Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 20/6409
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van
in de zaak tussen
[naam eiser] , te [woonplaats] , eiser
(gemachtigde: [naam gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 250.000. Tevens is bij beschikking € 1.579 aan belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 november 2020 de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen tijdig beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben nadere stukken ingediend, die door de rechtbank in kopie aan de wederpartij zijn verstrekt.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 november 2021. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde, [persoon A] en [persoon B] . Namens verweerder zijn verschenen [persoon C] en [persoon D] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiser is enig aandeelhouder en bestuurder van [B.V. 1] ( [B.V. 1] ).
2. Uit het digitaal register van aandeelhouders van [N.V. 1] volgt dat [B.V. 1] op [datum] 33,28% van de geplaatste aandelen op naam houdt. Daarnaast heeft [B.V. 1] op [datum] 12,26% toonderaandelen in [N.V. 1] verkocht aan [N.V. 2] onder de opschortende voorwaarde van onder meer de levering van de aandelen. Deze aandelen zijn door [bank] in depot gehouden tot [datum] . [bedrijf] , de Transfer Agent van de aandelen, beschouwt [B.V. 1] vanaf die datum als rechthebbende van deze toonderaandelen.
3. [N.V. 1] houdt 100% van de aandelen in [B.V. 2] .
4. In artikel 20 van de statuten van [N.V. 1] is over de leden van de raad van bestuur (RvB), voor zover van belang, het volgende bepaald:
“(…)
Leden van de raad van bestuur
Artikel 20
1. De leden van de raad van bestuur worden benoemd, geschorst, ontslagen door de algemene vergadering. (…) Een rechtspersoon kan tot lid van de raad van bestuur worden benoemd. De raad van commissarissen zal een van de leden van de raad van bestuur aanwijzen tot voorzitter van die raad. De voorzitter van de raad van bestuur kan aan een of meer van de leden van de raad van bestuur een titel verlenen.
2. De benoeming van een lid van de raad van bestuur geschiedt uit een bindende voordacht, opgemaakt door de raad van commissarissen. (…)
Salaris en tantième
Artikel 21
1. De vennootschap heeft een beleid op het terrein van beloning van de raad van bestuur. Het beleid wordt vastgesteld door de algemene vergadering.
2. De raad van commissarissen stelt het salaris, het eventuele tantième en de overige arbeidsvoorwaarden van de leden van de raad van bestuur vast.
(…)”
5. In artikel 25 van de statuten van [N.V. 1] dat handelt over de raad van commissarissen (RvC) is bepaald dat de RvC uit zijn midden een of meer gedelegeerde commissarissen kan aanwijzen. Een gedelegeerd commissaris heeft een meer veelvuldig contact met de RvB.
6. Eiser is op [datum] bij [B.V. 1] in dienst getreden als directeur. Op [datum] hebben zij de arbeidsovereenkomst op schrift gesteld, omdat zij de reeds tussen hen bestaande arbeidsvoorwaarden wilden vastleggen. In de arbeidsovereenkomst is bepaald dat werknemer zich verplicht in voorkomende gevallen alle door of namens werkgever in redelijkheid op te dragen werkzaamheden te verrichten. Het salaris bedraagt € 6.835 bruto per maand voor een 40-urige werkweek.
7. [B.V. 1] en [N.V. 1] , als opdrachtgever, hebben op [datum] een overeenkomst van opdracht gesloten. Daarin is, voor zover relevant, het volgende bepaald.
“(…)
In aanmerking nemende dat:
- [naam] een onderneming is die aan potentiële opdrachtgevers diensten aanbiedt op het gebied van ICT management en consultancy;
-opdrachtgever voor een zekere periode behoefte heeft aan tijdelijke versterking/waarneming van haar management welke door [naam] worden aangeboden en ermee akkoord gaat dat deze door de in Bijlage 1 vermelde persoon worden verricht;
(…)
Artikel II: uitvoering
1. De opdracht heeft het karakter van een inspanningsverplichting welke door [naam] , met inzet van de in Bijlage 1 vermelde persoon, naar beste kunnen zal worden uitgevoerd.
(…)
[naam] (en de door haar ingezette persoon) voert deze overeenkomst als zelfstandig ondernemer uit. Het is de uitdrukkelijke bedoeling van Partijen om geen dienstverband/arbeidsovereenkomst aan te gaan tussen Opdrachtgever enerzijds en [naam] (dan wel de door haar ingezette persoon/personen) anderzijds.
Artikel III Aanvang, duur, beëindiging
Deze overeenkomst treedt in werking op [datum] . (…) De opdracht neemt een einde op het moment dat aan [naam] ontslag en décharge is verleend.
(…)
Bijlage 1
(…)
I. Inhoud van de opdracht:
In opdracht van de Raad van Commissarissen als gedelegeerd Commissaris het voeren van het Algemeen Management van [naam] .
II. De in te zetten persoon:
De heer [naam eiser] . Alleen na schriftelijke goedkeuring vooraf door de Raad van Commissarissen kan [naam] een plaatsvervanger inzetten.
(…)
Deze bijlage is opgesteld op [datum] en vervangt elke bijlage van vroegere datum betreffende hetzelfde onderwerp.
(…)”
8. In bijlage 2 van deze overeenkomst staat dat een tarief van € 2.000 per dag, inclusief binnenlandse reiskosten, is afgesproken. Overige onkosten, reis- en verblijfkosten worden vergoed volgens de werkelijk bestede bedragen en na autorisatie van [N.V. 1] . Eiser is op [datum] aangetreden als gedelegeerd commissaris van [N.V. 1] . Op [datum] is eiser uit deze functie getreden in verband met zijn aanstaande benoeming als enig bestuurder van [N.V. 1] .
9. [persoon E] heeft de RvC op haar verzoek nader geïnformeerd over de te volgen procedure bij een bindende voordracht voorafgaande aan de benoeming van een lid van de RvB. In het advies van [persoon E] van 20 mei 2005 aan de RvC staat – voor zover hier van belang – dat eiser als natuurlijk persoon wordt benoemd als “enig” lid van de Raad van Bestuur, omdat dit beter aansluit bij de gangbare praktijk voor (beurs) genoteerde ondernemingen. Verder is vermeld dat eiser de status van onbezoldigd bestuurder zal hebben en dat voor de financiële honorering aansluiting zal worden gezocht bij de bestaande managementovereenkomst tussen [N.V. 1] en [B.V. 1] , in welk kader eiser bij [N.V. 1] zal worden gedetacheerd door [B.V. 1] .
10. In de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders (AVA) van [N.V. 1] van [datum] is het volgende opgenomen:
“(…)
13. Wijziging samenstelling Raad van Commissarissen
a. Aftreden van de heer [naam eiser]
b. (…)
De voorzitter licht toe dat de heer [naam eiser] tot op heden als gedelegeerd commissaris van de vennootschap werkzaam is geweest. De Raad van Commissarissen heeft een bindende voordracht opgemaakt voor de benoeming van de nieuwe bestuurder (enig lid van de Raad van Bestuur) van de vennootschap. (…) De voorzitter verzoekt de vergadering onder punt 14 van de agenda de heer [naam eiser] via zijn vennootschap [B.V. 1] te benoemen als enig lid van de Raad van Bestuur van de vennootschap (…).
14. Wijziging samenstelling Raad van Bestuur
a. (...)
b. Benoeming nieuwe statutair directeur
De voorzitter licht verder toe dat de Raad van Commissarissen een bindende voordracht heeft opgemaakt in verband met de benoeming van het enige lid van de Raad van Bestuur. Deze voordracht bestaat uit een tweetal (rechts)personen namelijk [B.V. 1] met de heer [naam eiser] als bestuurder, als de eerst voorgedragene (…). De voorzitter verzoekt de vergadering haar goedkeuring te verlenen aan de benoeming van [B.V. 1] / de heer [naam eiser] als enig lid van de Raad van Bestuur van de vennootschap. De voorzitter licht verder toe dat de heer [naam eiser] in persoon de onderneming zal vertegenwoordigen, het geen beter aansluit bij de gangbare praktijken voor (beurs)genoteerde ondernemingen.
De vergadering stemt unaniem in met de benoeming van [B.V. 1] /de heer [naam eiser] .
(…)”
11. De RvC heeft in de vergadering van 2 maart 2016 de vergoeding van de bestuurder over 2015 formeel vastgesteld. In de statuten is vermeld dat naast de management fee van € 250.000 en de reiskostenvergoeding van € 6.000 per kwartaal, specifieke onkosten ten behoeve van de uitoefening van de functie in rekening mogen worden gebracht. Tevens is vermeld dat de bestuurder gerechtigd is tot een bonus met een maximum van € 100.000 indien de doelstellingen inzake de winstgevendheid worden behaald.
12. [B.V. 1] heeft aan [N.V. 1] facturen gestuurd voor de afgesproken management fee en reiskostenvergoeding. [N.V. 1] heeft deze facturen betaald aan [B.V. 1] .
13. In een brief van 13 april 2015 heeft eiser met verweerder contact gezocht over onder andere de hoogte van het gebruikelijk loon van eiser bij [B.V. 1] . Eiser heeft verzocht om op basis van artikel 12a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) het gebruikelijk loon vast te stellen op € 106.888, zijnde 75% van het loon van de meestverdienende werknemer van [B.V. 2] (€ 134.078 in 2015) inclusief een bijtelling voor het privégebruik van een auto.
14. Vervolgens is over het verzoek van eiser veelvuldig contact geweest tussen eiser en verweerder, waarbij verweerder zich op het standpunt heeft gesteld dat eiser in (fictieve) dienstbetrekking staat tot [N.V. 1] .
15. Eiser heeft op 31 augustus 2016 een aangifte IB/PVV 2015 gedaan en een bedrag van € 106.888 als loon van [B.V. 1] aangegeven.
16. Ter behoud van rechten heeft verweerder een aanslag IB/PVV 2015 met dagtekening 20 april 2019 opgelegd waarbij het loon van eiser van [N.V. 1] op € 250.000 is vastgesteld.
Geschil
17. In geschil is of eiser in privaatrechtelijke dan wel in fictieve dienstbetrekking tot [N.V. 1] staat en wat de hoogte van het genoten loon is. Voorts is in geschil of eiser de vereiste aangifte heeft gedaan. Verder is in geschil of verweerder het vertrouwens-, evenredigheids- en fairplaybeginsel heeft geschonden bij zowel de aanslagregeling als bij het vooroverleg.
18. Eiser beantwoordt de eerste vraag ontkennend en voert aan dat sprake is van een overeenkomst van opdracht tussen [B.V. 1] en [N.V. 1] en dat hij op basis van die overeenkomst zijn werkzaamheden als bestuurder verricht.
19. Verweerder stelt zich daartegenover op het standpunt dat eiser in een (privaatrechtelijke) dienstbetrekking tot [N.V. 1] staat. Eiser verricht persoonlijk arbeid en ontvangt daarvoor een vergoeding. Voorts is sprake van een gezagsverhouding omdat eiser zich heeft verbonden om werkzaamheden als statutair bestuurder uit te voeren tegen loon. Voor dit laatste punt verwijst verweerder naar het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013 [1] .
Beoordeling van het geschil
20. Op grond van artikel 2, eerste lid, van de Wet LB is werknemer de natuurlijk persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat.
21. Bij de beantwoording van de vraag of een rechtsverhouding als een privaatrechtelijke dienstbetrekking moet worden aangemerkt, moet worden getoetst of de inhoud van die rechtsverhouding voldoet aan de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek. [2] Een arbeidsovereenkomst wordt gekenmerkt door drie elementen:
- de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer;
- de verplichting van de werknemer tot het persoonlijk verrichten van arbeid;
- de verplichting van de werkgever om loon te betalen.
22. Bij de beoordeling of sprake is van een arbeidsovereenkomst moeten alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, in aanmerking worden genomen. Niet alleen de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen feitelijk uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en daaraan op die manier inhoud hebben gegeven. Voor deze beoordeling is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien. [3]
23. Omdat verweerder stelt dat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking rust op verweerder de bewijslast om aannemelijk te maken dat tussen eiser en [N.V. 1] een arbeidsovereenkomst bestaat. Het is aan verweerder de daarvoor benodigde feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting aannemelijk te maken.
24. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser statutair bestuurder is van [N.V. 1] , werkzaamheden verricht voor [N.V. 1] , daarvoor een vergoeding ontvangt en dat, onder verwijzing naar de uitspraak van de Hoge Raad van 22 maart 2013, sprake is van een formele gezagsverhouding, zodat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen eiser en [N.V. 1] .
25. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn standpunt en overweegt daartoe als volgt. De rechtbank stelt vast dat er geen schriftelijke overeenkomst is ingebracht waarin de rechtsverhouding is vastgelegd tussen [B.V. 1] , eiser en [N.V. 1] zoals die gold vanaf [datum] . De overeenkomst van opdracht van [datum] waarnaar eiser verwijst, verwijst expliciet naar de opdracht dat eiser als gedelegeerd commissaris het algemeen management zal voeren, maar niet op de werkzaamheden van eiser als statutair bestuurder of lid van de RvB. De rechtbank dient daarom aan de hand van alle feiten en omstandigheden te beoordelen hoe de rechtsverhouding tussen eiser en [N.V. 1] dient te worden gekwalificeerd.
26. De rechtbank stelt vast dat eiser onbetwist heeft gesteld dat hij sinds de oprichting van [N.V. 1] in 1998 het management heeft gevoerd op basis van een overeenkomst van opdracht tussen [naam] N.V. en [B.V. 1] . Eiser is vervolgens vanaf 2003 weer leiding gaan geven aan [N.V. 1] als gedelegeerd commissaris, ook op basis van een overeenkomst van opdracht tussen [N.V. 1] en [B.V. 1] . Uit het advies van [persoon E] aan de RvC van 20 mei 2005 (zie 9.) en de notulen van de AVA van [datum] (zie 10.) leidt de rechtbank vervolgens af dat het de bedoeling van partijen was om eiser in 2005 via [B.V. 1] te benoemen als enig lid van de RvB, waarbij partijen voor de voorwaarden hebben willen aansluiten bij die van de overeenkomst van opdracht van [datum] tussen [B.V. 1] en [N.V. 1] . In de AVA van [datum] is [B.V. 1] /eiser ook feitelijk als enig lid van de RvB benoemd. Ter zitting heeft eiser verklaard dat zijn werkzaamheden, die hij sinds 2003 vanuit [naam] voor [N.V. 1] heeft verricht, bestaande uit het management en consultancy werkzaamheden, niet zijn gewijzigd. Omdat deze werkzaamheden structureel zouden worden, is vanuit de RvC besloten om de werkzaamheden als gedelegeerd commissaris te beëindigen en deze voort te zetten als enig lid van de RvB. Aan de feitelijke werkzaamheden en de rechtsverhouding tussen [N.V. 1] en [B.V. 1] is volgens eiser ook verder niets gewijzigd. [persoon E] heeft ter zitting verklaard dat in verband met regelgeving voor beursgenoteerde vennootschappen eiser als onbezoldigd statutair bestuurder is benoemd. Verder zijn de werkzaamheden als gedelegeerd commissaris voortgezet als lid van de RvB, op basis van dezelfde overeenkomst van opdracht met [B.V. 1] en tegen een overeengekomen management fee. De rechtbank acht deze verklaring in lijn met het advies van [persoon E] en de besluiten van de AVA van [datum] en daarmee geloofwaardig. Verweerder heeft de juistheid van deze verklaringen ook niet bestreden en ook overigens niet aannemelijk gemaakt dat deze verklaringen een onvolledig beeld geven van de feitelijke gang van zaken.
27. Verder stelt de rechtbank vast dat [B.V. 1] facturen met btw heeft gestuurd aan [N.V. 1] met de vermelding managementfee en reiskosten en dat [N.V. 1] deze aan [B.V. 1] heeft betaald. Er is door [N.V. 1] geen loon aan eiser betaald. Ook is er geen één op één doorbetaling van de management fee aan eiser via [B.V. 1] . Het salaris dat eiser ontvangt van [B.V. 1] is immers niet gelijk aan deze management fee, maar fors minder. Voorts volgt naar het oordeel van de rechtbank uit de stukken dat er een vast bedrag is afgesproken, onafhankelijk van de tijdsbesteding van eiser aan de werkzaamheden voor [N.V. 1] .
28. Gelet op de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat van een verplichting om persoonlijk arbeid te verrichten geen sprake is omdat de rechtsverhoudingen die aan de werkzaamheden als lid van de RvB ten grondslag liggen de overeenkomst van opdracht van [datum] tussen [N.V. 1] en [B.V. 1] en de arbeidsovereenkomst tussen [B.V. 1] en eiser zijn. In de overeenkomst van [datum] is weliswaar expliciet verwezen naar de werkzaamheden als gedelegeerd commissaris, maar gelet op het advies van [persoon E] , het daarop aansluitende besluit van de AVA en de verklaringen van eiser en [persoon E] op zitting, is feitelijk sprake van een voortzetting van die overeenkomst evenwel zonder dat de bijlagen 1 en 2 zijn aangepast aan de nieuwe situatie. De rechtbank acht verder van belang dat ook in de uitvoering van deze overeenkomsten enige aanwijzing ontbreekt dat (ook) sprake is van een arbeidsovereenkomst tussen eiser en [N.V. 1] . De rechtbank heeft ook geen aanknopingspunten dat bij eiser en [N.V. 1] de wil bestond om een arbeidsovereenkomst tot stand te brengen. Dat eiser (ook) persoonlijk is benoemd als statutair bestuurder maakt dit naar het oordeel van de rechtbank niet anders, omdat deze statutaire functie onbezoldigd is verricht en verweerder eisers verklaring daarvoor niet heeft betwist, namelijk dat deze benoeming uitsluitend was bedoeld om te voldoen aan het beursvoorschrift dat de bestuursfunctie door een natuurlijk persoon moest worden verricht.
29. Voor zover verweerder bedoeld heeft te stellen dat de fiscale werkelijkheid een andere was dan de civielrechtelijke dan faalt dit betoog. De Hoge Raad heeft op 15 december 1999 [4] hierover geoordeeld dat voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, plaats kan zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Verweerder - op wie de bewijslast rust - heeft hieromtrent evenwel niets aangevoerd.
30. In artikel 4, aanhef en onderdeel d, van de Wet LB in samenhang met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 is bepaald dat als (fictieve) dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft.
31. Naar het oordeel van de rechtbank is er ook geen sprake van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, aanhef en onder d van de Wet LB in samenhang met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 omdat tussen eiser en [N.V. 1] geen overeenkomst is gesloten. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft eiser de werkzaamheden immers op basis van een overeenkomst van opdracht namens [B.V. 1] voor [N.V. 1] verricht en niet op persoonlijke titel. De verhouding op basis waarvan de werkzaamheden zijn verricht betreft hier die tussen [B.V. 1] en [N.V. 1] . [5]
32. De rechtbank is van oordeel dat het beroep gegrond dient te worden verklaard. De overige gronden, waaronder die over hoeveel aandelen [B.V. 1] in [N.V. 1] houdt, behoeven naar het oordeel van de rechtbank geen verdere bespreking, omdat die niet relevant zijn voor het oordeel over de rechtsverhouding tussen eiser en [N.V. 1] .
33. De rechtbank stelt het (gebruikelijk) loon van eiser vast op € 135.000, zijnde het hoogste loon van een werknemer die in dienst is bij [B.V. 2] . [6]
34. Het beroep dient gegrond te worden verklaard. Aangezien eiser geen zelfstandige beroepsgronden tegen de beschikking belastingrente heeft aangevoerd, moet de in rekening gebrachte belastingrente worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de belastingaanslag en is het beroep ook in zoverre gegrond.
35. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.056 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2015 tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 135.000;
- vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 2.056;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 48 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. B.J. Zippelius en
mr. J.J. Westerbaan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. N.J.H. Klomp, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op:
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.