ECLI:NL:RBGEL:2016:4991 - Rechtbank Gelderland - Toepassing btw-vrijstelling voor opleidings- en registrat...

Uitspraak

RECHTBANK GELDERLAND

Zittingsplaats Arnhem

Belastingrecht

zaaknummer: AWB 13/7067

uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 20 september 2016

in de zaak tussen

[X], te [Z] , eiseres

(gemachtigde: drs. [gemachtigde] ),

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor ‘s-Hertogenbosch, verweerder.

Procesverloop

Eiseres heeft bij brief van 24 juli 2012 aan verweerder goedkeuring verzocht tot toepassing van de btw-vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Verweerder heeft dit verzoek bij beschikking van 4 maart 2013 afgewezen.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 september 2013 het bezwaar ongegrond verklaard.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 8 november 2013, ontvangen door de rechtbank op 11 november 2013, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Verweerder heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan eiseres.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 februari 2016.

Namens eiseres zijn verschenen drs. [A] , mr. [B] en dr. [C] , bijgestaan door de gemachtigde en prof. dr. [D] . Namens verweerder zijn verschenen drs. [gemachtigde] , mr. [E] , mr. [F] , [G] , [H] en [I] .

Ter zitting zijn (vrijwel) gelijktijdig de beroepen van eiseres met zaaknummers 15/2787, 15/2788, 15/2789, 15/2790, 15/2792 en 15/2793 behandeld.

Na de zitting heeft de rechtbank het onderzoek heropend om verweerder in de gelegenheid te stellen nadere stukken in te brengen.

Verweerder heeft bij brief van 15 maart 2016 gereageerd. Hierop heeft eiseres gereageerd bij brief van 12 april 2016. Daarop heeft verweerder nog een brief van 4 mei 2016 gestuurd.

Met toestemming van partijen heeft de rechtbank vervolgens bepaald dat een nader onderzoek ter zitting achterwege blijft.

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres is in 1849 opgericht voor alle artsen en studenten geneeskunde in Nederland. Op grond van haar statuten kent eiseres als leden beroepsverenigingen van artsen en individuele leden.

2. Eiseres heeft als statutaire doelstelling de geneeskunst in de ruimste zin te bevorderen, in het belang van de volksgezondheid. Uit de statuten volgt dat zij dat doel tracht te bereiken door onder meer bevordering van geneeskundige wetenschap en kennis, bevordering van de volksgezondheid en van een kwalitatief verantwoorde gezondheidszorg, bestudering en behandeling van vraagstukken die het belang van alle artsen betreffen, belangenbehartiging van de leden, coördinatie van de werkzaamheden die de beroepsverenigingen verrichten op de gebieden, waarop de taken van eiseres betrekking hebben, regeling van opleiding en registratie van specialisten, het opstellen van gedragsregels voor haar leden en het bevorderen van het federatieve karakter van eiseres.

3. Eiseres ontvangt, voor zover hier van belang, vergoedingen voor de navolgende activiteiten:

Erkenning van opleiders (in de zin van instituten), waarbij eiseres toetst of opleiders erkend kunnen worden als opleider voor een bepaald specialisme of profiel.
Registratie in een opleidingsregister van degenen die een erkende opleiding willen volgen.
Registratie en herregistratie in een profielregister van degenen die kwalificeren voor een bepaald profiel, waarbij zij tevens toestaat dat de geregistreerden een privaatrechtelijk beschermde titel voeren.
Registratie en herregistratie in een specialistenregister als voorzien in artikel 14 van Pro de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG), waarbij zij tevens toestaat dat de geregistreerden een onder de Wet BIG beschermde titel voeren.
Tot en met 2012: verzorging van de ledenadministratie van enkele federatiepartners.

4. Uit de Wet BIG volgt dat een arts zich slechts als zodanig mag presenteren en de hem toekomende bevoegdheden slechts mag uitoefenen als de arts zich laat registreren in het BIG-register. Dit register wordt ingevolge de Wet BIG beheerd door het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport. Om bepaalde medische handelingen te mogen verrichten moeten artsen zich ook in een specialistenregister of profielregister laten registreren. Deze registers worden bijgehouden door eiseres. Specialisten dienen derhalve zowel in het BIG-register als in het specialistenregister te zijn geregistreerd.

5. Alvorens een medische vervolgopleiding kan worden gevolgd, moet de basisarts zich inschrijven in het opleidingsregister van eiseres. Indien eiseres een eindverklaring (verklaring in verband met succesvol beëindigen van de opleiding) van een arts ontvangt, beëindigt zij de inschrijving in het opleidingsregister, waarna de arts van eiseres het bericht ontvangt dat het verzoek om registratie in een specialistenregister of profielregister kan worden ingediend. Eiseres brengt voor de aanvragen vaste bedragen in rekening.

6. Na registratie in een register betalen de specialisten en profielartsen periodiek bedragen aan eiseres voor (her)registratie in het specialisten- of profielregister.

7. Eiseres stelt via het [J] (hierna: [J] ) eisen aan de kwaliteit van de opleidingen tot profielarts of specialist, alsmede aan de opleiders en specialisten zelf. Eiseres houdt via de [K] (hierna: [K] ) toezicht op de kwaliteit van opleiders en specialisten. De [K] beoordeelt de (her)registraties, opleidingen en erkenningen aan de hand van regelgeving van het [J] .

8. Om erkend te worden als opleider voor een bepaald specialisme of profiel betalen de opleiders (opleidingsinstituten, stage-inrichtingen en opleidingsartsen) erkenningsgelden. Eiseres verzorgt zelf geen opleidingen. Wel organiseert zij incidenteel cursussen en symposia.

9. Eiseres is een koepelorganisatie van de volgende federatiepartners:

[L] ;
[M] ;
[N] ;
[O] ;
[P] ;
[a] ;
[b] ( [c] ).

10. Eiseres heeft bij brief van 24 juli 2012 aan verweerder goedkeuring verzocht tot toepassing van de btw-vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB, de zogenoemde sociaal-culturele vrijstelling. Verweerder heeft het verzoek afgewezen, omdat hij van mening is dat eiseres niet aan de voorwaarden van de vrijstelling voldoet.

Geschil

11. In geschil is of op de door eiseres verrichte opleidings- en registratiediensten de sociaal-culturele vrijstelling van toepassing is. Voor zover eiseres niet (geheel) aan de voorwaarden zou voldoen is de vraag of zij een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel en/of het fiscale neutraliteitsbeginsel kan doen.

12. Niet in geschil is dat eiseres kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet OB.

Beoordeling van het geschil

Wettelijk kader

13. Artikel 11, eerste lid, aanhef en onder f, van de Wet OB (tekst op 24 juli 2012) bepaalt dat onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van omzetbelasting zijn vrijgesteld de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen (met ingang van 1 januari 2016 is het woord “ernstige” uit de tekst verwijderd). Deze vrijstelling is een uitwerking van artikel 132, eerste lid, aanhef en onder g, van de Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde (Richtlijn 2006/112/EG, hierna: Btw-richtlijn). Artikel 132, eerste lid aanhef en onder g, van de Btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend. Tot 1 januari 2007 was deze vrijstelling opgenomen in artikel 13, onderdeel A, eerste lid, onder g, van Richtlijn 77/388/EEG (de Zesde richtlijn). Goederenleveringen en diensten zijn op grond van artikel 134 van Pro de Btw-richtlijn van de vrijstelling uitgesloten onder meer wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen.

14. Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f , van de Wet OB worden in artikel 7 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit) aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B (hierna: bijlage B).

15. Bijlage B luidt, voor zover van belang:

“b. De leveringen en diensten als bedoeld in artikel 7 van Pro het besluit, die als zodanig worden verricht door de hierna genoemde instellingen: (…)”

Daarna volgt een opsomming van instellingen, waartoe onder andere behoren - samengevat - kruisverenigingen en instellingen werkzaam op diverse gebieden van de gezondheidszorg, consultatiebureaus, alsmede ziekenhuizen, poliklinieken, psychiatrische inrichtingen en dergelijke inrichtingen, voor zover de diensten niet reeds kunnen worden gerangschikt onder artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de wet.

16. Tot 1 januari 2006 ging aan letter b. in bijlage B een letter a. vooraf. Daarin waren de leveringen en diensten als bedoeld in artikel 7 van Pro het Uitvoeringsbesluit opgenomen, die als zodanig werden verricht door de onder letter a. genoemde ondernemers. Daarna volgde een opsomming van individuele ondernemers. Op 31 december 2005 waren dit 125 ondernemers. Deze lijst is per 1 januari 2006 vervallen. Sindsdien is in artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit bepaald:

“Voor zover niet vallend onder de bij dit besluit behorende bijlage B worden voorts als leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet aangewezen:

a. leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren;

b. (…)

voor zover met deze leveringen en diensten geen winst wordt beoogd en niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen en welke worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam of door een andere organisatie die, na een daartoe gedaan schriftelijk verzoek, door de inspecteur ter zake bij voor bezwaar vatbare beschikking is erkend als instelling van sociale of culturele aard. De inspecteur geeft in deze beschikking aan welke activiteiten van een instelling behoren tot dan wel niet behoren tot de aangewezen leveringen en diensten.”

17. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres niet valt onder de reikwijdte van bijlage B. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat zij voldoet aan de voorwaarden van artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit. Om die reden had het verzoek tot goedkeuring van de toepassing van de vrijstelling dienen te worden toegewezen. De activiteiten van de afdeling Opleiding en Registratie van eiseres hangen volgens haar nauw samen met de sociale zekerheid. Eiseres is opgericht met het doel de volksgezondheid in Nederland te bevorderen. Zij geeft dit doel vorm door het bevorderen van de kwaliteit van de beroepsuitoefening en de opleiding van artsen, door het borgen van de vertrouwensrelatie tussen patiënt en arts en door artsen te stimuleren verantwoording af te leggen voor hun handelen. Daarmee is volgens eiseres de samenhang met de sociale zekerheid, in de zin van het publieke stelsel dat is bedoeld om inkomen en/of verzorging te garanderen voor mensen die daarin zelf niet kunnen voorzien, gegeven. Eiseres richt zich binnen de sociale zekerheid in het bijzonder op het waarborgen/garanderen van verzorging op de onderdelen ziekte en arbeidsongeschiktheid.

18. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat onder sociale zekerheid moet worden verstaan die activiteiten die er direct toe bijdragen dat mensen zo lang mogelijk zelfstandig in de maatschappij kunnen (blijven) functioneren. Het oordeel of een instelling als instelling van sociale aard kan worden erkend is voorbehouden aan de inspecteur, waarbij hij de beginselen van het Unierecht, met name de fiscale neutraliteit, moet eerbiedigen, aldus verweerder. Voor zover de rechtbank meent de handelingen inhoudelijk te mogen beoordelen, stelt verweerder zich op het standpunt dat geen sprake is van nauw met de sociale zekerheid samenhangende werkzaamheden. Het “nauw samenhangen” is een communautair begrip en betekent dat de prestatie onontbeerlijk moet zijn. Alleen handelingen die direct een bijdrage leveren aan het zo lang mogelijk zelfstandig functioneren in de maatschappij worden vrijgesteld. Daarvan is volgens verweerder bij eiseres geen sprake. Bovendien heeft hij beoordelingsvrijheid.

19. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres geen winst beoogt.

20. De rechtbank overweegt als volgt. De erkenning van een lichaam of organisatie als instelling van sociale of culturele aard is een bevoegdheid van verweerder. De beslissing wordt vastgelegd in een voor bezwaar vatbare beschikking. Dit betekent dat op grond van artikel 26, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen beroep kan worden ingesteld. De rechtbank is dus bevoegd de beslissing van verweerder te toetsen. Weliswaar heeft verweerder beoordelingsvrijheid, maar de rechtbank dient te beoordelen of verweerder zijn bevoegdheid juist heeft toegepast, mede in het licht van het Unierecht, en of hij zijn beslissing voldoende heeft gemotiveerd.

21. De systematiek van de Btw-richtlijn en de wet is aldus dat formeel leveringen en diensten zijn vrijgesteld, maar dat deze vrijstelling wordt toegekend aan specifieke instellingen, die worden erkend als instellingen van sociale of culturele aard. Tussen partijen is - terecht - niet in geschil dat diensten en levering op het gebied van de gezondheidszorg onder de reikwijdte van de vrijstelling kunnen vallen. Dit blijkt met name uit bijlage B en een deel van de daar genoemde instellingen, zoals hiervoor weergegeven. Deze instellingen zijn instellingen van sociale aard. De vraag die de rechtbank dient te beantwoorden is of verweerder de grenzen van zijn beoordelingsbevoegdheid in acht heeft genomen. Daarbij kan worden verwezen naar de overwegingen in het arrest van het Hof van Justitie van de EU (hierna: HvJ) van 15 december 2012, ECLI:NL:XX:2012:BY4085 (Zimmerman). Uit de rechtspraak van het HvJ blijkt dat de nationale autoriteiten overeenkomstig het Unierecht en onder het toezicht van de rechterlijke instanties verschillende elementen in aanmerking moeten nemen bij de vaststelling van de instellingen die als instellingen van sociale aard in de zin van artikel 132, eerste lid, aanhef en onder g, van de Btw-richtlijn moeten worden erkend. Hierbij kan, aldus het HvJ, worden gedacht aan specifieke bepalingen, aan het algemeen belang van de activiteiten van de betrokken belastingplichtige, aan het feit dat andere belastingplichtigen die dezelfde activiteiten uitoefenen reeds een soortgelijke erkenning hebben verkregen, alsook aan het feit dat de kosten van de betrokken prestaties mogelijkerwijs grotendeels worden gedragen door ziekenfondsen of andere socialezekerheidsinstellingen. Een belastingplichtige kan zich voor een nationale rechterlijke instantie op de vrijstelling beroepen om zich te verzetten tegen een nationale regeling die niet met deze bepaling strookt. In dat geval staat het aan de nationale rechter om, rekening houdend met alle relevante elementen, vast te stellen of de belastingplichtige een erkende instelling van sociale aard is in de zin van deze bepaling (zie ook HvJ 10 september 2002, ECLI:EU:C:2002:473, Kügler).

22. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder een te beperkte uitleg gegeven van het begrip sociale zekerheid en de vraag welke diensten en leveringen daarmee nauw samenhangen. De rechtbank is van oordeel dat kwaliteitsbewaking en opleiding van artsen nauw samenhangen met de sociale zekerheid en daarvoor onontbeerlijk zijn. Door middel van het stellen van voorwaarden aan registratie, opleiding en erkenning wordt de kwaliteit bewaakt die nodig is om een goed functionerend systeem van ziektebestrijding te waarborgen. De diensten van eiseres op dit gebied vormen een middel om de gezondheidszorg onder optimale omstandigheden te laten verlopen. Daarmee is in beginsel de nauwe samenhang gegeven (vergelijk HvJ 14 juni 2007, ECLI:EU:C:2007:343, Horizon College). Gelet op de beoordelingsvrijheid van verweerder kan hiermee echter niet zonder meer gezegd worden dat verweerder ten onrechte de vrijstelling heeft geweigerd.

23. Tot 2006 kon aan de hand van bijlage B worden getoetst in hoeverre vergelijkbare instellingen waren erkend als instellingen van sociale aard waarvan de leveringen en diensten onder de vrijstelling vielen. Sinds 2006 is niet meer openbaar welke publiekrechtelijke lichamen en andere organisaties zijn erkend als instelling van sociale aard. Gelet op de toets die het HvJ voorschrijft, waarin mede belang wordt gehecht aan de vraag of andere belastingplichtigen die dezelfde activiteiten uitoefenen reeds een soortgelijke erkenning hebben verkregen, is die informatie echter wel van belang om de fiscale neutraliteit te toetsen. Verweerder heeft gesteld dat geen toewijzende beschikkingen aan vergelijkbare organisaties zijn afgegeven, maar heeft dit niet inzichtelijk gemaakt. Hij heeft - hoewel daartoe in de gelegenheid gesteld - niet de beschikkingen (al dan niet met een beroep op geheimhouding) van andere lichamen en organisaties overgelegd. De rechtbank dient echter in staat te worden gesteld zelf te toetsen in hoeverre de sinds 2006 afgegeven toewijzingsbeschikkingen aan andere publiekrechtelijke lichamen of andere organisaties soortgelijk zijn. Daarom had de rechtbank in het heropeningsbesluit ook niet de beperking aangelegd dat alleen toewijzingsbeschikkingen van instellingen die dezelfde of nagenoeg dezelfde activiteiten verrichten als eiseres dienden te worden overgelegd. Getoetst moet worden of die er zijn. Daarvoor dienen alle mogelijk relevante toewijzingsbeschikkingen te worden getoetst, niet alleen de beschikkingen waarvan verweerder stelt dat deze betrekking hebben op vergelijkbare organisaties.

24. Nu verweerder de activiteiten van eiseres heeft omschreven als het erkennen van interne opleidingen en het registreren van diploma’s, heeft hij onvoldoende gewicht toegekend aan het belang van de activiteiten van eiseres voor de kwaliteitsbewaking van de gezondheidszorg. Voor zover verweerder heeft gesteld dat er binnen de door hem beoordeelde verzoeken slechts één vergelijkbare belanghebbende bekend is, die een afwijzende beschikking heeft ontvangen, heeft hij er dan ook geen blijk van gegeven dat hij de door het HvJ voorgeschreven toets heeft uitgevoerd. Integendeel, uit de desbetreffende beschikking (de enige die verweerder wel heeft overgelegd) blijkt dat hij ook in dat geval geen verband heeft gelegd tussen de opleidings- en registratiewerkzaamheden en het effect daarvan op de kwaliteit van de gezondheidszorg.

25. Verweerder dient ervoor te waken dat in strijd met het neutraliteitsbeginsel omzetbelasting wordt geheven. Nu verweerder een onjuiste toets heeft uitgevoerd en de rechtbank niet in de gelegenheid heeft gesteld het onderhavige besluit te toetsen conform de jurisprudentie van het HvJ, door niet alle toewijzende beschikkingen bekend te maken, moet er - ter uitsluiting van de mogelijkheid dat strijd met het fiscale neutraliteitsbeginsel optreedt - van worden uitgegaan dat eiseres moet worden beschouwd als instelling van sociale aard en in aanmerking komt voor de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onder f, van de Wet OB.

26. Verweerder heeft tot slot aangevoerd dat bij toekenning van de vrijstelling een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen, te weten andere instellingen die vergelijkbare accreditaties verzorgen. De rechtbank is van oordeel dat deze stelling dient te worden gepasseerd, nu deze in het geheel niet is onderbouwd.

27. Het beroep is gegrond. Uit het oogpunt van finale geschilbeslechting zal de rechtbank, doende wat verweerder had behoren te doen, het verzoek van eiseres toewijzen met ingang van de datum van indiening van dat verzoek.

28. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.240 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor schriftelijke inlichtingen met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Voorts is niet gebleken dat eiseres in de bezwaarfase om een kostenvergoeding heeft verzocht.

Beslissing

De rechtbank:

verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
herroept de beschikking van 4 maart 2013;
wijst het verzoek van eiseres toe;
bepaalt dat eiseres met ingang van 24 juli 2012 dient te worden erkend als instelling van sociale aard;
bepaalt dat de activiteiten van eiseres op het gebied van opleiding en registratie behoren tot de aangewezen leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB;
bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.240;
gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 318 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.W.H. van Brandenburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 20 september 2016

griffier

voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.