Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummers: AWB 17/4903, 17/4904, 17/4905 en 17/4906
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 29 januari 2019
in de zaken tussen
[X] , te [Z] , eiser
(gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser over de jaren 2010 tot en met 2013 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] .A.01.350.0) loonheffingen opgelegd. Tevens is bij beschikking heffings- en belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 augustus 2017 de naheffingsaanslag en de beschikking heffings- en belastingrente gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen tijdig beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2019.
Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , mr. [A] en mr. [B] .
Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd aan de wederpartij en de rechtbank.
Overwegingen
Feiten
1. Eiser is sinds [2008] eigenaar van de eenmanszaak [C] . De activiteiten van die onderneming bestaan uit groothandel in vakbenodigheden, afwerking van vloeren en wanden en stukadoren.
2. Op [2010 1] is [D] VOF (hierna: [D] ) opgericht. In de periode [2010 1] tot en met [2014] heeft [D] vijf verschillende firmanten (hierna: Bulgaarse stukadoors) gehad:
- [E] ( [2010 1] - [2010 2] ),
- [F] ( [2010 3] – [2011 1] ),
- [G] ( [2010 3] – [2011 1] ),
- [H] ( [2010 1] – [2014] ) en
- [I] ( [2011 2] – [2014] ).
De Bulgaarse stukadoors werkten – met uitzondering van [I] – ook voor de oprichting van [D] al voor eiser.
3. [D] heeft in de jaren 2010 tot 2013 voor de werkzaamheden van de vijf Bulgaarse stukadoors respectievelijk € 47.390, € 18.648, € 10.422 en € 1.743 gefactureerd aan [C] .
4. Naar aanleiding van een fraudemelding van het Meldpunt Mededinging heeft de inspectie SZW van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid in 2012 en 2013 gezamenlijk met de FIOD/Belastingdienst bij eiser een onderzoek uitgevoerd in het kader van de Wet Minimum Loon en de Wet Arbeid Vreemdelingen, alsmede in het kader van artikel 225 van Pro het Wetboek van Strafrecht (valselijk opmaken van facturen met het oogmerk om die facturen als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken) en van artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR, het opzettelijk een bij de Belastingdienst voorziene aangifte onjuist of onvolledig indienen). Van deze onderzoeken zijn rapporten opgemaakt die tot de gedingstukken behoren.
5. Naar aanleiding van de bevindingen in bovengenoemde onderzoeken is de naheffingsaanslag opgelegd.
6. Het zaakdossier in het kader van de vermoedelijke overtreding van artikel 69, tweede lid, van de AWR is door de officier van justitie wegens onvoldoende strafrechtelijk bewijs geseponeerd.
7. Eiser is naar aanleiding van het onderzoek wel op grond van artikel 225 van Pro het Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr) vervolgd. Tot de stukken behoren de processen-verbaal getuigenverhoor door de rechter-commissaris van [H] , [I] , [G] en [J] .
8. In haar vonnis van 26 mei 2016 heeft de rechtbank Gelderland het ten laste gelegde niet wettig en overtuigend bewezen geacht en heeft eiser daarvan vrijgesproken. De rechtbank heeft overwogen dat “het verweer van de verdediging, dat verdachte de Bulgaren geholpen heeft [D] op te richten, zodat zij hier als zelfstandigen, en daarmee legaal, konden werken en dat derhalve de facturen van [D] niet opzettelijk valselijk zijn opgemaakt ter onderbouwing van een schijnconstructie, wordt naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende door de inhoud van het dossier weersproken.” Op 8 augustus 2017 is het hoger beroep tegen dit vonnis door de officier van justitie ingetrokken.
Geschil
9. In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.
10. Eiser stelt zich primair op het standpunt dat de opgelegde naheffingsaanslag in strijd is met de onschuldpresumptie van artikel 6, tweede lid van het EVRM en voert daartoe aan dat hij in de strafzaak is vrijgesproken. Subsidiair is eiser van mening dat geen sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking.
11. Volgens verweerder mist er een (voldoende) link tussen de vrijspraak in de strafzaak en de opgelegde naheffingsaanslag om tot een schending van de onschuldpresumptie te komen. Voorts dient volgens verweerder de verhouding tussen eiser en de Bulgaarse stukadoors te worden gekwalificeerd als een privaatrechtelijke dienstbetrekking.
Beoordeling van het geschil
Onschuldpresumptie
12. Bij de beoordeling van het onderhavige geschil dient te worden vooropgesteld dat volgens vaste jurisprudentie van de (Belastingkamer van de) Hoge Raad heeft te gelden dat de belastingrechter niet is gebonden aan de feitenvaststelling door een strafrechter in een jegens de belanghebbende gevoerde (onherroepelijk geworden) strafzaak ter zake van hetzelfde feitencomplex, noch aan enig oordeel van de strafrechter in die strafzaak (vgl. onder meer HR 10 maart 1999, nr. 33.840, ECLI:NL:HR:1999:AA2713, HR 27 april 2012, nr. 11/02847, ECLI:NL:HR:2012:BW4122 en HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643). De belastingrechter dient zich zelfstandig een oordeel over het fiscale geschil te vormen.
13. De belastingrechter moet op grond van het beginsel van onschuldpresumptie echter rekening houden met de feiten die zijn vastgesteld in de strafrechtelijke procedure die tot een vrijspraak heeft geleid. Bij een vrijspraak van een ‘criminal charge’ of de beëindigding daarvan zonder veroordeling, mag hij later niet als schuldig worden behandeld. Naar aanleiding van het arrest Melo Tadeu heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 2 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:958, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
‘(…)
2.4.1.
Uit de rechtspraak van het EHRM leidt de Hoge Raad af dat het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld niet is beperkt tot procedures betreffende een ‘criminal charge’, maar zich kan uitstrekken tot een daarop volgende bejegening door een bestuurlijke autoriteit of gerechtelijke procedure die op zichzelf bezien niet onder de reikwijdte van artikel 6, lid 2, EVRM valt (zoals een procedure betreffende een belastingaanslag). In laatstbedoelde gevallen dient de belanghebbende te stellen en te bewijzen dat een voldoende verband (‘link’) bestaat tussen de strafrechtelijke procedure en de latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of de latere gerechtelijke procedure. Een dergelijk verband is bijvoorbeeld aanwezig als die latere procedure een onderzoek vereist van de uitkomst van de eerdere strafrechtelijke procedure, in het bijzonder in een geval waarin die latere procedure de rechter dwingt tot een onderzoek van een strafrechtelijk oordeel, tot een heroverweging of beoordeling van het bewijs in het strafrechtelijke dossier, tot een oordeel over de deelname van de belanghebbende aan de gebeurtenissen die hebben geleid tot de eerdere ‘criminal charge’, of tot een oordeel over de bestaande aanwijzingen van mogelijke schuld van de belanghebbende. Het hiervoor bedoelde verband met artikel 6, lid 2, EVRM is niet beperkt tot de situatie waarin de strafrechtelijke procedure is geëindigd in een vrijspraak, maar kan ook aan de orde zijn indien het betreft belanghebbenden “in respect of whom criminal proceedings have been discontinued”. Vergelijk voor dit een en ander EHRM 12 juli 2013, nr. 25424/09, Allen tegen Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2013:0712JUD002542409, punten 92 tot en met 104.
2.4.2.
Uit de rechtspraak van het EHRM volgt tevens dat een strafrechtelijke vrijspraak niet eraan in de weg hoeft te staan dat in een latere gerechtelijke procedure de gedragingen waarvan de belanghebbende is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs bewezen worden verklaard, mits de rechterlijke autoriteiten door hun optreden, de motivering van hun beslissing of de door hen gebruikte bewoordingen geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643, BNB 2015/173, rechtsoverweging 2.6.6).
(…)’.
14. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat een voldoende verband bestaat tussen de strafrechtelijke procedure en deze fiscale procedure. In het strafvonnis van 26 mei 2016 is geoordeeld dat het verwijt dat verdachte (eiser in deze zaak) door de Belastingdienst wordt gemaakt, het te weinig inhouden en afdragen van loonheffingen, een ander verwijt is dan het verwijt dat verdachte vanuit artikel 225 Sr Pro wordt gemaakt. De rechtbank ziet geen reden hierover anders te oordelen. De omstandigheid dat eiser is vrijgesproken van het opmaken van valse facturen heeft dan ook niet tot gevolg dat verweerder de naheffingsaanslag niet mocht opleggen. Dat aan deze beoordeling dezelfde onderzoeken ten grondslag liggen doet hieraan niet af. Het voorgaande brengt mee dat het vermoeden van onschuld, zoals vervat in artikel 6, lid 2, EVRM, niet geldt in de onderhavige fiscale procedure.
Dienstbetrekking
15. Een privaatrechtelijke dienstbetrekking vloeit voort uit een arbeidsovereenkomst. In artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek is bepaald dat de arbeidsovereenkomst de overeenkomst is waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Essentieel voor een dienstbetrekking zijn de volgende drie elementen:
- de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer;
- de verplichting van de werknemer tot het persoonlijk verrichten van arbeid;
- de verplichting van de werkgever om loon te betalen.
16. Bij de beantwoording van de vraag of de rechtsverhouding tussen partijen als een arbeidsovereenkomst dient te worden aangemerkt, moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. Hoge Raad 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6231).
17. Een gezagsverhouding is aanwezig wanneer de opdrachtgever het recht heeft aanwijzingen te geven met betrekking tot de inhoud van de werkzaamheden en de wijze van uitvoering daarvan, en degene die de arbeid verricht gehouden is die aanwijzingen op te volgen. Een werkgever kan de nadere bepaling van de door werknemer te verrichten werkzaamheden overlaten aan een derde bij wie de werknemer in opdracht van de werkgever binnen het kader van de overeenkomst vallende werkzaamheden moet verrichten (vergelijk Hoge Raad 23 mei 1980, NJ 1980, 633). Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is het voldoende dat de gezagsverhouding rechtens bestaat en is het niet vereist dat er feitelijk ook gezag wordt uitgeoefend. Gezag kan onder meer tot uitdrukking komen in: (I) het geven van opdrachten en aanwijzingen anders dan ten aanzien van feitelijke werkzaamheden, bijvoorbeeld: inzake werktijden, productie-eisen, representativiteit, (II) het houden van toezicht en controle, en (III) het ter verantwoording roepen van de opdrachtnemer en de mogelijkheid om sancties op te leggen.
18. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder – gelet op alle relevante feiten en omstandigheden – aannemelijk gemaakt dat sprake is van een dienstbetrekking tussen eiser en de Bulgaarse stukadoors. Hierbij heeft de rechtbank het volgende in aanmerking genomen.
19. De Bulgaarse stukadoors hebben hun werkzaamheden onder leiding van eiser verricht. Eiser voerde de offertebesprekingen met opdrachtgevers en al het contact liep via hem. Hij bepaalde door wie welke werkzaamheden op welk moment uitgevoerd dienden te worden. Ook hield hij toezicht op de voortgang en de kwaliteit van de werkzaamheden. Hij was aanwezig bij de oplevering van een werk en indien het werk niet naar behoren was uitgevoerd gaf hij opdracht aan de stukadoor tot herstel. De Bulgaarse stukadoors maakten voor het vervoer gebruik van de twee bussen van eiser en van de materialen die door eiser ter beschikking werden gesteld. De opdracht voor de werkzaamheden die de boekhouder voor [D] heeft verricht kwam eveneens van eiser. Deze boekhouder heeft nooit contact gehad met de Bulgaarse stukadoors. Voorts acht de rechtbank van belang dat de Bulgaarse stukadoors geen Nederlands spraken en zich ook niet als zelfstandige ondernemers gedroegen. Uit de getuigenverhoren kan worden opgemaakt dat zij het verschil tussen een werknemer en een zzp’er niet kende en dat de oprichting van [D] geen verandering in de manier van werken met zich bracht. Uit het vorenstaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat sprake was van een gezagsverhouding tussen eiser en de Bulgaarse stukadoors.
20. Het is de rechtbank niet gebleken dat de Bulgaarse stukadoors zich zonder toestemming van eiser (vrij) mochten en daadwerkelijk hebben laten vervangen bij het uitvoeren van de werkzaamheden. Hierbij is van belang dat bij vervanging uit een vaste groep van aan een opdrachtgever bekende personen geen sprake is van vrije vervanging. Mocht het in een incidenteel geval aan de orde zijn geweest dat de Bulgaarse stukadoors voor elkaar werkzaamheden hebben verricht is dit onvoldoende om te spreken van vrije vervanging.
21. Vast staat dat eiser de Bulgaarse stukadoors contant heeft betaald voor de door hen verrichte werkzaamheden. Afspraken hierover werden voorafgaand aan de werkzaamheden gemaakt. Aan de verplichting om loon te betalen is dus voldaan. Dat de Bulgaarse stukadoors niet per uur werden betaald doet hieraan niet af; de vorm waarin het loon wordt betaald is immers niet van belang.
22. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
23. Omdat eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffings- en belastingrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking heffings- en belastingrente ongegrond te worden verklaard.
24. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.F. Geerling, voorzitter, mr. A.P. Vaatstra en mr. J.J. Westerbaan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. N.J.H. Klomp, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 29 januari 2019
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.