Uitspraak
RECHTBANK BREDA
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/1735
Uitspraakdatum: 11 juli 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats], [land 1], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Eiser en verweerder worden hierna ook aangeduid als respectievelijk belanghebbende en inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van fl 62.985. Vervolgens is een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl 1.720.109. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt.
1.2. De inspecteur heeft op het bezwaar op 7 april 2005 uitspraak gedaan, tezamen met uitspraken op de bezwaren van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1999 en 2000, in één geschrift. Bij de uitspraak is de navorderingsaanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 13 mei 2005, ontvangen bij de rechtbank op 17 mei 2005, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroepschrift heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37.
1.4. De inspecteur heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 maart 2006 te Breda, tezamen met het onderzoek in de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de nummers 05/1734, 05/1736 en 05/1737. Aldaar is verschenen en gehoord de inspecteur. De gemachtigde van belanghebbende heeft aangegeven niet ter zitting te zullen verschijnen.
2. De feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Belanghebbende dreef vanaf 1 januari 1990 in maatschapverband met zijn [echtgenote], een agrarisch bedrijf te [plaats]. De winstverdeling was 50%-50%. Onder meer het melkquotum en suikerquotum (in de stukken ook wel aangeduid als bietenquotum) behoorden tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van belanghebbende. Op enig moment hebben belanghebbende en zijn echtgenote het plan opgevat met hun gezin te emigreren naar [land 1]. Voor zover in het kader van dit geding van belang, hebben zich vervolgens de volgende gebeurtenissen voorgedaan:
- in de periode 9 september 1998 tot en met 2 december 1998 heeft belanghebbende het melkquotum in gedeelten verkocht;
- op 14 oktober 1998 is opdracht gegeven aan een makelaar tot verkoop van de woning;
- op 27 november 1998 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een voorovereenkomst gesloten tot oprichting van een besloten vennootschap [BV] die, blijkens de voorovereenkomst, vanaf 30 augustus 1998 als volwaardige vennoot zou gaan participeren in de maatschap;
- op 3 december 1998 zijn belanghebbende en zijn echtgenote een wijziging van de maatschapsovereenkomst overeengekomen: belanghebbende bracht zijn productierechten (melkquota) in in de maatschap alsmede het gebruik en genot van het suikerquotum. De winstverdeling bleef ongewijzigd. Voor de bij de inbreng gerealiseerde winst is gevraagd om geruisloze doorschuiving als bedoeld in artikel 17 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet);
- op 30 maart 1999 is de BV opgericht;
- op 6 augustus 1999 is een maatschapovereenkomst gesloten tussen belanghebbende, zijn echtgenote en de BV, waarbij belanghebbende en zijn echtgenote in de maatschap de agrarische onderneming (inclusief cultuurgrond en quota) alsmede arbeid en vlijt inbrachten en de BV "kennis en zakelijke relaties alsmede een bedrag in contanten, groot fl 40.000" inbracht. In de overeenkomst staat onder meer dat de winstverdeling is 1/3e voor belanghebbende, 1/3e voor de echtgenote en 1/3e voor de BV en dat belanghebbende en zijn echtgenote ieder gerechtigd zijn tot 2,5% en de BV tot 95% van de verkoopopbrengst van de quota;
- op 12 december 1999 is de boerderij verkocht;
- op 11 april 2000 zijn in verband met emigratie naar [land 1] bij de ambassade visa aangevraagd, die op 12 juni 2001 zijn afgegeven;
- op 19 juni 2000 sloten belanghebbende en zijn echtgenote ieder twee lijfrenteovereenkomsten met de BV; belanghebbende voor een koopsom van fl 474.325 en de echtgenote voor een koopsom van fl 462.176. In de akten is vermeld dat de lijfrente wordt bedongen als onderdeel van de tegenprestatie voor de gedeeltelijke overdracht van de onderneming aan de BV;
- in juni 2001 kwam een overeenkomst van winstrecht tot stand tussen belanghebbende en zijn echtgenote enerzijds en de BV anderzijds. De koopsom beliep fl 512.683 voor belanghebbende en fl 384.245 voor de echtgenote. In de akte is vermeld dat deze verband houdt met de overdracht van een deel van de onderneming aan de BV en dat betaling van de koopsom daarvoor door de BV geschiedt door middel van het toekennen van een winstrecht;
- in augustus 2001 zijn belanghebbende, zijn echtgenote en hun zes kinderen naar [land 1] geëmigreerd.
2.2. De onderneming die in maatschapsverband met de BV wordt gedreven, bestaat vanaf 1999 uit het jaarlijks verbouwen van suikerbieten op enkele hectaren grond, en het kweken van coniferen. Voor het onderhoud en de verkoop van de coniferen heeft belanghebbende afspraken gemaakt met een beheerder die een vergoeding per verkochte conifeer ontvangt. Ultimo 2002 was ruim de helft van de coniferen verkocht en gerooid. Er heeft geen heraanplant plaatsgevonden
2.3. In verband met de onder 2.1. geschetste gebeurtenissen heeft belanghebbende voor het jaar 1998 de volgende bedragen in zijn aangifte vermeld:
winst fl
periode 1 januari t/m 28 augustus 52.441
aandeel maatschap 28 augustus t/m 31 december - 9.094
aandeel 5% verkoop melkquotum door maatschap 38.854
-------------
totale winst 82.201
overige inkomsten - 8.131
zelfstandigenaftrek -11.085
--------------
belastbaar inkomen 62.985
Bij de aanslagregeling is de aangifte gevolgd. Naar aanleiding van een namens de inspecteur ingesteld boekenonderzoek heeft de inspecteur geconcludeerd dat de gehele winst uit verkoop van de melkquota in 1998 aan belanghebbende moest worden toegerekend, en een navorderingsaanslag opgelegd waarbij het belastbaar inkomen als volgt is herrekend:
winst fl
periode 1 januari t/m 28 augustus 52.441
aandeel maatschap 28 augustus t/m 31 december - 9.094
verkoop melkquotum 1.691.778
----------------
totale winst 1.735.125
overige inkomsten - 8.131
zelfstandigenaftrek - 6.885
-----------------
belastbaar inkomen 1.720.109
2.4. In verband met de onder 2.1. geschetste gebeurtenissen heeft belanghebbende voor het jaar 1999 de volgende bedragen in zijn aangifte vermeld:
winst fl
winstaandeel maatschap - 64.803
uitkering uit winstrecht voor 1998 en 1999 4.021
overdacht aandeel onderneming aan maatschap 855.136
aankoop winstrecht -512.683
stakingsvrijstelling - 20.000
winst [land 2] 9.460
totale winst 271.131
loon 1.742
aankoop lijfrente bij BV - 464.343
overig aftrekposten - 25.546
belastbaar inkomen - 217.016
opheffing fiscale oudedagsreserve 141.890
belastbare som - 75.126
Bij de aanslagregeling zijn de aftrekposten aankoop winstrecht en aankoop lijfrente geschrapt en is het belastbaar inkomen herrekend op fl 901.900.
2.5. De aangifte over het jaar 2000 kwam uit op een belastbaar inkomen van fl 227.321. Bij de aanslagregeling is een correctie van fl 76.176 toegepast in verband met de realisering van het pachtersvoordeel dat aan belanghebbende is toegekomen bij aankoop van een perceel grond in 1998. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens niet motiveren van het bezwaarschrift.
3. Geschil
3.1. Het geschil betreft de vraag aan wie de winst die is behaald met de verkoop van het melkquotum in 1998 moet worden toegerekend: aan belanghebbende zoals de inspecteur voorstaat of aan de maatschap zoals belanghebbende betoogt.
Indien deze vraag wordt beantwoord in de door belanghebbende voorgestane zin, is in geschil of belanghebbende de helft van het quotum geruisloos kon overdragen aan zijn echtgenote en of belanghebbende in 1998 de helft van de winst op het melkquotum tot zijn winst moet rekenen.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting heeft de inspecteur hieraan het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Mijn stelling is dat de inbreng van de hele maatschap in de BV niet tot stand is gekomen, en ook de overdracht van meneer aan mevrouw niet.
De berekening van de navorderingsaanslag over 1998 is in zoverre onjuist dat, indien de maatschap met de BV in 1998 nog niet bestaat, belanghebbendes aandeel in de winst over de periode 28 augustus t/m 31 december moet worden gesteld op 50/33,33 x fl 9.094 negatief of fl 13.642 negatief. Datzelfde geldt voor mevrouw. Bij mevrouw zou ik de aanslag over 1998 ambtshalve moeten verminderen, en bij de BV zou ik moeten navorderen. Ik verzoek u dit in uw uitspraak mee te nemen.
Het bietenquotum is uiteindelijk naar de BV gegaan. In 1999 neemt meneer daar winst op.
De hoogte van de winst in verband met de verkoop van het melkquotum, die ik in het verweerschrift heb berekend op fl 1.721.660, is door belanghebbende zelf zo vermeld in de stukken. Ik volg belanghebbende daarin dus. Datzelfde geldt voor de waarde van het bietenquotum. De waarde daarvan beloopt volgens belanghebbende fl 39.314.
De winstuitkering is in mijn visie dividend. Ik zie het zo dat belanghebbende het voor het winstrecht betaalde bedrag onttrokken heeft in de IB-sfeer, als informeel kapitaal in de BV heeft ingebracht, en pas daarna het winstrecht heeft bedongen. De grondslag voor dat winstrecht kan maar heel laag zijn, nl. alleen de waarde van het bietenquotum. In tegenstelling tot de conclusie uit het verweerschrift concludeer ik voor wat betreft de uitkering uit het winstrecht ad fl 1.801, die ik in de stukken heb gekwalificeerd als dividend, dat dat bedrag in 1998 niet belastbaar is omdat de BV in 1998 nog niet bestond.
Als de herrekening van de inkomens over 1999 er toe leidt dat mevrouw het hoogste persoonlijke inkomen heeft, moet dat dividend geheel bij haar worden belast, net als diverse andere posten.
Ik weet niet of op het pachtersvoordeel op de grond, dat in het jaar 2000 is gerealiseerd, het bijzonder tarief is toegepast. Ik laat dat nog aan uw rechtbank weten.
Indien de hele winst op het melkquotum bij meneer wordt belast, moet uiteraard het inkomen van mevrouw in 1999 hiervoor worden gecorrigeerd. Dat is ook toegezegd in het controlerapport. Het inkomen van meneer over 1999 is sowieso te hoog, dat blijkt uit de conclusie in mijn verweerschrift.
Indien sprake zou zijn van overdracht van de helft van het melkquotum aan mevrouw, is nog geen sprake van overdracht van een deel van een onderneming. Volgens de staatssecretaris kun je geen twee ondernemingen hebben. Belanghebbende heeft voor zijn onderneming het melkquotum nodig. Indien dat voor de helft aan de vrouw wordt overgedragen, dan moet belanghebbende winst nemen. Indien het geheel wordt overgedragen, is artikel 17 van Pro de Wet van toepassing. Ik verwijs naar een uitspraak van Hof den Bosch van 9 september 2005, gepubliceerd in NTFR 2005-1543, over de overdracht van een deel van een pand.
De terugwerkende kracht van de wijziging van de maatschapsovereenkomst tussen meneer en mevrouw heb ik niet geaccepteerd omdat het los van de feiten niet kan. Normaal gesproken zou ik dat wel doen indien sprake zou zijn van een normale zakelijke situatie. Hier kunnen de feiten dat niet dragen. Het is alleen een opzetje om een hoge lijfrente te kunnen bedingen. De resolutie geeft geen ongeclausuleerde terugwerkende kracht.
Als het beroep gegrond is, is dat naar mijn mening nog geen reden voor een integrale kostenvergoeding.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslag.
3.4. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende stelt dat hij op 3 december 1998 met terugwerkende kracht tot 1 januari 1998 de helft van het melkquotum heeft overgedragen aan zijn echtgenote. Uit de stukken blijkt dat de aanvullende maatschapovereenkomst waarin die overdracht is vastgelegd, is gedateerd op 3 december 1998 en dat op die datum het melkquotum reeds geheel was verkocht. Nu van een melkquotum op 3 december 1998 geen sprake meer was, kon belanghebbende dat quotum niet overdragen en kon de aanvullende maatschapsovereenkomst hoogstens betrekking hebben op de opbrengst van dat quotum. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat belanghebbende de winst die is behaald bij de verkoop van het quotum geheel zelf heeft genoten. Dit wordt niet anders doordat de overeenkomst voorziet in terugwerkende kracht tot 1 januari 1998.
4.2. Voor het geval aan de overeenkomst geen terugwerkende kracht kan worden toegekend heeft belanghebbende zich beroepen op het Besluit van 12 april 1999 (BNB 1999/241). Dat Besluit luidt, voor zover te dezen van belang:
"Om praktische redenen keur ik goed dat aan een schriftelijke maatschaps- of vennootschapsovereenkomst waarin een terugwerkende kracht is overeengekomen, een terugwerkende kracht van negen maanden wordt toegekend, met dien verstande dat die overeenkomst niet verder terug kan werken dan daarin is overeengekomen en evenmin verder dan tot het begin van het kalenderjaar waarin die overeenkomst tot stand is gekomen. (...) Ook voor de toepassing van de ondernemingsfaciliteiten wordt rekening gehouden met een terugwerkende kracht. Deze goedkeuring strekt zich mede uit tot overeenkomsten tussen anderen dan echtgenoten.".
4.3. De rechtbank is met belanghebbende van oordeel dat niet valt in te zien waarom dit Besluit, zoals de inspecteur betoogt, uitsluitend gelding zou hebben voor nieuw aangegane maatschapsovereenkomsten en niet voor wijzigingen van bestaande maatschapsovereenkomsten. Dat leidt echter niet tot het oordeel dat het gelijk is aan belanghebbende. De onderhavige wijziging heeft uitsluitend betrekking op rechten (melkquota) die ten tijde van het sluiten van de overeenkomst op 3 december 1998 reeds waren verkocht. De wijziging van de maatschapsovereenkomst kan derhalve op die rechten geen betrekking hebben. Naar het oordeel van de rechtbank is het Besluit niet bedoeld om in een situatie als deze, waarbij het onderwerp van de (wijziging van) maatschapsovereenkomst ten tijde van het tot stand komen van die overeenkomst in het geheel niet meer aanwezig is, die overeenkomst alsnog, door toepassing van de terugwerkende kracht, op dat onderwerp betrekking te doen hebben.
4.4. De rechtbank verwerpt ook belanghebbendes stelling dat de winst die is gerealiseerd bij verkoop van het melkquotum moet worden toegerekend aan de maatschap met de BV. Deze maatschap is tot stand gekomen op 6 augustus 1999, met terugwerkende kracht tot 30 augustus 1998. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de rechtbank het bestaan van zakelijke redenen voor het aangaan van de maatschap en voor de in de maatschapsovereenkomst voorziene terugwerkende kracht niet aannemelijk gemaakt. Op grond van het Besluit van 12 april 1999, is terugwerkende kracht desalniettemin mogelijk, doch uiterlijk tot het begin van het jaar 1999. Nu op die datum het melkquotum geheel was verkocht, komt de daarbij gerealiseerde winst niet aan deze maatschap toe.
4.5. Het onder 4.1. tot en met 4.4. overwogene leidt tot de conclusie dat het gelijk in de hoofdzaak is aan de inspecteur. De inspecteur heeft de winst uit verkoop van het melkquotum in het verweerschrift gesteld op fl 1.721.660, omdat dit bedrag ook was gebruikt in de brief van belanghebbendes adviseur van 19 februari 2000. Belanghebbende gaat in zijn bezwaar- en beroepschrift uit van een winst van fl 1.672.954 en het controlerapport waarop de aanslag is gebaseerd van fl 1.709.713 bruto-opbrengst en dl 1.635.576 na aftrek van kosten. De rechtbank ziet geen reden om af te wijken van het in het controlerapport berekende netto-bedrag van fl 1.635.576 nu daaraan, naar mag worden aangenomen, een grondig onderzoek ten grondslag heeft gelegen en niet duidelijk is geworden waarop het verschil met de andere (hogere) bedragen is gebaseerd. Niet in geschil is dat daarop in mindering komt de stakingsvrijstelling ad fl 20.000 zodat belastbaar is fl 1.615.576.
4.6. Voor het belasten van enig bedrag aan winst in verband met het bietenquotum ziet de rechtbank geen reden, nu vaststaat dat het bietenquotum in het onderhavige jaar niet is verkocht.
4.7. Het onder 4.4. overwogene leidt tot de conclusie dat de maatschap met de BV in 1998 nog niet bestond. De inspecteur heeft ter zitting aangegeven dat in dat geval ten onrechte 1/3e deel van het ondernemingsverlies van die maatschap is toegerekend aan de BV als vennoot in de maatschap, en dat daarvan de helft aan belanghebbende moet worden toegerekend. Dat leidt tot een verhoging van het verlies met 50% van fl 9.094 = fl 4.547 tot fl 13.641.
4.8. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift nog geconcludeerd tot verhoging van het inkomen met fl 1.801 wegens uitkering uit het winstrecht. Nu in het onderhavige jaar noch de BV, noch het winstrecht bestonden, kan terzake naar het oordeel van de rechtbank in dit jaar niets worden belast.
4.9. Het vorenoverwogene leidt tot een herrekening van de navorderingsaanslag die luidt als volgt:
winst fl
periode 1 januari t/m 28 augustus 52.441
aandeel maatschap 28 augustus t/m 31 december - 13.641
verkoop melkquotum 1.615.576
totale winst 1.736.125
overige inkomsten - 8.131
zelfstandigenaftrek - 6.885
belastbaar inkomen 1.639.360
met toepassing van het bijzondere tarief van 45% op een bedrag groot fl 1.583.559.
4.10. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 322 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Belanghebbende heeft tevens gevraagd om vergoeding van kosten van de bezwaarfase. Nu niet is gebleken dat belanghebbende om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase heeft gevraagd voordat op het bezwaar is beslist, is gezien het bepaalde in artikel 7:15 Awb Pro voor vergoeding geen ruimte.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van fl 1.639.360 (€ 743.909,13)waarvan fl 1.583.559 (€ 718.587,74) te belasten naar het bijzondere tarief van 45%.
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 322 en wijst de Staat der Nederlanden als rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende zal voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 37 aan deze vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 11 juli 2006 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. C.A.F.M. Stassen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.H.W.N. Lammers, griffier.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,
5201 CZ 's-Hertogenbosch, dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303,
2500 EH 's-Gravenhage, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.