Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 14/6777
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 17 november 2015
in de zaak tussen
[X] B.V., te [Z] , eiseres
(gemachtigde: mr.drs. [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht , verweerder.
Procesverloop
Eiseres heeft voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013 op aangifte verzocht om teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 79.070. Bij beschikking van 13 september 2013 is een teruggaaf verleend van € 452.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 mei 2014 de beschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 30 juni 2014, ontvangen door de rechtbank Zeeland-West-Brabant op 2 juli 2014, beroep ingesteld. Vervolgens is het beroep doorgezonden aan deze rechtbank.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 oktober 2015.
Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde en [A] . Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] , [B] en [C] .
Eiseres heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank. Verweerder heeft ter zitting te kennen gegeven dat hij de pleitnota niet heeft ontvangen. De rechtbank heeft ter zitting een leespauze ingelast. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Alle aandelen in eiseres worden gehouden door [D] .
2. Eiseres was tot 22 maart 2013 houder van 50% van de aandelen van [E] B.V. (hierna: [E] ). De overige 50% van de aandelen van [E] werd tot die datum gehouden door [F] B.V. [G] is enig aandeelhouder van [F] B.V.
3. De activiteiten van eiseres bestonden tot 22 maart 2013 voornamelijk uit het managen van [E] . [F] B.V. verrichtte eveneens managementdiensten aan [E] . Zowel eiseres als [F] B.V. verrichtten deze managementdiensten tegen vergoeding. In 2013 heeft eiseres € 38.857 aan [E] in rekening gebracht. In de door eiseres op 1 mei 1999 met [E] B.V. gesloten managementovereenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“(..)
Functie
Artikel 2
1. [X] ” zal de functie van directeur vervullen bij “ [E] ” en/of bij een of meerdere van haar dochter- en zusterondernemingen, met allen daar aan verbonden statutaire en gebruikelijke bevoegdheden.
(…)
Vergoeding
Artikel 3
1. [X] ” heeft recht op een managementvergoeding welke jaarlijks door de
aandeelhoudersvergadering van de te [Q] gevestigde besloten vennootschap met
beperkte aansprakelijkheid “ [E] ” wordt vastgesteld.
2 De managementvergoeding is door “ [E] ” te voldoen in twaalf gelijke maandelijkse
termijnen.
3 “ [X] ” heeft voorts eventueel recht op een aanvullende
managementvergoeding, hetwelk afhankelijk zal zijn van de bedrijfsresultaten. De
hoogte van deze vergoeding wordt vastgesteld in de algemene vergadering van
aandeelhouders.
4 In verband met de ingebrachte arbeid te maken kosten worden door “ [X] ”
rechtstreeks aan “ [E] ” in rekening gebracht onder overlegging van de daaraan ten
grondslag liggende nota’s en declaraties.
(…)”
4. Eiseres en [F] B.V. hebben op 17 augustus 2012 een mandaatovereenkomst gesloten met [H] B.V. (hierna: [H] ). In de overeenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“(…)
In aanmerking nemende dat:
(…)
6. de heren [G] en [D] na 15 jaar actief te zijn geweest als
directeur/aandeelhouder van [E] , aangegeven hebben (een deel) van hun aandelen in
de Onderneming te willen vervreemden om enerzijds te kapitaliseren op het
ondernemerschap van de afgelopen jaren en anderzijds de Onderneming te faciliteren in
de groeiambities om te komen tot 500 extern gedetacheerden per 1 januari 2015;
(…)
komen het volgende overeen:
1. [H] adviseert en ondersteunt Opdrachtgever bij de verkoop van [E] .
(…);
5. Opdrachtgever is [H] voor zijn diensten verschuldigd:
a. Een vergoeding op basis van de bestede uren.
(…)
Indien een transactie wordt gerealiseerd brengt [H] , naast de honorering op uurbasis, additioneel een succesfee in rekening. De succesfee wordt berekend volgens een percentage van de verkoopopbrengst (ondernemingswaarde.) (…)
5. Op 22 maart 2013 hebben eiseres en [F] B.V. hun gehele aandelenbelang in [E] verkocht aan [I] B.V. Na de aandelenoverdracht verricht [I] B.V. managementdiensten aan [E] . Eiseres verricht vanaf dat moment managementdiensten aan [I] B.V. In de overeenkomst tot koop en verkoop van het aandelenkapitaal van 22 maart 2013 is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“(…)
3. KOOPPRIJS EN BETALING
3.1
De koopprijs voor de Aandelen (de Koopprijs) bestaat uit een vast deel en een variabel deel. Het
vaste deel van de Koopprijs (de Basis Koopprijs) wordt vastgesteld overeenkomstig de bepalingen
in artikel 3.2 tot en met artikel 3.8. Het variabele deel van de Koopprijs (de Nabetaling) wordt
vastgesteld overeenkomstig de bepalingen in artikel 3.9 tot en met artikel 3.15, met dien verstande
dat de Nabetaling maximaal EUR 6.500.000 kan bedragen.
(…)
Nabetaling
3.9
Betaling van de Nabetaling door de Koper aan de Verkopers, en de hoogte van de Nabetaling, zijn
afhankelijk de EBITDA 2013 zoals deze blijkt uit de door de accountant gecontroleerde balans en
winst- en verliesrekening van de Vennootschap per 31 december 2013, opgesteld (i) met
inachtneming van consistent toegepaste uitgangspunten en waarderingsgrondslagen zoals deze ook
zijn gehanteerd voor de Jaarrekening 2011 en de Jaarrekening 2012 en (ii) conform Dutch GAAP, en
voorzien van een goedkeurende accountantsverklaring (de Jaarrekening 2013).(…)
7. INTRAGROEP RELATIES; ZEKERHEDEN
7.1
De Verkopers zullen er zorg voor dragen dat alle financiële of andersoortige relaties tussen de
Vennootschap enerzijds en de Verkopers en alle aan de Verkopers gelieerde (rechts)personen (anders
dan de Vennootschap) anderzijds uiterlijk op de Leveringsdatum zijn verbroken of beëindigd zonder
dat dit zal leiden tot enige betaling door of financiële aansprakelijkheid voor de Vennootschap, een
en ander tenzij de Koper haar schriftelijke toestemming heeft gegeven dat een dergelijke relatie blijft
bestaan (…)”
6. [H] heeft op 20 maart 2013 een factuur uitgereikt waarin aan eiseres een succesfee in rekening wordt gebracht ten bedrage van € 452.993,75, met daarin begrepen een bedrag van € 78.618,75 aan omzetbelasting.
7. In de aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013 heeft eiseres € 81.338 aan voorbelasting in aftrek gebracht. In dit bedrag is begrepen het bedrag van € 78.618 aan omzetbelasting dat ziet op de factuur van [H] .
Geschil
8. In geschil is of eiseres de omzetbelasting die ter zake van de succesfee in rekening is gebracht op de verschuldigde belasting in aftrek mag brengen. Meer in het bijzonder zijn daarbij de antwoorden op de volgende vragen in geschil:
- Is de verkoop van het belang van eiseres in [E] , al dan niet in combinatie met de feitelijke overdracht van de managementwerkzaamheden, aan te merken als de overgang van een algemeenheid van goederen?
- Houden de adviesdiensten die [H] heeft verricht en waarvoor zij aan eiseres een succesfee in rekening heeft gebracht rechtstreeks en onmiddellijk samen met de verkoop van de aandelen door eiseres?
- Indien er geen sprake is van rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de verkoop van de aandelen: kunnen de kosten worden aangemerkt als algemene kosten en moet de verkoopopbrengst van de aandelen in dat geval in aanmerking worden genomen bij het berekenen van de pro rata?
Beoordeling van het geschil
Vooraf
9. Tussen partijen is niet in geschil dat de verkoop van de aandelen een economische activiteit is die onder het bereik van de Wet OB valt. Tevens is niet in geschil dat de verkoop van de aandelen, indien geen sprake is van de overdracht van een algemeenheid van goederen, is vrijgesteld van omzetbelasting. Nu dit geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting zal de rechtbank partijen hierin volgen.
Wettelijk kader
10. Op grond van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB komt, voor zover hier van belang, voor aftrek in aanmerking:
“de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen verrichte leveringen en verleende diensten in rekening gebracht (…) een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen”
11. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, ten tweede, van de Wet OB is de verkoop van aandelen vrijgesteld van omzetbelasting.
Overdracht van een algemeenheid van goederen
12. Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 30 mei 2013 (zaak C-651/11, BNB 2014/113, zaak X B.V. ), voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
“38. Bijgevolg kan, zoals de Duitse regering aanvoert, de overdracht van aandelen in een vennootschap, ongeacht de omvang van de deelneming, slechts worden gelijkgesteld met de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn wanneer de deelneming deel is van een zelfstandige eenheid waarmee het mogelijk is een autonome economische activiteit uit te oefenen, en deze activiteit door de verkrijger wordt voortgezet. Een aandelenoverdracht zonder meer die niet gepaard gaat met de overdracht van activa, maakt het de verkrijger evenwel niet mogelijk een autonome economische activiteit voort te zetten als rechtsverkrijgende van de overdrager.
39. De aandeelhouders zijn immers geen eigenaar van de activa van de onderneming waarin zij een deelneming bezitten, maar zij zijn eigenaar van hun deelneming en in die hoedanigheid hebben zij recht op een dividend, op mededeling van informatie en zijn zij betrokken bij de vaststelling van voor het management belangrijke beslissingen. Vastgesteld dient te worden dat een deelneming van 30 % in een vennootschap slechts in beperkte mate een recht op deze vennootschap belichaamt.
(…)
51. Bijgevolg kan de overdracht aan één en dezelfde persoon van alle aandelen in een vennootschap door alle aandeelhouders ervan niet worden gelijkgesteld met de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn.
52. In de derde plaats zij, met betrekking tot de vraag of de omstandigheid dat de overdracht van 30 % van de aandelen nauw samenhangt met de managementwerkzaamheden die door de verkoper zijn verricht voor de vennootschap waarin hij zijn deelneming aanhield relevant is voor het antwoord op de prejudiciële vraag, opgemerkt dat, zoals de Nederlandse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk hebben aangevoerd, de overdracht van de managementwerkzaamheden het directe en logische gevolg van de verkoop van de deelneming van X blijkt te zijn.
53. Dat is slechts anders wanneer de managementwerkzaamheden van de verkoper een zelfstandig onderdeel zouden zijn van zijn eigen onderneming die de verkrijger zelfstandig zou kunnen voortzetten en waarvoor de verkrijger een vergoeding zou hebben betaald die losstaat van de prijs van de aandelen. In een dergelijk geval zou de overgang van een algemeenheid van goederen uitsluitend de managementwerkzaamheden dekken, en niet de aandelenoverdracht, aangezien beide transacties op verschillende ondernemingen betrekking hebben.
54. Derhalve maakt de omstandigheid dat de aandelenoverdracht tegelijk met de stopzetting van de managementwerkzaamheden plaatsvindt, geen verschil voor het antwoord op de prejudiciële vragen. “
13. Uit het voorgaande volgt dat de overdracht van 50% van de aandelen in [E] door eiseres aan [I] B.V. niet kwalificeert als de overgang van een algemeenheid van goederen. Gelet op hetgeen in rechtsoverweging 51 van het hiervoor genoemde arrest van het Hof van Justitie is overwogen is hierbij niet van belang dat [I] B.V. op 22 maart 2013 eveneens 50% van de aandelen in [E] van [F] B.V. heeft gekocht en dus alle aandelen in [E] heeft verworven. Het feit dat eiseres en [F] B.V. tegelijkertijd hun managementwerkzaamheden aan [I] B.V. hebben overgedragen maakt dat, gelet op hetgeen het Hof van Justitie in rechtsoverweging 54 heeft overwogen, niet anders. Uit artikel 7 van Pro de overeenkomst tot koop en verkoop van de aandelen kan bovendien worden afgeleid dat de managementoverkomst tussen eiseres en [E] uiterlijk op de leveringsdatum moest zijn beëindigd en dat in dat kader door [E] geen vergoeding is betaald. Er is dus ook geen sprake van de overdracht van een algemeenheid van goederen, bestaande in de overdracht van de managementwerkzaamheden, als bedoeld in rechtsoverweging 53 van het hiervoor genoemde arrest van het Hof van Justitie.
Directe kosten of algemene kosten?
14. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de kosten van de succesfee algemene kosten zijn, omdat een rechtstreeks verband tussen de succesfee en de verkoop van de aandelen ontbreekt. Eiseres voert daartoe aan dat de succesfee niet verdisconteerd is in de prijs van de aandelen en dat dit blijkt uit het feit dat een zogenaamde “earn-out-regeling” is overeengekomen. Bovendien blijkt volgens eiseres uit de managementovereenkomst dat eiseres de kosten van [H] heeft gemaakt in het licht van de gehele economische activiteit van eiseres, namelijk het btw-belast managen van [E] en dat eiseres de kosten van [H] had mogen doorberekenen aan [E] .
15. Verweerder stelt dat er sprake is van directe kosten, omdat tussen de aan eiseres in rekening gebrachte succesfee en de verkoop van de aandelen een causaal verband bestaat en de kosten rechtstreeks en onmiddellijk zijn toe te rekenen aan de verkoop van de aandelen.
16. Het Hof van Justitie heeft in de zaak X B.V., voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
“(…)
55. Teneinde de verwijzende rechter een zinvol antwoord te geven nu het antwoord op de prejudiciële vragen voor hem noodzakelijk is om te beslissen of in de omstandigheden van het hoofdgeding recht op aftrek bestaat, zij ten slotte eraan herinnerd dat recht op aftrek bestaat wanneer de handelingen in een eerder stadium rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Is dat niet het geval, dan moet worden nagegaan of de kosten voor het betrekken van de goederen of diensten in een eerder stadium deel uitmaken van de algemene kosten van de economische activiteit van de belastingplichtige in haar geheel. Voor het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband moeten in beide gevallen de kosten van de handelingen in een eerder stadium zijn opgenomen in de prijs van de bijzondere handelingen in een later stadium of in de prijs van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten (arresten Cibo Participations, reeds aangehaald, punten 31 en 33; SKF, reeds aangehaald, punt 60; arresten van 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 48, en 21 februari 2013, Becker, C-104/12, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 19 en 20).
56. Aangezien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aandelenoverdracht moet worden aangemerkt als een krachtens artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn vrijgestelde handeling, bestaat enkel recht op aftrek wanneer de kosten voor de diensten die ten behoeve van X zijn verricht in verband met deze overdracht, deel uitmaken van de algemene kosten van zijn economische activiteit in haar geheel en niet zijn opgenomen in de verkoopprijs van deze aandelen.
(…)”
17. Uit het arrest van de Hoge Raad van 28 maart 2014 (voortzetting zaak X B.V., zaaknummer 42863bis, ECLI:NL:HR:2014:728) volgt dat de bewijslast dienaangaande op eiseres rust. Naar het oordeel van de Hoge Raad moet daarbij rekening worden gehouden met alle omstandigheden waaronder de diensten die van en aan belanghebbende hebben plaatsgevonden. Daarbij komt met name betekenis toe aan de inhoud van de aan de adviseurs verstrekte opdrachten en de door hen opgestelde stukken, aangezien aan te nemen valt dat aan de hand van deze informatie kan worden vastgesteld waarvoor de diensten zijn gebezigd (thans: gebruikt).
18. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat zij de diensten van [H] heeft gebruikt voor belaste handelingen en evenmin dat de succesfee deel uitmaakt van de algemene kosten van haar economische activiteit in zijn geheel.
19. Uit artikel 7 van Pro de overeenkomst tot koop en verkoop van de aandelen volgt dat eiseres gehouden was de managementovereenkomst met [E] te beëindigen en dat zij daarvoor van [I] B.V. geen vergoeding heeft ontvangen. De rechtbank verwerpt het standpunt van eiseres dat uit de managementovereenkomst blijkt dat zij de kosten van [H] had mogen doorberekenen aan [E] . Deze kosten zijn geen kosten in verband met ingebrachte arbeid als bedoeld in artikel 3, onderdeel 4 van de managementovereenkomst. De rechtbank verwerpt voorts het standpunt van eiseres dat zij de diensten van [H] heeft afgenomen binnen het kader van managementactiviteiten voor [E] . Uit de mandaatovereenkomst blijkt dat eiseres [H] heeft ingeschakeld om haar te ondersteunen bij de verkoop van de aandelen in [E] . Eiseres heeft deze diensten dus niet afgenomen als directeur, maar als aandeelhouder van [E] . Eiseres heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat zij de kosten anderszins heeft gebruikt voor of doorberekend in haar belaste handelingen of haar economische activiteiten als geheel. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiseres in 2013 een managementvergoeding heeft ontvangen van
€ 38.857, terwijl de succesfee een veelvoud daarvan heeft bedragen (€ 452.993,75 inclusief omzetbelasting) en zij daarnaast aan [H] nog een vergoeding voor gemaakte uren verschuldigd was. Gesteld noch gebleken is dat eiseres overigens belaste omzet heeft gerealiseerd. De verkoopprijs van de aandelen bedroeg daarentegen ten minste € 21.000.000.
20. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit de door eiseres met [H] gesloten mandaatovereenkomst worden afgeleid, dat eiseres de diensten van [H] heeft gebruikt voor vrijgestelde handelingen, te weten in het kader van de verkoop van de aandelen in [E] . Uit de overeenkomst blijkt dat [H] eiseres heeft geadviseerd en ondersteund bij de verkoop van [E] . Uit die overeenkomst blijkt tevens dat eiseres een vergoeding verschuldigd was voor de door [H] verrichte diensten en dat de succesfee uitsluitend in rekening is gebracht omdat de door [H] verrichte dienstverlening heeft geleid tot de verkoop van de aandelen van eiseres in [E] . Daarmee staat naar het oordeel van de rechtbank vast dat er sprake is van rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de succesfee en de vrijgestelde verkoop van de aandelen. Nu naar het oordeel van de rechtbank vaststaat dat [H] uitsluitend is ingeschakeld met het oog op de verkoop van de aandelen in [E] en in dat kader de door [H] kosten zijn gemaakt, kan in het midden blijven of deze kosten zijn opgenomen in de verkoopprijs van de aandelen. De omzetbelasting die betrekking heeft op de aan eiseres in rekening gebrachte succesfee komt derhalve niet voor aftrek in aanmerking.
21. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. A.I. van Amsterdam, rechters, in tegenwoordigheid van mr. T.H. Hesselman, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 17 november 2015
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.