Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 07/558
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 1 december 2008
inzake
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 24 december 2003 over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 augustus 2001 een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 66.880 opgelegd, alsmede bij beschikking een boete van € 4.537 (aanslagnummer [F.01]).
Eiseres heeft op 6 januari 2004 een bezwaarschrift bij verweerder ingediend.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 19 december 2006 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 26 januari 2007, ontvangen bij de rechtbank op 29 januari 2007, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 augustus 2008 te Arnhem. Gelijktijdig zijn ter zitting behandeld de zaken 07/773 (naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd aan [X] Holding B.V., [X] B.V. c.s.), 07/331, 07/332, 07/333, 07/334 (navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting opgelegd aan [X] Holding B.V.) en 07/297, 07/300, 07/301, 07/304 (navorderingsaanslagen inkomstenbelasting opgelegd aan de heer [X] ).
Namens eiseres zijn daar verschenen de heer mr. [C], gemachtigde, en de heer [X], bestuurder van eiseres. Namens verweerder zijn verschenen de heren mr. drs. [D], drs. [E] en mr. [E].
Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
Verweerder heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij de pleitnota van eiseres behorende bijlage.
Partijen hebben de rechtbank gevraagd deze beroepsprocedure te voegen met de bij de rechtbank aanhangige zaken 07/773, 07/331, 07/332, 07/333, 07/334, 07/297, 07/300, 07/301 en 07/304. De rechtbank begrijpt het verzoek van partijen aldus dat zij de ingebrachte gedingstukken voor iedere zaak wensen te gebruiken. De rechtbank zal daarom voor de verschillende zaken afzonderlijk uitspraak doen, maar zich daarbij baseren op de in al deze zaken ingebrachte gedingstukken.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.1. In de jaren 1998 tot en met 2001 bezit de heer [X] (hierna: [X]) 100% van de aandelen in [X] Holding B.V. (hierna: Holding) en voert de directie over deze vennootschap en de 100% dochtervennootschappen [X] B.V. (hierna: eiseres of Straalbedrijf) en [Y] Nederland B.V. (hierna: [Y]).
2.2. Van deze drie vennootschappen is in de periode van 1 januari 1998 tot en met 31 augustus 2001 alleen eiseres onder nummer [B.01] in de administratie van verweerder opgenomen als belastingplichtige ondernemer voor de heffing van de omzetbelasting. In haar aangiften omzetbelasting neemt zij tevens de omzetbelastingverplichtingen op van Holding en [Y].
2.3. Met ingang van 1 september 2001 is eiseres bij beschikking van verweerder aangemerkt als onderdeel van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Deze fiscale eenheid is onder nummer [B.01] in de administratie van verweerder opgenomen. De fiscale eenheid bestaat uit Holding, eiseres en [Y].
2.4. Eiseres, straalt, coat en verft metalen voorwerpen. Meer dan 90% van de omzet wordt in 1998 gerealiseerd bij het bedrijf [G], producent van vuilnisauto’s. Om de afhankelijkheid van deze ene afnemer te verminderen werd binnen het concern door [Y] naar andere bronnen van inkomen gezocht. In eerste instantie werden aanvullende activiteiten gezocht in de handel in en het bewerken van containers. Toen dat door gewijzigde marktomstandigheden niet de oplossing bleek te zijn werd in 1995 door [Y] gestart met activiteiten op het gebied van karting.
2.5. [Y] heeft blijkens haar statuten ten doel de uitoefening van een (groot)handelsonderneming, im- en export daaronder begrepen, in duurzame gebruiksartikelen, bedrijfsmiddelen van enigerlei aard en andere handelswaar, zowel voor eigen rekening als voor rekening van derden alsmede het verlenen van bemiddeling bij handelstransacties. In het handelsregister van de Kamer van koophandel staat als bedrijfsomschrijving handelaar in karts en kartonderdelen vermeld.
2.6. Vanaf april 1989 heeft de [Y] één personeelslid in dienst, d[H] [H], zoon van [X].
2.7. De in 1995 door [Y] gestarte kartingactiviteiten bestonden uit:
- De verkoop van karts en onderdelen voor karts vanuit het bedrijfsadres in [Z] (de kartshop). In dit kader werd het importeurschap van Italiaanse kartframes van het merk “Revolution”verworven.
- Het deelnemen aan racewedstrijden met karts van het merk Revolution. De karts werden gereden door de twee zonen van de heer [X] ([H] en [I]).
2.8. In 1999 is door de Belastingdienst een boekenonderzoek bij eiseres ingesteld. Hierbij werd de aanvaardbaarheid onderzocht van de aangiften over de jaren 1994 tot en met 1997 voor de middelen vennootschapsbelasting, omzetbelasting en loonbelasting. Tevens werden deze jaren onderzocht met het oog op de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van de heer [X]. In het op 4 oktober 1999 door controle-medewerker [G] uitgebrachte rapport wordt voor zover van belang het volgende opgemerkt:
Onderdeel 2 Fiscale balans (vennootschapsbelasting)
Pagina 3 / onder 2.1.2. Aankoop onroerende zaak:
”De panden zijn vanaf 1997 geheel eigendom van [X] Holding BV. (…) Men is voornemens een kartbaan te kopen in de buurt van [Q].”
Pagina 3 / onder 2.1.3. Machines en installaties:
”In het kartbedrijf ([Y] Nederland BV) staan een aantal karts en onderdelen in voorraad.”
Pagina 3 / onder 2.1.4. Activering kosten:
”Van de kosten moet in 1995 f 12.930,- worden geactiveerd, omdat dit bedrag betrekking heeft op de aanschaf van een kart en deze nog steeds aanwezig is in de opslagruimte.”
Onderdeel 3 Fiscale winstberekening (vennootschapsbelasting)
Pagina 4 / onder 3.2. Bedrijfskosten
”De bedrijfskosten werden met de facturen afgestemd. Daarbij kwamen de volgende verschillen naar voren: acquisitie/sponsoring en kleine aanschaffingen. De belastingplichtige heeft in 1994 t/m 1997 privé-uitgaven als zakelijke kosten geboekt. Het betreft de volgende uitgaven:
Jaar uitgave Verrekenen in rek. crt. uitdeling
(…)
1996 karting zoon f 5000,=
acquisitie f 1400,=
(…)
Vanaf 1997 krijgt het kartgebeuren een steeds groter zakelijk karakter. Vandaar dat ik vanaf 1997 de kosten en uitgaven m.b.t. het kartgebeuren wil aanmerken als zijnde zakelijk.”
Onderdeel 5 Omzetbelasting
Pagina 8 / onder 5.3 Voorbelasting
“De voorbelasting wordt in aftrek gebracht volgens het factuurstelsel.
Bij de controle van facturen, boekingen, tellingen en overbrengingen, heb ik enige onjuistheden geconstateerd. Het gaat hierbij om prive uitgaven, zoals kosten gemaakt voor de bruiloft van dhr. [X] en aanschaffingen voor zijn prive aangelegenheden zoals een keuken, opticien, auto voor mevr. [K] en het karten door de zoon van de heer [X] t/m 1996. Ook de sponsoring van de kartsport, m.n. voor zijn eigen zoon vanaf 1997 kunnen weliswaar gezien worden als zakelijke kosten echter de omzetbelasting op sponsoring is niet aftrekbaar, daar diegenen die de sponsoring ontvangen zelf de voorbelasting ook niet zouden kunnen aftrekken.
De correctie bedraagt:
(…)
1996 Karting zoon: prive kosten f 5000 x 17,5% F 875,=
(…)
1997 Sponsoring karting zoon f 10000 x 17,5 % F 1750
“
2.9. Naar aanleiding van tijdens bovengenoemd onderzoek gestelde vragen schrijft de heer [L] van de [M] (gemachtigde van eiseres) op 16 april 1999 aan de heer [J] (controlerend ambtenaar van de Belastingdienst):
“De opbouw van een kart-shop, een kart-baan en dergelijke vereist langdurig intensief hobby-werk. Wij zien thans de eerste resultaten van dit vele werk. Nu de zoon van de heer [X] ook officieel in loondienst is getreden blijkt wel heel duidelijk dat er sprake is van de opbouw van een onderneming, waarbij de naambekendheid van zoon [X] in de racerij van groot belang is.”
2.10. Tot de gedingstukken behoren de geconsolideerde jaarrekeningen (balans, resultatenrekening en toelichting) van Holding over de jaren 1998 tot en met 2001. In de jaarrekening 1998 zijn de vergelijkende cijfers over 1997 opgenomen. In deze jaarrekeningen zijn voor zover van belang de volgende gegevens opgenomen.
1997 1998 1999 2000 2001
f f f f €
In de resultatenrekening is opgenomen:
Netto omzet 1392190 1849102 1932837 2173005 993221
Materialen en werk derden 243095 440368 397062 584114 264138
Overige bedrijfskosten 431162 536075 574471 477540 230442
Voorraad kartonderdelen 86000 55000 55000 55000 24958
In de toelichting op de post materialen en werk derden is opgenomen:
Grit
Verf en diversen
Werk door derden 18160 11778 31553 35292 18022
Handelsgoederen en benodigdheden races 105933 293223 85215
In de toelichting op de verkoopkosten (onderdeel van de overige bedrijfskosten) is opgenomen:
Representatiekosten
Advertentie- en reclamekosten 26300 26663 6583 6088 95
Acquisitie en sponsoring 10309 124596 54845 730 0
Toevoeging garantievoorziening (…) (…) (…) (…) (…)
Reis- en verblijfkosten 4956 2842 20499 25203 32954
2.11. Tot de gedingstukken behoren de vennootschappelijke jaarrekeningen (balans, resultatenrekening en toelichting) van [Y] over de jaren 1998 tot en met 2001. In de toelichting op de resultatenrekeningen is voor zover van belang opgenomen:
1997 1998 1999 2000 2001
f f f f €
Omzet geleverde goederen en diensten 17431 15032 22288 2000 4538
Omzet sponsorbijdrage 0 70000 160000 320000 110000
Kosten handelsgoederen en benodigdheden races 13063 125231 105933 293223 85215
2.12. Tot de gedingstukken behoren de vennootschappelijke jaarrekeningen (balans, resultatenrekening en toelichting) van Straalbedrijf over de jaren 1998 tot en met 2001. In de toelichting op de resultatenrekeningen is als onderdeel van de verkoopkosten opgenomen:
1997 1998 1999 2000 2001
f f f f €
Acquisitie en sponsoring 10309 124596 214845 320730 110000
2.13. Op 10 november 1999 is de laatste verkoop van de kartshop in het kasboek van [Y] geregistreerd. Gedurende het jaar 2000 wordt geen omzet in het kasboek geregistreerd. Bij het opmaken van de jaarrekening wordt via een correctieboeking alsnog f 2.000 omzet geboekt. De geboekte omzet over 2001 bestaat uit de verkoop van een hoonbank en een gereedschapskist.
2.14. In december 1999 vraagt de gemachtigde van eiseres bij de Gemeente [Z] aandacht voor de plannen voor de ontwikkeling van een gemotoriseerd educatief pretpark. Op 11 april 2000 ontvangt eiseres bericht van de gemeente [Z] dat de ideëen geen kans van slagen hebben.
2.15. Voor de race-activiteiten zijn onder meer een servicebus en enkele karts in gebruik geweest. Op deze bedrijfsmiddelen was reclame aangebracht voor de [Y] kartshop in [Z] en het merk Revolution. Op de servicebus en de karts stond geen reclame voor Straalbedrijf vermeld. Terzake van de sponsoring van de race-activiteiten is tussen [Y] en Straalbedrijf geen schriftelijke sponsoringovereenkomst opgemaakt.
2.16. De race-activiteiten zijn in de loop van het jaar 2003 gestopt. Eén van de zonen van de heer [X] raakte in dat jaar geblesseerd en een vervangende rijder behaalde onvoldoende resultaten. In het jaar 2008 sponsort eiseres een motorraceteam met een vast bedrag per jaar.
2.17. In 2003 is door de Belastingdienst wederom een boekenonderzoek bij eiseres ingesteld. Hierbij werd de aanvaardbaarheid onderzocht van de aangiften over de jaren 1998 tot en met 2001 voor de middelen vennootschapsbelasting en omzetbelasting. Voor het middel loonbelasting werden de jaren 1998 tot en met 2002 onderzocht. Op 5 november 2003 wordt door de controlerende medewerkers [N] en [O] een rapport uitgebracht.
2.18. De kosten van de race-activiteiten van de zonen van de heer [X] worden in de jaren 1998 tot en met 2001 door Straalbedrijf betaald en deels via correctieboekingen overgeboekt naar [Y]. Daarnaast wordt jaarlijks een sponsorbijdrage bij Straalbedrijf als kostenpost geboekt, welke bijdrage bij [Y] weer als omzet worden geboekt. De controlerend ambtenaren berekenen de totale kosten van de race-activiteiten als volgt:
1998 1999 2000 2001
f f f f
Handelsgoederen en benodigdheden races 125231 105933 293223 187789
Af: inkopen ten behoeve van kartshop -12000 -17700 0 0
Benodigdheden races 113231 88.233 293223 187789
Bij: werk door derden 11778 31553 35292 18022
Bij: acquisitie en sponsoring 4965 54845 729 0
Bij: reis- en verblijfkosten -/- 5000 ten behoeve van kartshop/straalbedrijf 0 15499 20204 67621
Totaal kosten kartbedrijf en racen 129974 190130 349448 273432
2.19. De controlerend ambtenaren hebben van de kosten van de race-activiteiten voor de jaren 1998 en 1999 telkens een bedrag van f 5.000 als zakelijk geaccepteerd.
2.20. Verweerder heeft vervolgens de in geschil zijnde naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd, welke als volgt is berekend.
1998 1999 2000 2001
f f f f
Benodigdheden races 113231 105933 293223 187789
bij: Werk door derden 11778 31553 35292 18022
bij: Acquisitie en sponsoring 4965 54845 729 0
af: Banden en benzine geen aftrek geclaimd -61563
Totaal kosten waarvoor aftrek geclaimd 129974 192331 329244 144248
Tarief omzetbelasting 17,5% 17,5% 17,5% 19%
Ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting met betrekking tot race-activiteiten 22745 33658 57618 27407
Overige correcties omzetbelasting 10426 1257 1067 1148
Totaal na te heffen omzetbelasting in f 33171 34915 58685 30923
€ € € €
Totaal na te heffen omzetbelasting in € 15052 15843 26630 14032
Toegerekend aan eiseres
(1-1-1998 tot en met 31-8-2001) 15052 15843 26630 9355
Toegerekend aan [X] Holding c.s. (1-9-2001 tot en met 31-12-2001) 4677
2.21. Eiseres heeft bij brief van 5 januari 2004, ingekomen bij verweerder op 6 januari 2004, een bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag ingediend. Op verzoek van verweerder heeft zij dit bezwaar bij brief van 1 maart 2004 nader gemotiveerd. Zij geeft hierbij aan dat het bezwaar zicht richt tegen het standpunt van verweerder dat bepaalde uitgaven privé aangelegenheden van de heer [X] zijn en de daarop drukkende BTW daarom niet in aftrek kan komen. In de brief is de volgende passage opgenomen.
”Ik stel voor om de beslissing voor de vennootschapsbelasting af te wachten alvorens de bezwaarschriften omzetbelasting inhoudelijk uitputtend te behandelen. Indien bij nadere afweging de uitgaven alsnog als zakelijk aangemerkt worden, dan vervalt de correctie voor de omzetbelasting.”
2.22. Op 1 november 2006 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Op 30 november 2006 doet verweerder gemotiveerd uitspraak op de bezwaarschriften ingediend tegen de aan Holding over de jaren 1998 tot en met 2001 opgelegde navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting. Verweerder handhaaft in deze uitspraken zijn standpunt dat de in geding zijnde uitgaven betrekking hebben op privé aangelegenheden van de heer [X]. Verweerder handhaaft op 19 december 2006 de aan eiseres opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting. Voor de motivering verwijst verweerder naar de uitspraken op bezwaar van 30 november 2006.
3. Geschil
In geschil is
1. of de zaak terug verwezen moet worden naar verweerder wegens schending van het motiveringsbeginsel;
2. of in de periode tot 1 september 2001 sprake is geweest van een fiscale eenheid;
3. of de naheffingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel is opgelegd;
4. of eiseres terecht de aan haar in de jaren 1998 tot en met 2001 ter zake van de race-activiteiten in rekening gebrachte omzetbelasting op de door haar verschuldigde belasting in mindering heeft gebracht;
5. of de boete terecht is opgelegd.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Moet de zaak worden teruggewezen wegens schending van het motiveringsbeginsel?
Eiseres heeft verzocht om de uitspraak van verweerder te vernietigen wegens schending van het voorschrift van artikel 7:12 Awb Pro dat uitspraken deugdelijk gemotiveerd moeten worden, en de zaak terug te wijzen naar verweerder. Zij voert hiertoe aan dat verweerder bij het doen van de uitspraak niet had kunnen volstaan met een verwijzing naar de afwijzende uitspraken op bezwaar tegen de navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting, maar met eiseres alsnog afzonderlijk in discussie over de naheffingsaanslag omzetbelasting had moeten gaan. Eiseres acht de voor de heffing van de omzetbelasting relevante feiten in onvoldoende mate vastgesteld. Zo is de berekening van de correctie en de wettelijke grondslag haar niet duidelijk. Voor het in de conclusie van dupliek van verweerder ingebrachte standpunt dat geen sprake is van een fiscale eenheid, acht zij eveneens nader onderzoek noodzakelijk. Verweerder heeft zich tegen terugwijzing verzet.
De rechtbank is van oordeel dat voor vernietiging van de uitspraak wegens een motiveringsgebrek geen aanleiding bestaat. Uit het controlerapport blijkt duidelijk dat de naheffingsaanslag gebaseerd is op het standpunt dat de uitgaven met betrekking tot de kartrace-activiteiten aangemerkt moeten worden als uitgaven die niet zijn gedaan in het kader van de onderneming van eiseres en dat om die reden de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek kan worden gebracht. De vraag of de aan eiseres geleverde goederen en verleende diensten, waarvan de in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek is gebracht, worden gebruikt in het kader van de onderneming van eiseres moest volgens partijen kennelijk op dezelfde wijze worden beoordeeld als de vraag of de gedane uitgaven voor de heffing van de vennootschapsbelasting als zakelijk (van de winst aftrekbaar) zijn aan te merken. In haar brief van 5 januari 2004 heeft eiseres immers voorgesteld om de discussie over de zakelijkheid in het kader van de vennootschapsbelasting af te wachten. De verwijzing naar de gemotiveerde uitspraken inzake de heffing van de vennootschapsbelasting – waarin uitgebreid wordt ingegaan op de zakelijkheid van de uitgaven - acht de rechtbank daarom een voldoende motivering. Nu ter zitting overeenstemming is bereikt over de wijze van berekening van de in geschil zijnde omzetbelasting is nader onderzoek naar de relevante feiten niet meer nodig.
Ook voor een nader onderzoek naar de feiten die van belang zijn voor de aanwezigheid een fiscale eenheid bestaat geen aanleiding, nu de rechtbank het standpunt van verweerder dat geen sprake is van een fiscale eenheid op de hierna vermelde gronden zal afwijzen. Gelet op het vorenoverwogene wijst de rechtbank het verzoek om terugwijzing af.
4.2. Is in de periode tot 1 september 2001 sprake geweest van een fiscale eenheid?
Verweerder heeft zich in zijn conclusie van dupliek en pleitnota op het standpunt gesteld dat in de periode tot 1 september 2001 geen sprake is geweest van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 tussen de drie betrokken vennootschappen. Verweerder heeft een beschikking afgegeven waarin die vennootschappen, waaronder eiseres, met ingang van die datum een fiscale eenheid vormen. Desgevraagd heeft verweerder ter zitting niet kunnen verklaren waarom – bij gelijkblijvende activiteiten – vanaf 1 september 2001 wel sprake van een fiscale eenheid zou zijn.
Eiseres heeft zich op inhoudelijke gronden verweerd tegen het standpunt van verweerder. Daarnaast heeft zij aangevoerd dat er tijdens de boekenonderzoeken en daarna nimmer enige discussie is geweest over het bestaan van de fiscale eenheid en dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan fiscale eenheden. De rechtbank vat dit verweer op als een beroep op opgewekt vertrouwen.
De rechtbank overweegt als volgt. Het in oktober 1999 afgeronde boekenonderzoek over de jaren 1994 tot en met 1997 had betrekking op Holding, eiseres en [Y]. Tijdens het onderzoek is ook de heffing van de omzetbelasting gecontroleerd. In het rapport worden geen opmerkingen gemaakt over de omstandigheid dat de verschuldigde omzetbelasting van alle vennootschappen wordt voldaan op de aangifte van eiseres.
Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is voor aan een boekenonderzoek te ontlenen vertrouwen niet vereist dat de desbetreffende aangelegenheid uitdrukkelijk aan de orde is geweest, doch voldoende is dat in de gegeven omstandigheden belanghebbende mocht aannemen dat die aangelegenheid door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld (o.a. HR 21 september 2001, BNB 2001/381). Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de controlerende ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt daaromtrent kritische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. De inspecteur zal door niettemin geen opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen (HR 2 september 1992, BNB 1993/2).
Het in één aangifte verwerken van de omzetbelastingverplichtingen van drie verschillende vennootschappen, en daarmee handelen alsof sprake is van een fiscale eenheid, is naar het oordeel van de rechtbank een dergelijke van (groot) belang zijnde situatie. Als uitgangspunt in de Wet op de omzetbelasting 1968 geldt immers dat de ondernemer slechts de aan haar zelf in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting in aftrek kan brengen. Het vorenstaande is naar het oordeel van de rechtbank al voldoende voor honorering van het beroep van eiseres op opgewekt vertrouwen. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat in het verslag van het in oktober 2003 afgeronde boekenonderzoek over de jaren 1998 tot en met 2001 op pagina 5 dat vertrouwen nog wordt versterkt. De al jaren gehanteerde werkwijze wordt uitdrukkelijk gesignaleerd, maar geeft de controlerend ambtenaar geen aanleiding opmerkingen te maken over de aanvaardbaarheid van die werkwijze. De naheffingsaanslag wordt vervolgens overeenkomstig die werkwijze opgelegd.
Gelet op het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat eiseres er op mocht vertrouwen dat in de periode tot 1 september 2001 sprake is geweest van een fiscale eenheid.
4.3. Is de naheffingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel opgelegd?
In haar conclusie van repliek beroept eiseres zich op vertrouwen dat bij haar is opgewekt door het in 1999 ingestelde boekenonderzoek. De rechtbank verwerpt dit beroep. Uit het controlerapport kan immers niets anders worden afgeleid dan dat verweerder het standpunt heeft ingenomen dat als de uitgaven met betrekking tot de kartingactiviteiten als privé-aangelegenheden moeten worden aangemerkt, geen aftrek van voorbelasting mogelijk is (zie de over het jaar 1995 aangebrachte correctie). Voor het geval dat de uitgaven als zakelijk, en dus niet als privé-aangelegenheden, moeten worden aangemerkt is verweerder van mening dat geen aftrek mogelijk is op grond van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (de correctie van verweerder over 1996). Onder alle omstandigheden is verweerder dus van mening dat geen aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting mogelijk is. Van enig door verweerder opgewekt vertrouwen dat de voorbelasting met betrekking tot de kartrace-activiteiten aftrekbaar is kan dus geen sprake zijn.
4.4. Heeft eiseres terecht de voorbelasting met betrekking tot de race-activiteiten in aftrek gebracht?
4.4.1. Verband met kartshop en importeurschap
Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de aan eiseres in het kader van haar race-activiteiten geleverde goederen en verleende diensten niet zijn gebezigd in het kader van de onderneming van eiseres. Op grond van de slotzin van artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 is dan geen aftrek van de daarop drukkende voorbelasting mogelijk.
Uit de gedingstukken blijkt dat de kosten van de kartrace-activiteiten in de gecontroleerde jaren zeer aanzienlijk zijn gestegen. In 1996 en 1997 ging het om f 5.000 en f 10.309. In de jaren 1998 tot en met 2001 stijgen de kosten (zie onderdeel 2.18 van de feiten) naar f 129.974 (1998), f 190.130 (1999), f 349.448 (2000) en f 273.432 (2001). In diezelfde periode lopen de advertentie- en reclamekosten (zie onderdeel 2.10 van de feiten) terug van f 26.300 (1997), f 26.663 (1998), f 6.583 (1999), f 6.088 (2000) naar € 95 (2001).
Eiseres heeft aangevoerd dat de sponsoring van de race-activiteiten diende om reclame te maken ter bevordering van de omzet van haar activiteiten, bestaande uit de kartshop, het importeurschap van karts (beiden tot en met 1999) en de werkzaamheden van het straalbedrijf. Verweerder bestrijdt het standpunt van eiseres dat de kosten ook zijn gemaakt om de omzet van het straalbedrijf te promoten en de afhankelijkheid van dat bedrijf van de voormalige belangrijkste opdrachtgever te verminderen.
Verweerder heeft gesteld en door eiseres is niet weersproken dat de directeur van eiseres en zijn twee zonen liefhebbers zijn van kartrace-activiteiten. Verweerder is van mening dat er een wanverhouding is ontstaan tussen de kosten en de baten, in die zin dat geen redelijk denkende ondernemer kan volhouden dat die uitgaven met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zijn gedaan. Naar zijn mening zijn de kartinguitgaven, met name de kosten betrekking hebbende op de kartrace-activiteiten van beide zonen, slechts gedaan met het oog op de persoonlijke belangen van de aandeelhouder.
De rechtbank stelt vast dat eiseres in 1995 een aanvang heeft gemaakt met nieuwe activiteiten, bestaande uit de exploitatie van een kartshop en het importeurschap van karts. Uit de gedingstukken en het ter zitting verhandelde blijkt dat deze activiteiten eind 1999 nagenoeg geheel zijn gestaakt. De met deze activiteiten behaalde omzet bedraagt (zie onderdeel 2.11. van de feiten) f 17.431 (1997), f 15.032 (1998), f 22.228 (1999), f 2.000 (2000) en € 4.538 (verkoop bedrijfsmiddelen in 2001). In de jaren 1998 en 1999 heeft eiseres vergeefs pogingen ondernomen om een kartbaan te kopen of te laten aanleggen.
De rechtbank is met verweerder van oordeel dat de omvang van de gedane uitgaven met betrekking tot de race-activiteiten dusdanig is dat deze in redelijkheid slechts in zeer beperkte mate aan de kartshop, het importeurschap of het verkrijgen van een kartbaan kunnen worden toegerekend. Die kosten staan naar het oordeel van de rechtbank in een wanverhouding tot de hiervoor genoemde opbrengsten van de kartshop en het importeurschap. In de jaren 2000 en 2001 zijn deze activiteiten feitelijk stilgelegd, zodat van toerekening van uitgaven aan deze activiteiten in die jaren al helemaal geen sprake kan zijn.
4.4.2. Verband met straalbedrijf
Eiseres heeft aangevoerd dat de sponsoring van de race-activiteiten mede diende om reclame te maken ter bevordering van de omzet van het straalbedrijf. Verweerder heeft dit bestreden.
De rechtbank overweegt hierover als volgt. De race-activiteiten waren ondergebracht in [Y]. De bedrijfsmiddelen die werden gebruikt voor deze activiteiten waren eigendom van deze vennootschap. De twee zonen van de directeur namen aan de races deel namens deze vennootschap. Eiseres heeft aangevoerd dat het deelnemen aan de kartracewedstrijden mede was het promoten van de naamsbekendheid van het straalbedrijf. Van het maken van reclame voor het straalbedrijf – anders dan zijdelings - is de rechtbank echter niets gebleken. Uit de stukken blijkt dat op de bedrijfsbus en de karts slechts reclame voor de kartshop en [Y] was aangebracht. Evenmin is gebleken dat op andere wijze reclame voor het straalbedrijf werd gemaakt. De stelling van eiseres dat haar directeur dat deed door en tijdens zijn aanwezigheid tijdens de races acht de rechtbank daarvoor onvoldoende. Ook acht de rechtbank van belang dat tussen Straalbedrijf en [Y] geen schriftelijke overeenkomst was opgemaakt over de sponsoring door deze laatste vennootschap. Hierin hadden afspraken kunnen worden vastgelegd over de hoogte van en wijze van besteding van de door Straalbedrijf ter beschikking gestelde gelden.
Eiseres heeft verder nog aangevoerd dat de aard van de kartsport met zich mee brengt dat veel deelnemers aan die sport ook gekwalificeerd kunnen worden als potentiële klanten van het straalbedrijf. Kartraces zouden dan bij uitstek de gelegenheid zijn om potentiële klanten van het straalbedrijf te ontmoeten. Verweerder heeft dit standpunt van eiseres gemotiveerd weersproken. De rechtbank verwerpt deze stelling van eiseres. Zonder nadere toelichting – welke niet is verstrekt – is haar standpunt niet aannemelijk.
Eiseres heeft tenslotte nog aangevoerd dat de omzet van het straalbedrijf in 2007 substantieel minder afhankelijk is van haar grote opdrachtgever [G] en dat de vervangende omzet voor een groot deel afkomstig is van relaties in de kartsport en overige gemotoriseerde sporten waar in het jaar 2007 en in het verleden reclame is gemaakt. Weliswaar is het effect van reclame door deelname aan de racewedstrijden niet één op één zichtbaar, maar het effect is er anno het jaar 2007 wel degelijk, aldus eiseres. Verweerder bestrijdt het standpunt van eiseres en wijst er op dat dit verband op geen enkele wijze door schriftelijke bescheiden of cijfermatige overzichten is aangetoond.
De rechtbank verwerpt ook deze stelling van eiseres. Met hetgeen zij heeft aangevoerd maakt zij onvoldoende aannemelijk dat de race-activiteiten – anders dan zijdelings - in het teken stonden van de activiteiten van het straalbedrijf.
De rechtbank acht tenslotte ook nog van belang dat ter zitting namens eiseres is verklaard dat voor de race-activiteiten geen jaarlijkse begroting werd opgesteld. Tevens is verklaard dat de race-activiteiten in het jaar 2003 zijn gestaakt. Na een blessure bij één van de zonen van de directeur behaalde de vervangende coureur onvoldoende resultaten om voortzetting van de race-activiteiten te rechtvaardigen. Thans ondersteunt eiseres een ander raceteam. Anders dan met het eigen team is geen sprake van een open-einde financiering, maar financiering met een vast bedrag per jaar.
4.4.3. Zijn de aan eiseres geleverde goederen en verrichte diensten gebezigd in het kader van haar onderneming?
De rechtbank is op grond van het vorenstaande van oordeel dat de gedane uitgaven in zeer grote mate zijn toe te rekenen aan de bevrediging van de persoonlijke behoeften van de directeur/aandeelhouder van eiseres. De met deze uitgaven verband houdende aan eiseres geleverde goederen en aan eiseres verrichte diensten zijn in zoverre dan ook niet gebezigd in het kader van de onderneming van eiseres. De rechtbank acht echter wel aannemelijk dat een gedeelte van de uitgaven is toe te rekenen aan de onderneming. Dit omdat de advertentie- en reclamekosten in de onderhavige jaren zijn afgenomen en de rechtbank aannemelijk acht dat deze kosten deels zijn vervangen door kosten van race-activiteiten. Het feit dat eiseres, zoals hiervoor reeds is overwogen, niet aannemelijk heeft gemaakt op welke wijze deze kosten kunnen worden toegerekend doet daaraan naar het oordeel van de rechtbank niet af.
Verweerder is van mening dat van de in de jaren 1998 en 1999 gedane uitgaven telkens een bedrag van f 5.000 is toe te rekenen aan de ondernemingsactiviteiten van eiseres. In zijn pleitnota heeft verweerder aangegeven dat bij het opleggen van de naheffingsaanslag verzuimd is hiermee rekening te houden.
De rechtbank zal het gedeelte van de uitgaven dat is toe te rekenen aan de ondernemingsactiviteiten van eiseres in goede justitie schatten. Uitgaande van de in de jaarrekeningen over de jaren 1997 en 1998 opgenomen kosten voor advertentie- en reclamekosten van ruim f 26.000 stelt zij het zakelijke gedeelte van deze kosten en van de kosten van race-activiteiten gezamenlijk voor de jaren 1998 tot en met 2001 op f 50.000 per jaar. Hiermee wordt rekening gehouden met de vervanging in latere jaren van reclamekosten door kosten van race-activiteiten en een redelijk geachte groei van beide categoriën uitgaven gezamenlijk. De aan eiseres geleverde goederen en aan haar verrichte diensten in de categoriën “advertentie- en reclamekosten” en “race-activiteiten” worden derhalve tot een bedrag van f 50.000 geacht in het kader van de onderneming van eiseres te zijn gebezigd. In zoverre bestaat recht op aftrek van voorbelasting. Dit betekent dat aftrek van voorbelasting op de kosten van race-activiteiten mogelijk is over een bedrag van (afgerond) f 23.400 (1998), f 43.500 (1999), f 46.000 (2000) en f 50.000 (2001).
4.4.4. Toepassing Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968
Verweerder stelt zich subsidiair op het standpunt dat voor zover de goederen en diensten zijn gebruikt in het kader van de onderneming, aftrek van voorbelasting toch niet mogelijk is op grond van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA). In de visie van verweerder is sprake van het bezigen van goederen en diensten voor het geven van relatiegeschenken.
De rechtbank verwerpt dit standpunt. Volgens de Hoge Raad moeten onder relatiegeschenken worden verstaan, geschenken die de ondernemer om zakelijke motieven doet toekomen aan zijn afnemers, leveranciers of andere dergelijke betrekkingen (Hoge Raad 29 april 1987, BNB 1987/205). Hierbij is van belang dat de race-activiteiten voor rekening van eiseres hebben plaatsgevonden. De zonen van de directeur/aandeelhouder die als coureur zijn opgetreden, hebben dit namens eiseres gedaan. Van een zakelijke relatie als in genoemd arrest wordt bedoeld, is dan ook geen sprake.
Ook het standpunt van verweerder dat sprake is van onder het BUA vallende personeelsvoorzieningen in de vorm van het gelegenheid geven tot sportbeoefening wordt verworpen. Hierbij ziet verweerder over het hoofd dat voor zover de race-activiteiten plaatsvinden in het kader van de onderneming van eiseres, deze niet zien op individuele sportbeoefening door het personeel (de zonen van de directeur/aandeelhouder).
Niet gesteld of gebleken is dat om andere redenen geen recht op aftrek van voorbelasting zou bestaan.
4.4.5. Berekening van de naheffingsaanslag
Ter zitting heeft verweerder toegelicht dat hij met de wijze waarop de naheffing is berekend slechts beoogt de door derden met betrekking tot de race-activiteiten in rekening en aftrek gebrachte voorbelasting na te heffen. In de naheffing is geen omzetbelasting begrepen terzake van onderlinge prestaties tussen de betrokken vennootschappen. Eiseres heeft hierop verklaard dat zij zich kan verenigen met de door verweerder toegepaste methode waarop deze de correcties met betrekking tot de race-activiteiten heeft berekend.
Wel heeft eiseres ter zitting aangevoerd dat bij het berekenen van de correcties de kosten van werk door derden ten onrechte volledig zijn toegerekend aan de kartrace-activiteiten. Voor zover het werk door derden is toe te rekenen aan straalactiviteiten van Straalbedrijf dienen deze en de daarop betrekking hebbende voorbelasting buiten beschouwing te blijven. Het gaat om de kosten van werk door derden van f 11.778 (1998), f 31.139 (1999), f 35.292 (2000) en € 2.723 (2001) en de daarop drukkende voorbelasting. Verweerder kan zich hiermee verenigen en de rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen.
De rechtbank stelt vast dat verweerder bij de berekening van de correctie (pagina 3 van de conclusie van dupliek) in het jaar 1999, anders dan in het voorafgaande jaar, ten onrechte geen rekening heeft gehouden met als zakelijk aan te merken inkopen ten behoeve van de kartshop. In zijn berekening heeft hij die inkopen (f 17.700) in 1999 naar het oordeel van de rechtbank ten onrechte in de berekening van de naheffingsaanslag meegenomen. De rechtbank zal hiermee bij de berekening van de naheffingsaanslag alsnog rekening houden.
De met inachtneming van het vorenstaande ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting wordt door de rechtbank als volgt vastgesteld.
1998 1999 2000 2001
f f f f
Totaal kosten kartbedrijf en racen 129.974 190.130 349.448 273.432
af: Inkopen kartshop -12.000
af: Reis- en verblijfkosten -15.499 -20.204 -67.621
af: Banden/benzine geen aftrek geclaimd -61.563
Totaal kosten waarvoor aftrek is gecorrigeerd 129.974 192.331 329.244 144.248
af: Inkopen kartshop 1999 -17.700
af: Werk door derden -11.778 -31.139 -35.292 -6.000
af: Als zakelijk aan te merken kosten -23.400 -43.500 -46.000 -50.000
Kosten van niet in het kader van de onderneming geleverde goederen/verrichte diensten 82.796 99.992 247.952 88.248
Tarief omzetbelasting 17,5% 17,5% 17,5% 19%
Aan niet in het kader van de onderneming geleverde goederen/verrichte diensten toe te rekenen in aftrek gebrachte voorbelasting 14.489 17.498 43.391 16.767
Overige correcties niet in geschil 10.426 1.257 1.067 1.148
Totaal na te heffen omzetbelasting in f 24.915 18.755 44.458 17.915
€ € € €
Totaal na te heffen omzetbelasting in € 11.305 8.510 20.174 8.129
Toe te rekenen aan eiseres
(1-1-1998 tot en met 31-8-2001) 11.305 8.510 20.174 5.420
Toe te rekenen aan [X] Holding B.V. c.s. 2.709
4.5. Boete
Ter zitting heeft verweerder aangegeven dat de opgelegde boete kan komen te vervallen. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
Eiseres heeft gevraagd om een integrale vergoeding van de gemaakte proceskosten. Volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad kan aanspraak worden gemaakt op een dergelijke vergoeding als het aan verweerder te wijten is dat extra kosten voor rechtsbijstand zijn gemaakt. In dit verband heeft eiseres gesteld dat terugwijzing naar verweerder moet volgen, dat de beroepsprocedure onnodig is gevoerd en dat daardoor dus onnodig kosten zijn gemaakt. Nu de rechtbank heeft beslist dat zij zelf in de hoofdzaak kan voorzien faalt dit betoog. Ook overigens is niet gebleken dat eiseres door toedoen van verweerder hogere kosten heeft moeten maken. Voor de motivering van haar bezwaar en beroep heeft eiseres immers (grotendeels) welbewust aangesloten bij de procedure voor de vennootschapsbelasting. De rechtbank wijst het verzoek om integrale vergoeding van de proceskosten daarom af.
Wel vindt de rechtbank aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Ingevolge artikel 3 van Pro het Besluit worden samenhangende zaken voor de berekening van de proceskostenvergoeding als één zaak beschouwd. De rechtbank merkt de onderhavige zaak en het het beroep van de [X] Holding B.V. met betrekking tot de aan haar opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting (kenmerk 07/773) aan als samenhangende zaken.
Deze kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.610 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, een wegingsfactor 2 voor het gewicht van de zaak en met een waarde per punt van € 322). Van deze vergoeding wordt 50%, ofwel € 805, aan eiseres toegekend.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 45.409;
- vernietigt de boetebeschikking;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 805, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 281 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 1 december 2008
en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well, en mr. I. Linssen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.