ECLI:NL:RBDHA:2017:15029 - Rechtbank Den Haag - Weigering aftrek omzetbelasting bouw TP2 en boeteverminde...

Uitspraak

Rechtbank DEN HAAG

Team belastingrecht

zaaknummers: SGR 16/3223 en SGR 16/3224

uitspraak van de meervoudige kamer van 19 december 2017 in de zaken tussen

Gemeente Hellevoetsluis, eiseres

(gemachtigde: mr. H. de Kat),

de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor [plaats], verweerder,

de Staat der Nederlanden (de Minister voor Rechtsbescherming).

Procesverloop

Verweerder heeft met dagtekening 29 oktober 2008 over de tijdvakken 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 en 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd van € 600.536 respectievelijk € 333.437 (de naheffingsaanslagen). Daarbij zijn bij beschikkingen verzuimboeten opgelegd van € 4.537 per naheffingsaanslag (de boetebeschikkingen) en is heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 56.009 respectievelijk € 14.134 (de rentebeschikkingen).

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 25 maart 2016 de naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en rentebeschikkingen gehandhaafd.

Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 september 2017.

Namens eiseres zijn verschenen [persoon 1] en de gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon 2], [persoon 3] en [persoon 4]. De beroepen zijn ter zitting tezamen behandeld met de beroepen geregistreerd onder de nummers SGR 16/3222, SGR 16/3741 en SGR 16/4806.

Overwegingen

Feiten

1. Op 24 juni 1999 heeft eiseres met het bevoegd gezag van een aantal onderwijsinstellingen een samenwerkingsovereenkomst gesloten ten behoeve van de huisvesting van deze onderwijsinstellingen. In dit kader is besloten tot de realisatie van een zogenoemd technisch paviljoen (TP) aan [adres].

2. In april 2002 heeft eiseres een in haar opdracht gerealiseerd kunstencentrum in gebruik genomen (het kunstencentrum).

3. Nog voor de oplevering van TP wordt geconcludeerd dat TP over onvoldoende capaciteit beschikt. Eiseres heeft op 17 mei 2005 besloten krediet beschikbaar te stellen voor uitbreiding van de accommodatie (TP2).

4. De stichtingskosten van TP2 bedragen € 5.590.850.

5. Op 30 oktober 2006 is besloten tot verkoop van TP2 aan [B.V. X] ([B.V. X]). Het aan dit besluit voorafgaande advies luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“In 2003 is [TP] voor het voortgezet onderwijs verkocht aan [[B.V. X]]. De achterliggende gedachten hierbij was om een btw-vriendelijke structuur toe te passen. Momenteel vindt uitbreiding van [TP] plaats. [TP2] krijgt zowel naar [TP] als het hoofdgebouw van [school 1] een verbinding. Naar verwachting zal in december 2006 [TP2] worden opgeleverd.

lBij [bedrijf] is de vraag neergelegd of toepassing van de btw-vriendelijke structuur ook mogelijk is op [TP2]. Uit het antwoord van [bedrijf] blijkt, dat zolang het wetsvoorstel btw-constructiebestrijding geen onderwerp van behandeling is bij het parlement, de btw-vriendelijke constructie kan worden toegepast.

(…)

Essentie van de btw-vriendelijke constructie is:

- [eiseres] treedt op als opdrachtgever voor de realisering van het bouwproject;

- na realisering van [TP2] verkoopt [eiseres], voor de ingebruikname, het complex aan [[B.V. X]];;

- de verkoopprijs bedraagt 10% van de totale stichtingskosten, exclusief BTW;

- [[B.V. X]] is een strafkorting overdrachtsbelasting verschuldigd van 6% over de totale voortbrengingskosten;

- aan [[B.V. X]] wordt een lening verstrekt ter financiering van de aankoop van [TP2] en het voldoen van de verschuldigde “strafkorting” overdrachtsbelasting;

- [[B.V. X]] verhuurt de uitbreiding aan [school 2] en aan [eiseres], die vervolgens ruimte om niet aan [school 1] ter beschikking stelt.”

6. Op 27 december 2006 is TP2 door eiseres verkocht en geleverd aan [B.V. X]. In de koopovereenkomst is het volgende opgenomen waarbij eiseres als “verkoper”, [B.V. X] als “koper” en TP2 als “het verkochte is aangeduid:

“
Koopprijs, verrekening diverse bedragen

Artikel 1 Koopprijs Pro; omzetbelasting; overdrachtsbelasting; kosten

Artikel 1

1. De koopprijs van het verkochte bedraagt € 485.920,- (zegge: vierhonderd vijfentachtig duizend negenhonderd twintig euro) te vermeerderen met omzetbelasting van € 92.324,- (zegge: tweeënnegentig duizend driehonderd en vierentwintig euro). Aldus bedraagt de koopprijs tezamen € 578.244,- (zegge: vijfhonderd achtenzeventig duizend tweehonderd en vierenveertig euro), te voldoen ten tijde van de levering van het verkochte.

2. De overdracht leidt ingevolge het bepaalde in artikel 15 lid 4 van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting en wel, ingevolge artikel 9 lid 1 van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer, over het bedrag van de aan partijen genoegzame stichtingskosten van het schoolgebouw tezamen met de grondwaarde, inclusief omzetbelasting, zijnde € 335.451 (zegge: driehonderd vijfendertig duizend vierhonderd en eenenvijftig euro). De verschuldigde overdrachtsbelasting komt voor rekening van de Koper.

3. Verkoper en koper zijn overeengekomen dat de vordering tot betaling van de koopprijs op de datum van levering zal worden omgezet in een vordering van verkoper op koper wegens de aan koper verstrekte geldlening. De overeenkomst van geldlening wordt als bijlage aan deze overeenkomst gehecht.

(…)

Overige bepalingen

Artikel 5

1. De feitelijke levering van het verkochte zal geschieden leeg en ontruimd. Koper is voornemens om direct na de economische overdracht huurovereenkomsten te sluiten met:

• [Stichting];

• [eiseres].

(…)

Recht op terugkoop van het verkochte

Artikel 10

1. Indien koper te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop van het verkochte, daaronder begrepen verlening van een beperkt genotsrecht daarop verkrijgt verkoper een onherroepelijk recht op terugkoop van het verkochte voor een koopsom gelijk aan de hoogte van het bedrag dat koper uit hoofde van de overeenkomst van geldlening genoemd in artikel 1 lid Pro 3 (nog) verschuldigd is aan verkoper.

(…).”

7. In de eveneens op 27 december 2006 gesloten overeenkomst van geldlening die ter zake van de verkoop is opgesteld, is het volgende opgenomen, waarbij eiseres als “schuldeiser” en [B.V. X] als “schuldenaar” zijn aangeduid:

“
Verklaren te zijn overeengekomen:

Schuldenaar is op grond van het vorenstaande bij wijze van geldlening schuldig aan schuldeiser, door wie is aanvaard bij voornoemde overeenkomst, een bedrag van € 578.244,- (zegge: vijfhonderd achtenzeventig duizend tweehonderd en vierenveertig euro), ten bedrage van de koopsom inclusief de verschuldigde omzetbelasting en de verschuldigde strafheffing overdrachtsbelasting ad € 335.451,- (zegge: driehonderd vijfendertig duizend vierhonderd en eenenvijftig euro), ter zake van de juridische eigendomsoverdracht. Totaal verschuldigd bedrag bedraagt derhalve € 913.695,- (zegge: negenhonderd dertien duizend zeshonderd vijfennegentig euro).

Voorts verklaren de ondergetekenden dat deze geldlening is aangegaan onder de volgende bepalingen en bedingen.

(…)

II a. De schuldenaar is, met inachtneming van het bepaalde in artikel V, niet tot enige aflossing verplicht.

(…)

IV De schuldenaar is niet verplicht tot het stellen van zekerheid.

V Het kapitaal is uitsluitend en terstond opeisbaar na 10 jaar na 22 december 2006 en daarna te allen tijde, alsmede bij niet-nakoming van enige verplichting, alsook bij faillissement, aanvraag tot surséance van betaling door onder curatele stelling, of ontbinding van de schuldenaar, alsook ingeval van vervreemding van gemeld registergoed door de schuldenaar zonder dat enige ingebrekestelling zal worden vereist. De schuldenaar zal alsdan van rechtswege in verzuim zijn door het enkel verloop van de gestelde tijd of het plaatsvinden van het feit.”

8. In haar aangiften omzetbelasting voor de tijdvakken 1 januari 2006 tot en met
31 december 2007 heeft eiseres omzetbelasting die ziet op de bouw van TP2 in aftrek gebracht. Dit betreft een bedrag van in totaal € 933.973. Hiervan ziet een bedrag van € 600.536 op 2006 en een bedrag van € 333.347 op 2007.

9. In 2007 en 2008 is door de Belastingdienst een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting van eiseres voor de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 met betrekking tot de bouw en verkoop van TP2. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een rapport van 14 oktober 2008 waarin wordt geconcludeerd dat eiseres ter zake van de levering van TP2 niet is opgetreden als ondernemer en ten onrechte bedragen aan voorbelasting in aanmerking heeft genomen. Verder is daarin aangekondigd dat bij de op te leggen naheffingsaanslagen op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) verzuimboetes zullen worden opgelegd. De naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen zijn conform de bevindingen van het boekenonderzoek opgelegd.

Geschil

10. In geschil is of eiseres recht heeft op aftrek van aan haar ter zake van de bouw van TP2 in rekening gebrachte omzetbelasting en of eiseres recht heeft op aanvullende teruggaaf van omzetbelasting voor het kunstencentrum. Daarnaast is in geschil of de boetebeschikkingen terecht zijn opgelegd en of recht bestaat op vergoeding van immateriële schade.

11. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de aftrek van aan haar ter zake van de bouw van TP2 in rekening gebrachte omzetbelasting ten onrechte is geweigerd en dat zij recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting voor het kunstencentrum. Voorts stelt eiseres dat de boetebeschikkingen ten onrechte zijn opgelegd en verzoekt zij om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

12. Verweerder stel zich op het standpunt dat de aftrek van aan eiseres ter zake van de bouw van TP2 in rekening gebrachte omzetbelasting terecht is geweigerd en dat geen recht bestaat op (aanvullende) teruggaaf van omzetbelasting voor het kunstencentrum. Ten aanzien van de boetebeschikkingen stelt verweerder dat deze dienen te worden verminderd tot € 2.268 per naheffingsaanslag. Volgens verweerder kan de duur van de procedure hem slechts gedeeltelijk worden aangerekend.

Beoordeling van het geschil

Levering TP2

13. Eiseres kan de omzetbelasting die aan haar ter zake van de bouw van TP2 in rekening is gebracht in aftrek brengen, indien en voor zover de levering van dit gebouw kan worden aangemerkt als een economische activiteit. Daarvoor moet in ieder geval sprake zijn van een prestatie onder bezwarende titel. De rechtbank stelt vast dat tussen de levering van TP2 en de betaling van de koopprijs een rechtstreeks verband bestaat en de levering daarom heeft plaatsgevonden onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onder a) van de btw-richtlijn. De omstandigheid dat de koopprijs niet kostendekkend was en dat de kooprijs schuldig is gebleven, is geen reden te concluderen dat er geen sprake is van een prestatie onder bezwarende titel.

14. Uit de omstandigheid dat een levering onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden, volgt echter niet noodzakelijkerwijs dat deze prestatie dient te worden aangemerkt als een economische activiteit (vgl. Hof van Justitie 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, ECLI:EU:C:2009:671 en Hof van Justitie 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C 520/14, ECLI:EU:C:2016:334). Of sprake is van een economische activiteit dient te worden beoordeeld aan de hand van alle omstandigheden waaronder de aan de orde zijnde prestatie is verricht (vgl. Hof van Justitie 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392). Uit het hiervoor genoemde arrest van het Hof van Justitie van 12 mei 2016 (Borsele) volgt dat het vergelijken van de omstandigheden waaronder de betrokken prestatie is verricht met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, een van methodes kan zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt. In de zaak Borsele is geoordeeld dat geen prestaties werden aangeboden op de algemene markt en er daarom geen sprake was van economische prestaties.

15. Ten aanzien van TP2, dat bestemd is om onderwijsinstellingen te huisvesten, is niet gebleken dat eiseres voor de verkoop daarvan actief stappen heeft ondernomen of middelen heeft ingezet die te vergelijken zijn met middelen die een ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, Wet op de omzetbelasting 1968 inzet. Eiseres heeft desgevraagd geen informatie kunnen geven waaruit blijkt dat eiseres verkooptechnieken als marketing heeft ingezet. Evenmin heeft zij feiten en omstandigheden gesteld waaruit blijkt dat zij actief op zoek is geweest naar een koper of dat de uiteindelijk betaalde prijs het resultaat was van onderhandelingen. Eiseres heeft zich van meet af aan beperkt tot [B.V. X]. Van een situatie waarin vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld en vervolgens een prijs wordt bepaald, is dan ook geen sprake. Gezien de prijs die eiseres met [B.V. X] is overeengekomen voor TP2 en de omvang van de stichtingskosten acht de rechtbank niet aannemelijk dat eiseres TP2 tegen een dergelijke prijs zou hebben geleverd aan een willekeurige derde. Eiseres is in zoverre niet vergelijkbaar met een ondernemer zoals die in het economisch verkeer optreedt (vgl. Hof van Justitie 15 september 2011, Slaby Kuć, C180/10 en C181/10, ECLI: EU:C:2011:589). Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiseres, gelet op het bepaalde in artikel 91 van Pro de Wet op het primair onderwijs (Wpo) en artikel 76b van de Wet op het voortgezet onderwijs (Wvo), zorg draagt voor de huisvesting van scholen in het basis- en voortgezet onderwijs. Met het doen realiseren van TP2 en de daarmee samenhangende levering aan [B.V. X], die verplicht is delen van het gebouw al dan niet met tussenkomst van eiseres te verhuren aan schoolinstellingen, heeft eiseres dan ook niet gehandeld in de hoedanigheid van ondernemer, maar is invulling gegeven aan de verplichtingen die zij op grond van de Wpo en de Wvo heeft. Gezien het voorgaande heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een economische activiteit. Verweerder heeft daarom de aan eiseres ter zake van de bouw van TP2 in rekening gebrachte omzetbelasting terecht niet in aftrek toegelaten.

Kunstencentrum

16. Eiseres heeft voor het jaar 2002 geprocedeerd over de vraag in hoeverre zij recht op aftrek van voorbelasting had voor het door haar geëxploiteerde kunstencentrum. In haar aangiften voor dat jaar is zij uitgegaan van een belast gebruik van het kunstencentrum van 48%, verweerder heeft dit gecorrigeerd naar 45%. In zijn arrest van 7 december 2012 (ECLI:NL:HR:2012:BU8847) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de terbeschikkingstelling van de theaterzaal en de in samenhang daarmee verrichte handelingen één enkele, voor de omzetbelasting belaste, prestatie vormt. Tussen partijen is niet in geschil dat dit betekent dat eiseres het kunstencentrum in 2002 voor 84% voor belaste prestaties gebruikte. Eiseres heeft daarom verzocht om een aanvullende teruggaaf voor het jaar 2002 ten bedrage van € 308.569. Verweerder heeft dat verzoek om teruggaaf afgewezen omdat het verzoek wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk was en hij op grond van het Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven ook niet meer ambtshalve dat bedrag kon teruggeven.

17. Eiseres verzoekt de rechtbank primair te oordelen dat verweerder aldus handelt in strijd met artikel 65 van Pro de Awr en verweerder op te dragen alsnog die teruggaaf te verlenen. Eiseres heeft echter geen beroep ingesteld tegen enige beslissing van verweerder met betrekking tot het jaar 2002 zodat de rechtbank reeds daarom hierover geen oordeel kan geven. Afgezien daarvan staat, gezien het gesloten stelsel van rechtsbescherming zoals dat geldt in het belastingrecht, tegen een beslissing op grond van artikel 65 van Pro de Awr geen beroep open. Deze grond treft dan ook geen doel.

18. Subsidiair stelt eiseres dat zij op grond van de herzieningsregeling van artikel
13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de herzieningsregeling) in onderhavige jaren steeds recht heeft op teruggaaf van 1/10 deel van het bedrag dat zij in 2002 te weinig heeft teruggevraagd, oftewel € 30.857 per jaar. In dit kader heeft eiseres ook een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel omdat verweerder volgens haar heeft toegezegd dat herziening mogelijk is. Zij wijst daartoe op het hoorverslag van
15 februari 2016 waarin het volgende is vermeld:

“
Bezwaren tegen naheffingsaanslagen 2003 en 2004

(…)

Als second best bepleit [[persoon 5]] dat voor de jaren 2003-2009 herziening kan plaatsvinden waarbij jaarlijks 10% van de integratieheffing wordt herzien als gevolg van een hoger belast gebruik dan 48%. Cijfermatig is dit uitgewerkt in zijn brief van 30 juni 2014. Hij bevestigt dat de mate waarin het Kunstencentrum belast/vrijgesteld wordt gebruikt in de periode 2002-2009 niet is gewijzigd. [persoon 5] bevestigt dat de herziening inzake het Kunstencentrum als een aanvullend argument dient in het bezwaar tegen de hoogte van de naheffingsaanslagen 2003 en 2004.

Tenslotte wijst [persoon 5] op zijn brief van 30 juni 2014 waarin hij een teruggaafverzoek heeft gedaan voor het Kunstencentrum 2003-2007. Volgens [persoon 5] zijn de bedragen niet dan wel niet juist verwerkt in de concept uitspraak op bezwaar. De Belastingdienst zegt toe dit te doen.

Bezwaren tegen naheffingsaanslagen 2006 en 2007

(…)

Met verwijzing naar hetgeen is vermeld bij het bezwaar 2003-2004 is herziening van op aangifte voldane omzetbelasting voor het Kunstencentrum als gevolg van de integratieheffing een aanvullend argument op de bezwaren van 2006 en 2007. Tevens dient nagegaan te worden of gevolg is gegeven aan de brief van [persoon 5] van 30 juni 2014.”

19. Tussen partijen is niet in geschil dat het feitelijke gebruik van het kunstencentrum in onderhavige jaren niet anders was dan het feitelijke gebruik in het jaar 2002 en dat, achteraf, uitsluitend de fiscale kwalificatie van dat gebruik is gewijzigd. Zoals uit het arrest van de Hoge Raad van 19 december 2014 (ECLI:NL:HR:2014:3609) volgt, is het doel en de strekking van de herzieningsregeling uitsluitend om aan een wijziging van het gebruik van een onroerende zaak ten opzichte van het jaar van ingebruikneming daarvan, gevolgen te verbinden voor de aftrek van omzetbelasting. De herzieningsregeling is niet bedoeld om in latere jaren van een andere grondslag uit te gaan dan die voor de oorspronkelijke aftrek in aanmerking is genomen. Dat betekent dat verweerder terecht het beroep van eiseres op de herzieningsregeling heeft afgewezen.

20. Het enkele feit dat verweerder in het hoorverslag heeft vermeld dat moet worden uitgezocht of aan de brief van de gemachtigde gevolg is gegeven, kan niet worden aangemerkt als een concrete en ondubbelzinnige toezegging van verweerder dat hij overeenkomstig de herzieningsregeling teruggaaf zal verlenen. Nu eiseres desgevraagd ter zitting heeft verklaard geen andere feiten of omstandigheden te kunnen geven voor de onderbouwing van haar beroep op het vertrouwensbeginsel, faalt ook deze grond van eiseres.

Boetebeschikkingen

21. De boetebeschikkingen zijn opgelegd op grond van artikel 67c van de Awr. Eiseres heeft gesteld dat de boetes niet hadden mogen worden opgelegd, omdat sprake is van een pleitbaar standpunt dan wel van afwezigheid van alle schuld (avas). Eiseres, op wie de bewijslast rust, is er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat sprake is van een pleitbaar standpunt dan wel van avas. Het enkele feit dat eiseres bij het doen van aangifte omzetbelasting over de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 geen rekening heeft kunnen houden met jurisprudentie van latere datum is daartoe onvoldoende. De boetebeschikkingen zijn dan ook terecht opgelegd.

22. De rechtbank stelt vast dat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van Pro het EVRM. De boetebeschikkingen zijn van 29 oktober 2008 zodat sinds die datum tot aan de datum van deze uitspraak ruim 9 jaar is verstreken. In deze omstandigheid ziet de rechtbank aanleiding de boetebeschikkingen te verminderen tot nihil.

23. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard voor zover betrekking hebbend op de boetebeschikkingen.

Rentebeschikkingen

24. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de in rekening gebrachte heffingsrente. Eiseres heeft hiertegen geen zelfstandige gronden aangevoerd. Nu de rechtbank ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, zijn de beroepen in zoverre ongegrond.

Vergoeding van immateriële schade

25. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade ontstaan door termijnoverschrijding. De rechtbank merkt onderhavige zaken in dit kader aan als samenhangend met de zaken met zaaknummers SGR 16/3222, SGR 16/3741 en SGR 16/4806. In de uitspraak van de rechtbank in die zaken is een vergoeding voor de immateriële schade toegekend.

Proceskosten

26. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiseres gemaakte proceskosten. De proceskostenvergoeding is toegekend in de met onderhavige zaken samenhangend zaken met zaaknummers SGR 16/3222, SGR 16/3741 en SGR 16/4806. In onderhavige zaken is geen griffierecht geheven.

Beslissing

De rechtbank:

- verklaart de beroepen gegrond voor zover gericht tegen de boetebeschikkingen;

- vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover betrekking hebbend op de
boetebeschikkingen;

- herroept de boetebeschikkingen;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde deel van de
uitspraken op bezwaar;

- verklaart de beroepen voor het overige ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, en mr. E. Kouwenhoven en mr. E.E. Schotte, leden, in aanwezigheid van mr. T. Blauw, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 december 2017.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,

2500 EH Den Haag.