Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 16/3959
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 29 september 2017
in de zaak tussen
[X] , te [Z] , eiser
(gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2013 een aanslag (aanslagnummer [000] .H.36) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.825 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.092. Bij impliciet genomen beschikking is het verlies uit werk en woning vastgesteld op nihil. Tevens is bij beschikking € 62 aan belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 mei 2016 de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 7 juli 2016, ontvangen door de rechtbank op 8 juli 2016, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 augustus 2017. Namens eiser is verschenen zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en [A] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiser is enig aandeelhouder van de op [1996] opgerichte vennootschap
[B] B.V. (hierna: [B] ). [B] en [C] B.V. (de personal holding van de broer van eiser) hebben ieder een aandelenbelang van 50% in de eveneens op [1996] opgerichte vennootschap [D] B.V. (hierna: [D] ). [D] heeft een aandelenbelang van 100% in de vennootschap [E] B.V. (hierna: [E] ). [E] is opgericht op [2003] en houdt zich met name bezig met de exploitatie van onroerende zaken en het beheren van deelnemingen.
[B] B.V. (hierna: [B] ). [B] en [C] B.V. (de personal holding van de broer van eiser) hebben ieder een aandelenbelang van 50% in de eveneens op [1996] opgerichte vennootschap [D] B.V. (hierna: [D] ). [D] heeft een aandelenbelang van 100% in de vennootschap [E] B.V. (hierna: [E] ). [E] is opgericht op [2003] en houdt zich met name bezig met de exploitatie van onroerende zaken en het beheren van deelnemingen.
2. Op [2003] heeft [D] de onroerende zaken gelegen aan de [A-straat 1] te [Q] , [A-straat 2] te [Z] en [A-straat 3] te [Z] (hierna gezamenlijk genoemd: de onroerende zaken) ingebracht in [E] . De onroerende zaken zijn bezwaard met hypotheek ten behoeve van schulden aan de ABNAMRO Bank ter grootte van in totaal € 908.065 (€ 743.065 via [E] en € 165.000 via [D] ) per 31 december 2013. Over de schulden wordt een variabele rente berekend. Deze rente bedroeg over de jaren 2012 en 2013 gemiddeld ongeveer 5%. Door [E] B.V. c.s. zijn de volgende zekerheden verstrekt:
- eerste en tweede krediethypotheek onroerende zaken te [Z] aan de [A-straat 4] , alsmede te [Z] aan de [A-straat 3] en te [Q] aan de [A-straat 5] ;
- pandrecht voorraden, bedrijfsinventaris en vorderingen;
- borgstelling van € 75.000 door eiser op de onroerende zaken te [Z] aan de [A-straat 6] ;
- borgstelling van € 75.000 door [F] op de onroerende zaken te [Z] aan de [A-straat 4] ;
- hoofdelijke mede-aansprakelijkheid van [C] B.V. en [B] ;
- verpanding van alle zaken, waardepapieren en effecten die ABNAMRO Bank of een derde voor haar uit welken hoofde ook van of voor de kredietnemer onder zich heeft of krijgt, alle aandelen in verzameldepots die zij onder haar beheer heeft of krijgt en alle bestaande en toekomstige vorderingen van de kredietnemer op ABNAMRO Bank uit welke hoofde ook.
3. Eiser heeft een vordering in rekening-courant op [B] ter grootte van € 150.743 op 31 december 2013. In 2013 is over deze schuld een rente van 3,5% berekend. Het verloop van deze rekening-courantvordering is als vanaf 1 januari 2002 volgt:
1-1-2002
€ 76.374
1-1-2003
€ 75.314
1-1-2004
€ 88.396
1-1-2005
€ 68.426
1-1-2006
€ 69.011
1-1-2007
€ 57.739
1-1-2008
€ 64.655
1-1-2009
€ 70.672
1-1-2010
€ 115.038
1-1-2011
€ 138.186
1-1-2012
€ 150.447
1-1-2013
€ 152.404
1-1-2014
€ 150.743
4. Ter zake van de rekening-courantvordering hebben eiser en [B] op 14 november 2011 een overeenkomst opgemaakt. In deze overeenkomst is – onder meer – vastgelegd dat de kredietfaciliteit in rekening-courant een flexibel opneembare geldlening van maximaal € 250.000 betreft, dat over de hoofdsom of het onafgeloste gedeelte daarvan in beginsel 2,5% per jaar is verschuldigd, maar dat deze rente jaarlijks opnieuw kan worden vastgesteld. De looptijd van de overeenkomst is voor onbepaalde tijd, er zijn geen zekerheden gesteld en er is geen aflossingsschema opgesteld.
5. Het eigen vermogen van [B] bedraagt per 31 december 2013 negatief € 6.381. [B] heeft een rekening-courantvordering op [D] ter grootte van € 87.066 op 31 december 2013. Over de vordering is gedurende het jaar 2013 4% rente berekend. Er zijn geen aflossingsverplichtingen overeengekomen en er zijn geen zekerheden gesteld. Het eigen vermogen van [D] bedraagt per 31 december 2013 negatief € 44.264.
6. [D] heeft een rekening-courantvordering op [E] ter grootte van € 339.431 op 31 december 2013. Over deze vordering is 4% rente berekend. Er zijn geen aflossingsverplichtingen overeengekomen en er zijn geen zekerheden gesteld. Het eigen vermogen van [E] bedraagt per 31 december 2013 negatief € 453.686, uitgaande van een boekwaarde van de onroerende zaken van € 595.130.
7. In maart 2015 zijn de onroerende zaken getaxeerd door [G] en is de gezamenlijke waarde van de onroerende zaken vastgesteld op € 860.000. De Belastingdienst heeft de onroerende zaken op 21 september 2015 getaxeerd en de gezamenlijke waarde vastgesteld op € 950.000.
8. De resultaten van [D] c.s. zijn als vanaf 2001 als volgt:
2001
€ 66.589
2002
-/- € 100.722
2003
-/- € 198.188
2004
€ 3.177
2005
-/- € 310.217
2006
-/- € 664.991
2007
-/- € 137.816
2008
-/- € 402.193
2009
-/- € 1.073.096
2010
€ 33.464
2011
€ 13.557
2012
€ 7.723
2013
€ 21.452
Op 31 december 2013 bedragen de onverrekende verliezen € 1.883.177.
9. Eiser heeft op 29 december 2014 voor het jaar 2013 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.825 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.092. De aanslag IB/PVV 2013 is, met dagtekening 11 februari 2015, overeenkomstig de ingediende aangifte opgelegd.
10. Bij brief van 25 maart 2015, door verweerder ontvangen op 30 maart 2015, heeft eiser bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2013. In bezwaar heeft eiser verzocht om alsnog rekening te houden met een afwaarderingsverlies van € 150.743 op de terbeschikkingstellingsvordering die eiser heeft op [B] en het box 1-inkomen nader vast te stellen op negatief € 60.829.
11. Bij uitspraak op bezwaar van 30 mei 2016 heeft verweerder, nadat eiser is gehoord, het bezwaar afgewezen. Tegen deze uitspraak heeft eiser beroep ingesteld.
Geschil
12. In geschil is of de terbeschikkingstellingsvordering die eiser heeft op [B] ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden (in zijn geheel) kan worden afgewaardeerd. In bijzonder is in geschil of sprake is van een zogenoemde onzakelijke lening.
13. Eiser stelt zich op het standpunt dat de rekening-courantvordering zakelijk is. Hij licht toe dat de vordering is ontstaan ten gevolge van de (afrondings)creditering bij de oprichting van de vennootschap in 1996 en daarna geleidelijk aan is opgelopen omdat eiser de aan hem toekomende lijfrente-uitkeringen en salarissen niet volledig heeft opgenomen. De rente is jaarlijks bijgeschreven. Bij oprichting van de vennootschap bedroeg de vordering ongeveer € 20-30.000 volgens eiser. Tot en met het jaar 2012 is hij steeds ervan uitgegaan dat met de verkoop van de onroerende zaken door [E] voldoende opbrengsten zouden worden gegenereerd om de onderlinge schulden, en daarmee ook de rekening-courantschuld van [B] aan hem, te kunnen aflossen. Eiser wijst er daarbij op dat de waarde van de onroerende zaken in de jaren 2007/2008 is getaxeerd op € 1.400.000. Om die reden zijn dan ook geen zekerheden verlangd van [B] . Gezien de latere waardeontwikkeling van de onroerende zaken, onderstreept door de taxaties van [G] , respectievelijk de Belastingdienst bestaat eerst in het jaar 2013 bij eiser de verwachting dat de verkoopopbrengsten van de onroerende zaken niet meer voldoende zullen zijn om de rekening-courant te kunnen aflossen. Aangezien het ook niet (meer) mogelijk is om aanvullende zekerheden te bedingen, heeft eiser zijn terbeschikkingstellingsvordering op [B] in 2013 geheel ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden afgewaardeerd. In verband met deze afwaardering verzoekt eiser om het beroep gegrond te verklaren en het verzamelinkomen vast te stellen op negatief € 58.737.
14. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de vordering kwalificeert als een onzakelijke lening, zodat de vordering niet ten laste van het resultaat kan worden afgewaardeerd. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
15. Van een onzakelijke lening is sprake indien ter zake van een lening aan een gelieerde vennootschap geen - in wezen niet winstdelende - rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de debiteur, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Bij het verstrekken van de geldlening aan een gelieerde partij wordt alsdan een debiteurenrisico gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Behoudens bijzondere omstandigheden moet er dan van worden uitgegaan dat de geldverstrekker dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Een verlies op een dergelijke onzakelijke lening kan niet ten laste van het resultaat worden gebracht. Of sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog onzakelijk kan worden (vergelijk HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442). Het vorenstaande geldt eveneens voor een terbeschikkingstellingsvordering (vergelijk HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8952). Voor het niet in aanmerking nemen van een debiteurenverlies op een lening, die bij het aangaan zakelijk was, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten maken waaruit volgt op welk moment een zakelijk handelende derde in soortgelijke omstandigheden als belanghebbende (waaronder de kennis die belanghebbende heeft van de debiteur), welke maatregel zou hebben genomen om zijn rechten voortvloeiende uit de desbetreffende vordering veilig te stellen, en in hoeverre deze daarin dan zou zijn geslaagd (vergelijk HR 1 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735).
16. Op verweerder rust de bewijslast ten aanzien van de feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat met het aangaan van de lening een debiteurenrisico is aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen.
17. Verweerder heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de lening (de rekening-courantvordering) reeds bij het aangaan daarvan in 1996 onzakelijk was, aangezien eiser geen zekerheden heeft gevraagd en er geen aflossingsverplichtingen zijn overeengekomen. Naar aanleiding van de toelichting van eiser op het ontstaan van de rekening-courantvordering heeft verweerder zijn primaire standpunt ter zitting ingetrokken.
18. Subsidiair heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de gehele vordering vanaf 2002/2003 onzakelijk is geworden, aangezien de resultaten en het vermogen van [D] dan negatief worden en eiser geen maatregelen heeft genomen om zekerheden te bedingen en/of de rente aan te passen. Gelet op het debiteurenrisico dat eiser toen liep had dat wel in de rede gelegen, aldus verweerder. Ook wijst verweerder erop dat de onroerende zaken in 2003 vanuit [D] zijn ingebracht in [E] . Als ervan wordt uitgegaan dat de onroerende zaken in 2007/2008 een taxatiewaarde hadden van € 1.400.000, dan zal de waarde daarvan in 2002/2003 niet veel anders zijn geweest volgens verweerder en had eiser hypothecaire zekerheid kunnen eisen en daardoor in rang gelijk kunnen komen met de bank. Ondanks de slechte resultaten heeft eiser dit nagelaten. Tot slot wijst verweerder erop dat de rekeningcourant-overeenkomst pas is opgesteld toen er geen zekerheden meer waren te bedingen. Meer subsidiair heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat als de vordering niet in 2002/2003 onzakelijk is geworden, dat deze dan in ieder geval in 2009/2010 alsnog voor het geheel onzakelijk is geworden. Verweerder wijst daarbij op de grote verliezen die in 2009 en voorgaande jaren zijn geleden en op de rente op de rekening-courant die toen verlaagd is, terwijl de rekening-courant juist in die jaren nog fors toeneemt. Toen had eiser moeten en kunnen ingrijpen en zekerheid moeten vragen, aldus verweerder.
19. Eiser wijst erop dat het vragen van zekerheden in de vorm van bijvoorbeeld een tweede hypotheek voor zijn positie niets uitmaakte, noch in 2002/2003, noch in 2009/2010. [E] heeft slechts twee schuldeisers, enerzijds de bank en anderzijds [D] , waarvan de aandelen middellijk volledig in het bezit zijn van eiser en zijn broer. Alles wat niet naar de bank gaat is voor eiser en zijn broer, daar brengt het vragen van extra zekerheden geen verandering in, sterker nog, het kost alleen maar geld, aldus eiser. Eiser wijst er verder op dat uitgaande van een waarde van de onroerende zaken van € 1.400.000 het vermogen van de vennootschappen nog steeds positief was, ook na de reorganisatie van 2009, waarbij, om erger te voorkomen, de werkmaatschappij verkocht is aan de grootste concurrent en alleen de onroerende zaken en de bijbehorende financiering zijn achtergebleven. De (tijdelijke) renteverlaging op de rekening-courantvordering was onderdeel van deze reorganisatie, aldus eiser. De verliezen die in 2009 en voorgaande jaren zijn geleden zijn daarbij volledig opgevangen door het in het verleden gevormde vermogen.
20. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat bij de rekening-courantvordering sprake is van een onzakelijk geworden lening. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat verweerder geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd, die de conclusie rechtvaardigen dat geen – in wezen niet winstdelende – rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Verweerder heeft geen onderzoek gedaan naar de hoogte van rentetarieven voor financieringen als de onderhavige rekening-courantvordering. De rechtbank kan daarom niet vaststellen dat in dit geval geen – in wezen niet winstdelende – rente kan worden bepaald en mitsdien ook niet dat door eiser een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard. Dat, zoals verweerder stelt, de resultaten en het vermogen van [D] vanaf 2002/2003 negatief worden en eiser toen (en ook daarna) geen maatregelen heeft genomen om zekerheden te bedingen of de rente aan te passen is daarvoor onvoldoende. De rechtbank stelt vast dat weliswaar de resultaten negatief werden, maar dat het vermogen steeds positief is gebleven, zeker als de stille reserve in het onroerend goed in aanmerking wordt genomen, waar eiser, door verweerder onweersproken, vanuit mocht gaan. Ook het niet vragen van zekerheden is naar het oordeel van de rechtbank daarvoor niet doorslaggevend, gelet op de uitleg van eiser over de zin daarvan en de kennis die eiser had van de debiteur. De rechtbank acht aannemelijk dat eiser en zijn broer in 2009 in samenspraak met de bank als grootste schuldeiser hebben toegewerkt naar een situatie waarin de werkmaatschappij, met de bijbehorende werkgelegenheid, na verkoop kon voortbestaan en waarin de schuldeisers op het niveau van [E] en haar aandeelhouders (de bank enerzijds en eiser en zijn broer anderzijds) in de onroerende zaken voldoende dekking hadden voor hun vorderingen. Onder die omstandigheden kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat eiser onzakelijk heeft gehandeld door geen zekerheden te bedingen of de rente aan te passen.
21. Het voorgaande brengt mee dat geen sprake is van een onzakelijke lening. Niet in geschil is dat de rekening-courantvordering alsdan door eiser kan worden afgewaardeerd ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden. Het beroep van eiser is gegrond.
22. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 990 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Daarbij gaat de rechtbank uit van samenhang met de ter zitting gelijktijdig behandelde zaak van de broer van eiser en zal daarom in de onderhavige zaak de helft van € 990 toekennen. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2013 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.092;
- wijzigt de verliesbeschikking en stelt het verlies vast op € 60.829;
- vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 495;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 46 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.J. Westerbaan, voorzitter, mr. J.J.J. Engel en mr. A.P. Vaatstra, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 29 september 2017
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.