen inzake heffingsrente die vermeld zijn op dezelfde aanslagbiljetten. Daarom zijn, anders dan verweerder stelt, de beroepen ook in zoverre ontvankelijk. De stelling van eiseres kan echter niet tot gegrondverklaring van de beroepen leiden, omdat de in rekening gebrachte heffingsrente niet voortvloeit uit het bedrag van de aanslagen voor zover deze zijn vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangiften, maar uit de voor elk van de onderhavige jaren toegepaste correcties verliesverrekening. In dat geval geldt het beleid van de Belastingdienst dat erop gericht is om bij belastingen die bij wege van aanslag geheven worden, binnen drie maanden na indiening van de aangifte een (voorlopige) aanslag op te leggen, niet (vergelijk Hoge Raad 25 februari 2011, nummer 09/03966, LJN: BP5536). Gesteld noch gebleken is dat de definitieve aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de onderhavige jaren niet binnen de termijn van artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) zijn opgelegd. Ook overigens is van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel niet gebleken. Nu niet in geschil is dat de in rekening gebrachte heffingsrente conform de artikelen 30f en 30h van de AWR is berekend, falen de beroepen ook in zoverre.
4.11. Gelet op al het vorenoverwogene is het gelijk aan de zijde van verweerder en dient te worden beslist als hierna vermeld.
Proceskosten
De rechtbank vindt geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 29 maart 2011 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mrs. Chr.Th.P.M. Zandhuis, voorzitter, P.J.J. Vonk en H.A.J. Kroon, leden, in tegenwoordigheid van mr. D.J. Jansen, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.