Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummers: AWB 16/4402, AWB 16/4403
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 26 februari 2018
in de zaken tussen
[X] N.V., te [Z] , eiseres
(gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
en
de Staat der Nederlanden (Minister van Rechtsbescherming),te Den Haag, de Staat
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor de jaren 2010 en 2011 aanslagen (aanslagnummers [000] .V06.0112 en [000] .V16.0112) in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van nihil voor het jaar 2010 en een belastbaar bedrag van € 359.895 voor het jaar 2011. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is het verlies van het jaar 2010 vastgesteld op € 561.880. Voor het jaar 2011 is bij beschikking een bedrag van € 4.136 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 8 april 2016 de aanslagen en de beschikkingen gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brieven van 12 mei 2016, ontvangen door Rechtbank Noord-Holland op 13 mei 2016, tijdig beroep ingesteld. Rechtbank Noord-Holland heeft de beroepschriften met toepassing van artikel 6:15 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) doorgezonden aan Rechtbank Gelderland, alwaar deze op 23 juli 2016 zijn ontvangen.
Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en twee verweerschriften ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 december 2017. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde. Namens verweerder is verschenen mr. drs. [gemachtigde] alsmede mr. [A] en mr. [B] .
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
De Staat heeft afgezien van het voeren van verweer (Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Stcrt. 2014, 20210).
Overwegingen
Feiten
1. Mevrouw [C] ( [C] ) is 100% aandeelhouder van eiseres en [D] BV ( [D] ), voorheen: [E] BV.
2. Op 17 december 2002 heeft [D] voor een bedrag van € 2.500 alle aandelen in [F] BV ( [F] ) (voorheen: [G] BV, [H] BV en [I] BV) gekocht.
3. [D] heeft op 31 december 2006 een rekening-courantvordering op [F] van € 1.076.692.
4. Op 27 augustus 2007 heeft [D] alle aandelen in [F] aan eiseres verkocht voor € 1. Gelijktijdig heeft [D] haar rekening-courantvordering op [F] om niet overgedragen aan eiseres. De overdracht van deze vordering is mondeling overeengekomen. Er is geen leenovereenkomst van de rekening-courant tussen [D] en [F] . Op dezelfde datum heeft [C] alle aandelen in [D] aan eiseres verkocht voor € 1.
5. Per 31 december 2008 is de rekening-courantvordering van eiseres op [F] opgelopen tot € 1.227.326. Daarnaast heeft eiseres een vordering op [F] van € 1.222.733 uit hoofde van een langlopende lening.
6. Eiseres heeft in de aangifte Vpb voor het jaar 2008 een voorziening opgenomen voor deze vorderingen van 50 % tot een bedrag van € 1.225.030.
7. In een brief van 17 november 2010 schrijft verweerder aan de toenmalige gemachtigde van eiseres onder meer:
“(…) In verband [met] de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting 2008 ten name van [eiseres] verzoek ik u mij de volgende informatie te verstrekken.
(…)
Waarderingsvermindering vorderingen
In de rubriek “Waarderingsverminderingen van vorderingen” is een bedrag van € 1.225.030,- ten laste van het resultaat gebracht. Uit de specificatie bij de aangifte begrijp ik dat een vordering op de deelneming [ [F] ] deels is voorzien:
- Graag ontvang ik van [u] (een kopie) van de geldleningsovereenkomsten tussen [eiseres] en [ [F] ];
- Een opgave van de gestelde zekerheden in verband met de geldverstrekkingen aan [ [F] ];
- Een overzicht van het verloop van de geldverstrekkingen aan [ [F] ];
- Een toelichting op de afwaardering van de vorderingen op [ [F] ];
- Vanaf 2000 heeft [ [F] ] verliezen geleden. Terugbetaling door [ [F] ] van de door [eiseres] verstrekte gelden lijkt daarmee onzeker. Waarom heeft [eiseres] ondanks de vele jaren van verlies in [ [F] ] toch geld verstrekt? De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 januari 1988, nr. 23 919 (gepubliceerd in BNB 1988/217) overwogen, dat de civielrechtelijke vorm van de geldverstrekking in beginsel beslissend is, maar dat van die regel is uitgezonderd de situatie, waarin een geldlening is verstrekt onder zodanige omstandigheden dat aan de uit de lening voortvloeiende vordering, naar het de geldverstrekker aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt, omdat het ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald. De omstandigheden waaronder het geld door [eiseres] is verstrekt, lijken sterk op het hierboven genoemde arrest van de Hoge Raad. Graag uw reactie.(…)”.
8. De toenmalig gemachtigde van eiseres heeft naar aanleiding van voormelde brief contact opgenomen met verweerder en verzocht een en ander toe te lichten tijdens een korte bespreking. Deze bespreking heeft plaatsgevonden op 5 januari 2011. Verweerder heeft van deze bespreking met betrekking tot de vorderingen van eiseres op [F] het volgende aangetekend:
“Van de geldverstrekking aan [ [F] ] is geen overeenkomst opgemaakt. Ook zijn er geen zekerheden gesteld. [ [F] ] is in 2010 geliquideerd. De schulden aan [eiseres] zijn volgens [J] voor de liquidatie van [ [F] ] omgezet in agio. De in 2008 toegepaste afwaardering (€ 1.225.030) heb ik teruggedraaid (zie brief hierna). Andere afwaarderingen zijn er niet geweest ―› art. 13ba Vpb nvt.” Voorts heeft de gemachtigde tijdens deze bespreking een tweetal overzichten overgelegd met betrekking tot het verloop van de geldverstrekkingen van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008.
9. Bij brief van 5 januari 2011 aan de toenmalige gemachtigde van eiseres schrijft verweerder het volgende: “Naar aanleiding van ons gesprek van vandaag heb ik (…) het aangegeven belastbare bedrag (…) gecorrigeerd met de afwaardering ad € 1.225.030 (…). Het bedrag van de niet geaccepteerde afwaardering kan worden beschouwd als (deel van) het opgeofferde bedrag van de deelneming in [ [F] ] (…)”.
10. In een brief van 11 juni 2012 schrijft verweerder onder meer met referte aan de bespreking van 5 januari 2011:
“(…) De afwaardering van een vordering van de B.V. op [ [F] ]. Ten aanzien van de afwaardering (€ 1.225.030.) ben ik met de heer [J] overeengekomen, dat de afwaardering in 2008 niet wordt geaccepteerd en dat dit kan worden beschouwd als (deel van) het opgeofferde bedrag van de deelneming [F] (…)”
11. Bij besluit van [2010] is [F] geliquideerd. In dat verband is in de aangifte Vpb voor het jaar 2010 een liquidatieverlies opgenomen van € 2.169.956. Bij de vaststelling van de aanslag is dit bedrag gecorrigeerd met € 1.076.691, het bedrag van de vordering van [D] op [F] per 31 december 2006. Hiertegen heeft eiseres bezwaar gemaakt.
Geschil
12. In geschil is de vraag of eiseres een bedrag van € 1.076.691 als liquidatieverlies op [F] in aftrek kan brengen op haar belastbare winst. Daarbij is met name in geschil of verweerder het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat het bedrag van de niet geaccepteerde afwaardering van de vordering kan worden beschouwd als (deel van) het opgeofferde bedrag van de deelneming in [F] .
13. Eiseres heeft aangevoerd dat zij erop mocht vertrouwen dat bij de liquidatie van [F] het bedrag van de niet geaccepteerde afwaardering ter zake van de aanslag 2008 in aanmerking mocht worden genomen voor de liquidatieverliesregeling. Er is voortdurend overleg geweest met verweerder en er is uitgebreid onderzoek gedaan naar de vordering van eiseres op [F] . Daarnaast stelt eiseres dat de vordering economisch is overgedragen van [D] aan haar en dat dit mondeling is overeengekomen. Door [D] is de vordering vanaf 2007 niet meer in de jaarrekening vermeld en eiseres heeft de vordering vanaf 2007 in haar jaarrekening opgenomen. Tot slot voert eiseres aan dat het liquidatieverlies met betrekking tot de vordering op [F] ten onrechte met € 1.076.691 is gecorrigeerd.
14. Verweerder is primair van mening dat de vordering van [D] op [F] zowel juridisch als economisch niet is overgedragen aan eiseres. Aan de voorwaarden van overdracht genoemd in artikel 3:84 van Pro het Burgerlijk Wetboek is niet voldaan. Er is geen authentieke of onderhandse akte opgemaakt, zodat de juridische levering nooit heeft plaatsgevonden. De enkele omstandigheid dat de vordering op de balans van eiseres staat is onvoldoende om te concluderen dat de vordering economisch is overgedragen aan haar. Indien de vordering wel is overgedragen aan eiseres, dan is verweerder subsidiair van mening dat de waarde van de vordering nihil is ten tijde van de overdracht. [D] heeft de aandelen van [F] voor € 1 overgedragen aan eiseres. Dit betekent dat het opgeofferde bedrag voor de deelneming eveneens nihil bedraagt. Verweerder stelt zich ten slotte op het standpunt dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen. Er zijn wel vragen gesteld over de afwaardering van de vordering van € 1.225.030 bij de aangifte Vpb 2008 en 2010, maar het ontstaan van de vordering is nooit bekend geweest bij verweerder. Verweerder heeft zijn standpunt gebaseerd op onjuiste en onvolledige informatie. Pas in 2013 heeft verweerder gegevens ontvangen omtrent de aandelenoverdrachten en statutenwijzigingen waaruit blijkt dat de aandelen van [F] voor € 1 aan eiseres zijn overgedragen. Uit de door eiseres ingediende aangifte Vpb 2008 is niet af te leiden dat de vordering voor nihil is overgedragen. Van een ambtelijk verzuim kan geen sprake zijn nu het geen navordering betreft.
15. Het beroep van eiseres strekt tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en wijziging van de verliesvaststellingsbeschikking voor het jaar 2010 in die zin dat het verlies wordt vastgesteld op € 1.638.571 alsmede tot vermindering van de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2011 tot een naar een belastbaar bedrag van € 162.782.
16. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
Overdracht vordering
17.1.
Verweerder stelt zich op het standpunt dat de vordering uit hoofde van de rekening-courantverhouding tussen [D] B.V. en [F] noch juridisch, noch economisch is overgegaan van [D] naar eiseres. Eiseres stelt dat de vordering economisch is overgedragen en wijst hierbij op het arrest van de Hoge Raad van 24 december 1957, BNB 1958/84 en de uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 17 juni 2014, AWB 13/8266.
17.2.
Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende. Van een economische eigendomsoverdracht is sprake als het risico van waardeverandering en tenietgaan een ander aangaan dan de juridische eigenaar. Economische eigendomsoverdracht is vormvrij. De bewijslast dat de economische eigendom is overgedragen rust op eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank duidt het feit dat de vordering per ultimo 2007 niet is opgenomen in de balans van [D] en wel in de balans van eiseres erop dat de vordering is overgegaan op eiseres in die zin dat de waardeveranderingen van de vordering voor het geheel eiseres aangaan en een correcte weergave is van hetgeen partijen zijn overeengekomen. Dat de overeenkomst mondeling is aangegaan doet hieraan niet af. De rechtbank verwerpt het te dezen door verweerder ingenomen standpunt.
Waarde vordering
18. Eiseres heeft gesteld dat aan de vordering ten tijde van de overdracht een hogere waarde in het economische verkeer dan nihil toekomt en dat mitsdien sprake is van een vermomde dividenduitkering aan de aandeelhoudster van [D] gevolgd door een informele kapitaalstorting voor hetzelfde bedrag van de aandeelhoudster in eiseres. Verweerder heeft deze stelling betwist en onder verwijzing naar de resultaten van [F] zich op het standpunt gesteld dat aan de vordering op het moment van overdracht geen waarde toekomt. De resultaten van [F] behaald in de voorgaande jaren waren steeds negatief (2003 tot en met 2007 per saldo circa -/- € 800.000) en niets wijst erop dat [F] nadien winstgevend zou worden.
Op eiseres rust de last aannemelijk te maken dat aan de vordering een hogere waarde is toe te kennen dan het bedrag waarvoor deze is overgedragen. Eiseres heeft niets concreets overgelegd op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat aan de vordering een hogere waarde is toe te kennen dan het bedrag waarvoor hij is overgedragen zijnde nihil. Het standpunt van eiseres dient dan ook te worden verworpen.
19. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat voor zover het door eiseres becijferde liquidatieverlies is terug te voeren op het bedrag van € 1.076.691 als onderdeel van het voor de deelneming opgeofferde bedrag, dit bedrag buiten aanmerking dient te blijven.
Vertrouwensbeginsel
20. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij aan de uitlatingen van de aanslagregelend ambtenaar in het kader van de vaststelling van de aanslag voor het jaar 2008 en zoals vermeld onder 9 en 10, het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat voor zover de afwaardering van de vorderingen bij de vaststelling van het belastbaar resultaat buiten aanmerking is gebleven, dit gerekend wordt tot het voor de deelneming opgeofferde bedrag. Verweerder heeft dit gemotiveerd bestreden.
21. Naar het oordeel van de rechtbank faalt het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel. Als voorwaarde voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel heeft te gelden dat de door de belastingplichtige verstrekte relevante gegevens waarop de toezegging is gebaseerd juist en volledig zijn en dat de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing, dat de belastingplichtige op nakoming in redelijkheid niet mocht rekenen (vergelijk Hoge Raad 26 september 1979, nr. 19 250, BNB 1979/311).
22. Vaststaat dat er vragen zijn gesteld over de aangiften vennootschapsbelasting voor het jaar 2008 zowel telefonisch als per brief. Verweerder heeft daarbij om informatie verzocht, zoals een kopie van de geldleningsovereenkomst, een toelichting op de afwaardering van de vorderingen en opgaaf van gestelde zekerheden. Enkel is een overzicht van de mutaties op de langlopende vordering en de rekening-courant in 2008 overgelegd. Hieruit heeft de aanslagregelend ambtenaar de conclusie getrokken dat de lening onder onzakelijke voorwaarden is verstrekt. Op basis van de beschikbare informatie heeft de aanslagregelend ambtenaar bij brief van 5 januari 2011 laten weten dat de afwaardering niet ten laste van de fiscale winst kan worden gebracht. Uit niets is af te leiden dat hem in de contacten met de gemachtigde van eiseres zicht is gegeven op het feit dat de rekening-courantvordering voor een bedrag van € 1.076.691 om niet is verworven van [D] . In juni 2012 zijn vragen over de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 gesteld. Op 9 november 2013 ontvangt verweerder het dossier van [D] . Eerst dan ziet verweerder dat de aandelen voor € 1 van [D] naar eiseres zijn gegaan. Over de vordering van [D] op [F] is niets opgenomen. Uit eerdere informatie was niet op te maken dat de vordering voor € 1 op eiseres is overgegaan. Naar het oordeel van de rechtbank kan het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slagen nu verweerder niet beschikte over de juiste en volledige informatie. Het had op de weg van eiseres gelegen hem van alle relevante feiten en omstandigheden over de aandelenoverdracht en overname van de vordering op de hoogte te brengen. De stelling van eiseres dat de aanslagregelend ambtenaar hiervan kennis zou hebben kunnen nemen door de aangifte voor het jaar 2007 te raadplegen, doet, wat daar ook van zij, hieraan niet af.
23. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Immateriële schadevergoeding
24. Eiseres heeft verzocht om toekenning van immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn voor de beslechting van het onderhavige geschil. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.
25.1.
Uit de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, en van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, volgt dat de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van Pro het EVRM mede ten grondslag ligt, ertoe noopt dat ook de beslechting van belastinggeschillen binnen een redelijke termijn plaats dient te vinden. Een overschrijding van die termijn leidt, behoudens bijzondere omstandigheden, in de regel tot spanning en frustratie, wat grond vormt voor vergoeding van immateriële schade met toepassing van artikel 8:73 van Pro de Awb, aldus de Hoge Raad.
25.2.
Uit deze arresten volgt voorts dat bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, BNB 2005/337. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. In gevallen waarin de bezwaar- en beroepsfase tezamen onredelijk veel tijd in beslag hebben genomen heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover deze meer dan anderhalf jaar in beslag neemt (HR 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX6666, BNB 2013/152). Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.
26. Het bezwaarschrift voor het jaar 2010 is ingediend op 25 juni 2014. Tot de datum van de uitspraak van de rechtbank zijn drie jaar en acht maanden verstreken zodat de redelijke termijn in beginsel met 1 jaar en acht maanden is overschreden. Daarbij heeft als bijzondere omstandigheid te gelden dat de uitspraak op bezwaar op verzoek van eiseres is aangehouden gedurende een jaar. Met deze periode wordt de redelijke termijn verlengd, zodat de overschrijding van de redelijke termijn gesteld kan worden op acht maanden. Gelet op hetgeen is overwogen onder 25.2 komt eiseres een vergoeding toe van immateriële schade tot een bedrag van € 1.000 waarvan € 500 voor rekening van verweerder en € 500 voor rekening van de Staat.
27. Omdat een immateriële schadevergoeding wordt toegekend, ziet de rechtbank aanleiding om verweerder en de Staat ieder voor de helft te veroordelen in de kosten van eiseres voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (zie het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, r.o. 3.14.1 en 3.14.2). De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 501 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 0,5). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen ongegrond;
- veroordeelt verweerder tot vergoeding van de door eiseres geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500;
- veroordeelt de Staat tot vergoeding van de door eiseres geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500.
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 250;
- veroordeelt de Staat in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 251;
- gelast dat verweerder van het door eiseres betaalde griffierecht € 117 vergoedt;
- gelast dat de Staat van het door eiseres betaald griffierecht € 117 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.J.J. Engel, voorzitter, mr. I. Linssen en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. G. van den Berg-Schokker, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 26 februari 2018
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.