ECLI:NL:RBDHA:2015:15899

• Datum uitspraak: 17 augustus 2015
• Publicatiedatum: 16 februari 2016
• Zaaknummer: AWB - 14 _ 7755
• Instantie: Rechtbank Den Haag
• Type: Uitspraak
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Procedures: Eerste aanleg - meervoudig
• Rechters: E.E. Schotte; E.I. Batelaan-Boomsma; J.W. van den Berge
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Onzakelijke lening en indirecte ongebruikelijke terbeschikkingstelling in belastingrechtelijke context

In deze zaak heeft eiser, in de periode van maart 2008 tot en met 2010, een aanzienlijke geldlening verstrekt aan zijn dochter, die de aandelen houdt in twee vennootschappen. De lening, die in totaal € 945.000 bedroeg, werd niet schriftelijk vastgelegd tot 10 januari 2010, en de rente werd bijgeschreven op de hoofdsom. De Belastingdienst legde een aanslag op voor het jaar 2010, waarbij de lening als een vermogensbestanddeel in box 3 werd aangemerkt. Eiser stelde dat de lening als een zakelijke lening moest worden beschouwd, maar de Belastingdienst betwistte dit en stelde dat er sprake was van een onzakelijke lening, waardoor afwaardering niet mogelijk was. De rechtbank oordeelde dat de lening inderdaad als een indirecte ongebruikelijke terbeschikkingstelling moest worden aangemerkt, en dat de voorwaarden waaronder de lening was verstrekt, niet overeenkwamen met wat een onafhankelijke derde zou hebben geaccepteerd. De rechtbank verklaarde het beroep van eiser ongegrond, en bevestigde de aanslag van de Belastingdienst. De uitspraak benadrukt de noodzaak van schriftelijke overeenkomsten en zekerheden bij leningen tussen familieleden, en de risico's die daarmee gepaard gaan in de belastingcontext.

Uitspraak

Rechtbank DEN HAAG

Team belastingrecht

zaaknummer: SGR 14/7755

uitspraak van de meervoudige kamer van 17 augustus 2015 in de zaak tussen

[eiser] , te [woonplaats], eiser

(gemachtigde: drs. W.J. Vermeer),

en

de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [plaats] , verweerder.

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2010 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.511, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 647.500 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 112.085. Tevens heeft verweerder bij beschikking € 1.705 heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag alsmede de heffingsrentebeschikking gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 mei 2015.

Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en [persoon A]. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon B] en [persoon C].

Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan eiser.

Overwegingen

Feiten

1. Eiser heeft in de periode van maart 2008 tot en met 2010 (en overigens ook daarna nog) ten titel van geldlening bedragen verstrekt aan zijn dochter, [dochter] (de dochter). Ultimo 2010 had eiser een totaalbedrag van € 945.000 aan de dochter ter beschikking gesteld. De rente over de geleende bedragen is steeds op de hoofdsom bijgeschreven.

2. De dochter houdt alle aandelen in de besloten vennootschap [X] B.V. ([X]), die op haar beurt weer alle aandelen houdt in [Y] B.V. ([Y]). In [Y] vindt de exploitatie plaats van een kledingwinkel die zich richt op het hogere segment. Op 10 januari 2010 hebben eiser als schuldeiser en de dochter als schuldenaar een overeenkomst van geldlening (de Overeenkomst) gesloten. In de Overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:

“OVERWEGINGEN VOORAF

1. Comparanten verklaren dat in het verleden mondeling een rekening-courant overeengekomen is, ten bedrage van maximaal € 750.000,= (zegge: zevenhonderdvijftigduizend). Comparanten wensen deze situatie thans schriftelijk vast te leggen.

2. Comparanten nemen hierbij in aanmerking dat schuldenaar de ontvangen gelden zal gebruiken om door te lenen aan [X] B.V. waarvan geldnemer enig aandeelhouder is.

(…)

1. 1. OVEREENKOMST VAN GELDLENING

Schuldenaar verklaart sinds 13 maart 2008 bedragen te hebben ontvangen en daarom verschuldigd te zijn aan de schuldeiser, die verklaart daarom van de schuldenaar te vorderen te hebben, bedragen die per begin januari 2010 totaal € 650.000 (zegge: zeshonderdvijftigduizend) belopen, waarbij schuldenaar nog ter leen kan verzoeken en schuldeiser verklaart te zullen lenen op verzoek een bedrag van € 250.000 (zegge: tweehonderdvijftigduizend).
Met betrekking tot deze geldlening zijn de schuldeiser en de schuldenaar het volgende overeengekomen:

2. RENTE

Vanaf de datum van betaling van de betreffende sommen is de schuldenaar verplicht over deze sommen of het onafgeloste gedeelte daarvan aan de schuldeiser te voldoen een rente van 4% per jaar.

De rente wordt jaarlijks achteraf voldaan op 31 december van het betreffende jaar.

De rente dient voor het eerst te worden voldaan op 31 december 2009 over het alsdan verstreken tijdvak.

De rente is gedurende 5 jaar vast en kan daarna worden gewijzigd.

3. LOOPTIJD

De looptijd van de lening is 10 jaren.

4. AFLOSSINGEN

De schuldenaar is, buiten de hierna onder vermelde gevallen, slechts aan het einde van de looptijd der lening verplicht de hoofdsom of het niet-afgeloste restant daarvan af te lossen.

(…)”

3. In de Overeenkomst zijn door de dochter geen zekerheden gesteld.

4. Uit de overgelegde bankafschriften blijkt dat eiser de gelden in 2008 heeft gestort op de privérekening van de dochter. In 2009 en 2010 zijn de gelden rechtstreeks gestort op de bankrekening van [Y].

5. In 2008 en 2009 zijn de leningen in de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van eiser steeds opgenomen als onderdeel van de rendementsgrondslag in box 3, onder de post ‘Contant geld en vorderingen’. In de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2010 (de aangifte) zijn de leningen niet langer in box 3 opgenomen, maar geeft eiser een netto resultaat uit ter beschikking gesteld vermogen van
€ 29.751 (de rente op de lening aan de dochter van € 33.809 minus de terbeschikkingstellingsvrijstelling van € 4.058) aan. Voorts is opgenomen dat de waarde van de lening aan de dochter op 1 januari 2010 € 672.584 en op 31 december 2010
€ 1.031.393 bedraagt.

6. In verband met de verslechterde financiële situatie van de dochter wenst eiser de vordering gedeeltelijk af te waarderen. Eiser heeft in verband daarmee, nadat hij de aangifte inkomstenbelasting over 2010 reeds had ingediend, een brief aan verweerder gezonden waarin hij een toelichting geeft op de wijze van verwerking van de lening in de aangifte en waarin hij aangeeft over de afwikkeling van de lening met verweerder te willen overleggen. In reactie hierop heeft verweerder eiser om nadere informatie verzocht. Naar aanleiding van vragen van verweerder heeft eiser de nadere feiten en omstandigheden geschetst die maken dat hij van mening is dat de lening als een indirecte ongebruikelijke terbeschikkingstelling moet worden aangemerkt als gevolg waarvan een afwaarderingsverlies ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden mag worden gebracht.

7. Verweerder heeft bij de vaststelling van de aanslag het standpunt ingenomen dat de lening aan de dochter een vermogensbestanddeel vormt dat tot de rendementsgrondslag voor box 3 moet worden gerekend en is afgeweken van de ingediende aangifte. De aanslag is vastgesteld met inachtneming van de volgende correcties:

Aangegeven

Correctie

Vastgesteld

Resultaat TBS

€ 29.751

- € 29.751

€ 0

Saldo bezittingen en schulden 1 januari 2010

€ 2.351.544

€ 672.584

€ 3.024.128

Saldo bezittingen en schulden 31 december 2010

€ 1.880.025

€ 1.031.393

€ 2.911.418

Voordeel sparen en beleggen

€ 78.005

+ € 34.080

€ 112.085

Verzamelinkomen

€ 795.767

+ € 4.329

€ 800.096

8. Hetgeen eiser in de bezwaarprocedure heeft aangevoerd is geen aanleiding geweest voor verweerder om zijn standpunt te herzien en hij heeft het bezwaar ongegrond verklaard.

Geschil 9. In beroep heeft verweerder zich, evenals eiser, op het standpunt gesteld dat sprake is van een indirecte ongebruikelijke terbeschikkingstelling zodat de terbeschikkingstellingsregeling op de verstrekking van de lening van toepassing is. Het geschil beperkt zich thans dan ook tot de vraag of sprake is van een zakelijke lening welke ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden afgewaardeer

10. Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend en verweerder ontkennend. Eiser stelt voorop dat geen sprake kan zijn van een onzakelijke lening omdat hij geen aandeelhouder van [X] dan wel [Y] was en dit in verband met de verstrekking van de lening ook niet is geworden. Zo echter wel sprake zou zijn van een onzakelijke lening, dient vastgesteld te worden of een willekeurige derde onder gelijke omstandigheden bereid was geweest een lening te verstrekken hetgeen naar eisers mening het geval is. Wel is dan, gelet op het risicoprofiel, een hogere rente verschuldigd. Met betrekking tot de reden voor de afwaardering heeft eiser gesteld dat de financiële situatie van de dochter, door tegenvallende resultaten van de kledingwinkel als gevolg van de economische crisis alsmede door haar echtscheiding, ultimo 2010 zodanig slecht was dat zij niet in staat zal zijn om meer dan
€ 100.000 terug te betalen.
Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 750.599, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 647.500 en een voordeel uit sparen en beleggen van € 78.005 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente. Voorts concludeert eiser tot afgifte van een beschikking waarin het verlies uit werk en woning wordt vastgesteld op € 750.599.

11. Verweerder stelt dat weliswaar sprake is van een indirecte ongebruikelijke terbeschikkingstelling, maar dat, nu sprake is van een onzakelijke lening, deze niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden afgewaardeerd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning dient dan ook € 29.751 hoger te worden vastgesteld en het inkomen uit sparen en beleggen moet verminderd worden met € 34.808. Nu de aanslag ook na vorenbedoelde wijzingen van de belastbare inkomens gehandhaafd kan blijven, concludeert verweerder tot ongegrondverklaring van het beroep.

12. Voor de nadere onderbouwing van de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Beoordeling van het geschil

13. Tussen partijen is niet langer in geschil dat de lening van eiser aan de dochter moet worden aangemerkt als een indirecte ongebruikelijke terbeschikkingstelling, welk standpunt de rechtbank juist voorkomt. De rechtbank ziet zich vervolgens gesteld voor de vraag of de lening als een zakelijke lening van eiser aan de dochter kan worden aangemerkt.

14. Het leerstuk van de onzakelijke lening heeft de Hoge Raad vormgegeven in zijn arrest van 9 mei 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD1108. Daarbij heeft de Hoge Raad onder meer geoordeeld:

“Indien en voor zover een geldverstrekking door een vennootschap aan haar aandeelhouder plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door die vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat die vennootschap dat debiteurenrisico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder in die hoedanigheid te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening in zoverre niet in mindering op de winst van die vennootschap kan worden gebracht.”

In zijn arrest van 25 november 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BN3442) heeft de Hoge Raad het leerstuk nader gepreciseerd en overwogen dat van een onzakelijke lening geen sprake is als een onafhankelijke derde onder dezelfde voorwaarden maar tegen een hogere rente de lening ook zou hebben verstrekt. In het arrest van eveneens 25 november 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BP8952) heeft de Hoge Raad overwogen dat het leerstuk van de onzakelijke lening ook ziet op vorderingen uit geldleningen, die (voor de heffing bij de verstrekker ervan) onder het regime van de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 vallen. Nu niet in geschil is dat de lening onder artikel 3.92, derde lid, van de Wet valt, valt de lening onder de terbeschikkingstellingsregeling en daarmee ook binnen de reikwijdte van het leerstuk van de onzakelijke lening.

15. De rechtbank ziet zich vervolgens gesteld voor de vraag of in het onderhavige geval sprake is van een onzakelijke lening. Vaststaat dat de verstrekking van de gelden in aanvang plaatsvond ingevolge een mondelinge overeenkomst waarbij een rekening-courantfaciliteit voor een maximumbedrag van € 750.000 is overeengekomen. Nadat de rekening-courant een hoogte van € 650.000 had bereikt hebben eiser en zijn dochter de Overeenkomst opgesteld. Daaruit blijkt dat er geen zekerheden zijn overeengekomen, dat geen aflossingsschema is opgesteld en dat voor de eerste vijf jaar van de looptijd van de Overeenkomst een rente van 4% is overeengekomen.

16. De rechtbank stelt voorop dat op verweerder de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat eiser met het verstrekken van de lening een debiteurenrisico heeft gelopen dat door een onafhankelijke derde niet zou zijn genomen. Verweerder heeft zijn standpunt dat sprake is van een onzakelijke lening onder meer gebaseerd op het ontbreken van een schriftelijke vastlegging, zekerheden en een aflossingsschema. Voorts stelt verweerder dat geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, te verstrekken, zonder dat deze in wezen winstdelend zou worden. Voorts heeft verweerder erop gewezen dat, mede gezien het feit dat eiser aan zijn zoon een hypotheek heeft verstrekt van € 895.000 tegen eenzelfde rentepercentage maar met het onroerend goed als onderpand, de familiaire belangen voorop stonden.

17. Verweerder heeft, met hetgeen hij heeft aangevoerd en ingebracht, naar het oordeel van de rechtbank voldoende aannemelijk gemaakt dat eiser bij het verstrekken van de lening een debiteurenrisico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt. De vraag of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beantwoord naar het moment waarop de lening is aangegaan (vergelijk Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442). Dit betekent dat aan de schriftelijke overeenkomst van 10 januari 2010 geen betekenis toekomt en gekeken moet worden naar het moment waarop de eerste gelden in rekening-courant zijn verstrekt, te weten 13 maart 2008. Op dat moment was geen sprake van een schriftelijke vastlegging, waren er geen zekerheden gesteld en was geen aflossingsschema overeengekomen. Voorts was de over de lening verschuldigde rente gesteld op 4% per jaar en werd de rente niet jaarlijks betaald, maar bijgeschreven op de hoofdsom. Hoewel deze omstandigheden niet zonder meer meebrengen dat sprake is van een onzakelijke lening (vergelijk Hoge Raad 13 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BP8608), is de rechtbank van oordeel dat deze combinatie van omstandigheden in het onderhavige geval tot de conclusie leidt dat eiser bij het verstrekken van de lening een debiteurenrisico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard. Een onafhankelijke derde zal een investering in een kledingwinkel in het hogere segment, mede gelet op het feit dat de schuldenaar nauwelijks zekerheden kan bieden, beschouwen als een risicovolle investering en derhalve een hoger rentepercentage bedingen en zeer waarschijnlijk ook een pandrecht op het meest waardevolle bezit van de onderneming, te weten de kledingvoorraden. De reden dat eiser dit risico ondanks het (te) lage rentepercentage en het ontbreken van zekerheden heeft aanvaard, is dan ook vooral gelegen in de familierelatie met de dochter en dier aandeelhoudersrelatie met [X] en [Y] en met de bedoeling hun belangen te dienen. Nu de rechtbank voorts niet is gebleken van bijzondere omstandigheden, kan een afwaardering van de lening niet op het resultaat uit overige werkzaamheden in mindering worden gebracht.

18. Eiser heeft nog aangevoerd dat er, door het ontbreken van een aandeelhoudersrelatie tussen hem en de vennootschappen van de dochter, geen sprake kan zijn van een onzakelijke lening. De hiervoor aangehaalde jurisprudentie van de Hoge Raad heeft immers betrekking op de situatie waarin een aandeelhouder aan diens vennootschap een lening verstrekt. De rechtbank overweegt dienaangaande dat het resultaat van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling, zoals de onderhavige, dient te worden bepaald met inachtneming van artikel 3.94 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Op grond van dat artikel wordt het resultaat uit een werkzaamheid gevormd door het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met die werkzaamheid. Zoals de Hoge Raad in onderdeel 3.3 van zijn arrest van 25 november 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BP8952) heeft geoordeeld, heeft de wetgever met deze bepaling beoogd aan te sluiten bij het totaalwinstbegrip dat geldt voor winst uit onderneming. Het totaalwinstbegrip verzet zich ertegen dat afwaardering van onzakelijke leningen ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden plaatsvindt (vergelijk Hoge Raad 8 december 1954, nr. 11999, BNB 1955/46). In dat verband is niet van belang dat eiser als schuldeiser geen aandeelhouder van [X] dan wel [Y] is.

19. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden vastgesteld op € 70.262, het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (ongewijzigd) op € 647.500 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 78.005. Verweerder concludeert in zijn verweerschrift dat bij het aldus berekende verzamelinkomen de aanslag gehandhaafd dient te blijven. De rechtbank vat dit op als een beroep op interne compensatie en oordeelt dat, uitgaande van voornoemde belastbare inkomens, de aanslag niet te hoog is vastgesteld.

20. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

21. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. E.E. Schotte, voorzitter, en mr. E.I. Batelaan-Boomsma en mr. J.W. van den Berge, leden, in aanwezigheid van mr. M.L. Scholte, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 augustus 2015.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.