Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/429
Uitspraakdatum: 9 januari 2007
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
De erven van [X], eisers,
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan [X] voor het jaar 2000 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f. 251.829 (aanslagnummer [0000.00.000.H.06]).
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 december 2005 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f. 217.767.
Eisers hebben daartegen bij brief van 28 december 2005 beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 december 2006 te Arnhem.
Namens eisers is verschenen [gemachtigde]. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigden].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.1 [X] exploiteerde tot en met 30 april 1990 voor eigen rekening en risico een landbouwbedrijf. Met ingang van 1 mei 1990 is hij met zijn zoon [A] (hierna: de zoon) een maatschap aangegaan. De voorwaarden waaronder de maatschap is aangegaan zijn vastgelegd bij notariële akte van 29 oktober 1990.
2.2 Blijkens artikel 3 van Pro deze akte heeft [X], naast kennis, vlijt, arbeid en relaties het door hem tot en met 30 april 1990 uitgeoefende landbouwbedrijf ingebracht, waartoe onder meer behoorden de bedrijfsgebouwen, gronden en een melkquotum van 256.766 kilogram.
2.3 Omtrent de inbreng is in artikel 3 van Pro de akte verder nog het volgende bepaald:
“De comparant sub 1 (rechtbank: [X]) behoudt zich de stille reserves voor tot het maximum bedrag die per een mei negentienhonderdnegentig aanwezig zijn, te weten:
Een negatieve stille reserve op de onroerende zaken groot eenhonderd vijftig duizend achthonderd vier en negentig gulden (f. 150.894,00) en een positieve stille reserve op de roerende goederen groot tien duizend vierhonderd zes en tachtig gulden (f. 10.486,00).
De stille reserves te rekenen vanaf de oprichting van de maatschap die gemelde bedragen ad (…) f. 140.408 te boven gaan, komen geheel ten goede aan de comparant sub 2 genoemd (rechtbank: de zoon)”.
2.4 Voorts is in de akte de winstverdeling tussen [X] en zijn zoon bepaald:
“Artikel 9
de netto-winst, die resteert nà aftrek van de gebruikelijke en noodzakelijke afschrijvingen en reserveringen en van de rentevergoeding over de kapitaal-rekeningen, wordt tussen de maten als volgt verdeeld:
vijftig procent (50%),
de comparant sub 1 genoemd;
vijftig procent (50%)
de comparant sub 2 genoemd (…).”
2.5 Bij de aanslagregeling van de aangifte IB/PVV van het jaar 1990 is de waarde van het melkquotum per 1 mei 1990, door taxateur [B] namens verweerder, vastgesteld op f. 925.000. De boekwaarde van het melkquotum bedroeg op 1 mei 1990 nihil, zodat er op dat moment een stille reserve aanwezig was van f. 925.000. Deze stille reserve is niet genoemd in de maatschapsakte.
2.6 Bij brief van 1 maart 1993 heeft de toenmalige adviseur [C] een door [X] en zijn zoon ondertekend verzoek om toepassing van artikel 17 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) aan verweerder gestuurd. In deze brief is het volgende vermeld:
“Ondergetekenden, vader en zoon als boven vermeld, doen m.b.t. de per 1 mei 1990 aangegane maatschap, beroep op artikel 17 lid Pro 2a van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964”.
2.7 Bij brief van 17 mei 1993 heeft verweerder ter afronding van de aanslagregeling IB/PVV 1990 nog een aantal vragen gesteld aan [C]. Op deze brief is de volgende handgeschreven aantekening aangebracht door verweerder:
“21/6/93 tel [C]
Bedoeld is om de gehele onderneming geruisloos (ex art. 17 IB Pro) in te brengen. Dus waarderingskwestie nu niet meer van belang!”.
2.8 Met ingang van 1997 is de winstverdeling gewijzigd in 25% voor [X] en 75% voor de zoon.
2.9 In 2000 is het melkquotum verkocht voor een bedrag, na aftrek van kosten, van f. 1.061.251. Deze verkoopopbrengst is geheel toegerekend aan de zoon en in zijn aangifte IB/PVV 2000 als winst uit onderneming verantwoord.
2.10 Bij de aanslagregeling IB/PVV 2000 heeft verweerder de aangiften van [X] en zijn zoon op dit punt gecorrigeerd. Verweerder heeft conform de overeengekomen winstverdeling 75% van de gerealiseerde winst behaald bij verkoop van het melkquotum, zijnde f. 795.938, toegerekend aan de zoon en 25% (f. 265.312) aan [X]. Verweerder heeft de door [X] aangegeven winst uit onderneming verhoogd met dit bedrag van f. 265.312 en daarop nog de stakingsvrijstelling van f. 20.000 in mindering gebracht.
2.11 Bij uitspraak op bezwaar komt verweerder in zoverre terug op zijn standpunt, dat hij accepteert dat de aangroei van de stille reserves in het melkquotum tijdens het bestaan van de maatschap overeenkomstig het bepaalde in artikel 3 van Pro de maatschapsakte volledig toekomt aan de zoon. In verband hiermee heeft verweerder de aan [X] toe te rekenen winst behaald bij verkoop van het melkquotum verlaagd met f. 34.062 tot f. 231.250, zijnde 25% van de op 1 mei 1990 aanwezige stille reserve van f. 925.000.
2.12 [X] is overleden op 6 augustus 2003 en zijn zoon op 26 november 2003.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of [X] bij verkoop van het melkquotum in 2000 een deel van de stille reserves heeft gerealiseerd.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Indien een ondernemer zijn onderneming inbrengt in een maatschap draagt hij in principe een deel van zijn onderneming (activa en passiva) over aan de andere firmant naar evenredigheid van de overeengekomen winstverdeling (Hoge Raad 26 juni 1957, BNB 1957/267). Een dergelijke evenredige overdracht wordt aangemerkt als een gedeeltelijke staking van de onderneming zodat - naar evenredigheid - over de aanwezige meerwaarden moet worden afgerekend.
4.2 Een dergelijke afrekening kan worden voorkomen doordat de ondernemer op het moment van aangaan van de maatschap stille reserves voorbehoudt. De stille reserves worden dan niet overgedragen aan de andere firmant. De inbrengende ondernemer brengt de activa tegen boekwaarde in, maar eist bij vervreemding de gerealiseerde stille reserves op, voor zover die bij inbreng bestonden. De fiscale claim op de stille reserves, die bij het aangaan van de maatschap bepaald moeten worden, blijft dus achter bij de inbrengende ondernemer.
4.3 Een andere mogelijkheid om heffing over de meerwaarden te voorkomen is de doorschuifregeling van artikel 17 van Pro de Wet. Door toepassing van deze bepaling wordt uitgegaan van de fictie dat bij het aangaan van de maatschap de onderneming niet gedeeltelijk is gestaakt. De fiscale claim op de (naar evenredigheid) gerealiseerde meerwaarde wordt doorgeschoven naar de rechtsopvolger.
4.4 Eisers stellen zich op het standpunt dat het melkquotum ten tijde van het aangaan van de maatschap door [X] geheel is overgedragen aan zijn zoon. Ter onderbouwing van hun standpunt voeren zij aan dat in de maatschapsakte slechts ten aanzien van de onroerende en roerende zaken een voorbehoud van stille reserves is gemaakt en dat is bepaald dat de stille reserves te rekenen vanaf de oprichting van de maatschap die de in de akte gemelde bedragen van f. 140.408 te boven gaan, geheel ten goede komen aan de zoon. Het onder punt 2.6 vermelde verzoek om toepassing van artikel 17 van Pro de Wet ziet volgens eisers dan ook op de gehele stille reserve op het melkquotum, derhalve op f. 925.000.
4.5 Verweerder stelt daarentegen dat [X] aanvankelijk ervoor heeft gekozen de stille reserves die aanwezig waren binnen het ondernemingsvermogen voor te behouden. Hij wijst daarbij op artikel 3 van Pro de maatschapsakte. Bij de aanslagregeling over het jaar 1990 heeft verweerder aangegeven zich niet te kunnen vinden in de door [X] overgelegde berekening van de (voorbehouden) stille reserves. Voor het melkquotum was geen stille reserve berekend, terwijl deze volgens verweerder f. 925.000 bedroeg. Verweerder stelt dat [X] er vervolgens voor heeft gekozen om -naar evenredigheid van de winstverdeling- alle aanwezige stille reserves onder toepassing van artikel 17 van Pro de Wet geruisloos door te schuiven naar zijn zoon. De bepalingen in de maatschapsakte omtrent het voorbehoud van stille reserves zijn dan niet meer van belang, zo stelt verweerder.
4.6 Onder verwijzing naar het onder punt 4.1 bepaalde, stelt de rechtbank voorop dat [X] bij het aangaan van de maatschap met zijn zoon in beginsel naar evenredigheid van de winstverdeling, 50% van zijn onderneming aan zijn zoon heeft overgedragen. Dit betekent dat [X] de stille reserve in het melkquotum voor 50% aan zijn zoon heeft overgedragen. Dat dit voor bepaalde ondernemingsactiva anders zou zijn, dienen eisers te bewijzen. In het leveren van dit bewijs zijn eisers naar het oordeel van de rechtbank niet geslaagd. De rechtbank acht hiervoor redengevend dat voor het melkquotum geen bijzondere bepaling in de maatschapsakte is opgenomen. Als [X] en zijn zoon de bedoeling hadden dat dit specifiek te benoemen bedrijfsactivum een andere behandeling ten deel zou vallen dan de gebruikelijke winstverdeling (4.1) dan had het voor de hand gelegen hieromtrent iets in de maatschapsakte, zoals bijvoorbeeld is gebeurd bij het voorbehoud van stille reserves op onroerende en roerende goederen, op te nemen. Dit is niet gebeurd, ook niet nadat bij de aanslagregeling over het jaar 1990 aan de orde is gekomen dat op het melkquotum een aanzienlijke stille reserve rustte. Ook uit het verzoek om toepassing van artikel 17 van Pro de Wet blijkt geenszins dat de bedoeling was om -in afwijking van de winstverdeling- de volledige stille reserve geruisloos aan de zoon over te dragen. Dat [X] en zijn zoon bij de aangiften IB/PVV 2000 van een andere winsttoerekening ten aanzien van het verkochte melkquotum zijn uitgegaan, kan evenmin tot een ander oordeel leiden. Dit geldt evenzeer voor eventuele civielrechtelijke problemen die hierdoor tussen de erven [X] en de erven van de zoon zijn ontstaan.
4.7 Het vorenstaande heeft tot gevolg dat bij het aangaan van de maatschap 50% van de stille reserve in het melkquotum bij [X] is achtergebleven. Bij wijziging van de winstverdeling is vervolgens overeenkomstig het bepaalde onder punt 4.1 weer een gedeelte (25%) van de onderneming van [X] aan de zoon overgedragen. In het jaar 2000 waarin het melkquotum is verkocht en de stille reserve werd gerealiseerd, behoorde derhalve nog 25% van het melkquotum tot het ondernemingsvermogen van [X]. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder terecht de bij verkoop van het melkquotum gerealiseerde stille reserve tot de winst van [X] heeft gerekend.
4.8 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 9 januari 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. I. Linssen, voorzitter, mrs. L.B.M. Klein Tank en V.M. van Daalen-Mannaerts, als rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem; dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.