Uitspraak
RECHTBANK BREDA
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/2121
Uitspraakdatum: 20 november 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats],
eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
verweerder.
Eiser wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende ter zake van zijn verkrijging uit de nalatenschap van [belanghebbende] (erflaatster) in het jaar 2005, onder aanslagnummer [000.000], een aanslag recht van successie opgelegd ten bedrage van € 19.206, berekend naar een verkrijging van € 161.024.
1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 november 2006 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 29 december 2006, ontvangen bij de rechtbank te [woonplaats] op 4 januari 2007, beroep ingesteld. De griffier aldaar heeft van belanghebbende een griffierecht geheven van € 38. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De griffier van de rechtbank te [woonplaats] heeft vervolgens de zaak ter verdere behandeling en beslissing doorgezonden naar de rechtbank te Breda.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 oktober 2008 te Breda.
Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, alsmede de inspecteur.
De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen die tot de gedingstukken behoort.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Erflaatster is geboren op 19 juni 1911 en op 30 juni 2005 overleden. Haar zoon, belanghebbende, en dochter zijn voor gelijke delen enig erfgenaam.
2.2. Vanaf 1996 tot en met 2005 heeft erflaatster bij onderhandse akten bedragen geschonken aan haar kinderen, welke bedragen zij telkenjare schuldig bleef. In de akten zijn geen bepalingen opgenomen omtrent aflossingen of opeisbaarheid. Voorts zijn de schuldigerkenningen enkel ondertekend door erflaatster.
2.3. Erflaatster heeft gedurende deze periode jaarlijks rente betaald over de nog openstaande schuldigerkenningen. Het totale bedrag aan schuldigerkenningen is € 349.378. Erflaatster heeft hierop in de loop van de tijd een bedrag van € 239.074 aan aflossingen gedaan. Op overlijdensdatum resteert hierdoor een openstaande schuld van erflaatster aan haar kinderen van € 110.304.
2.4. Bij de aangifte recht van successie is deze schuld in mindering gebracht op de nalatenschap. De inspecteur heeft deze schuld bij de aanslag gecorrigeerd, stellende dat sprake is van een schenking ter zake des doods, zoals bedoeld in artikel 7:177, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (BW). Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur dit standpunt gehandhaafd.
3. Geschil
3.1. In geschil is of de schuldigerkenningen door erflaatster schenkingen betreffen, zoals bedoeld in artikel 7:177, eerste lid, BW. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat dit niet zo is, de inspecteur neemt een tegengesteld standpunt in.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Ter zitting hebben zij hieraan het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende:
De bedragen aan schenkingen en aflossingen die de inspecteur in zijn verweerschrift hanteert, geven een verkeerd beeld. In totaal is ongeveer € 350.000 aan schuldigerkenningen gedaan, waarvan ongeveer € 240.000 is afgelost. Er is dus 68% afgelost. De aflossingen laten de betekenis zien van de verschillende schuldbekentenissen. Moeder wilde met de warme hand schenken, wij konden daarvan gebruik maken zoals het ons uitkwam. Er is 2/3e deel afgelost, de rest kon niet meer worden afgelost door het overlijden van mijn moeder.
Het is onterecht dat de fiscus uitgaat van een schenking ter zake des doods, want dat is nergens zo vastgelegd en uitdrukkelijk niet zo bedoeld. De vergelijking die wordt gemaakt met legaten is dan ook niet relevant. De fiscus stelt zelf dat uit de omstandigheden de bedoeling moet worden verklaard en het aflossingspercentage is dan een goede indicatie.
Dat de inspecteur in het verweerschrift de leeftijd van mijn moeder erbij haalt, vind ik een vorm van leeftijdsdiscriminatie. De leeftijd van mijn moeder zou dan betekenen dat sprake zou zijn van een schenking ter zake des doods. Dat vind ik bijna een kwalijke zaak.
Volgens de inspecteur zou successierecht zijn verschuldigd indien geen rente zou zijn betaald. Vervolgens zou het wel betalen van rente duiden op een schenking ter zake des doods, zodat ook in dat geval heffing van successierecht mogelijk zou zijn. Of het nu linksom of rechtsom is, er zou dan altijd successierecht zijn verschuldigd.
In 2004 ben ik bevoordeeld doordat alleen aan mij een schenking is gedaan. De reden hiervoor was, dat mijn zus bij mijn moeder inwoonde en daardoor een grotere vrijstelling in het recht van successie zou hebben na het overlijden van mijn moeder. Dit is geen bewijs voor een schenking ter zake des doods. Het naar voren halen is een legale manier.
Tot slot wil ik nog opmerken dat de fiscus in de aanloop naar de definitieve aanslag, verschillende studietrajecten heeft gehad, uitstel heeft gevraagd en steeds andere standpunten heeft ingenomen. Dit riep vragen bij mij op over de regelgeving en daarom ben ik naar de rechtbank gegaan. Uit de literatuur blijkt dat ook bij notarissen en belastingadviseurs dezelfde vraagtekens bestaan.
In de akten is bewust niet opgenomen dat de schenkingen pas na overlijden zouden kunnen worden uitgevoerd.
Ik merk nog het volgende op. Naar mijn mening is het vormvereiste bedoeld indien bijvoorbeeld ruzie bestaat tussen de erfgenamen over de erfenis. De fiscus als zijnde derde heeft daar niets mee te maken, dat is voor de fiscus niet relevant.
De inspecteur:
Het onderscheid in leeftijd is geen discriminatie, maar een objectief gegeven waaraan de strekking kan worden ontleend. Een aantal schuldigerkenningen heeft geen bepalingen over de rente, terwijl toch rente is betaald. Kennelijk vanwege artikel 10 Successiewet Pro (SW). Dus werd bij het aangaan van de schuldigerkenningen al rekening gehouden met het feit, dat de schuldigerkenningen na het overlijden zouden worden afgewikkeld. Als dit bij leven zou zijn, dan zou een rentebepaling ook niet nodig zijn geweest.
Aangezien het vraagstuk niet eenduidig is, hebben wij inderdaad enige studie hiernaar moeten plegen.
Er is geen geschil over het bedrag van de schenkingen en het aflossingsbedrag.
Als een vormvereiste is opgenomen, dan kan daaraan niet voorbij worden gegaan. Het is helder dat de schenking in 2004 een schenking ter zake des doods is. De strekking van de overige schuldigerkenningen is niet duidelijk, maar het omvat mede een afwikkeling na overlijden. Het woord “voorzover” in artikel 7:177 BW Pro heeft naar mijn mening geen getalsmatige gevolgen. Hetgeen van de schuldigerkenningen nog niet is afgelost, moet dus als een schenking ter zake des doods worden aangemerkt.
Onder het oude recht was voor een schenking ter zake des doods een notariële akte vereist. Ik ga ervan uit dat het nieuwe erfrecht op alle schuldigerkenningen van toepassing is en dat alles moet worden beoordeeld naar het nieuwe erfrecht.
Ik stel mij bewijsrechtelijk op als derde en pas artikel 20 SW Pro toe. Indien dan civielrechtelijke mankementen blijken, dan kunnen de schuldigerkenningen niet als schulden in aftrek worden toegelaten.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een verkrijging van, naar de rechtbank verstaat, € 161.024 minus de helft van € 110.304, ofwel € 105.872. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Erflaatster heeft sinds 1996 jaarlijks bedragen schuldig erkend aan belanghebbende en zijn zuster. Deze schuldigerkenningen uit vrijgevigheid hebben telkens plaatsgevonden bij onderhandse akte. In deze akten is niets bepaald omtrent de opeisbaarheid. Erflaatster heeft jaarlijks rente over de schuldig erkende bedragen betaald aan belanghebbende en zijn zuster. Terzake van de schuldigerkenningen is schenkingsrecht voldaan, voor zover het schuldig erkende bedrag het vrijgestelde bedrag overtrof. In totaal heeft erflaatster € 349.378 schuldig erkend aan belanghebbende en zijn zuster. Op het moment van haar overlijden is op deze schuldig erkende bedragen € 239.074 afgelost, zodat nog een schuld resteert van € 110.304. Volgens belanghebbende zijn voor de inkomstenbelasting de schuldig erkende bedragen – voor zover inmiddels niet afgelost – in het box 3 vermogen als schulden van erflaatster en vorderingen van belanghebbende en zijn zuster verwerkt. Door de inspecteur wordt dit punt niet bestreden. Partijen houdt verdeeld de vraag of de schenkingen door erflaatster aan de kinderen gedaan in de vorm van de schuldigerkenningen tot een bedrag van € 110.304 vervallen bij haar overlijden, omdat van deze schenkingen geen notariële akten zijn opgemaakt.
4.2. Tot 1 januari 2003 bepaalde artikel 7A:1719 BW dat geen schenking, behalve die van hand tot hand, op straffe van nietigheid anders gedaan kon worden dan bij notariële akte. Met ingang van 1 januari 2003 gelden op grond van het bepaalde in boek 7, titel 3 BW geen vormvoorschriften meer voor schenkingen, met uitzondering van de schenking ter zake des doods. Artikel 7:177, eerste lid, BW bepaalt dienaangaande dat voor zover een schenking de strekking heeft dat zij pas na het overlijden van de schenker zal worden uitgevoerd, en zij niet reeds tijdens het leven van de schenker is uitgevoerd, vervalt met het overlijden van de schenker, tenzij de schenking door de schenker persoonlijk is aangegaan en van de schenking een notariële akte is opgemaakt. Een uitzondering geldt slechts voor bepaalde roerende zaken.
4.3. Onder een schenking ter zake des doods vallen schenkingsovereenkomsten die een tot na schenkers dood opschortende termijn bevatten, evenals die onder de opschortende voorwaarde dat de begiftigde de schenker overleeft. Of een schenkingsovereenkomst een opschortende termijn of opschortende voorwaarde bevat, en aldus als een schenking ter zake des doods is aan te merken, hangt af van de uitlegging van de schenkingsovereenkomst. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel dat tot de wettekst van artikel 7:177 BW Pro heeft geleid, is daaromtrent het volgende opgemerkt:
“Ook hier geldt op grond van de zogenoemde Haviltex-formule (HR 13 maart 1981, NJ 1981, 635) dat een zuiver taalkundige uitleg niet volstaat, doch dat het tevens aankomt op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan de bepalingen van de overeenkomst mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten” (Kamerstukken II 2000-2001, 17 213, nr. 6, p. 4). Bedoelde strekking is gegeven indien de uitvoering is voorzien op een tijdstip na het overlijden van de schenker. Het enkele feit dat een schenking op het tijdstip van overlijden van de schenker nog niet is uitgevoerd, “levert in elk geval onvoldoende grond op om aan te nemen dat het gaat om een schenking met de strekking dat zij pas na het overlijden van de schenker wordt uitgevoerd”(Kamerstukken II 2000-2001, 17 213, nr. 6, p. 4).
4.4.1 In de in het geding zijnde schuldigerkenningen is niets bepaald omtrent opeisbaarheid en aflossing. Artikel 6:38 BW Pro bepaalt dat indien geen tijd voor de nakoming is bepaald, een verbintenis terstond kan worden nagekomen en terstond nakoming kan worden gevorderd. Blijkens het hiervoor in 4.3 overwogene kan echter niet worden volstaan met deze taalkundige uitleg. Van belang is tevens de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan de bepalingen van de overeenkomst mochten toekennen en hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Blijkens hetgeen belanghebbende ter zitting naar voren heeft gebracht, wilde de erflaatster met de warme hand schenken en door de schuldigerkenningen konden belanghebbende en zijn zuster van de geschonken bedragen gebruik maken zoals het hen uitkwam. Deze bedoeling wordt onderschreven door de feitelijke gang van zaken. Van het totale schuldig erkende bedrag is ongeveer 2/3 deel tijdens leven van de erflaatster afgelost. Deze aflossingen wijzen erop dat het niet de bedoeling was van partijen dat de bedragen eerst na het overlijden van erflaatster opeisbaar zouden zijn.
4.4.2 De inspecteur heeft in dit verband opgemerkt dat door de jaarlijkse rentebetaling werd voorkomen dat bij het overlijden van erflaatster artikel 10 SW Pro van toepassing zou zijn op de nog openstaande bedragen en dat er dus rekening mee werd gehouden dat deze bedragen eerst na het overlijden zouden worden opgeëist of afgelost. Deze gang van zaken brengt echter niet mee dat sprake is van een schenking die de strekking heeft dat zij pas na het overlijden van de schenkster zou worden uitgevoerd. De omstandigheid dat partijen rekening houden met de mogelijkheid dat bij het overlijden van de schenkster nog niet alle bedragen zijn afgelost, leidt niet tot de conclusie dat het dus de bedoeling van partijen was dat de via schuldigerkenning gedane schenkingen eerst na het overlijden zouden worden uitgevoerd.
4.4.3 De inspecteur heeft er op gewezen dat de erflaatster 85 jaar was toen zij begon met het jaarlijks schuldig erkennen van de bedragen en dat het gezien haar leeftijd niet te verwachten viel dat deze bedragen nog opgeëist of afgelost zouden worden voor haar overlijden. Daaruit leidt de inspecteur af dat het aldus de bedoeling van de schenkster is geweest dat de schenkingen eerst na haar overlijden zouden worden uitgevoerd. De rechtbank kan de inspecteur hierin niet volgen. Uit de feitelijke gang van zaken blijkt dat een groot deel van de schulden aan de kinderen door de schenkster nog tijdens haar leven is voldaan. Als bij de schenkster de bedoeling had voorgezeten om deze schulden eerst te voldoen bij haar overlijden, waren dergelijke aflossingen tijdens leven achterwege gebleven.
4.4.4 In 2004 heeft erflaatster eenmalig een extra bedrag van € 21.212 aan belanghebbende geschonken, welk bedrag zij eveneens schuldig is gebleven. In de onderhandse akte is opgenomen dat de reden voor deze schenking is gelegen in het feit dat de dochter, wegens de gezamenlijke huishouding met erflaatster, bij het overlijden van de erflaatster een hogere vrijstelling zou genieten voor het recht van successie dan belanghebbende. Dit voordeel voor belanghebbendes zuster ontstaat eerst bij het openvallen van de nalatenschap. Hieruit concludeert de inspecteur dat deze schuldigerkenning de strekking heeft te werken bij het overlijden van de schenkster. De rechtbank kan de inspecteur hierin niet volgen. De extra schuldigerkenning aan belanghebbende dient weliswaar ter compensatie van het hogere bedrag dat hij aan successierecht zal worden verschuldigd, maar uit niets blijkt dat bij partijen de bedoeling voorzat dat die compensatie eerst bij het overlijden zou worden gerealiseerd. Ook in deze schuldigerkenning is niets bepaald omtrent de opeisbaarheid, zodat de rechtbank ervan uitgaat dat ook deze schuldigerkenning onmiddellijk opeisbaar was en dat daarvoor hetzelfde geldt als onder 4.4.2. en 4.4.3. is overwogen.
4.4.5 Nu in de onderhandse akten niets is bepaald omtrent de opeisbaarheid van de schuldigerkende bedragen, partijen aan een groot deel van de schenkingen door middel van schuldigerkenning voor het overlijden van schenkster uitvoering hebben gegeven en de gedragingen van partijen dienaangaande ook niet in een andere richting wijzen, moet ervan worden uitgegaan dat de schuldig erkende bedragen direct opeisbaar waren en dat de schenkingen niet de strekking hadden pas na het overlijden van erflaatster te worden uitgevoerd. De inspecteur heeft zijn stelling, dat het de bedoeling van partijen was dat de schuldig erkende bedragen eerst opeisbaar zouden zijn bij het overlijden van de schenkster en dat aldus sprake is van schenkingen ter zake des doods, niet aannemelijk gemaakt.
4.5.1 Het vorenoverwogene leidt ertoe dat voor de in het geding zijnde schuldigerkenningen, die hebben plaatsgevonden op of na 1 januari 2003, geen vormvoorschrift is vereist. Deze schuldigerkenningen zijn dan ook rechtsgeldig tot stand gekomen en vervallen niet bij overlijden van de erflaatster.
4.5.2 Op grond van het bepaalde in artikel 6:43 BW Pro worden de aflossingen die door erflaatster tijdens haar leven zijn gedaan, in dit geval toegerekend aan de oudste verbintenis. Deze toerekening leidt ertoe dat de aflossingen die erflaatster tijdens haar leven heeft gedaan, zijn toe te rekenen aan de schuldigerkenningen die hebben plaatsgevonden in de jaren 1996 t/m 1998. Het nog openstaande bedrag aan schulden op het moment van haar overlijden (€ 110.304) is dan toe te rekenen aan de schuldigerkenningen die hebben plaatsgevonden in de jaren 1999 t/m 2005. Zoals hiervoor in 4.2 is overwogen, gold voor schuldigerkenningen die plaatsvonden vóór 1 januari 2003 artikel 7A:1719 BW. Dat artikel bepaalde dat geen schenking, behalve die van hand tot hand, op straffe van nietigheid anders gedaan kon worden dan bij notariële akte. Op grond van het overgangsrecht, neergelegd in artikel 81, eerste lid Overgangswet nieuw Burgerlijk Wetboek, wordt echter een nietige rechtshandeling op het tijdstip waarop de wet, zijnde Boek 3 van het nieuwe Burgerlijk Wetboek, op haar van toepassing wordt, met terugwerkende kracht tot een onaantastbare bekrachtigd, indien zij heeft voldaan aan de vereisten die de wet voor een zodanige rechtshandeling stelt. Het derde lid stelt daarvoor als voorwaarde dat alle onmiddellijk belanghebbenden die zich op de nietigheid hadden kunnen beroepen, de rechtshandeling als geldig hebben aangemerkt.
4.5.3 De rechtbank leidt uit de gedragingen van partijen af dat zij de schenkingen in de vorm van schuldig erkende bedragen, ook die van vóór 2003, steeds als geldig hebben aangemerkt. Partijen hebben schenkingsrecht betaald over de schuldig erkende bedragen, voor zover zij de vrijgestelde bedragen te boven gingen. Partijen hebben de schuldig erkende bedragen als zodanig verwerkt in de aangiften voor de inkomstenbelasting en er is jaarlijks rente betaald over de schuldig erkende bedragen. Nu partijen er steeds vanuit zijn gegaan dat de schuldigerkenningen rechtsgeldig tot stand zijn gekomen, brengt het overgangsrecht mee dat ook deze schuldigerkenningen rechtsgeldig zijn en dat daarvoor hetzelfde geldt als voor de op of na 1 januari 2003 tot stand gekomen schenkingen zodat ook zij niet vervallen op het moment van het overlijden van erflaatster
4.6 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding. Belanghebbende heeft daar niet om verzocht en de rechtbank is ook overigens niet aannemelijk geworden dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een verkrijging van € 105.872;
- gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 38 aan deze vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 20 november 2008 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. drs. I.E. van Eerd, griffier.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.