ECLI:NL:RBGEL:2018:1666 - Rechtbank Gelderland - Geen recht op btw-aftrek wegens misbruik van recht bij te...

Uitspraak

RECHTBANK GELDERLAND

Zittingsplaats Arnhem

Belastingrecht

zaaknummers: AWB 16/6775, AWB 16/6776, AWB 16/6777, AWB 16/6779, AWB 16/6780 tot en met 16/6783 en AWB 16/7577

uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 12 april 2018

in de zaken tussen

Stichting [X] , te [Z] , eiseres

(gemachtigde: drs. [gemachtigde] ),

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.

Procesverloop

Naheffingsaanslagen

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 7 december 2011 tot en met 31 december 2011 op 29 oktober 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 1.151. Tevens is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 op 29 oktober 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 1.705. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 maart 2015 op 29 oktober 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 667.

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 14 oktober 2016 en 21 oktober 2016 de naheffingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente/belastingrente gehandhaafd.

Teruggaafverzoeken

Eiseres heeft de volgende verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting ingediend:

Tweede kwartaal 2012 tot een bedrag van € 2.399;
Vierde kwartaal 2012 tot een bedrag van € 621;
Tweede kwartaal 2013 tot een bedrag van € 2.086;
Eerste kwartaal 2014 tot een bedrag van € 832;
Tweede kwartaal 2014 tot een bedrag van € 2.151;
Tweede kwartaal 2015 tot een bedrag van € 1.252.

Verweerder heeft de verzoeken bij beschikkingen met dagtekening 18 september 2015 en 25 september 2015 afgewezen.

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 14 oktober 2016 en 25 november 2016 de beschikkingen gehandhaafd.

Eiseres heeft tegen genoemde uitspraken op bezwaar bij brieven van 10 november 2016, ontvangen door de rechtbank op 11 november 2016, en 14 december 2016, ontvangen door de rechtbank op 15 december 2016, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 februari 2018.

Namens eiseres is verschenen [A] , penningmeester van eiseres, bijgestaan door de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [B] .

Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Eiseres heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen.

De procedures met zaaknummers 16/7578 (teruggaafbeschikking over het derde kwartaal 2014) en 16/7579 (teruggaafbeschikking over het vierde kwartaal 2013) zijn door eiseres ingetrokken.

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres is op 7 december 2011 opgericht en heeft onder meer tot doel het voorzien in de gelegenheid tot sportbeoefening ten behoeve van [C] (hierna: de vereniging) en het ter beschikken stellen van een (hockey)sportaccommodatie in de gemeente Amerongen aan de vereniging. Twee van de drie oprichters van eiseres zijn tevens bestuurslid van de vereniging.

2. Op 13 december 2011 heeft eiseres met de gemeente Utrechtse Heuvelrug (hierna: de gemeente) een huurovereenkomst gesloten. De gemeente verhuurt met ingang van 1 januari 2012 sportvelden, gelegen op het sportcomplex [D] te [Q] , aan eiseres. De huursom bedraagt € 10.000 exclusief omzetbelasting per jaar.

3. Op 13 december 2011 heeft eiseres met de vereniging een overeenkomst tot het geven van het gelegenheid tot beoefening van de hockeysport gesloten. De gebruikersvergoeding, die de vereniging aan eiseres betaalt, bedraagt € 21.200 inclusief omzetbelasting per jaar. De vereniging krijgt daarvoor de beschikking over de sportvelden, één kunstgrasveld en het clubgebouw inclusief sport-/spelmateriaal. De gebruikersvergoeding bestaat uit de jaarlijkse vervangingsreserve voor kleed- en doucheaccommodaties, kantine en toebehoren, de jaarlijkse kosten van noodzakelijk onderhoud en zakelijke lasten van de kleed-, doucheaccommodaties en gebouw en de gebruikersvergoeding voor de velden. In de considerans van de overeenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald (waarbij eiseres is aangeduid als exploitant):

“(..) dat op grond van het sportbeleid van de gemeente Utrechtse Heuvelrug, welk beleid is

neergelegd in de Beleidsnota Sport in Beeld 2008-2012, zoals dat van tijd tot tijd

wordt gewijzigd, de gemeente Utrechtse Heuvelrug er voor gekozen heeft het

gelegenheid geven van sportbeoefening deels uit te besteden aan de Exploitant,

waarbij de verantwoordelijkheid voor het gebruik en onderhoud van de gebouwen

behorend bij buitensportaccommodaties voor wat betreft de kleed- en doucheruimten

middels het vestigen van een zelfstandig recht van opstal aan de Exploitant wordt

overgedragen, en de verantwoordelijkheid voor het gebruik en het onderhoud van de

bijbehorende sportvelden, zodat deze te allen tijde voldoen aan de [E]

norm(en), blijft bij de gemeente, waarbij deze velden door de gemeente worden

verhuurd aan de Exploitant. (…)”

4. Op 14 december 2011 heeft de gemeente ten behoeve van eiseres een zelfstandig recht van opstal gevestigd op de bebouwde delen (kleed- en douchegelegenheden, sanitaire ruimten, lichtmasten, bestuurskamer en terras, hierna: het gebouw) van het sportcomplex. De vergoeding voor het opstalrecht bedraagt € 1,- per jaar. Daarbij heeft eiseres een bedrag van € 136.307 ontvangen van de gemeente vanwege achterstallig onderhoud aan de kleed- en douchegelegenheden en voor de onderhoudslasten tijdens de resterende economische levensduur. In dit bedrag was ook een component kapitaallasten in verband met de toekomstige nieuwbouw van de kleed- en douchegelegenheden begrepen.

5. Met de huurovereenkomst en de vestiging van het opstalrecht heeft de gemeente uitvoering gegeven aan de in de beleidsnota “Sport in Beeld” van 18 augustus 2008 geformuleerde doelstelling (hierna: Sportnota). In de Sportnota is een aantal uitgangspunten ten aanzien van sportaccommodaties geformuleerd. De verantwoordelijkheid voor het gebruik en onderhoud van de gebouwen behorend bij buitensportaccommodaties komt voor rekening van de verenigingen en de verantwoordelijkheid voor het gebruik en onderhoud van velden, gymzalen en sporthallen komt voor rekening van de gemeente. In de Sportnota is op pagina 22 vermeld dat de velden om niet ter beschikking aan de verenigingen zullen worden gesteld.

6. In paragraaf 4.7 van de Sportnota is onder meer vermeld:

“Wanneer de gemeente gelegenheid biedt tot sportbeoefening via één of meerdere nog op te richten stichtingen dan kan 19% BTW worden teruggevraagd op investeringen en onderhoud. (…) Ook op toekomstige investeringen in nieuwbouw, vervanging en onderhoud kan bespaard worden mits aan de voorwaarden wordt voldaan. De voordelen voor de verenigingen van het oprichten van stichtingen waarin budgetneutraal vanuit de gemeente via verhuur (en compenserende subsidie voor die verhuur) velden worden ingebracht en van de zijde van de gemeente/verenigingen de kleedaccommodaties en kantines worden ingebracht, zijn de volgende: (…)”

7. In bijlage 7 van de Sportnota is onder meer vermeld:

“Sportaccommodaties worden vrijgesteld van btw-heffing verhuurd met als gevolg dat de gemeente geen recht heeft op btw-aftrek op de investering en het onderhoud. De BTW op de investeringsuitgaven en op de exploitatielasten is niet terug te vragen en vormt dus voor de gemeente een 19% hogere investeringslast met hogere jaarlijkse kapitaalslasten en exploitatiekosten tot gevolg. (…) Wanneer de gemeente of een daartoe opgerichte stichting gelegenheid biedt tot sportbeoefening dient door de partij die van de accommodatie gebruik maakt 6% BTW over de vergoeding betaalt te worden. Daar tegenover staat dat de gemeente of stichting 19% BTW over de investering in de accommodatie en over het onderhoud aan de accommodatie terug kan vragen.”

Geschil

8. In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:

is de terbeschikkingstelling van de velden en het gebouw door eiseres aan te merken als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening of is deze prestatie aan te merken als verhuur van onroerend goed?
indien sprake is van het gelegenheid geven tot sportbeoefening: is sprake van misbruik van recht?

Beoordeling van het geschil

9. Tussen partijen is niet in geschil dat de terbeschikkingstelling van de velden en het gebouw voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 één samengestelde prestatie vormt. Evenmin is in geschil dat het bedrag van € 21.200 (inclusief omzetbelasting) dat eiseres aan de vereniging in rekening brengt een marktconforme vergoeding is.

Gelegenheid tot sportbeoefening of verhuur van onroerend goed?

10. Het wezenlijke kenmerk van het begrip ‘verhuur van onroerend goed’ in de zin van artikel 135, eerste lid, letter l, van BTW-richtlijn 2006 bestaat erin dat aan de huurder voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend een onroerend goed te gebruiken als ware hij eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten (vgl. Hof van Justitie van de EU van 22 januari 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, ECLI:EU:C:2015:29, hierna: het arrest Luc Varenne, punt 21). De vrijstelling van omzetbelasting voor verhuur van onroerend goed is daarom beperkt tot de passieve terbeschikkingstelling ervan (vgl. Hoge Raad 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3037).

11. Ten aanzien van het - aan het verlaagde omzetbelastingtarief onderworpen - geven van gelegenheid tot sportbeoefening als bedoeld in post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I, heeft te gelden dat dit begrip moet worden uitgelegd in overeenstemming met het bepaalde in post 14 van Bijlage III bij BTW-richtlijn 2006, op grond waarvan het recht gebruik te maken van sportaccommodaties onder een verlaagd btw-tarief mag worden gebracht (vgl. HR 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ3758). Laatstgenoemd begrip moet aldus worden uitgelegd dat dit het recht betreft accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen (vgl. HvJ 10 november 2016, Pavlína Baštová, ECLI:EU:C:2016:855, punt 65).

12. Naar het oordeel van het Hof van Justitie kan, ingeval een prestatie niet alleen het passief ter beschikking stellen van een terrein behelst, maar ook commerciële activiteiten omvat zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter alsmede de terbeschikkingstelling van andere installaties, de verhuur van een terrein, behoudens zeer bijzondere omstandigheden, niet de overwegende prestatie zijn (vgl. het arrest Luc Varenne, punt 26).

13. Naar het oordeel van de rechtbank is in het onderhavige geval geen sprake van verhuur van onroerend goed, maar van het gelegenheid geven tot sportbeoefening, omdat de prestatie die eiseres aan de vereniging verricht meer inhoudt dan de passieve terbeschikkingstelling van het sportcomplex. Uit artikel 2 van Pro de overeenkomst, die eiseres met de vereniging heeft gesloten, volgt immers dat eiseres aan de vereniging de gelegenheid biedt de hockeysport te beoefenen op het sportcomplex. De vereniging kan daarbij niet alleen beschikken over de velden en het gebouw maar ook over het bijbehorende sport- en spelmateriaal. Verder is in artikel 7 van Pro de overeenkomst bepaald dat eiseres gehouden is ervoor te zorgen dat het sportcomplex in goede staat van onderhoud verkeert en dat het gebruikt kan worden voor de beoefening van de hockeysport. De omstandigheid eiseres een deel van het onderhoud, te weten het onderhoud van de velden, heeft uitbesteed aan de gemeente, doet aan het voorgaande niet af (vgl. Hoge Raad 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3037, r.o. 2.4.5).

14. Het voorgaande betekent dat de dienstverlening van eiseres aan de sportvereniging in beginsel onder het toepassingsbereik valt van artikel 9, tweede lid, letter a, van de Wet OB, gelezen in samenhang met post b.3 van de bij de Wet OB behorende Tabel I. Dit betekent dat eiseres in beginsel recht heeft op aftrek van omzetbelasting. Dit is alleen anders als sprake is van misbruik van recht.

Misbruik van recht

15. Uit het arrest Halifax (HvJ 21 februari 2006, ECLI:EU:C:2006:121) volgt dat sprake is van misbruik van recht wanneer:

een belastingvoordeel wordt verkregen in strijd met de bedoeling van de richtlijnbepalingen en de nationale wetgeving tot omzetting daarvan én
het wezenlijke doel van de transactie(s) is om belastingvoordeel te behalen.

16. Bij de beoordeling of sprake is van misbruik van recht moet daarom in de eerste plaats worden getoetst of de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van BTW-richtlijn 2006 en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend.

17. Bij deze beoordeling is het volgende van belang: De vereniging is een ondernemer van wie de dienstverlening jegens haar leden op de voet van artikel 11, eerste lid, letter e, van de Wet OB is vrijgesteld van omzetbelasting. Zij kan dus de aan deze diensten toerekenbare omzetbelasting niet in aftrek brengen. Tot 1 januari 2012 stelde de gemeente de sportvelden om niet aan de vereniging ter beschikking en verhuurde zij de gebouwen, voor ongeveer € 10.000 per jaar, vrijgesteld van omzetbelasting aan de vereniging. De gemeente had dus in zoverre evenmin recht op aftrek van de omzetbelasting toerekenbaar aan deze activiteiten. Dit betekent echter niet dat reeds sprake is van misbruik van recht op het moment dat de gemeente kiest voor een andere wijze van exploitatie, namelijk door de sportvelden en het gebouw -inclusief beheer en onderhoud- tegen vergoeding door een derde aan de vereniging ter beschikking te laten stellen. Dit wordt ook niet anders indien de nieuwe structuur tot een lagere belastingschuld leidt, ook niet indien die wijziging inhoudt dat de sportvelden en het gebouw buiten het beheer van de gemeente worden gebracht. Dit is alleen anders als de nieuwe situatie economische realiteit ontbeert. Daarbij is onder meer van belang of partijen hebben beoogd als van elkaar onafhankelijke partijen onder marktconforme condities te handelen en of zij dit ook daadwerkelijk hebben gedaan (vgl. het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 1 december 2017).

18. Naar het oordeel van de rechtbank is in het onderhavige geval de economische realiteit dat de vereniging nog steeds geen vergoeding betaalt voor het gebruik van de sportvelden en dat de velden niet wezenlijk buiten het beheer van de gemeente zijn gebracht. Eiseres heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat de vereniging erop heeft vertrouwd dat de gemeente zich zou houden aan de Sportnota en dat zij dus een compenserende subsidie aan de vereniging zou verstrekken voor zover de vergoeding, die de vereniging aan eiseres moet betalen, betrekking heeft op de sportvelden. Daarnaast heeft eiseres verklaard dat de vereniging weliswaar geen subsidiebeschikking heeft gekregen, maar dat de gemeente wel jaarlijks € 11.000 aan de vereniging heeft betaald. Eiseres brengt dus wel een marktconforme vergoeding van € 21.200 (inclusief omzetbelasting) aan de vereniging in rekening en deze wordt ook daadwerkelijk door de vereniging betaald, maar de vereniging wordt vervolgens volledig door de gemeente gecompenseerd voor zover de betaling betrekking heeft op de velden. Per saldo betaalt de vereniging dus nog steeds ongeveer ( €21.200 -/- € 11.000 = afgerond) € 10.000 per jaar, hetgeen overeenkomt met de vergoeding die zij tot 2012 aan de gemeente betaalde voor het gebruik van de gebouwen. Door de stilzwijgende toezegging van de gemeente dat zij de huur van de velden zal vergoeden en door de betaling in overeenstemming daarmee, is in wezen van een marktconforme vergoeding geen sprake. Bovendien volgt uit de considerans van de overeenkomst tussen eiseres en de vereniging dat de gemeente nog steeds volledig verantwoordelijk is voor het gebruik en het onderhoud van de sportvelden. Ten aanzien van de sportvelden is dus geen sprake van een wezenlijke wijziging ten opzichte van de periode voor 1 januari 2012. De contractuele verhoudingen weerspiegelen dus niet hetgeen partijen daadwerkelijk hebben beoogd, namelijk het tegen vergoeding ter beschikking stellen van het gebouw en het om niet ter beschikking stellen van de velden aan de vereniging.

19. Dit is anders ten aanzien van het gebouw. Uit de Sportnota volgt dat de gemeente de exploitatie en het onderhoud van gebouwen bij buitensportaccommodaties niet meer tot haar takenpakket rekende en dat zij dit wilde overlaten aan de verenigingen. Het gebruik en onderhoud van de gebouwen valt dus conform de doelstellingen van de Sportnota niet meer onder de verantwoordelijkheid van de gemeente. Het gebouw wordt zowel in de oude als in de nieuwe structuur tegen een vergoeding, van ongeveer € 10.000 per jaar, aan de vereniging ter beschikking gesteld.

20. Door het tussenplaatsen van eiseres worden de vrijgestelde verhuur van het gebouw en terbeschikkingstelling van de velden om niet getransformeerd in belaste prestaties door de gemeente en door eiseres. Zo wordt zowel bij de gemeente als bij eiseres een recht op aftrek en dus belastingvoordeel gecreëerd. Gelet op hetgeen hiervoor onder 18. is overwogen is dit belastingvoordeel in strijd met de economische realiteit en dus in strijd met de doelstellingen van de Wet OB en de Btw-richtlijn 2006. De conclusie met betrekking tot de eerste toets voor misbruik van recht is dat hieraan is voldaan.

21. Ook aan de tweede toets is voldaan. Voor zover het de terbeschikkingstelling van de velden betreft, acht de rechtbank aannemelijk dat niet de overdracht van de verantwoordelijkheid voor het gebruik en onderhoud van de velden maar het behalen van belastingvoordelen het wezenlijke doel van de gekozen structuur is geweest. Uit de Sportnota volgt immers dat de verantwoordelijkheid voor het gebruik en onderhoud van de velden voor rekening van de gemeente komt en dat zij daarvoor ook geen vergoeding in rekening brengt. Dit betekent dat sprake is van misbruik van recht.

22. De volgende vraag is wat het gevolg moet zijn van die constatering. Indien sprake is van misbruik van recht, moet belastingheffing plaatsvinden op een zodanige wijze dat de (meest) juiste wetstoepassing wordt bereikt, in het bijzonder door de belastingheffing toe te passen op de naastgelegen situatie of door verrichte handelingen voor de belastingheffing te veronachtzamen dan wel daaraan geen gevolgen te verbinden. Niet alleen de voordelige gevolgen moet worden weggenomen maar ook de nadelige gevolgen (vgl. Hoge Raad 10 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BK1057).

23. In wezen heeft de stichting alleen het gebouw tegen vergoeding ter beschikking gesteld. De velden zijn om niet door de gemeente aan de vereniging ter beschikking gesteld. De enkele terbeschikkingstelling van het gebouw kan niet worden gekwalificeerd als het gelegenheid geven tot sportbeoefening, maar als vrijgestelde verhuur van een onroerende zaak. De stichting heeft dus geen recht op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Het beroep is ongegrond.

24. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.A. Arts, griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 12 april 2018

De griffier is verhinderd de uitspraak

te ondertekenen.

griffier

voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.