ECLI:NL:RBGEL:2017:224 - Rechtbank Gelderland - Piloot niet als ondernemer aangemerkt vanwege gebrek aan ...

Uitspraak

RECHTBANK GELDERLAND

Zittingsplaats Arnhem

Belastingrecht

zaaknummer: AWB 16/2840

uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 17 januari 2017

in de zaak tussen

[X] , te [Z] , eiser

(gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, verweerder.

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2011 een aanslag (aanslagnummer [000] .H.16.01) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.454. Tevens is bij beschikking € 963 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 maart 2016 de aanslag IB/PVV en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen bij brief van 6 mei 2016, ontvangen door de rechtbank op 9 mei 2016, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 november 2016.

Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde mr. [gemachtigde] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [A] .

Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.

Overwegingen

Feiten

1. Eiser is piloot en fungeert als gezagvoerder van passagiersvliegtuigen van het model Boeing 737. Hij heeft een (Engelstalige) bemiddelingsovereenkomst (hierna: overeenkomst) afgesloten met [B] Ltd. (hierna: [B] ). Via [B] heeft eiser in 2011 voor vliegtuigtuigmaatschappij [C] vluchten uitgevoerd.

2. De aangeleverde overeenkomst is door eiser op 16 februari 2012 ondertekend. Ter zitting heeft eiser verklaard voor 2011 een gelijkluidende overeenkomst te hebben afgesloten met [B] .

3. In de overeenkomst wordt naast [B] als “Contractor” en eiser als “Company Representative” tevens een “Service Company” genoemd. Hiervan zijn geen gegevens ingevuld. Eiser heeft ter zitting verklaard dat hiervoor de Company Representative moet worden gelezen. Eiser heeft per 1 januari 2012 een Service Company opgericht onder de naam [D] . Voor het onderhavige jaar 2011 is dus nog geen sprake van een Service Company.

4. In de overeenkomst wordt onder het kopje “Definitions” als “Hirer” [C] Plc. genoemd. Op grond van de overeenkomst heeft de Service Company diverse verplichtingen richting de Contractor en de Hirer. Eiser heeft ter zitting verklaard dat de verplichtingen van de Service Company in 2011 door hem werden uitgevoerd. Onder ditzelfde kopje worden als “Services” aangeduid de verplichtingen van een piloot van een 737-800 vliegtuig.

5. In de overeenkomst zijn onder andere de volgende zaken vastgelegd:

eiser is geen werknemer of vertegenwoordiger van de Hirer of de Contractor;
de Contractor zal zonder verplichting in redelijkheid trachten werk te vinden of aan te bieden aan eiser;
eiser is zelfstandig verantwoordelijk voor het afdragen van belastingen, sociale premies en andere bijdragen van overheidswege;
eiser moet de Contractor garanderen dat hij zich conformeert aan alle wetten, regelgevingen en andere verplichtingen die door (lokale) overheden worden opgelegd;
wanneer de Contractor of Hirer door een (lokale) overheid wordt aangesproken op voldoening hiervan, wordt dit op betalingen aan de Service Company in mindering gebracht;
eiser moet garanderen dat hij zich bindt aan de internationale luchtvaartregels en opereert binnen de handleidingen en instructies van de Hirer;
er vinden geen beoordelings- of functioneringsgesprekken plaats;
eiser mag zich onder specifieke omstandigheden tot vier weken voor de vlucht laten vervangen;
kosten van vertragingen, aan- en afreizen van de vlucht en overnachtingen worden niet vergoed;
cursussen, vluchtsimulaties, kleding en certificeringen dient eiser zelf te betalen;
de Hirer verplicht zich tegenover eiser dat er te allen tijde voldoende dekking is voor beroepsaansprakelijkheid.

6. Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV over 2011 onder de rubriek “Winst uit onderneming” een belastbare winst aangegeven van € 50.826.

7. Eiser heeft voor 2011 geen verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (hierna: VAR WUO) aangevraagd.

Geschil

8. In geschil is of de inkomsten van eiser voor zijn werkzaamheden als piloot zijn aan te merken als winst uit onderneming in de zin van artikel 3.2 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Verweerder stelt dat dit niet het geval is, maar dat de inkomsten aan te merken zijn als loon uit dienstbetrekking in de zin van artikel 3.80 van de Wet IB 2001.

9. [B] is gevestigd in Engeland, [C] is gevestigd in Ierland. Eiser woont in Nederland. Niet in geschil is dat de bevoegdheid tot belastingheffing over het inkomen van eiser aan Nederland toekomt.

Beoordeling van het geschil

10. Gelet op de rangorde van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001 zal de rechtbank eerst nagaan of eiser winst uit onderneming geniet.

Ondernemerschap

11. Ingevolge artikel 3.8 van de Wet IB 2001 is winst uit een onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Op grond van het bepaalde in artikel 3.5 van de Wet IB 2001 moet onder onderneming mede worden verstaan het zelfstandig uitgeoefend beroep. Daarvan is sprake als eiser de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (vergelijk Hoge Raad 20 december 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA9094). Bij de beoordeling of sprake is van ondernemerschap dient onder andere te worden gekeken naar de mate van zelfstandigheid bij het verrichten van de werkzaamheden, de duurzaamheid en omvang van de werkzaamheden, het lopen van (ondernemers)risico, de winstverwachting, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en het spraakgebruik . Afhankelijk van de omstandigheden weegt het ene element zwaarder dan het andere element en kunnen ook nog andere elementen een rol spelen. Het vergt per individueel geval een beoordeling, waarbij de elementen die in onderlinge samenhang gewogen en beoordeeld worden, leiden tot de uiteindelijke conclusie of sprake is van een onderneming voor de inkomstenbelasting (vergelijk Hoge Raad 21 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5328).

12. De rechtbank stelt voorop dat het aan eiser is om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan geoordeeld moet worden dat sprake is van een door hem gedreven onderneming. Eiser voert hiertoe het volgende aan:

eiser is beoefenaar van een zelfstandig beroep;
in de overeenkomst met [B] is contractueel uitgesloten dat sprake is van een arbeidsovereenkomst;
eiser wordt in die overeenkomst aangeduid als ‘self employed / sole trader’;
eiser bepaalt zelf of hij een aanbod van [B] accepteert;
eiser is niet verplicht de opdracht zelf uit te voeren;
eiser heeft als gezagvoerder het algehele bevel over het vliegtuig en de personen aan boord;
als eiser besluit niet op te stijgen, ook als de reden daarvoor niet aan hem is toe te rekenen, krijgt eiser niet voor de vlucht betaald;

eiser ontvangt alleen geld voor de geplande lengte van de vlucht, vertragingen zijn voor eigen rekening;
eiser loopt ondernemersrisico doordat hij zelfstandig moet investeren in beroepskwalificaties, verzekeringen voor arbeidsongeschiktheid, keuringen en trainingen;
eiser loopt debiteurenrisico;
eiser beschikt niet over een VAR WUO, omdat dit volgens eiser geen oordeel geeft over het ondernemerschap, maar enkel een waarborg aan een opdrachtgever dat geen verhaal plaats kan vinden voor mogelijk ten onrechte niet afgedragen loonheffingen.

13. Verweerder betwist de stelling van eiser dat sprake is van winst uit onderneming en stelt daar het volgende tegenover:

eiser schrijft geen facturen uit voor de geleverde prestaties;
er is sprake van slechts één opdrachtgever;
eiser treedt niet naar buiten om meerdere opdrachtgevers te verkrijgen;
eiser is slechts opgeleid voor één bepaald type vliegtuig, de Boeing 737-800. Eiser is dus niet breed inzetbaar;
eiser heeft niet aangetoond in 2011 voor een andere vliegtuigmaatschappijen dan [C] te hebben gevlogen;
er is geen sprake van de vereiste zelfstandigheid. De diensten worden verricht in opdracht van de vliegtuigmaatschappij. Deze bepaalt het tijdstip van de vlucht, de bestemming en koopt ook het “tijdslot” van vertrek in;
van eiser mag worden verwacht dat hij om veiligheidsredenen zelfstandig mag besluiten niet te vertrekken. Dat is zijn taak, maar dat zegt niks over zijn zelfstandigheid als ondernemer;
eiser is niet zelfstandig aansprakelijk voor het uitvoeren van de afgesproken diensten;
eiser stelt niet zijn eigen tarieven vast;
eiser bezit noch huurt zelfstandig een vliegtuig.

14. Verweerder heeft gemotiveerd betwist dat sprake is van winst uit onderneming. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser daartegenover met hetgeen hij in bezwaar en beroep heeft aangevoerd onvoldoende aannemelijk gemaakt dat in onderlinge samenhang bezien wel sprake is van winst uit onderneming. De rechtbank zal dit oordeel hieronder nader toelichten.

Zelfstandigheid

15. Het ontbreekt eiser aan de vereiste zelfstandigheid. Eiser had in 2011 slechts één opdrachtgever, te weten [B] , voor wie hij alle werkzaamheden in 2011 heeft uitgevoerd bij één vliegtuigmaatschappij, [C] . In de overeenkomst die eiser daarvoor met [B] heeft gesloten wordt enkel [C] als Hirer genoemd. Voorts bestaat de overeenkomst nagenoeg geheel uit verplichtingen waaraan eiser dient te voldoen. Deze verplichtingen wijzen eerder in de richting van een gezagsverhouding dan in de richting van zelfstandig ondernemerschap.

Die verplichtingen zien met name op de volgende onderwerpen:

de periodes dat eiser beschikbaar moet zijn voor werk;
de plek waarvan wordt gevlogen, wanneer en waar naartoe;
het voldoen aan richtlijnen vanuit het perspectief van [C] (eiser dient o.a. een brevet te hebben uitgegeven door de Irish Aviation Authority );
de sterk éénzijdige opzegmogelijkheden van het contract door [B] ;
geheimhouding van vertrouwelijke informatie en het verbod op contact met de media;
de specifieke aanduiding van het type vliegtuig waarin de diensten die hij voor [B] uitvoert (Boeing 737-800). [C] vliegt enkel met dit type.

16. De zelfstandige beslissingen die eiser als gezagvoerder met het oog op de veiligheid van de passagiers en de bemanning moet nemen, wijken niet af van dezelfde beslissingen die een piloot in dienstbetrekking moet nemen. Dit aspect ondersteunt daarom niet de zelfstandigheid van eiser ten opzichte van de vliegtuigmaatschappij en maakt zijn ondernemerschap daardoor niet aannemelijk.

17. Op basis van de overeenkomst met [B] kan eiser zich tot vier weken voor een vlucht na de goedkeuring van [B] en [C] door een ander laten vervangen. Tegelijkertijd worden de vluchten door [C] pas vier weken vooraf ingeroosterd, waarbij op dat moment de locaties (“operating bases”) voor de piloot worden bepaald, wat de mogelijkheid om zelf tijdig een vervanger te vinden flink beperkt. Ter zitting heeft eiser verklaard dat piloten van [C] onderling ‘diensten ruilen’, en dat op de operating bases iemand van [C] beschikbaar is om de acute vervanging van een piloot te kunnen regelen. Dit brengt mee dat er in wezen geen verschil is tussen de normale vervanging in loondienstverband en de wijze waarop eiser zich kan laten vervangen. Ook dit punt ondersteunt de gestelde zelfstandigheid derhalve niet.

Ondernemersrisico

18. Voor het antwoord op de vraag of zich ondernemersrisico voordoet, is van belang of de belastingplichtige voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten. Voorts is van belang of in het kader van de beroepsuitoefening risico's van enige betekenis worden gelopen ter zake van investeringen in bedrijfsmiddelen of ter zake van debiteuren (vergelijk HR 16 september 1992, nr. 27 830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085 .

19. Eiser heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat hij ondernemersrisico loopt. Eiser heeft zich in 2011 niet kenbaar gemaakt naar de markt als zijnde een zelfstandig werkende piloot. Hij stond in 2011 niet ingeschreven in de Kamer van Koophandel, en ook uit de overgelegde stukken is niet gebleken dat eiser reclame heeft gemaakt of op andere wijze op zoek is gegaan naar andere opdrachtgevers. Ter zitting heeft eiser tevens erkend in 2011 geen andere bemiddelaars dan [B] , of andere vliegtuigmaatschappijen dan [C] te hebben benaderd voor opdrachten.

20. Daarnaast is geen sprake van een risico dat eiser loopt ten aanzien van het investeren in bedrijfsmiddelen. Volgens eiser moet zijn vliegbrevet worden gezien als bedrijfsmiddel. Om het brevet te behouden investeert hij zelfstandig in cursussen, simulaties en examens. Naar de geldende jurisprudentie kwalificeert een brevet of diploma echter niet als een bedrijfsmiddel, omdat het niet kan worden vervreemd of vervangen en het niet behoort tot het vaste kapitaal van het ondernemingsvermogen. Een brevet is uiteraard wel van groot belang voor eiser om zijn werk als piloot te kunnen en mogen doen, maar dat geldt in dezelfde mate voor een piloot die in dienstbetrekking werkzaam is.

21. Eiser loopt ook geen debiteurenrisico. Ondanks de stelling van eiser dat [B] enkel bemiddelt bij opdrachten, factureert eiser de gewerkte uren niet aan [C] . Eiser stuurt een urenstaat naar [B] en de betalingen worden éénmaal per maand direct door [B] verricht. Daardoor beperkt het debiteurenrisico zich tot de vorderingen op [B] . Het risico dat betaling niet (tijdig) wordt verkregen acht de rechtbank in dit verband feitelijk niet anders dan het risico dat een werknemer loopt op het niet (tijdig) uitbetaald krijgen van loon. Het risico dat eiser minder uren kan werken wanneer er in het geheel minder vluchten beschikbaar zijn, is feitelijk niet anders dan het risico dat een werknemer met een nul-uren-contract loopt bij onvoldoende werk. Hetzelfde geldt voor de situatie dat eiser ziek is en geen inkomsten genereert.

22. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat geen sprake is van zelfstandigheid in de relatie met [B] en ook niet van ondernemersrisico, hetgeen meebrengt dat van winst uit onderneming geen sprake is.

Loon uit dienstbetrekking

23. Nu geen sprake is van winst uit onderneming moet de vraag worden beantwoord of sprake is van loon uit dienstbetrekking. Voor de kwalificatie als loon uit dienstbetrekking is - voor zover van belang - op grond van artikel 2 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) doorslaggevend of sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van Pro het Burgerlijk Wetboek tussen eiser en [B] . Daarvoor gelden als voorwaarden: een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, een gezagsverhouding tussen [B] als opdrachtgever en eiser als opdrachtnemer en een verplichting tot betaling van loon door [B] .

24. Bij de beantwoording van de vraag of de rechtsverhouding tussen partijen als arbeidsovereenkomst dient te worden aangemerkt, moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vergelijk Hoge Raad 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6231, en Hoge Raad 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3887).

25. Uit hetgeen hiervoor onder de punten 15, 16 en 17 is overwogen, is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een gezagsverhouding tussen eiser en [B] . Eiser heeft ter zitting verklaard dat er, naast de overeenkomst tussen hem en [B] , geen overeenkomst wordt opgesteld met [C] met aanvullende afspraken voor een opdracht. De overeenkomst met [B] vormt derhalve de basis voor de arbeidsovereenkomst. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder de werkzaamheden van eiser terecht heeft aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Aan de vraag of sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden komt de rechtbank derhalve niet toe.

26. Eiser heeft, voor het eerst in de pleitnota, subsidiair aangevoerd dat, indien de rechtbank concludeert tot loon uit dienstbetrekking, verweerder ten onrechte enkele kosten niet in aanmerking heeft genomen die wel in de aangifte over 2011 zijn opgenomen. Het gaat dan om de volgende kosten:

kosten van LPV/OPC SIM-sessions

€ 3.825

medische kosten

€ 180

kosten van Loss of Licence

€ 597

kosten omzetten brevet ATPL

€ 363

€ 4.965

27. Eiser voert aan dat deze kosten zijn aan te merken als intermediaire kosten ten behoeve van de werkgever. De kosten van Loss of Licence (een premie voor een arbeidsongeschiktheidsverzekering) zouden volgens eiser ook aangemerkt kunnen worden als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Eiser wijst verder op de factuur van [B] van 18 april 2012, waarin de kosten voor de SIM-sessies zijn ingehouden op de aan eiser uitbetaalde vergoedingen.

28. Verweerder heeft aangevoerd dat als de SIM-sessies pas in 2012 op de vergoedingen zijn ingehouden, de aftrek pas in 2012 kan plaatsvinden. In reactie daarop heeft eiser aangevoerd dat duidelijk op de factuur is vermeld dat de kosten betrekking hebben op het jaar 2011. Op de vraag van de rechtbank wanneer de kosten zijn voldaan, heeft eiser verklaard dat deze in 2011 stapsgewijs zijn voldaan doordat de kosten op het uurtarief in mindering zijn gebracht.

29. Aangezien het hier gaat om aftrekposten is het aan eiser om aannemelijk te maken dat deze kosten door hem in aftrek te brengen zijn op zijn loon uit dienstbetrekking.

30. De rechtbank is van oordeel dat eiser er niet in is geslaagd om aan deze bewijslast te voldoen. Als juist is dat de kosten van de SIM-sessies in mindering zijn gekomen op het uurtarief dat in 2011 is uitbetaald, dan rijst de vraag welke inkomsten eiser in zijn aangifte heeft vermeld, het uitbetaalde uurtarief of het uurtarief voor aftrek van de SIM-sessies. Nu eiser daarover niets heeft gesteld, zal de rechtbank ervan uitgaan dat de uitbetaalde bedragen zijn aangegeven. Reeds daarom kan geen sprake zijn van aftrek van SIM-kosten. Voor de overige kosten geldt het zelfde. Voorts heeft verweerder in het verweerschrift opgemerkt dat bij de aanslagregeling al rekening is gehouden met door eiser gemaakte kosten, terwijl het gaat om niet-aftrekbare arbeidskosten, zodat de aanslag eerder te laag is dan te hoog. Eiser heeft hierop niet gereageerd. Uit de brief van 26 oktober 2015 van verweerder (bijlage 6 bij het verweerschrift) volgt inderdaad dat een bedrag van € 10.064 aan kosten in aftrek is toegelaten. Dit brengt mee dat als eiser al recht zou hebben op aftrek voor de in r.o. 26 genoemde kosten, dit niet tot een lagere aanslag kan leiden.

31. Gelet op het voorgaande dient het beroep tegen de uitspraak op bezwaar over de aanslag IB/PVV 2011 ongegrond te worden verklaard.

32. Eiser heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de beschikking heffingsrente, zodat ook het beroep tegen de beschikking heffingsrente ongegrond dient te worden verklaard.

33. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.A. Helsloot, rechter, in tegenwoordigheid van mr. G. Schokker, griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 17 januari 2017

griffier

rechter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.