Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 08/3649
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 7 januari 2010
inzake
[X], wonende te Enschede, eiser,
gemachtigde mr. [gemachtigde],
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Leeuwarden, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2006 een aanslag successierecht (aanslagnummer [000]) opgelegd tot een bedrag van € 65.862.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 juli 2008 de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 4 augustus 2008, ontvangen bij de rechtbank op 5 augustus 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiser.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 november 2009 te Arnhem. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn echtgenote en mr. [gemachtigde], verbonden aan [B] te Enschede. Namens verweerder is verschenen mr. [gemachtigde].
2. Feiten
Erflaatster, een tante van eiser, is overleden op 28 augustus 2006. Eiser en zijn echtgenote zijn in het testament van erflaatster, opgemaakt op 3 november 2005, tot erfgenamen benoemd onder het bezwaar van afgeven van legaten aan elk van de twee kinderen van eiser en zijn echtgenote tot het bedrag dat bij erflaatsters overlijden is vrijgesteld van successierecht. De erfgenamen hebben de nalatenschap zuiver aanvaard.
Tot erflaatsters nalatenschap behoort een woning, die zij tot haar overlijden bewoonde.
Met betrekking tot deze woning is tussen erflaatster en eiser en zijn echtgenote op 5 november 2005 een huurovereenkomst voor onbepaalde tijd gesloten. Daarin is bepaald dat de overeenkomst een aanvang neemt ingaande bij datum van overlijden van erflaatster.
De woning is op 14 september 2006 in opdracht van eiser en zijn echtgenote getaxeerd. In het hiervan opgemaakte taxatierapport van 20 september 2006 is vermeld dat de woning per opnamedatum is getaxeerd op € 278.000 bij onderhandse verkoop vrij van huur en gebruik.
Eiser en zijn echtgenote wonen sinds 1 oktober 2007 in de woning. Vanaf het overlijden van erflaatster is de woning tot genoemde datum niet meer bewoond geweest. In deze periode is de woning door eiser en zijn echtgenote verbouwd.
Eiser heeft aangifte gedaan naar een belaste verkrijging van € 69.563. Dit bedrag is als volgt berekend:
Nalatenschap € 146.655
Uit te keren legaten € 3.764
Te verdelen saldo € 142.891
Erfdeel ½ van € 142.891 € 71.445
Af: vrijstelling € 1.882
Belaste verkrijging € 69.563
Het verschuldigde successierecht bedraagt volgens de bij de aangifte behorende berekening
€ 31.743.
De waarde van de tot de nalatenschap behorende woning is aangegeven voor € 170.000 (circa 60% van € 278.000, zie nadere toelichting bij de aangifte), omdat eiser van mening is dat van de bij het overlijden van erflaatster ingaande huur, inhoudende een verhuur aan de erfgenamen tegen een reële huurprijs, een waardedruk uitgaat.
In opdracht van verweerder is de woning op 4 oktober 2007 opnieuw getaxeerd. Daarbij is de waarde op de datum van overlijden van erflaatster geschat op eveneens € 278.000 op grondslag vrij te aanvaarden.
Ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap zijn aan eiser en zijn echtgenote met dagtekening 8 januari 2008 aanslagen successierecht opgelegd tot een bedrag van € 65.862 per erfgenaam.
Het saldo van de nalatenschap is daarbij als volgt berekend:
Nalatenschap € 254.655
Uit te keren legaten € 3.764
Saldo nalatenschap € 250.891
Tot deze nalatenschap zijn eiser en zijn echtgenote ieder voor de helft gerechtigd.
Voor de berekening van het successierecht zijn de verkrijgingen van eiser en zijn echtgenote bij elkaar opgeteld (zie artikel 25 van Pro de Successiewet 1956). Verweerder heeft de belaste verkrijging als volgt berekend:
Verkrijging € 250.891
Af: vrijstelling € 1.882
Belaste verkrijging € 249.009
Over deze belaste verkrijging is vervolgens het recht van successie berekend op € 131.724. Van dit bedrag is de helft, oftewel € 65.862, als door eiser verschuldigde belasting aangemerkt.
Verweerder heeft daarbij de waarde van de woning in aanmerking genomen voor de waarde in vrij opleverbare staat van € 278.000.
Eiser heeft bij brief van 28 januari 2008 bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. Bij de uitspraak op bezwaar is de aanslag gehandhaafd. Vervolgens heeft eiser beroep aangetekend bij de rechtbank.
3. Geschil
In geschil is of de vrijstelling van artikel 32, eerste lid, onderdeel 7, van de Successiewet 1956 (hierna: Sw), per verkrijger moet worden toegepast indien de verkrijgingen op grond van het bepaalde in artikel 25, eerste lid, van de Sw moeten worden aangemerkt als een verkrijging door één van de verkrijgers.
Voorts is in geschil of de huurovereenkomst tussen erflaatster en de erfgenamen (eiser en zijn echtgenote) een waardedrukkend effect heeft op de tot de nalatenschap behorende woning.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Met betrekking tot het eerste geschilpunt
Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat de vrijstelling van artikel 32, eerste lid, onderdeel 7, van de Sw zowel bij hem als bij zijn echtgenote in mindering moet worden gebracht op de afzonderlijke verkrijgingen. Eiser verwijst daarvoor naar de tekst van artikel 25 van Pro de Sw waarin - kort gezegd - is bepaald dat verkrijgingen krachtens erfrecht door met elkaar gehuwde personen voor de berekening van het recht van successie worden aangemerkt als verkrijgingen door één van de echtgenoten. Uit de passage ‘voor de berekening van het recht van successie’ leidt eiser af dat dit artikel niet geldt voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 32, eerste lid, onderdeel 7 van de Sw.
In zijn arrest van 18 januari 1995, nr. 29 456, onder andere gepubliceerd in BNB 1995/63, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
“Omtrent artikel 42 van Pro de Successiewet 1859, (…) welk artikel in die wet is opgenomen (…) en (…) zonder nadere toelichting als artikel 25 is Pro overgenomen in de Successiewet 1956, houdt de Memorie van Antwoord bij het ontwerp van wet dat heeft geleid tot de Wet van 22 mei 1911 (Kamerstukken II 1910/11, Bijlagen 29.1, blz. 9), in:
‘De thans voorgestelde bepaling is noodig om te voorkomen, dat een erflater, met hetzelfde resultaat, aan echtgenooten vermaakt, wat hij één hunner heeft toegedacht; er zouden dan twee verkrijgingen zijn, waardoor in vele gevallen minder belasting zoude worden betaald … Ook met het oog op de vrijstellingen kan de bepaling niet worden gemist; het bedrag der vrijstelling zou door eene dergelijke testamentaire making verdubbeld kunnen worden’.”
Volgens de door de Hoge Raad in het hiervoor aangehaalde arrest geciteerde wetsgeschiedenis is artikel 25 van Pro de Sw mede in de wet opgenomen om te voorkomen dat vrijstellingen bij verkrijgingen door echtgenoten twee keer kunnen worden toegepast. Naar het oordeel van de rechtbank staat ook de tekst van artikel 25 van Pro de Sw niet in de weg aan deze uitleg. In dit artikel wordt immers in zijn algemeenheid gesproken over ‘voor de berekening van het recht van successie’ en niet over ‘voor de toepassing van het tarief’. Voor de door eiser voorgestane beperkte uitleg is geen steun in het recht te vinden.
Het vorenstaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiser en zijn echtgenote samen derhalve slechts eenmaal recht hebben op de vrijstelling van artikel 32, eerste lid, onderdeel 7 van de Sw.
Met betrekking tot het tweede geschilpunt
Artikel 21, eerste lid, van de Sw bepaalt:
“Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.”
De Hoge Raad heeft over de waarde in het economische verkeer in zijn arrest van 6 april 2007, nr. 41 720, onder meer gepubliceerd in LJN AX0771 en BNB 2007/194 (r.o. 3.4 en 3.5), het volgende overwogen:
“Onder de waarde in het economische verkeer van een woning moet in dit verband worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.
Indien op het tijdstip van erfrechtelijke verkrijging met betrekking tot een woning geen sprake is van een (eventueel bij testament van de erflater toegekend) gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht), dient onder aanbieding op de meest geschikte wijze te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat.”
Voor de vraag of bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer ten tijde van de verkrijging door eiser en zijn echtgenote rekening moet worden gehouden met de huurovereenkomst moet derhalve worden beoordeeld of die huurovereenkomst werking zou hebben gehad tegen (markt-)gegadigden voor de woning. Naar het oordeel van de rechtbank is dat niet het geval.
De rechtbank overweegt daartoe als volgt. In de huurovereenkomst is bepaald dat de overeenkomst een aanvang neemt op de datum van overlijden van erflaatster. Deze bepaling in de huurovereenkomst heeft tot gevolg dat op het (ondeelbare) moment dat de huurovereenkomst is aangevangen deze ook weer is teniet gegaan. Hierbij maakt het geen verschil of de huurovereenkomst onder voorwaarde of onder een tijdsbepaling is gesloten. Eiser en zijn echtgenote zijn op dat moment, als enige erfgenamen van erflaatster, immers eigenaar geworden van de woning. Het eigendomsrecht is ten opzichte van het huurrecht een meeromvattend recht, zodat het eerstgenoemde recht in dit kader prevaleert. De huurovereenkomst is derhalve ten tijde van het overlijden van erflaatster door vermenging teniet gegaan. Daarom kan niet worden gezegd dat het huurrecht op het tijdstip van de verkrijging uit de nalatenschap werking heeft gehad tegen (markt-)gegadigden voor de woning. Verweerder heeft bij het vaststellen van de waarde van de woning dan ook terecht geen rekening gehouden met een waardedruk.
De door eiser in zijn beroepschrift genoemde jurisprudentie kan niet tot een ander oordeel leiden. In die zaken werd de onroerende zaak op het tijdstip van overlijden van de erflater immers al verpacht en werd de onroerende zaak op dat tijdstip verkregen door de pachter. In het onderhavige geval werd de woning ten tijde van het overlijden van erflaatster niet reeds door eiser en/of zijn echtgenote bewoond en was het huurrecht ook nog niet ingegaan. De door eiser genoemde jurisprudentie mist in dit geval dan ook toepassing. Ook het door eiser genoemde artikel van prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken in WPNR 2006/6651 is om die reden in dit geval niet relevant.
De rechtbank komt dan ook niet toe aan de vraag of artikel 21, elfde lid, van de Sw van toepassing is.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.P. van Baaren, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en
mr. A.I. van Amsterdam, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.J.G. Tiemessen, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 7 januari 2010
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.