Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Team belastingrecht
Zittingsplaats Arnhem
registratienummer: AWB 12/6469
uitspraak van de meervoudige belastingkamer ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 10 september 2013
inzake
[X], wonende te [Z] , eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Schenk- en erfbelasting,verweerder.
1.Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 17 juli 2012 een aanslag (aanslagnummer [000] ) recht van schenking van € 1.276 opgelegd.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 november 2012 de aanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 21 december 2012, ontvangen door de rechtbank op
27 december 2012, beroep ingesteld.
27 december 2012, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 augustus 2013 te Arnhem.
Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde, drs. [gemachtigde] (werkzaam bij [A] B.V.), bijgestaan door prof. mr. dr. [B] .
Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , [C] en [D] .
Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan gemachtigde van eiseres. De rechtbank rekent de pleitnota inclusief bijlagen tot de gedingstukken.
2.Feiten
2.1
De heer [E] en mevrouw [F] , in wettelijke gemeenschap van goederen met elkaar gehuwd, zijn de ouders van eiseres (hierna: de ouders). De ouders zijn de certificaathouders en bestuurders van de Stichting [G] . Deze stichting houdt 100% van de aandelen in [H] B.V.. Het geplaatste kapitaal van [H] B.V. bestaat uit 50 aandelen.
2.2
Op 31 december 2009 hebben de ouders aan eiseres een schenking gedaan van eenhonderdste deel van een certificaat van een aandeel in [H] BV. In de aangifte recht van schenking is vermeld dat deze schenking een waarde vertegenwoordigt van € 20.000. Dit is gebaseerd op een totale waarde van [H] B.V. van € 100.000.000, waarbij de waarde van de schenking vervolgens is berekend op € 100 miljoen gedeeld door 50 certificaten, maal 1/100 (eenhonderste) is € 20.000.
2.3
Bij het vaststellen van de aanslag recht van schenking is de waarde van [H] B.V. door verweerder gesteld op € 178.811.000. De waarde van de schenking bedraagt dan 1/100 van 1/50 hiervan oftewel € 35.762.
2.4
Met dagtekening 17 juli 2012 is aan eiseres een aanslag recht van schenking opgelegd ten bedrage van € 1.276. Bij het vaststellen van deze aanslag is verweerder ervan uitgegaan dat 90% van de waarde van de aandelen bestaat uit beleggingsvermogen. Verweerder heeft de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde als volgt becijferd:
Totale waarde van het geschonkene € 35.762
Waarde van het beleggingsvermogen, 90%, bedraagt dan € 32.185
Dit gaat 15% van het totale vermogen (35.762), dus
€ 5.364
€ 5.364
met een bedrag te boven van
€ 26.821
€ 26.821
Blijft over € 8.941
75% van € 8.941, oftewel € 6.706 is aangemerkt als voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde. Het verschuldigde schenkingsrecht over de resterende € 29.056 bedraagt € 1.276.
2.5
Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder geen rekening gehouden met een aan de schenking verbonden last. Volgens de akte van schenking geschiedt de schenking onder de last voor eiseres tot betaling van € 5.000. In de akte is voorts een fiscale glijclausule opgenomen voor het geval de waarde van de schenking hoger zou worden vastgesteld dan € 20.000. De omvang van de uit de fiscale glijclausule voortvloeiende verhoging van de last bedraagt € 3.941.
2.6.
[H] BV is voor 100% aandeelhouder in [I] B.V., [J] B.V., [K] B.V., [L] B.V. en [M] B.V. (met 100% dochters [N] B.V. en [O] B.V.). Daarnaast heeft [H] BV belangen van respectievelijk 31,5% in [P] B.V. (met 100% dochter [a] BV), 30% in [b] B.V. en 31,43% in [c] B.V.. Deze vennootschappen zullen hierna tezamen worden aangeduid als: [d] .
2.6.1
Ten behoeve van verweerder is namens eiseres het volgende overzicht opgesteld met betrekking tot de activiteiten in [d] :
Investeren en in stand houden og
ontwikkelactiviteiten
Overig/aanvullingen
[I] BV
Detailhandel tot 2001. Na 2001 geen activiteiten in deze BV
[J] BV
ja
neen
Alleen monumenten
[K] BV
minimaal
ja
[L] BV
ja
neen
[a] BV
ja
neen
[b] BV
neen
ja
[c] BV
ja
neen
[M] BV
ja
Ja, zowel appartementen als winkels
[N] BV
ja
neen
[O] BV
ja
neen
2.6.2
In zijn brief van 7 juni 2012 schrijft verweerder over de activiteiten in [d] :
“De vennootschap houdt zich in [d] voornamelijk bezig met het verhuren van bedrijfspanden. Vanaf 1995 hebben in panden op de balans van [M] grote en kleine verbouwingen en renovaties plaatsgevonden. Hier is naar mijn mening geen sprake van projectontwikkeling Dit blijkt bijvoorbeeld uit de informatie dat de totale aanschafwaarde ultimo 2007 was 132 miljoen en verbouwing in dat jaar in 6 panden (van de ongeveer 100 locaties) 20 miljoen.”.
2.6.3
Uit de aangifte vennootschapsbelasting 2009 van [H] B.V. (waarin niet de gehele [d] is begrepen) volgt een huuropbrengst van € 15.340.873. De fiscale boekwaarde van het vastgoed bedraagt volgens de balans € 122.148.393. De personeelskosten bedroegen € 206.015.
2.7
Naast de hiervoor als [d] aangeduide deelnemingen is [H] B.V. voor 50% aandeelhouder van [e] B.V. [e] B.V. is al dan niet indirect aandeelhouder van een groot aantal rechtspersonen naar Nederlands of buitenlands recht alsmede deelnemer in een aantal personenvennootschappen. Deze (personen)vennootschappen zullen hierna tezamen worden aangeduid als: [f] .
2.7.1
Ten behoeve van verweerder is namens eiseres het volgende overzicht opgesteld met betrekking tot de activiteiten in [f] . Niet alle tot [f] behorende (personen)vennootschappen staan in dit overzicht vermeld.
vennootschap
Investeren en in stand houden og
ontwikkelactiviteiten
Overig/aanvullingen
[e] BV
Ja, alleen Duits onroerend goed
Ja,veel
[g] BV
Ja
Ja, mogelijk
[h] BV
ja
Ja, maar minimaal
[i] BV
ja
neen
[j] BV
ja
neen
[k] CV
neen
neen
Met twee ontwikkelaars samenwerkingsverband aangegaan om projecten nieuw te ontwikkelen en bij te staan bij verbouwingen
[l] BV
ja
neen
[m] BV
ja
Ja, momenteel grootschalige verbouwing
[n] BV
neen
neen
Holding van [ff] BV
[o] BV
ja
neen
[p] BV
Ja, grotendeels Duits onroerend goed
ja
Deze vennootschap is vaak partij voor samenwerking in ontwikkeling, zoals [HH] , VOF [II] , [JJ] BV, VOF [KK]
[AA]
Ja, alleen Duits onroerend goed
neen
[BB]
Ja, alleen Duits onroerend goed
neen
[CC]
Ja, alleen Duits onroerend goed
neen
[DD] BV
Ja, ook Duits onroerend goed
neen
[EE] GmbH
Ja, alleen Duits onroerend goed
neen
[FF] BV
ja
neen
[GG] BV
ja
neen
[HH] VOF
Ja, minimaal
Ja, grotendeels
VOF [II]
neen
Ontwikkelen [gg]
[JJ] BV
neen
Ja, grootschalige detailhandel
VOF [KK]
Ja, minimaal
Ja, dit is de intentie om alleen projecten te ontwikkelen en door te verkopen. Gezien de huidige marktsituatie is dit momenteel minimaal
[LL] BV
neen
neen
Vennoot in VOF [MM] . Geen activiteiten
[ff] BV
ja
neen
[NN]
ja
Ja, indien huurders naar een ander object willen(eventueel naar nieuwe ontwikkeling [hh] te [R] )
[OO]
ja
Ja, indien huurders naar een ander object willen(eventueel naar nieuwe ontwikkeling [hh] te [R] )
[PP] BV
neen
Ontwikkelen [ii]
[aa] BV
Ja, tot aan ontwikkeling
Ontwikkelen van grond te [S]
Ivm huidige marktsituatie op laag pitje
[bb]
ja
neen
[cc]
neen
neen
[dd] GmbH
Ja, alleen Duits onroerend goed
neen
[ee] GmbH
Ja, alleen Duits onroerend goed
neen
2.7.2
In zijn brief van 7 juni 2012 schrijft verweerder over de activiteiten in [f] onder meer:
“De Duitse onroerende zaken zijn als bestaand winkelvastgoed aangekocht. Ook bij andere locaties, zoals [A-straat 1] in [Q] , locaties in [h] is geen overduidelijke projectontwikkeling geconstateerd.”.
2.7.3
Uit de geconsolideerde jaarrekening 2009 van [e] B.V. volgt een huuropbrengst van € 29.307.147. De boekwaarde van het vastgoed bedraagt volgens de balans € 349.970.939. Blijkens de toelichting is de actuele waarde in december 2010 € 79 miljoen hoger dan de boekwaarde. De personeelskosten bedroegen € 183.733.
2.8
Ter zitting is namens eiseres verklaard dat het totale concern beschikt over circa 800 onroerende zaken, verspreid over 100 locaties.
3.Geschil
3.1 In geschil is of de aanslag recht van schenking naar het juiste bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vraag in hoeverre eiseres recht heeft op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van de Successiewet 1956 (hierna: SW). Meer in het bijzonder gaat het om het antwoord op de vraag of binnen [H] BV een materiële onderneming wordt gedreven en in hoeverre de waarde van (de certificaten van) de aandelen is toe te rekenen aan ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35b, derde lid, van de SW.
3.2
Eiseres heeft - kort gezegd - het volgende aangevoerd. Binnen het concern wordt een materiële onderneming gedreven. Het gaat om verhuur van onroerende zaken, maar ook om aankoop, verkoop, ontwikkeling en herontwikkeling, alsmede korte termijnhandel in onroerend goed (ABC-transacties). De activiteiten moeten geconsolideerd worden bezien en laten zich omschrijven als het professioneel ondernemingsgewijs beleggen in winkelpanden in Nederland en Duitsland. Sinds 1990 is, in belangrijke mate door de arbeid van de heer [X] , sprake van een aanzienlijke toename van de waarde van het onroerend goed en een aanzienlijke stijging van de waarde van de aandelen. De bedrijfsmatige exploitatie richt zich op A1-locaties, waarbij wordt gestreefd naar groei- en rendementsmaximalisatie. Het geïnvesteerd vermogen bedraagt honderden miljoenen, waarbij maximaal gebruik is gemaakt van externe financiering. Het gaat om de inzet van eigen arbeidskracht, capaciteiten en relaties. Er is eigen financieel personeel, commercieel personeel, eigen onderhoudspersoneel en eigen technisch personeel. In totaal is er 18 man personeel. [H] B.V. drijft in volle omvang en met haar gehele vermogen een onderneming, er is geen sprake van beleggingsvermogen. Subsidiair heeft eiseres gesteld dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, omdat geen rekening is gehouden met de aan de schenking verbonden last. De voor dat geval door verweerder gemaakte berekening van de aanslag op € 777 is wat eiseres betreft niet in geschil.
3.3
Verweerder stelt zich kort gezegd op het standpunt dat er bij het vaststellen van de aanslag van uit is gegaan dat er in [H] BV in beginsel sprake is van materiële ondernemingsactiviteiten, echter 90% van de waarde van de aandelen is aan te merken als beleggingsvermogen. De enkele verhuur van een pand is niet aan te merken als iets anders dan beleggen. Dat de vastgoedportefeuille binnen het totale concern groot is, maakt dit niet anders. De huuropbrengsten in relatie tot de waarde van het onroerend goed laten zien dat sprake is van een normaal rendement bij belegging in vastgoed. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. Het personeel bestaat, met uitzondering van één technische man, uit administratieve krachten. Verweerder heeft erkend dat ten onrechte geen rekening is gehouden met de aan de schenking verbonden last. Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vaststelling van de aanslag recht van schenking op een bedrag van € 777.
4.Beoordeling van het geschil
4.1
Ingevolge artikel 35b, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de SW (tekst 2009) kan de faciliteit voor bedrijfsopvolging worden toegepast ter zake van de verkrijging van (certificaten van) aandelen in een vennootschap, niet zijnde een lichaam waarvan de feitelijke werkzaamheid bestaat in het, onmiddellijk of middellijk, beleggen van vermogen of daarmee overeenkomende werkzaamheid, die behoorden tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bij de schenker. Dit wordt ook wel de activiteitentoets genoemd. Ingevolge het derde lid van artikel 35b van de SW geldt de faciliteit slechts voor dat deel van de waarde van (de certificaten van) de aandelen dat is toe te rekenen aan het deel van het vermogen van de vennootschap dat voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zou worden gerekend tot het ondernemingsvermogen, indien de vennootschap een rechtspersoon zou zijn als bedoeld in artikel 2, lid 1, onderdeel e, van die wet (tekst 2009). Dit wordt ook wel aangeduid als de activatoets of vermogenstoets.
4.2
Het geschil betreft de vraag in hoeverre in [H] B.V. een materiële onderneming wordt gedreven. De rechtbank overweegt dat naar vaste jurisprudentie een onderneming een duurzame organisatie is die erop is gericht met behulp van arbeid en/of kennis en veelal kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst, dat wil zeggen baten die het normale rendement overstijgen, te behalen. Van normaal vermogensbeheer is niet langer sprake indien het rendabel maken van onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid die de eigenaar van de onroerende zaken verricht en welke arbeid naar aard en omvang onmiskenbaar tot doel heeft het behalen van redelijkerwijs te verwachten voordelen uit de onroerende zaken, die het rendement bij een normaal vermogensbeheer te boven gaan (zie Hoge Raad 7 oktober 1981, nr. 20.733, ECLI:NL:HR:1981:AW9757, Hoge Raad 17 augustus 1994, nr. 29.755, ECLI:NL:HR:1994:ZC5731 en Hoge Raad 9 oktober 2009, nr. 43.055, ECLI:NL:HR:2009: BI0481).
4.3
De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast dat sprake is van een materiële onderneming in de hiervoor bedoelde zin op eiseres rust. De rechtbank acht voldoende aannemelijk dat er binnen [H] BV - in geconsolideerde vorm - activiteiten plaatsvinden, die kunnen worden aangemerkt als het drijven van een materiële onderneming. In zoverre slaagt de activiteitentoets. Dit strookt met het door verweerder ingenomen standpunt, dat in beginsel de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van toepassing is.
4.4
Over de uitkomst van de vermogenstoets verschillen partijen echter van mening. Naar het oordeel van de rechtbank rust ook ter zake van deze toets de bewijslast op eiseres, nu zij stelt dat de volledige waarde van de certificaten van de aandelen is toe te rekenen aan een materiële onderneming en dus op de volledige schenking de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van toepassing is. Met hetgeen zij daartoe heeft aangevoerd heeft eiseres tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat [H] BV met haar volledige vermogen een materiële onderneming drijft. De rechtbank stelt daarbij voorop dat [H] B.V. een complexe concernstructuur kent, die grofweg onderverdeeld kan worden in een [d] en een [f] . Afgezien van de onder 2.6.1 en 2.7.1 weergegeven overzichten heeft eiseres geen inzicht verschaft in de feitelijke activiteiten van elk van de tot [d] en [f] behorende (personen)vennootschappen. Eiseres heeft ook onvoldoende inzicht geboden in de feitelijke invloed die [H] B.V. uitoefent in de bedrijfsvoering van de tot het concern behorende vennootschappen. Het gebrek aan inzicht in de feitelijke werkzaamheden binnen het concern geldt zowel de aanwezigheid (en omvang) van de door eiseres gestelde ABC-transacties, als de mate waarin de renovaties (teneinde een pand geschikt te maken voor verhuur) het karakter dragen van projectontwikkeling. Eiseres heeft evenmin voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit geconcludeerd kan worden dat de verhuur van de onroerende zaken het karakter draagt van bedrijfsmatige exploitatie van vastgoed. Voor zover eiseres heeft gewezen op de hoeveelheid arbeid die binnen het concern wordt verricht, kan aan haar worden toegegeven dat een personeelsbestand van 18 personen op zich een aanwijzing zou kunnen vormen voor een ondernemingsgewijze exploitatie. Eiseres heeft echter desgevraagd onvoldoende helderheid kunnen verschaffen over de plaats binnen het concern waar het personeel werkzaam is, welke werkzaamheden worden uitgevoerd en door wie het personeel wordt aangestuurd. De omvang van de arbeid is (gelet op de loonkosten) in relatie tot het geïnvesteerde vermogen beperkt (zie onder 2.6.3 en 2.7.3). Eiseres heeft aldus niet aannemelijk gemaakt dat de factor arbeid - zowel van de hiervoor genoemde personeelsleden als van de heer [X] - qua aard en omvang van zodanig belang is dat deze geacht kan worden tot doel te hebben het behalen van voordelen welke het aan een belegger in zodanige goederen normaliter opkomende rendement overstijgt. Dit klemt temeer nu eiseres op geen enkele wijze inzicht heeft verschaft in hoeverre het door [H] B.V. behaalde rendement afwijkt van een normaal (beleggings)rendement. Het feit dat er sprake is van een aanzienlijke omvang van het vermogen, leidt niet zonder meer tot de conclusie dat sprake is van een ondernemingsgewijze exploitatie ervan.
4.5
Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat [H] BV - al dan niet met toepassing van het leerstuk van grootkoopmanschap - met haar volledige vermogen een materiële onderneming drijft. Zij heeft niet aannemelijk gemaakt dat de vermogenstoets tot een andere uitkomst zou moeten leiden dan waar verweerder bij het opleggen van de aanslag en in de uitspraak op bezwaar van uit is gegaan. Het gelijk is in zoverre aan de zijde van verweerder.
4.6
Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat als gevolg van het alsnog in aanmerking nemen van de aan de schenking verbonden last, de aanslag met € 499 verminderd dient te worden tot € 777. De rechtbank zal daarom het beroep gegrond verklaren.
5.Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 944 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Kosten voor de bezwaarfase zijn niet toewijsbaar, omdat niet aannemelijk is geworden dat daarom is verzocht voordat uitspraak op bezwaar werd gedaan (art. 7:15, derde lid, van de Awb).
6.Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag recht van schenking tot € 777;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 944;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 42 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, mr. R.A. Eskes en mr. J.M.W. van de Sande, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 10 september 2013
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.