ECLI:NL:PHR:2025:1410 - Parket bij de Hoge Raad - Gelijke fiscale behandeling van materieel gelijke natuurc...

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 24/04162

Datum19 december 2025

BelastingkamerB

Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2017

Nr. Gerechtshof 23/2186; 23/2187

Nr. Rechtbank 21/1189; 21/1191

CONCLUSIE

P.J. Wattel

In de zaak van

[X]

tegen

staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

1.1

De belanghebbende heeft voor de omzetting van zijn agrarische onderneming in een natuurboerderij een compensatie van de provincie Flevoland ontvangen voor het daardoor veroorzaakte aanzienlijk grondwaardeverlies en de beheerskosten. Die vergoeding is gebaseerd op het programma Nieuwe Natuur (pNN) van de provincie. De uitvoering van het project is door de provincie aangemerkt een dienst van algemeen economisch belang (DAEB) in de zin van art. 106(2) Verdrag betreffende de werking van de EU (VwEU). Die aanwijzing is niet in geschil. DAEB-compensatie is in beginsel staatssteun, maar hoeft niet gemeld te worden bij de Europese Commissie.

1.2

In geschil is of belanghebbendes pNN-vergoeding op grond van het gelijkheidsbeginsel vrijgesteld moet worden van inkomstenbelasting omdat het pNN materieel gelijk is aan de Subsidieregeling kwaliteitsimpuls natuur en landschap (SKNL), die de minister van financiën op basis van de hem in art. 3.14(1)(g) Wet IB 2001 gedelegeerde bevoegdheid heeft vrijgesteld in art. 6 Uitvoeringsregeling Pro wet inkomstenbelasting 2001 (UR IB). Volgens de belanghebbende is er geen rechtvaardiging om de materieel gelijke pNN-vergoeding niet vrij te stellen. Hij beroept zich op art. 14 EVRM Pro en het (Unierechtelijke) gelijkheidsbeginsel. De fiscus meent dat de wetgever onderscheid kan maken tussen subsidies waarvan de Commissie vrijstelling heeft goedgekeurd en subsidies waarvoor dat niet geldt, zulks om te voorkomen dat onrechtmatig staatssteun wordt verleend. De SKNL-belastingvrijstelling is wel goedgekeurd; vrijstelling van pNN-vergoedingen niet.

1.3

Rechtbank en Hof menen met de belanghebbende dat het pNN materieel gelijk is aan de SKNL, maar met de fiscus dat het verschil in fiscale behandeling gerechtvaardigd wordt door het gegeven dat belastingvrijstelling van SKNL-subsidie is goedgekeurd door de Commissie en fiscale vrijstelling van pNN-vergoedingen niet aan de Commissie is voorgelegd en dus ook niet goedgekeurd. De keuze van de wetgever om alleen Commissie-goedgekeurde belastingvrijstellingen te verlenen om onrechtmatige en daardoor terug te vorderen staatsteun te voorkomen, is volgens hen niet van redelijke grond ontbloot.

1.4

De belanghebbende stelt in cassatie dat art. 3.13(1)(g) Wet IB 2001 jo. art. 6 UR Pro IB 2001 en het gelijkheidsbeginsel zijn geschonden doordat de belanghebbende, hoewel zijn positie inhoudelijk exact gelijk is aan die van een SKNL-subsidie-ontvanger, de natuurvrijstelling niet krijgt. Nu de Commissie vrijstelling van SKNL-subsidie heeft goedgekeurd, valt niet in te zien dat hetzelfde niet zou gelden voor belanghebbendes materieel gelijke pNN-subsidie. Dat de provincie het pNN niet gemeld heeft bij de Commissie kan er volgens hem op wijzen dat de provincie de regeling niet zag als staatssteun omdat het om DAEB-compensatie gaat die niet gemeld hoeft te worden. Het Hof heeft deze staatssteun(risico)aspecten ten onrechte niet onderzocht, aldus de belanghebbende. De volgens het Hof niet van redelijke grond ontblote handelwijze van de wetgever leidt ertoe dat de belanghebbende wordt beschermd tegen een staatssteunrisico dat zijns inziens niet bestaat. Het kan niet zo zijn dat twee inhoudelijk gelijke regelingen fiscaal zeer verschillend worden behandeld alleen omdat de Commissie niet om formele goedkeuring is gevraagd die in de eerste plaats niet nodig was omdat DAEB-compensatie niet gemeld hoeft te worden, en in de tweede plaats desgevraagd ongetwijfeld zou zijn gegeven. Dat maakt ‘s Hofs uitspraak onbegrijpelijk, aldus de belanghebbende.

1.5

De Staatssecretaris betoogt bij verweer dat het Hof terecht niet inhoudelijk is ingegaan op de vraag of vrijstelling van pNN-vergoedingen goedgekeurd zou zijn door de Commissie omdat alleen de Commissie bevoegd is om te beoordelen of steun verenigbaar is met de interne markt. Bij de vraag of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor de verschillende fiscale behandeling van SKNL-subsidies en pNN-vergoedingen is het Hof terecht uitgegaan van een ruime beoordelingsvrijheid van de fiscale wetgever. Uit de wetsgeschiedenis blijkt volgens de Staatssecretaris dat de wetgever de natuurvrijstelling wilde beperken tot regelingen waarvan door Commissiegoedkeuring vast staat dat zij geen ongeoorloofde staatssteun zijn. Die keuze is niet evident van redelijke grond ontbloot. Belanghebbendes project is aangemerkt als DAEB, maar daarmee is niet gezegd dat de Commissie ook een belastingvrijstelling van de pNN-vergoeding als geoorloofde staatssteun zal aanmerken, nu de SKNL en het pNN verschillende regelingen zijn, aldus de Staatssecretaris.

1.6

Ik meen van ambtswege dat de Rechtbank en het Hof ten onrechte het niet-evident-van-redelijke-grond-ontbloot-criterium voor toetsing van formele wetgeving aan het EVRM hebben gebruikt. Het geschil gaat niet over onderscheid in formele wetgeving of de parlementaire geschiedenis daarvan, maar over onderscheid in een ministeriële regeling. De stelling dat ‘uit de wetsgeschiedenis’ zou blijken dat ‘de wetgever’ de natuurvrijstelling wilde beperken tot Commissie-goedgekeurde regelingen is onjuist. De MvT bij (thans) art. 3.13 Wet IB 2001 zegt niets over staatssteun of Commissiegoedkeuring. Niet de formele wetgever, maar de minister wil de natuurvrijstelling beperken tot Commissie-goedgekeurde regelingen. Dat is op zichzelf geenszins onredelijk, maar het is diezelfde minister die voor pNN-vergoedingen niet om vrijstellingsgoedkeuring heeft gevraagd hoewel hij dat voor de materieel gelijke SKNL-subsidies wel heeft gedaan. Nu het aldus om handelen c.q. nalaten van de minister gaat, had getoetst moeten worden aan art. 1 Grondwet Pro, art. 20 en Pro 21 EU-Handvest, en het nationale en EU-rechtelijke algemene beginsel van gelijkheid voor de wet. Alleen daarom al komt ’s Hofs uitspraak mijns inziens voor cassatie in aanmerking.

1.7

Vast staat dat (i) belanghebbendes pNN-vergoeding materieel gelijk is aan SKNL-subsidie, (ii) pNN-vergoeding een DAEB-compensatie is die volgens het DAEB-Besluit van de Commissie niet gemeld hoeft te worden en (iii) belastingvrijstelling van SKNL-subsidie is goedgekeurd door de Commissie. De enige vraag is dan of het EU-(staatssteun)recht zich verzet tegen de toepassing in casu van het (ook EU-rechtelijke) gelijkheidsbeginsel om de fiscale discriminatie weg te nemen als gevolg van het feit dat de minister belastingvrijstelling van pNN-vergoedingen niet aan de Commissie heeft voorgelegd hoewel hij de identieke belastingvrijstelling van de materieel gelijke SKNL-subsidies wél aan de Commissie heeft voorgelegd, met als resultaat goedkeuring.

1.8

Uit de conclusie van de A-G Saugmandsgaard Øe voor het HvJ-arrest A-Fonds leid ik af dat daarvoor beslissend is of belastingvrijstelling van pNN-vergoedingen beschouwd kan worden als (onderdeel van) bestaande steun of aangemerkt moet worden als nieuwe steun. Ik meen dat het om bestaande steun gaat omdat (i) pNN-vergoedingen materieel gelijk zijn aan SKNL-subsidies en in casu één op één de voorwaarden en bedragen van de SKNL zijn gevolgd, (ii) pNN-vergoedingen DAEB-compensatie zijn die niet gemeld hoeft te worden, (iii) belastingvrijstelling van de materieel gelijke SKNL-subsidie door de Commissie is goedgekeurd, en (iv) identieke belastingvrijstelling van de materieel gelijke pNN-vergoedingen dan strookt met de goedgekeurde belastingvrijstelling van die materieel gelijke SKNL-subsidies. Goedgekeurde steun (de identieke fiscale vrijstelling van de materieel gelijke SKNL-subsidies) is immers bestaande steun (art. 1(b)(ii) EU-Verordening 2015/1589) en daarmee rechtmatig.

1.9

Ik zie dan geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in fiscale behandeling. De stelling dat vrijstelling van SKNL-subsidies is goedgekeurd en vrijstelling van pNN-vergoedingen niet, is immers onjuist c.q. irrelevant als vrijstelling van pNN-vergoedingen bestaande steun is. Dat specifiek vrijstelling van pNN-vergoedingen niet separaat is goedgekeurd, is bovendien een gevolg van het feit dat de minister verzuimd heeft vrijstelling van pNN-vergoedingen aan de Commissie voor te leggen hoewel hij de materieel gelijke SKNL-subsidies wél heeft voorgelegd. De fiscaal ongelijke behandeling van twee materieel gelijke subsidies is dus geen gevolg van enig Commissie-inzicht, maar van meldingsdiscriminatie door de minister, die zijn fiscale discriminatie van pNN-vergoedingen dan niet kan rechtvaardigen door te wijzen op zijn meldingsdiscriminatie. Belanghebbendes cassatieberoep treft daarom mijns inziens ook doel waar het klaagt dat het Hof voorbij is gegaan aan beslissende staatssteunaspecten. De fiscus heeft geen rechtvaardiging aangevoerd voor de meldingsdiscriminatie. De enige mogelijke rechtvaardiging voor het niet separaat melden van vrijstelling van pNN-vergoedingen lijkt mij dat die melding niet meer nodig is juist vanwege die identiteit van de vrijstelling en de materiële gelijkheid van de subsidies, zodat zonder meer vrijgesteld kan worden.

1.1

Nu geen rechtvaardiging is aangevoerd voor het niet-melden van belastingvrijstelling van belanghebbendes pNN-subsidie, en die meldingsdiscriminatie dus geen rechtvaardiging kan zijn voor de fiscale discriminatie die er het gevolg van is, noopt het gelijkheidsbeginsel mijns inziens tot vrijstelling. Als vrijstelling van belanghebbendes pNN-subsidie bestaande steun is, is er immers geen staatssteunprobleem, en daarmee geen rechtvaardiging voor ongelijke fiscale behandeling. Als er geen rechtvaardiging is, komen wij niet toe aan de vraag of de door de minister veroorzaakte ongelijke fiscale behandeling in redelijke verhouding staat tot die (niet-)rechtvaardiging. Het fiscale onderscheid is dan in strijd met art. 1 Grondwet Pro en met het nationale en EU-rechtelijke gelijkheidsbeginsel.

1.11

Deze uitkomst lijkt mij acte clair. Maar als u wel een reëel staatssteunrisico en daarmee een reëel terugvorderingsrisico voor de belanghebbende ziet, zou u het HvJ prejudicieel de volgende vragen kunnen stellen:

1. Als belastingvrijstelling van een regionale nieuwe-natuurregeling als steunmaatregel is aangemeld bij de Commissie en door haar is aangemerkt als verenigbaar met de interne markt, kan dan dezelfde belastingvrijstelling van een materieel gelijke nieuwe-natuurregeling, maar van een andere regio, hoewel niet separaat aangemeld, als bestaande steun aangemerkt worden, als (i) beide regionale regelingen DAEB-compensatie inhouden die niet gemeld hoeft te worden, (ii) de toegepaste subsidievoorwaarden en -bedragen dezelfde zijn als die van de regionale regeling waarvan belastingvrijstelling is goedgekeurd door de Commissie, en (iii) de belastingvrijstelling in beide gevallen identiek is?

2. Zo neen – dus als dezelfde belastingvrijstelling voor de materieel gelijke, maar niet separaat gemelde DAEB-compensatieregeling als nieuwe steun beschouwd moet worden - moet de nationale rechter dan voorrang geven aan het staatssteunverbod of aan het algemene rechtsbeginsel van gelijkheid voor de wet, zoals ook vervat in art. 20 en Pro 21 EU-Handvest?

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten en het geschil

2.1

De belanghebbende en zijn ex-echtgenote (hierna samen: de belanghebbende) pachtten tot medio 2016 een boerderij met 38.87.50 ha cultuurgrond van het Rijksvastgoedbedrijf. Die boerderij is op basis van een door de provincie Flevoland goedgekeurd projectvoorstel van de belanghebbende (‘ [project 1] ’) omgezet in een natuurboerderij met landbouwkundig medegebruik.

2.2

De belanghebbende heeft zich in een realisatieovereenkomst met de provincie verplicht tot uitvoering van het projectvoorstel. De provincie is ter uitvoering van het project door een ruil met het Rijksvastgoedbedrijf eigenaar en verpachter van de boerderij geworden. In juni 2016 hebben de Gedeputeerde Staten van Flevoland die uitvoering aangewezen als een dienst van algemeen economisch belang (DAEB) in de zin van art. 106(2) VwEU.

2.3

Op basis van het programma Nieuwe Natuur (pNN) van de provincie Flevoland heeft de belanghebbende een vergoeding ad € 3.040.025 ontvangen voor het waardeverlies van de grond (85%) door de bestemmingswijziging van ‘agrarisch’ in ‘natuur,’ en € 188.000 voor beheerskosten.

2.4

In juli 2016 heeft de belanghebbende de cultuurgrond en de boerderij van de provincie gekocht voor de waarde in verpachte staat ad € 2.532.900, waarvan € 2.145.900 toerekenbaar aan de cultuurgrond. De koopprijs is verrekend met de pNN-vergoeding. De belanghebbende heeft op de ontvangen vergoeding ad € 3.040.025 een bedrag ad € 1.824.015 afgeboekt in verband met de afwaardering van de grond (85% * € 2.145.900 = € 1.824.015). Het restant van de vergoeding (€ 1.216.010) heeft hij verantwoord als buitengewone bate. Ter zake van de vergoeding van de beheerskosten ad € 188.000 heeft hij een voorziening gevormd die vanaf het boekjaar 2016/2017 in tien jaren ten gunste van zijn fiscale winst vrijvalt.

2.5

In geschil is of de vergoeding voor de waardedaling van de cultuurgrond en de vrijval uit de voorziening beheerskosten op grond van het gelijkheidsbeginsel vrijgesteld moet worden van inkomstenbelasting omdat het pNN materieel gelijk is aan de Subsidieregeling kwaliteitsimpuls natuur en landschap (SKNL), die de minister van financiën op basis van de in art. 3.14(1)(g) Wet IB 2001 aan hem gedelegeerde bevoegdheid heeft aangewezen als vrijgesteld van inkomstenbelasting in art. 6 UR Pro IB 2001. Ook de pNN-vergoedingen hadden volgens de belanghebbende aangewezen moeten worden. Dat alleen de in art. 6 UR Pro IB genoemde subsidies worden vrijgesteld, is zijns inziens geen rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling, maar juist de oorzaak ervan. Hij wijst er op dat zijn projectvoorstel is aangewezen als DAEB, waardoor zijns inziens geen sprake kan zijn van staatssteun.

2.6

De fiscus meent dat het de wetgever vrij staat onderscheid te maken tussen regelingen waarvan de Europese Commissie fiscale vrijstelling heeft goedgekeurd en regelingen waarvoor dat niet geldt, zulks om te voorkomen dat onrechtmatig staatssteun wordt verleend.

De Rechtbank Noord-Nederland1

2.7

Volgens de Rechtbank Noord-Nederland zijn de vrijgestelde SKNL-subsidies en de niet-vrijgestelde pNN-vergoedingen inderdaad, zoals de belanghebbende stelt, materieel gelijk. Er is echter een rechtvaardiging voor het verschil in fiscale behandeling, nl. het gegeven dat fiscale vrijstelling van SKNL-subsidie met de interne markt verenigbaar is verklaard door de Europese Commissie en vrijstelling van pNN-vergoedingen niet aan de Commissie is voorgelegd en dus ook niet is goedgekeurd. De keuze van de wetgever om alleen door de Commissie goedgekeurde vrijstellingen te verlenen, zulks om onrechtmatige staatsteun te voorkomen, is volgens de rechtbank niet van redelijke grond ontbloot.

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden2

2.8

Het Hof constateert dat de partijen het in hoger beroep eens zijn dat het bij de SKNL en het pNN om materieel gelijke gevallen gaat die fiscaal ongelijk worden behandeld. Het Hof is het daarmee eens. Dan moet onderzocht worden of het fiscale onderscheid ertussen berust op een objectieve en redelijke rechtvaardiging. Het Hof neemt daarvoor als beoordelingskader uw arrest HR BNB 2018/144
3, over de (formele) Wet verhuurderheffing, waarin u onder verwijzing naar de EHRM-arresten Burden & Burden v. UK
4, Della Ciaja v. Italy
5en Stummer v. Austria
6overwoog dat bij de toetsing van formele wetgeving aan art. 26 IVBPR Pro, art. 14 EVRM Pro jo. art. I Protocol I EVRM en art. 1 Protocol Pro 12 EVRM uitgangspunt is dat de wetgever op belastingterrein in het algemeen een ruime vrijheid toekomt bij zijn beoordeling of gevallen voor de toepassing van die discriminatieverboden als gelijk moeten worden beschouwd en zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen desondanks verschillend te regelen. Zo’n objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbreekt alleen als de keuze van de wetgever evident van redelijke grond is ontbloot ("manifestly without reasonable foundation").

2.9

Het Hof heeft zich net als de Rechtbank verdiept in de door de minister gegeven toelichting op art. 6 UR Pro IB en in antwoorden van de Staatssecretaris van LNV mede namens die van Financiën op Kamervragen over die bepaling. Na weergave daarvan heeft het Hof op basis van het beschreven EVRM-beoordelingskader voor formele wetgeving als volgt geoordeeld:

“4.7. Uit het bovenstaande volgt dat de wetgever de keuze heeft gemaakt om de toepassing van de natuurvrijstelling te beperken tot die regelingen waarvoor de Europese Commissie heeft geoordeeld dat de toepassing van de fiscale vrijstelling geen ongeoorloofde staatssteun vormt. Hierbij volgt uit de hierboven opgenomen citaten dat de Europese Commissie zich niet alleen moet hebben uitgelaten over de toelaatbaarheid van de subsidieregeling zelf, maar ook over de toelaatbaarheid van de fiscale vrijstelling. Door de Europese Commissie moet expliciet zijn beoordeeld dat ook de fiscale vrijstelling niet leidt tot ongeoorloofde staatssteun. Pas als de Europese Commissie dit voor een subsidieregeling heeft beoordeeld, kan deze worden opgenomen in artikel 6 UR Pro IB. De wetgever heeft hiermee willen voorkomen dat de fiscale vrijstelling op zichzelf leidt tot ongeoorloofde staatsteun.

4.8.

Naar oordeel van het Hof, is de keuze van de wetgever om de natuurvrijstelling te beperken tot die subsidieregelingen waarvan de Europese Commissie heeft geoordeeld dat de fiscale vrijstelling niet leidt tot staatssteun, niet evident van redelijke grond ontbloot. Hierbij weegt het Hof mee dat deze voorwaarde ook strekt ter bescherming van belastingplichtigen en daarmee belanghebbende. Als de fiscale vrijstelling namelijk zou leiden tot ongeoorloofde staatsteun, heeft dit tot gevolg dat deze ongeoorloofde staatssteun moet worden teruggevorderd. Dit zou betekenen dat een belastingplichtige alsnog over de subsidie uitkeringen belasting moet betalen en dat hij over dit belastingbedrag bovendien rente verschuldigd wordt. Gelet op het voorgaande is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat de wetgever de grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden. Het beroep van belanghebbende op het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel slaagt dan ook niet.

4.9.

Nu vaststaat dat de vergoedingen die belanghebbende heeft ontvangen op grond van het pNN niet aan de Europese Commissie ter beoordeling zijn voorgelegd, komt belanghebbende niet in aanmerking voor de natuurvrijstelling. Hierbij merkt het Hof op dat de Europese Commissie de bevoegde autoriteit is om te beoordelen of er sprake is van ongeoorloofde staatssteun. De stelling van belanghebbende dat het voor de hand ligt dat de Europese Commissie ook de fiscale vrijstelling van de vergoedingen die door hem op grond van het pNN zijn ontvangen zou goedkeuren, slaagt dan ook niet omdat het Hof niet in die toetsing kan treden. Ook het feit dat het projectvoorstel van belanghebbende is aangewezen als DAEB kan hem niet baten. Hoewel hiermee duidelijk is dat de vergoedingen die belanghebbende heeft ontvangen uit het pNN op zichzelf niet leiden tot ongeoorloofde staatssteun, is hiermee niet op voorhand duidelijk dat ook de fiscale vrijstelling van deze vergoedingen niet kan leiden tot ongeoorloofde staatssteun. Gelet op het voorgaande is, naar het oordeel van het Hof, het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil (zie 3.4.) dat de aanslagen IB/PVV en ZVW tot de juiste bedragen zijn vastgesteld.”

2.1

De Beer en De Leeuw-Schoneveld (NLF 2025/0131) hebben de Hofuitspraak als volgt becommentarieerd:

“Natuurvrijstellingsaspecten

(…). De voorwaarden voor het pNN komen overeen met die van de Subsidieregeling Kwaliteitsimpuls Natuur en Landschap (SKNL). De subsidievergoeding was eveneens gelijk aan die onder de SKNL (…).

(…). De aan de landbouwer toegekende pNN-subsidie is niet aangewezen, de volledig vergelijkbare SKNL-subsidie wél. De landbouwer stelt dat de regeling, waarbij de natuurvrijstelling strikt is gekoppeld aan een aangewezen subsidieregeling, in strijd is met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel.

(…). Hof Arnhem-Leeuwarden borduurt verder op de uitspraak van de Rechtbank. (…).

In mijn noot bij de uitspraak van de Rechtbank in NLF 2023/1157 schreef ik dat de uitkomst onredelijk ‘voelt’. Dat gevoel is niet weg. Het argument dat de aanwijzingsprocedure is bedoeld om de belastingplichtige te beschermen, en daarom een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormt voor ongelijke behandeling, is bepaald niet overtuigend. Dat de pNN-subsidieregeling niet door de provincie in Brussel is aangemeld, kan betekenen dat de hele regeling (inclusief toepassing van de natuurvrijstelling) geen staatssteun is. (…).

Staatssteunaspecten

Europese staatssteun en de toetsing in de pNN-subsidiezaak

(…).

DAEB en fiscale maatregelen

De aanwijzing van het project als een dienst van algemeen economisch belang (DAEB) is in deze zaak een relevant element. Voor DAEB-projecten kunnen uitzonderingen op het staatssteunverbod gelden, zoals is bepaald in artikel 106, lid 2, VWEU.4 Wil een overheidsorganisatie steun verlenen voor het verrichten van DAEB, dan dient de steun aan de criteria van het Altmark-arrest te voldoen.5 Het Hof stelt terecht dat de DAEB-status van het project niet automatisch betekent dat gerelateerde fiscale vrijstellingen ook buiten de reikwijdte van de staatssteunregels vallen.

Het onderscheid tussen subsidies en fiscale maatregelen is belangrijk. Subsidies worden direct verstrekt om kosten van een DAEB te dekken, terwijl fiscale vrijstellingen indirecte voordelen opleveren die verder kunnen reiken dan de kosten van de DAEB. Daardoor kunnen fiscale voordelen alsnog leiden tot mededingingsverstoringen of handelsbeperkingen tussen lidstaten. Fiscale maatregelen dienen afzonderlijk te worden getoetst op staatssteunaspecten, waarbij de criteria van het Altmark-arrest in acht moeten worden genomen in het geval van DAEB-subsidieregelingen. Aanmelding van compensatiesteun op grond van een DAEB is daarnaast niet nodig indien aan de voorwaarden van het Altmark-arrest is voldaan.6

Selectiviteit van de natuurvrijstelling

De natuurvrijstelling, zoals die is vormgegeven in artikel 3.13 Wet IB 2001, is beperkt tot subsidieregelingen die door de Europese Commissie zijn goedgekeurd. Deze selectiviteit kan problematisch zijn als er geen objectieve rechtvaardiging voor bestaat. Het Hof oordeelt dat de aanwijzingsvoorwaarde een legitiem doel dient: het beschermen van belastingplichtigen tegen onvoorziene terugvorderingen en rentelasten in het geval van ongeoorloofde staatssteun.

Hoewel dit argument logisch lijkt, is het de vraag of deze rechtvaardiging in onderhavige zaak overtuigt. Het voelt op zijn minst onredelijk dat een subsidie zoals de pNN, die materieel vergelijkbaar is met de (…) (SKNL), door het ontbreken van een formele aanwijzing buiten de vrijstelling valt. Bovendien ontbreekt enige analyse van het staatssteunrisico van de pNN-regeling. Het niet aanmelden van deze regeling bij de Europese Commissie kan er daarnaast op wijzen dat zij niet als staatssteun is aangemerkt.

Afsluitend

De uitspraak van het Hof benadrukt het belang van Europese goedkeuring voor fiscale vrijstellingen in deze situatie, maar laat ook zien dat dit in sommige vergelijkbare situaties tot onredelijke uitkomsten kan leiden voor belastingplichtigen. Het gevaar van ongeoorloofde staatssteun lijkt in deze zaak beperkt, gezien de DAEB-status van het project en het ontbreken van aanwijzingen dat de pNN-subsidie de mededinging of handel tussen lidstaten verstoort. Zolang de vrijstelling binnen de kaders gegeven door het HvJ in het Altmark-arrest blijft, is de betreffende vrijstelling aan te merken als geoorloofde staatssteun.

Een meer genuanceerde benadering waarbij fiscale vrijstellingen worden getoetst op hun feitelijke staatssteunrisico’s, zou mijns inziens beter recht doen aan het gelijkheidsbeginsel en de specifieke omstandigheden van de pNN-subsidie. Het is aan de Hoge Raad en mogelijk het HvJ om helderheid te verschaffen in hoeverre de DAEB-status van een project bepalend is voor de kwalificatie van gerelateerde fiscale voordelen (zoals het pNN en de SKNL) als staatssteun en de te hanteren methodiek.”

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

De belanghebbende stelt één cassatiemiddel voor: het Hof heeft art. 3.13(1)(g) Wet IB 2001 jo. art. 6 UR Pro IB 2001 en de beginselen van behoorlijk bestuur, met name het gelijkheids-beginsel, verkeerd toegepast, of onvoldoende gemotiveerd de belanghebbende de natuurvrijstelling heeft ontzegd hoewel zijn positie inhoudelijk exact gelijk is aan die van een SKNL-subsidie-ontvanger. Nu het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbendes pNN-vergoeding inhoudelijk gelijk is aan SKNL-subsidie en de Commissie belastingvrijstelling van SKNL-subsidie heeft goedgekeurd, valt niet in te zien dat de compensatie op grond van de inhoudelijk gelijke pNN-regeling niet vrijgesteld kan worden, aldus de belanghebbende.

3.3

Dat de provincie Flevoland het pNN niet heeft gemeld bij de Europese Commissie kan er volgens de belanghebbende op wijzen dat de provincie de regeling niet heeft aangemerkt als te notificeren staatssteun. Decentrale overheden mogen op basis van Europese regelgeving diensten van algemeen economisch belang (DAEB) beleggen bij een onderneming als de markt die diensten onvoldoende of niet tegen maatschappelijk aanvaardbare voorwaarden levert. Als aan de voorwaarden van het Altmark-arrest van het HvJ is voldaan, is geen sprake van staatssteun en hoeft de pNN-compensatie dus niet gemeld te worden bij de Commissie. Volgens de belanghebbende voldoet zijn geval aan alle voorwaarden van het Altmark-arrest
7. Het Hof heeft deze relevante staatssteun(risico) aspecten ten onrechte niet onderzocht, aldus de belanghebbende.

3.4

De volgens het Hof niet van redelijke grond ontblote handelwijze van de wetgever leidt ertoe dat de belanghebbende wordt beschermd tegen een staatssteun(terugvorderings)risico dat zijns inziens niet bestaat. Het kan niet zo zijn dat twee inhoudelijk gelijke regelingen fiscaal zeer verschillend worden behandeld alleen maar omdat de Commissie niet om formele goedkeuring is gevraagd die in de eerste plaats niet nodig was omdat Altmark- c.q. DAEB-compensatiesteun niet gemeld hoeft te worden en in de tweede plaats die goedkeuring desgevraagd ongetwijfeld zou zijn gegeven. Dat maakt ‘s Hofs uitspraak onbegrijpelijk, aldus de belanghebbende.

3.5

De Staatssecretaris betoogt bij verweer dat het Hof terecht niet inhoudelijk is ingegaan op belanghebbendes stelling dat de Commissie desverzocht ook fiscale vrijstelling van de pNN-vergoeding zou hebben goedgekeurd: de nationale rechter kan niet in de toetsing aan de staatssteuncriteria kan treden: de beoordeling of staatssteun met de interne markt verenigbaar is, staat exclusief aan de Europese Commissie
8.

3.6

Bij de vraag of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het verschil in fiscale behandeling tussen KSNL en pNN is het Hof volgens de Staatssecretaris terecht uitgegaan van een ruime beoordelingsvrijheid van de fiscale wetgever. Uit de wetsgeschiedenis blijkt zijns inziens dat de wetgever de natuurvrijstelling wilde beperken tot regelingen waarvan door Commissie-goedkeuring vast staat dat zij geen ongeoorloofde staatssteun zijn. Met het Hof acht de Staatssecretaris die keuze niet evident van redelijke grond ontbloot, zodat de wetgever binnen zijn ruime beoordelingsvrijheid is gebleven. Belanghebbendes project-voorstel is weliswaar aangemerkt als DAEB, maar dat maakt niet op voorhand duidelijk dat de Commissie ook belastingvrijstelling van de pNN-vergoeding als geoorloofde staatssteun zal aanmerken, nu de SKNL en het pNN verschillende regelingen zijn, aldus de Staatssecretaris.

4. De wet, de ministeriële aanwijzingen en het relevante EU-recht

4.1

Art. 3.13(1)(g) Wet IB 2001 luidt als volgt:

“Tot de winst behoren niet:

(…):

g. een door Onze Minister na overleg met Onze Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit bij ministeriële regeling te bepalen deel, daaronder mede begrepen het geheel, van de voordelen ingevolge bij deze ministeriële regeling aangewezen regelingen ten behoeve van de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur alsmede aangewezen overeenkomsten die vooruitlopen op die regelingen;”

4.2

Deze bepaling is de opvolger van art. 8(1)(j) Wet IB 1964, dat bij invoering in 1998
9als volgt is toegelicht in het parlement
10:

“Om het draagvlak van particulieren bij het bos- en natuurbeleid te vergroten acht het kabinet een grotere betrokkenheid van particulieren gewenst. (…). Het betreft (…) het beheer van natuur-terreinen en bossen door particulieren in gebieden zowel met hoofdfunctie natuur of bos als met een blijvende hoofdfunctie voor landbouw. Een belangrijk instrument om dit beleid te realiseren is het van rijkswege verstrekken van een jaarlijkse subsidie voor de kosten van aanleg en instandhouding van bos en natuur aan particulieren die met de overheid een langlopende beheersafspraak (30 jaar) hebben gemaakt. In deze subsidie zijn onder meer de volgende componenten te onderkennen:

— een vergoeding voor de waardedaling van de grond uitgesmeerd over 30 jaar (alleen bij blijvende omschakeling van landbouwactiviteiten naar natuurbeheer);

— een vergoeding van kosten van natuurbeheer; en

— een vergoeding voor noodzakelijke arbeid ten behoeve van het natuurbeheer.

De hoogte van de jaarlijkse subsidie alsmede de voorwaarden waaronder deze wordt toegekend, zal worden neergelegd in regelingen van de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij. Indien in enig jaar niet meer wordt voldaan aan de verplichtingen die zijn neergelegd in de beheersafspraak, moeten de over de voorafgaande jaren ontvangen subsidies worden terug-betaald. Dit biedt waarborgen voor een zorgvuldige naleving van de afspraken en langdurige instandhouding van bos en natuur. Op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is deze jaarlijkse subsidie belast, voorzover deze niet valt onder de bosbouwvrijstelling. Om de overgang naar particulier beheer fiscaal te ondersteunen wordt voorgesteld de subsidie, voorzover deze niet betrekking heeft op arbeid, voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting vrij te stellen. (…). In verband met de eenvoud en uitvoerbaarheid van dit voorstel zal het vrij te stellen deel van de subsidie op forfaitaire wijze worden bepaald voor alle bos- en natuurdoeltypen. Naar verwachting zal 90% van de subsidie worden vrijgesteld. Een en ander wordt nader uitgewerkt in een ministeriële regeling. Ingeval als gevolg van niet-nakoming van de beheersafspraak de particulier de ontvangen subsidie moet terugbetalen, zal slechts het deel van de uitkering dat was belast — de arbeidscomponent — als negatief inkomen c.q. negatieve winst weer in aftrek kunnen worden gebracht.'

4.3

Deze toelichting zegt niets over staatssteun of gelijke fiscale behandeling van vergelijkbare provinciale regelingen, laat staan over onderscheid gebaseerd op het al dan niet aangemeld zijn bij, of al dan niet goedgekeurd zijn door, de Europese Commissie. Ook bij de overgang van de Wet IB 1964 naar de Wet IB 2001 heeft de formele wetgever niets gezegd over enig met staatssteun of met gelijke behandeling van materieel gelijke DAEB-compensatie-regelingen samenhangend criterium voor aanwijzing van natuursubsidieregelingen als vrijgesteld, noch over enig onderscheid gebaseerd op het al dan niet aangemeld zijn bij, of al dan niet goedgekeurd zijn door, de Europese Commissie. Dat goedkeuringscriterium is afkomstig van de minister van financiën; niet van de formele wetgever. De stelling van de Staatssecretaris dat ‘uit de wetsgeschiedenis’ blijkt dat ‘de wetgever’ de natuurvrijstelling wilde beperken tot regelingen waarvan door Commissiegoedkeuring vast staat dat zij geen ongeoorloofde staatssteun zijn, is dus onjuist. Het is de minister die dat wil.

4.4

Art. 6 van Pro de bedoelde ministeriële regeling (de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (UR IB)) luidt als volgt (curs. PJW):

“Artikel 6. Belastbare winst uit onderneming; overige vrijstellingen; gedeeltelijke vrijstelling van bos en natuur

1. Als regelingen ten behoeve van de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur of overeenkomsten die op die regelingen vooruitlopen als bedoeld in artikel 3.13, eerste lid, onderdeel g, van de wet worden aangewezen:

a. de Tijdelijke regeling particulier natuurbeheer zoals die luidde tot 1 januari 2000;

b. de Subsidieregeling natuurbeheer 2000 zoals die luidde tot 1 januari 2007;

c. de Subsidieregeling natuurbeheer van de onderscheiden provincies;

d. de Subsidieverordening natuur- en landschapsbeheer van de onderscheiden provincies, voor zover betrekking hebbende op de subsidie natuurbeheer, bedoeld in artikel 3.1 van die verordening, en de subsidie landschapsbeheer, bedoeld in artikel 5.1.1.1 van die verordening;

e. de Subsidieregeling kwaliteitsimpuls natuur en landschap van de onderscheiden provincies, voor zover betrekking hebbende op de investeringssubsidie, bedoeld in artikel 8, eerste, derde en vierde lid, van die regeling, en de subsidie functieverandering, bedoeld in artikel 15 van Pro die regeling;

f. de Subsidieregeling natuur- en landschapsbeheer 2016 van de onderscheiden provincies, voor zover betrekking hebbende op de subsidie natuur- en landschapsbeheer, bedoeld in artikel 2.2 van die regeling;

g. de overeenkomsten met het Bureau Beheer Landbouwgronden:

(…);

h. de beschikkingen van de Minister van Economische Zaken van 18 april 1998 met de beschikkingnummers kaderwet/pnb/01, kaderwet/pnb/02 en kaderwet/pnb/03.

2. Van de voordelen die worden genoten op grond van de in het eerste lid, onderdelen a, g en h, bedoelde regelingen en overeenkomsten behoort 90% niet tot de winst. Van de voordelen die worden genoten op grond van de in het eerste lid, onderdelen b tot en met f, bedoelde regelingen en overeenkomsten behoort 100% niet tot de winst.”

4.5

Art. 106(2) van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU) luidt:

“De ondernemingen belast met het beheer van diensten van algemeen economisch belang of die het karakter dragen van een ﬁscaal monopolie, vallen onder de regels van de Verdragen, met name onder de mededingingsregels, voorzover de toepassing daarvan de vervulling, in feite of in rechte, van de hun toevertrouwde bijzondere taak niet verhindert. De ontwikkeling van het handelsverkeer mag niet worden beïnvloed in een mate die strijdig is met het belang van de Unie.”

4.6

Art. 107 VwEU Pro luidt:

“1. Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voorzover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.

2. Met de interne markt zijn verenigbaar:

(…). [maatregelen ter zake waarvan de Commissie geen discretionaire bevoegdheid heeft; PJW]

3. Als verenigbaar met de interne markt kunnen worden beschouwd:

(…).” [maatregelen ter zake waarvan de Commissie discretionaire bevoegdheid heeft; PJW]

4.7

Art. 108 VwEU Pro luidt:

“1. De Commissie onderwerpt tezamen met de lidstaten de in die staten bestaande steunregelingen aan een voortdurend onderzoek. Zij stelt de dienstige maatregelen voor, welke de geleidelijke ontwikkeling of de werking van de interne markt vereist.

2. Indien de Commissie, na de belanghebbenden te hebben aangemaand hun opmerkingen te maken, vaststelt dat een steunmaatregel door een staat of met staatsmiddelen bekostigd, volgens artikel 107 niet Pro verenigbaar is met de interne markt of dat van deze steunmaatregel misbruik wordt gemaakt, bepaalt zij dat de betrokken staat die steunmaatregel moet opheffen of wijzigen binnen de door haar vast te stellen termijn.

Indien deze staat dat besluit niet binnen de gestelde termijn nakomt, kan de Commissie of iedere andere belanghebbende staat zich in afwijking van de artikelen 258 en 259 rechtstreeks tot het Hof van Justitie van de Europese Unie wenden.

(…).

3. De Commissie wordt van elk voornemen tot invoering of wijziging van steunmaatregelen tijdig op de hoogte gebracht, om haar opmerkingen te kunnen maken. Indien zij meent dat zulk een voornemen volgens artikel 107 onverenigbaar Pro is met de interne markt, vangt zij onverwijld de in het vorige lid bedoelde procedure aan. De betrokken lidstaat kan de voorgenomen maatregelen niet tot uitvoering brengen voordat die procedure tot een eindbesluit heeft geleid.

4. De Commissie kan verordeningen vaststellen betreffende de soorten van staatssteun waaromtrent de Raad overeenkomstig artikel 109 heeft Pro bepaald dat zij van de in lid 3 van dit artikel bedoelde procedure kunnen worden vrijgesteld.”

4.8

Art. 1 van Pro EU-Verordening 2015/1589
11over de toepassing van art. 108 VwEU Pro luidt als volgt:

“Artikel 1 Definities Pro

Voor de toepassingen van deze verordening wordt verstaan onder:

a. a) „steun”, elke maatregel die aan alle in artikel 107, lid 1, VWEU vervatte criteria voldoet;

b) „bestaande steun”,

i. i) (…);

ii) goedgekeurde steun, dat wil zeggen steunregelingen en individuele steun die door de Commissie of de Raad zijn goedgekeurd;

iii) steun die geacht wordt te zijn goedgekeurd overeenkomstig artikel 4, lid 6, van Verordening (EG) nr. 659/1999 of artikel 4, lid 6, van deze verordening, dan wel vóór Verordening (EG) nr. 659/1999 maar in overeenstemming met de onderhavige procedure;

iv) steun die overeenkomstig artikel 17 van Pro deze verordening als bestaande steun wordt beschouwd [steun ter zake waarvan de verjaringstermijn van tien jaar is verstreken; PJW];

v) (…);

c) „nieuwe steun”, alle steun, dat wil zeggen steunregelingen en individuele steun, die geen bestaande steun is, met inbegrip van wijzigingen in bestaande steun;

(…).

f) „onrechtmatige steun”, nieuwe steun die in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU tot uitvoering wordt gebracht;

(…).”

4.9

Art. 21 van Pro die Verordening luidt als volgt:

“HOOFDSTUK VI

PROCEDURE BETREFFENDE BESTAANDE STEUNREGELINGEN

Artikel 21 Samenwerking Pro op grond van artikel 108, lid 1, VWEU

1. De Commissie ontvangt van de betrokken lidstaat alle nodige informatie om in samenspraak met deze lidstaat krachtens artikel 108, lid 1, VWEU de bestaande steunregelingen te kunnen onderzoeken.

2. Indien de Commissie van mening is dat een steunregeling niet of niet langer verenigbaar is met de interne markt, stelt zij de betrokken lidstaat van haar eerste oordeel in kennis en geeft zij de betrokken lidstaat de gelegenheid om binnen een termijn van één maand zijn opmerkingen in te dienen. In naar behoren gerechtvaardigde gevallen kan de Commissie deze termijn verlengen.”

4.1

In het door de belanghebbende ingeroepen Altmark-arrest
12overwoog het HvJ onder meer als volgt over een regionale subsidie voor vergund regionaal openbaar vervoer dat zonder subsidie onrendabel was:

“32. (…). Het geding heeft (..) in wezen betrekking op de vraag, of de overheidssubsidies die Altmark Trans (…) heeft ontvangen, rechtmatig zijn toegekend.

(…).

87. (…), wanneer een overheidsmaatregel te beschouwen is als een compensatie (…) voor de prestaties die de begunstigde ondernemingen hebben verricht om openbaredienstverplichtingen uit te voeren, zodat deze ondernemingen in werkelijkheid geen financieel voordeel ontvangen en voormelde maatregel dus niet tot gevolg heeft dat deze ondernemingen vergeleken met ondernemingen die met hen concurreren in een gunstiger mededingingspositie worden geplaatst, [valt] een dergelijke maatregel niet binnen de werkingssfeer van artikel 92, lid 1, van het Verdrag [thans art. 107(1) VwEU; PJW] […].

88. Opdat een dergelijke compensatie in een concreet geval evenwel niet als staatssteun kan worden aangemerkt, moet aan een aantal voorwaarden zijn voldaan.

89. In de eerste plaats moet de begunstigde onderneming daadwerkelijk belast zijn met de uitvoering van openbaredienstverplichtingen en moeten die verplichtingen duidelijk omschreven zijn. In het hoofdgeding zal de verwijzende rechter dus moeten nagaan of de aan Altmark opgelegde openbaredienstverplichtingen duidelijk blijken uit de in het geding zijnde nationale wetgeving en/of vergunningen.

90. In de tweede plaats moeten de parameters op basis waarvan de compensatie wordt berekend, vooraf op objectieve en doorzichtige wijze worden vastgesteld, om te vermijden dat de compensatie een economisch voordeel bevat waardoor de begunstigde onderneming ten opzichte van concurrerende ondernemingen kan worden bevoordeeld.

91. (…).

92. In de derde plaats mag de compensatie niet hoger zijn dan nodig is om de kosten van de uitvoering van de openbaredienstverplichtingen, rekening houdend met de opbrengsten alsmede met een redelijke winst uit de uitvoering van die verplichtingen, geheel of gedeeltelijk te dekken. (…).

93. In de vierde plaats, wanneer de met de uitvoering van openbaredienstverplichtingen te belasten onderneming in een concreet geval niet is gekozen in het kader van een openbare aanbesteding, waarbij de kandidaat kan worden geselecteerd die deze diensten tegen de laagste kosten voor de gemeenschap kan leveren, moet de noodzakelijke compensatie worden vastgesteld op basis van de kosten die een gemiddelde, goed beheerde onderneming, die zodanig met vervoermiddelen is uitgerust dat zij aan de vereisten van de openbare dienst kan voldoen, zou hebben gemaakt om deze verplichtingen uit te voeren, rekening houdend met de opbrengsten en een redelijke winst uit de uitoefening van deze verplichtingen.

94. Uit bovenstaande overwegingen volgt dat, wanneer overheidssubsidies welke ondernemingen die uitdrukkelijk belast zijn met openbaredienstverplichtingen compenseren voor de kosten in verband met de uitvoering van deze verplichtingen, voldoen aan de in de punten 89 tot en met 93 van dit arrest vermelde voorwaarden, dergelijke subsidies niet binnen de werkingssfeer van artikel 92, lid 1, [thans 107(1); PJW] van het Verdrag vallen. Een overheidsmaatregel daarentegen die niet voldoet aan één of meer van voormelde voorwaarden, moet daarentegen worden beschouwd als een steunmaatregel in de zin van deze bepaling.”

Compensatie, inclusief een redelijke winstmarge, voor de uitvoering van openbare-dienstverplichtingen door een onderneming, welke uitvoering anders verlieslatend, althans onrendabel is door marktfalen, is dus geen staatssteun en hoeft niet gemeld te worden bij de Commissie.

4.11

De Commissie heeft deze Altmark-criteria voor verschillende sectoren van openbare dienstverlening uitgewerkt in een ‘DAEB-pakket,’ onder meer omvattende haar DAEB-Besluit van 20 december 2011
13, dat onder meer als volgt bepaalt:

“Artikel 2 Toepassingsgebied Pro

1. Dit besluit is van toepassing op staatssteun in de vorm van compensatie voor de openbare dienst die wordt verleend aan ondernemingen die zijn belast met het beheer van diensten van algemeen economisch belang in de zin van artikel 106, lid 2, van het Verdrag en die onder een van de volgende categorieën valt:

a. a) compensatie van maximaal 15 miljoen EUR per jaar ten behoeve van het verrichten van diensten van algemeen economisch belang in sectoren niet zijnde het vervoer en de vervoersinfrastructuur;

(…).

Artikel 3 Verenigbaarheid Pro en vrijstelling van de aanmeldingsverplichting

Staatssteun in de vorm van compensatie voor de openbare dienst die aan de in dit besluit vastgestelde voorwaarden voldoet, is met de interne markt verenigbaar en is van de verplichting tot voorafgaande aanmelding als bedoeld in artikel 108, lid 3, van het Verdrag vrijgesteld, mits die steun ook aan de uit het Verdrag of uit sectorale wetgeving van de Unie voortvloeiende verplichtingen voldoet.

(…).

Artikel 5 Compensatie Pro

1. Het compensatiebedrag is niet hoger dan hetgeen nodig is ter dekking van de nettokosten van de uitvoering van de openbaredienstverplichtingen, met inbegrip van een redelijke winst.

(…).”

4.12

De pNN-vergoedingen die de belanghebbende heeft ontvangen voor de uitvoering van de uit zijn realisatieovereenkomst met de provincie voortvloeiende openbare-dienst-verplichtingen zijn door het Hof dus terecht aangemerkt, al dan niet impliciet, als niet-meldingsplichtige DAEB-compensatie. Voor de vergaand verlieslatende omzetting van een agrarische onderneming in natuur, waarbij in casu 85% van de waarde van de cultuurgrond verloren gaat, bestaat uiteraard geen rendabele markt. De kwalificatie als niet-meldingsplichtige DAEB lijkt mij dan ook in cassatie terecht niet in geschil. Men kan zelfs menen dat van economische activiteit überhaupt geen sprake is, nu vergaand nadelige omzetting van een agrarische onderneming in natuur geen economische activiteit lijkt in de zin van het EU-mededingingsrecht. Hoe dan ook: in cassatie moet ervan uitgegaan worden dat de provincie Flevoland het pNN en belanghebbendes vergoeding terecht niet heeft aangemerkt als onderworpen aan meldingsplicht. Een verzoek aan de Commissie om goedkeuring van belastingvrijstelling ervan is uiteraard niet aan de provincie, maar aan de belastingheffer: aan de minister van financiën.

4.13

Art. 36 van Pro het Handvest van de Grondrechten van de EU bepaalt:

“Artikel 36 Toegang Pro tot diensten van algemeen economisch belang

De Unie erkent en eerbiedigt de toegang tot diensten van algemeen economisch belang zoals deze is geregeld in de nationale wetgevingen en praktijken, overeenkomstig het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, teneinde de sociale en territoriale samenhang van de Unie te bevorderen.”

4.14

De artt. 20 en 21 van dat Handvest bepalen als volgt:

“HOOFDSTUK III GELIJKHEID

Artikel 20 Gelijkheid Pro voor de wet

Eenieder is gelijk voor de wet.

Artikel 21 Non Pro-discriminatie

1. Elke discriminatie, met name op grond van geslacht, ras, kleur, etnische of sociale afkomst, genetische kenmerken, taal, godsdienst of overtuigingen, politieke of andere denkbeelden, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte, een handicap, leeftijd of seksuele geaardheid, is verboden.

2. (…). “

5. Beoordeling van het cassatieberoep

A. van ambtswege: verkeerde toetsingsmaatstaf

5.1

De Rechtbank en het Hof hebben de maatstaf voor toetsing van formele wetgeving aan rechtstreeks werkend verdragsrecht gebruikt. Maar het geschil gaat niet over formele wetgeving, maar over art. 6 UR Pro IB; een ministeriële uitvoeringsregeling. Het Hof heeft het standpunt van de belanghebbende ook opgevat (zie r.o. 4.5) als inhoudende dat de discriminatie in art. 6 UR Pro IB zit doordat de minister van financiën ten onrechte pNN-vergoedingen niet, zoals SKNL-subsidies, heeft aangewezen als vrijgesteld. Rechtskundig lijkt mij dan niet correct dat het Hof zich beperkt heeft tot een EVRM-toets die geldt voor formele wetgeving. De niet-aanwijzing van pNN-vergoedingen had ook getoetst moeten worden aan art. 1 Grondwet Pro, art. 20 en Pro 21 EU-Handvest, en zowel het nationale als het EU-rechtelijke algemene beginsel van gelijkheid voor de wet, meer specifiek de égalité devant les charges publiques.

5.2

De Rechtbank heeft het beroep beoordeeld aan de hand van art. 1 Protocol Pro 12 EVRM en art. 14 EVRM Pro jo. art. 1 Protocol Pro I EVRM, overwegende (r.o. 3.2) dat ‘beroep daarop (…) ook wel bekend (staat) als een beroep op het geIijkheidsbeginsel als beginsel van formele wetgeving’, maar realiseerde zich kennelijk evenmin dat zij geen formele wet, maar een ministeriële (niet-)aanwijzing toetste, dus niet aan het EVRM, maar aan art. 1 Grondwet Pro en het ongeschreven algemene beginsel van gelijkheid voor de wet.

5.3

De belanghebbende heeft zich weliswaar inderdaad ook op art. 14 EVRM Pro beroepen, maar ook op het ‘gelijkheidsbeginsel’ en expliciet op ‘het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel.’ De rechter is bovendien verplicht om de rechtsgronden aan te vullen (art. 8:69(2) Awb).

5.4

De stelling van de Staatssecretaris dat ‘uit de wetsgeschiedenis’ zou blijken dat ‘de wetgever’ de natuurvrijstelling wilde beperken tot regelingen waarvan door Commissiegoedkeuring vast staat dat zij geen onrechtmatige staatssteun zijn, lijkt mij onjuist. De parlementaire toelichting bij de natuurvrijstelling zegt, zoals boven (4.3 en 4.4) bleek, niets over staatssteun of Commissiegoedkeuring. Het criterium van Commissiegoedkeuring is afkomstig van de minister van financiën; niet van de formele wetgever
14. Niet de formele wetgever, maar de minister wilde de natuurvrijstelling beperken tot Commissie-goedgekeurde regelingen. Die wens is op zichzelf niet onredelijk, maar het is diezelfde minister die voor pNN-vergoedingen niet om vrijstellingsgoedkeuring heeft gevraagd hoewel hij dat voor de materieel gelijke SKNL-subsidies wel heeft gedaan. Het is dus aan de minister te wijten dat belanghebbendes subsidie niet kán voldoen aan de door de minister gestelde voorwaarde voor vrijstelling.

5.5

Nu het aldus om handelen c.q. nalaten van de minister gaat, had mijns inziens getoetst moeten worden aan art. 1 Grondwet Pro, art. 20 en Pro 21 EU-Handvest, en het nationale en EU-rechtelijke algemene beginsel van gelijkheid voor de wet. Alleen daarom al komt ’s Hofs uitspraak mijns inziens voor cassatie in aanmerking.

5.6

Voor zover u desondanks meent dat toch de terughoudender toets gebruikt zou moeten worden, merk ik op dat een ministerieel beleid dat de ene materieel gelijke subsidie wél vrijstelt c.q. voorlegt aan de Commissie en de andere materieel gelijk subsidie voor dezelfde doelgroep niet vrijstelt c.q. voorlegt aan de Commissie, de formele wetgever niet voor ogen kan hebben gestaan toen hij de natuurvrijstellingsaanwijzingsbevoegdheid delegeerde aan de minister.

B. de bevoegdheid van de nationale rechter

5.7

Het arrest A-Fonds
15van het HvJ waar de Staatssecretaris naar verwijst, betrof prejudiciële vragen van het Hof Den Bosch over de bevoegdheid van de nationale rechter inzake de vraag of teruggaaf van dividendbelasting aan niet-ingezeten publiekrechtelijke entiteiten (verboden) staatsteun zou zijn. Volgens het Hof Den Bosch dwong het vrije verkeer van kapitaal tot teruggaaf van dividendbelasting aan een niet-ingezeten publiekrechtelijke entiteit, maar zou teruggaaf ook (nieuwe) en daarmee verboden staatssteun kunnen zijn. De vraag rees of dividendbelastingteruggaaf, die bij (volgens het Hof Den Bosch vergelijkbare) Nederlandse publiekrechtelijke entiteiten een gevolg was van hun Vpb-vrijstelling (die als bestaande en daarmee rechtmatige staatsteun beschouwd moest worden, hoezeer mogelijk ook interne-marktonverenigbaar), onderdeel was van die bestaande Vpb-vrijstelling en daarmee eveneens rechtmatig, of meldingsplichtige nieuwe steun en daarmee onrechtmatig zonder voorafgaande goedkeuring door de Commissie. De vraag was in hoeverre de nationale rechter deze vragen zelf mag beantwoorden. Het HvJ oordeelde dat het voor de vrij-verkeerbeoordeling cruciale woonplaatsvereiste óók cruciaal was voor de staatsteunbeoordeling en daarom aan de Commissie moest worden overgelaten:

“43 (…) moet ervan worden uitgegaan dat de verwijzende rechter met zijn twee vragen (…) in wezen wenst te vernemen of het Unierecht zich ertegen verzet dat een rechterlijke instantie van een lidstaat, om de naleving van (…) artikel 63, lid 1, VWEU [vrij kapitaalverkeer; PJW], te waarborgen, het gebruik van een steunregeling, zoals die welke door de (…) regeling inzake de teruggaaf van dividendbelasting in het leven zou zijn geroepen, toestaat aan een in een andere lidstaat gevestigde onderneming. De verwijzende rechter vraagt in het bijzonder of, wanneer een dergelijke steunregeling als een bestaande steunregeling moet worden beschouwd, het besluit om het gebruik van deze regeling toe te staan nieuwe steun is in de zin van artikel 1, onder c), van verordening nr. 659/1999, die overeenkomstig artikel 108, lid 3, laatste zin, VWEU bij de Commissie zou moeten worden aangemeld.

44 Opgemerkt zij dat de door de verwijzende rechter gestelde vragen, zoals deze overigens zelf opmerkt, impliceren dat allereerst wordt nagegaan of het Unierecht zich ertegen verzet dat hij bevoegd blijft om de verenigbaarheid van het in het hoofdgeding aan de orde zijnde woonplaatsvereiste met het vrije verkeer van kapitaal te onderzoeken, dan wel of dit onderzoek, ter beoordeling van de verenigbaarheid van een steunregeling met de interne markt, onder de uitsluitende bevoegdheid van de Commissie valt.

45 Uit vaste rechtspraak van het Hof volgt dat de nationale rechterlijke instanties en de Commissie in het bij het Verdrag ingestelde systeem voor toezicht op staatssteun aanvullende, maar onderscheiden taken vervullen (zie in die zin arresten van 11 juli 1996, SFEI e.a., C 39/94, EU:C:1996:285, punt 41, en 15 september 2016, PGE, C 574/14, EU:C:2016:686, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

46 Terwijl de beoordeling van de verenigbaarheid van steunmaatregelen met de interne markt onder de exclusieve bevoegdheid valt van de Commissie, die daarbij onder toezicht van de rechterlijke instanties van de Unie staat, zien de nationale rechterlijke instanties toe op de vrijwaring van de rechten van de justitiabelen in geval van schending van de bij artikel 108, lid 3, laatste zin, VWEU opgelegde verplichting om staatssteun vooraf bij de Commissie aan te melden (zie in die zin arrest van 8 december 2011, Residex Capital IV, C 275/10, EU:C:2011:814, punt 27). Wanneer de justitiabelen zich op een dergelijke miskenning beroepen, en de nationale rechter deze miskenning vaststelt, moet hij daaruit overeenkomstig zijn nationale recht alle consequenties trekken, zonder dat zijn beslissing echter een beoordeling impliceert van de verenigbaarheid van de steun met de interne markt, wat tot de uitsluitende bevoegdheid van de Commissie behoort, onder toezicht van het Hof (zie in die zin arrest van 23 april 2002, Nygård, C 234/99, EU:C:2002:244, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

47 Uit de rechtspraak van het Hof volgt ook dat een nationale rechter enkel bevoegd is om te beoordelen of de uitvoeringsvoorschriften van een steunregeling verenigbaar zijn met rechtstreeks werkende Verdragsbepalingen – andere dan die inzake staatssteun – wanneer die voorschriften afzonderlijk kunnen worden beoordeeld en wanneer zij, ofschoon zij onderdeel zijn van de betrokken steunregeling, niet noodzakelijk zijn ter bereiking van het doel of voor de goede werking ervan (zie in die zin arresten van 22 maart 1977, Iannelli & Volpi, 74/76, EU:C:1977:51, punt 14, en 23 april 2002, Nygård, C 234/99, EU:C:2002:244, punt 57).

48 Daarentegen kan er een dermate nauw verband bestaan tussen enerzijds het doel van de steun en anderzijds de uitvoeringsvoorschriften ervan, dat een afzonderlijke beoordeling van die voorschriften niet mogelijk is en ter beoordeling van hun consequenties voor de verenigbaarheid van de steun in zijn geheel noodzakelijkerwijze de procedure van artikel 108 VWEU Pro moet worden gevolgd (zie in die zin arrest van 22 maart 1977, Iannelli & Volpi, 74/76, EU:C:1977:51, punt 14).

49 In casu is dit inderdaad het geval met een woonplaatsvereiste zoals voorzien in de regeling inzake teruggaaf van dividendbelasting die in het hoofdgeding aan de orde is, ervan uitgaande (…) dat het daarbij om een staatssteunregeling gaat, aangezien dat vereiste onlosmakelijk lijkt samen te hangen met het doel van de betrokken vrijstellingsmaatregelen, te weten het begunstigen van uitsluitend nationale ondernemingen.

50 Bovendien moet worden opgemerkt dat in het hoofdgeding een dergelijk toezicht onvermijdelijk, ook al is het slechts indirect, tot gevolg zou hebben dat het woonplaatsvereiste van artikel 2 van Pro de Wet Vpb 1969 voor de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor publiekrechtelijke ondernemingen, dat een noodzakelijk vereiste is voor de verwezenlijking van het doel en de werking van deze steunregeling, ter discussie wordt gesteld.

51 Het lijkt dan ook niet mogelijk een dergelijk vereiste, dat noodzakelijk blijkt te zijn voor de verwezenlijking van het doel en voor de werking van een steunregeling, te isoleren zonder afbreuk te doen aan de bevoegdheidsverdeling tussen de Commissie en de nationale rechterlijke instanties op het gebied van staatssteun.

52 Bijgevolg moet worden vastgesteld dat het Unierecht zich ertegen verzet dat een nationale rechter beoordeelt of een woonplaatsvereiste als aan de orde in het hoofdgeding verenigbaar is met het vrije verkeer van kapitaal, wanneer de betrokken regeling voor de teruggaaf van dividendbelasting een steunregeling is.

53 Hieruit volgt dat die rechter a fortiori geen gevolgen kan verbinden aan een eventuele schending, wegens dat woonplaatsvereiste, van het vrij verkeer van kapitaal door de teruggaaf van die belasting toe te staan, zodat de in punt 43 van dit arrest vermelde vraag niet hoeft te worden beantwoord.

54 Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat de artikelen 107 en 108 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat een nationale rechter niet kan beoordelen of een woonplaatsvereiste als aan de orde in het hoofdgeding verenigbaar is met artikel 56, lid 1, EG, thans artikel 63, lid 1, VWEU, wanneer de betrokken regeling voor de teruggaaf van dividendbelasting een steunregeling is.”

5.8

Omdat het HvJ het onmogelijk achtte om het woonplaatsvereiste voor dividendbelasting-teruggaaf, dat ook cruciaal was voor doel en werking van de Vpb-vrijstelling, voor vrij-verkeersdoeleinden te isoleren van die Vpb-vrijstelling zonder de exclusieve bevoegdheid van de Commissie aan te tasten, mocht het Hof Den Bosch dat woonplaatsvereiste dus ook niet beoordelen voor vrijverkeersdoeleinden.

5.9

Daardoor bleven onbeantwoord boven de interne markt hangen de vragen (i) of het vrije kapitaalverkeer wel of niet dwong tot de door A-Fonds gewenste dividendbelastingteruggaaf, (ii) of zodanige teruggaaf bestaande dan wel nieuwe staatssteun zou zijn en dus ook (iii) of teruggaaf van dividendbelasting onrechtmatig zou zijn, en onderworpen aan meldingsplicht.

5.1

Onze zaak verschilt op drie punten van die van A-Fonds:

(i) het gaat in onze zaak niet om onderlinge onverenigbaarheid van vrij-verkeerrechten (teruggaaf) en het staatssteunverbod (géén teruggaaf), maar om mogelijke onverenig-baarheid van het gelijkheidsbeginsel (art. 20 en Pro 21 EU-Handvest en het algemene beginsel van EU-recht
16) en het staatsteunverbod (als pNN-vrijstelling als nieuwe steun geldt);

(ii) vast staat dat de pNN-regeling materieel gelijk is aan de SKNL-subsidie, waarvan fiscale vrijstelling goedgekeurd is door de Commissie; en

(iii) vast staat dat de pNN-vergoedingen een DAEB-compensatie zijn die volgens het geciteerde DAEB-Besluit van de Commissie (en wellicht ook volgens het geciteerde Altmark-arrest van het HvJ) niet gemeld hoeft te worden bij de Commissie.

5.11

De enige vraag is dan of het EU-(staatssteun)recht zich verzet tegen de toepassing in casu van het (ook EU-rechtelijke) gelijkheidsbeginsel om de fiscale discriminatie weg te nemen die het gevolg is van het feit dat de minister belastingvrijstelling van pNN-vergoedingen niet aan de Commissie heeft voorgelegd hoewel hij de identieke belastingvrijstelling van de materieel gelijke SKNL-subsidies wél aan de Commissie heeft voorgelegd, met als resultaat goedkeuring.

5.12

De nationale rechter mag wel degelijk beoordelen of een regeling staatssteun inhoudt. Zoals uit de in 5.5 hierboven geciteerde r.o. 46 volgt en zoals het HvJ EU al in onder meer de zaak Adria-Wien pipeline
17overwoog:

“29 De nationale rechter dient (…) uit te maken of een nationale maatregel al dan niet als staatssteun in de zin van het Verdrag is te beschouwen, doch hij kan zich niet uitspreken over de verenigbaarheid van de steunmaatregelen met de gemeenschappelijke markt, aangezien deze beoordeling uitsluitend tot de bevoegdheid van de Commissie behoort, onder toezicht van het Hof (…).”

5.13

Het is dus niet slechts een bevoegdheid, maar zelfs een plicht van de nationale rechter om te beoordelen of een regeling staatsteun inhoudt. Is dat zijns inziens niet het geval, dan kan hij de zaak zelf beslissen. Is dat zijns inziens wél het geval, dan moet hij er binnen zijn mogeliojkheden voor zorgen dat de regeling niet wordt uitgevoerd zolang de Commissie zich niet heeft uitgesproken over de verenigbaarheid ervan met de interne markt en moet hij zonodig prejudiciële vragen stellen. Volgens de advocaat-generaal (A-G) Saugmandsgaard Øe bij het HvJ hoeft de nationale rechter in dat geval niet zelf de volgens hem tot staatssteun leidende regeling te melden bij de Commissie (zie para. 104 van het citaat in ‎5.14 hieronder).

C. Is vrijstelling van pNN-vergoedingen (onderdeel van) bestaande steun of nieuwe steun?

5.14

A-G Saugmandsgaard Øe heeft in de geciteerde zaak A-Fonds wél de (subsidiaire) vragen behandeld waar het HvJ niet aan toekwam, namelijk:

( i) wat, als de dividendbelastingteruggaaf (onsepareerbaar onderdeel van) bestaande steun zou zijn, nl. van de Vpb-vrijstelling van binnenlands gevestigde publiekrechtelijke entiteiten?

(ii) wat als de dividendbelastingteruggaaf (wél separeerbare) nieuwe steun zou zijn?

Zijn antwoorden luidden als volgt:

“a) Bestaande steunregeling

92. Indien de litigieuze belastingmaatregel een bestaande steunregeling vormt, moet deze worden beschouwd als rechtmatig, aangezien de Commissie niet heeft vastgesteld dat hij onverenigbaar is met de markt van de Unie.
18

93. In een dergelijke situatie lijkt het er dus op dat het staatssteunrecht zich er niet tegen verzet dat het teruggaveverzoek van A Fonds wordt toegewezen. (…) dat (betekent) mijns inziens dat de verwijzende rechter, als hij vaststelt dat het woonplaatsvereiste een schending vormt van artikel 63 VWEU Pro, dit vereiste in het hoofdgeding buiten toepassing moet laten en het verzoek van A Fonds om teruggave van de dividendbelasting moet toewijzen.

94. (…). Hoewel de nationale rechter met een dergelijke beslissing de verstoring van de mededinging tussen in Nederland gevestigde overheidsbedrijven en in een andere lidstaat gevestigde overheidslichamen zou wegnemen, kan een dergelijke beslissing tegelijkertijd de mededingingsverstorende effecten vergroten die mogelijk bestaan in het licht van artikel 107, leden 2 en 3, VWEU.

95. Aangezien een dergelijke beslissing het effect heeft dat de kring van begunstigden van een bestaande staatssteunregeling wordt vergroot, wenst de verwijzende rechter te vernemen of deze rechterlijke beslissing op zichzelf staatssteun kan vormen (…) omdat daarmee bestaande steun wordt gewijzigd, en zo ja, of er een verplichting bestaat om een dergelijke beslissing aan te melden bij de Commissie uit hoofde van artikel 108, lid 3, VWEU.

96. In mijn ogen kan een beslissing van een nationale rechter in het kader van zijn taak om het vrije verkeer van kapitaal te beschermen op zichzelf geen staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU vormen.

97. Zoals ook A Fonds en de Nederlandse regering hebben aangevoerd, kan een dergelijke beslissing namelijk niet worden beschouwd als een beslissing die toerekenbaar is aan de lidstaten in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, wat een van de voorwaarden is voor de kwalificatie als staatssteun.

98. (…).

99. Hoewel de nationale rechterlijke instanties als overheidslichamen deel uitmaken van een lidstaat, is het hun taak als onafhankelijke rechterlijke instanties om te waarborgen dat het recht van de Unie in acht wordt genomen, zodat hun beslissingen niet kunnen worden beschouwd als toerekenbaar aan de staat in de voornoemde zin van artikel 107, lid 1, VWEU en op zichzelf geen staatssteunmaatregel kunnen vormen.

100. Dat is het geval in het hoofdgeding. De teruggave van de belasting is slechts een gevolg van de tenuitvoerbrenging door de nationale rechter, in het kader van zijn ambt, van het vrije verkeer van kapitaal in een concreet geding.

101. In die context merk ik op dat deze beslissing niet erga omnes werkt, maar enkel betrekking heeft op de situatie van verzoeker in het hoofdgeding. (…).

102. Om dezelfde reden kan een beslissing van de verwijzende rechter waarbij het teruggaveverzoek van A Fonds wordt toegewezen, niet tot doel noch tot gevolg hebben dat de wettelijke bepalingen van de belastingmaatregel van artikel 10, lid 1, van de Wet op de dividendbelasting in algemene zin worden gewijzigd, maar brengt zij mee dat een voorwaarde in de nationale regels die in strijd zijn met artikel 63 VWEU Pro, in het concrete bij hem aanhangige geding buiten toepassing moet worden gelaten.

103. Mocht het Hof niettemin oordelen dat een dergelijke beslissing van een nationale rechter door de gevolgen ervan op zichzelf een steunmaatregel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU kan vormen en dat deze steun nieuw is, zodat deze krachtens artikel 108, lid 3, VWEU verplicht moet worden aangemeld, dan wil ik het Hof wijzen op de praktische moeilijkheden (…) van een dergelijk standpunt. Een dergelijke beslissing zou er (…) toe leiden dat de nationale rechter de behandeling van de zaak schorst om zijn ontwerpbeslissing, die door de gevolgen ervan nieuwe steun in het leven roept, aan te melden, eventueel via tussenkomst van de regering van de lidstaat. Bovendien zou de nationale rechter zijn beslissing pas kunnen nemen na een goedkeuringsbesluit van de Commissie, in voorkomend geval na een formele onderzoeksprocedure, waardoor de procedure onwerkbaar wordt.
19

104. Artikel 108, lid 3, VWEU kan volgens mij niet meebrengen dat de beslissing van een rechterlijke instantie afhankelijk is van de tussenkomst van de Commissie, aangezien daardoor de beginselen van onafhankelijkheid en onpartijdigheid van de rechterlijke macht en het beginsel van de geheime beraadslaging van rechters worden ondergraven. Zoals de Nederlandse regering aanvoert, rust de verplichting om ontwerpsteunmaatregelen aan te melden (…) enkel op de lichamen van de staat die bevoegd zijn deze steun toe te kennen, dat wil zeggen in casu op de Nederlandse regering of het Nederlandse bestuur.

105. (…)

(…).

108. Om de bovenstaande redenen geef ik het Hof subsidiair in overweging op de vragen te antwoorden dat het staatssteunrecht zich er in het geval van een bestaande steunregeling waarover de Commissie zich niet heeft uitgesproken, niet tegen verzet dat een nationale rechter het verzoek van een begunstigde op grond van het vrije verkeer van kapitaal in een bij hem aanhangig geding toewijst. Een dergelijke beslissing vormt op zichzelf geen steunmaatregel en brengt geen verplichting voor de nationale rechterlijke instanties mee om deze bij de Commissie aan te melden.

b) Nieuwe steunregeling

109. Indien de litigieuze belastingmaatregel een nieuwe steunregeling in de zin van artikel 1, onder c), van verordening nr. 659/1999 vormt, zou het gaan om onrechtmatige steun in de zin van artikel 1, onder f), van deze verordening, want bij de invoering van deze regeling is de meldingsplicht van artikel 108, lid 3, VWEU niet nagekomen.
20

110. De vraag die vervolgens rijst, is of de verwijzende rechter, ondanks de onverenigbaarheid van de steunregeling met artikel 63 VWEU Pro, genoodzaakt zou kunnen zijn om A Fonds de teruggave van de dividendbelasting te weigeren, teneinde in overeenstemming te handelen met het in artikel 108, lid 3, VWEU opgenomen verbod van tenuitvoerbrenging.

111. Dit is een bijzondere vraag in die zin dat de consequenties van een schending van artikel 63 VWEU Pro en die van niet-nakoming van de meldingsplicht in artikel 108, lid 3, VWEU (…) tegenstrijdig zijn.

112. Hoewel een schending van artikel 63 VWEU Pro meebrengt dat nationale regels die daarmee in strijd zijn, buiten toepassing moeten blijven
21, wat er in casu in beginsel toe leidt dat A Fonds teruggave van de dividendbelasting moet worden verleend omdat het woonplaatsvereiste niet van toepassing is, heeft niet-nakoming van de meldingsplicht van artikel 108, lid 3, VWEU daarentegen tot gevolg dat de steunregeling onrechtmatig en ongeldig is, wat in casu belet dat de belasting aan A Fonds wordt teruggegeven.

113. Volgens vaste rechtspraak van het Hof over de meldingsplicht van artikel 108, lid 3, VWEU zijn de nationale rechterlijke instanties in geval van niet-nakoming ervan gehouden de nationale bepalingen waarbij de onrechtmatige voorrechten zijn ingesteld, buiten toepassing te laten
22. Een nationale steunmaatregel die strijdig is met dit uitvoeringsverbod, is namelijk onrechtmatig
23, wat in beginsel de ongeldigheid ervan tot gevolg heeft
24.

114. Met betrekking tot, meer bepaald, de restitutie van een heffing die een onrechtmatige steunmaatregel vormt omdat die is toegekend zonder nakoming van de meldingsplicht, heeft het Hof geoordeeld dat het niet in overeenstemming is met het belang van de Unie wanneer een dergelijke restitutie ten gunste van andere ondernemingen wordt bevolen indien een dergelijk besluit tot gevolg heeft dat de kring van begunstigden van de steun wordt vergroot, waardoor het effect van deze steunmaatregel toeneemt in plaats van verdwijnt
25. Volgens het Hof mogen de nationale rechterlijke instanties de steunmaatregel niet zonder meer uitbreiden tot een grotere groep begunstigden
26.

115. De situatie die aanleiding heeft gegeven tot de hierboven aangehaalde rechtspraak verschilt echter van die in het hoofdgeding in zoverre er niet enkel sprake is van onrechtmatige steun, maar ook van een schending van artikel 63 VWEU Pro, die in beginsel wordt weggenomen door het verzoek om teruggave van de dividendbelasting aan A Fonds toe te wijzen.

116. Niettemin staan de zaken in dit geval volgens mij niet anders. De nationale rechterlijke instanties moeten (…) alle consequenties verbinden aan de schending van het uitvoeringsverbod. Het is zaak de belangen te beschermen van de partijen die zijn geraakt door een verstoring van de concurrentie als gevolg van de toekenning van de onrechtmatige steun
27.

117. Zolang de Commissie niet heeft onderzocht of de steun verenigbaar is met de markt van de Unie, is het mijns inziens niet in overeenstemming met het belang van de Unie om te gelasten dat steun aan andere ondernemingen wordt toegekend indien een dergelijke beslissing tot gevolg heeft dat de kring van begunstigden van de steun wordt vergroot, waardoor het effect van deze onrechtmatige (want zonder voorafgaande goedkeuring ingestelde) steunmaatregel toeneemt in plaats van verdwijnt
28.

118. In het geval van een nieuwe, onrechtmatige steunregeling verzet het in artikel 108, lid 3, VWEU bedoelde verbod om een maatregel ten uitvoer te brengen zich er derhalve tegen dat de verwijzende rechter het verzoek om teruggave van de dividendbelasting aan A Fonds toewijst.”

5.15

Op basis van deze analyse is in ons geval beslissend of belastingvrijstelling van belanghebbendes pNN-vergoedingen beschouwd kan worden als (onderdeel van) bestaande steun, of als nieuwe steun aangemerkt moet worden. Niet in geschil is dat het pNN zelf materieel gelijk is aan de SKNL en dat het om DAEB-compensatie gaat die niet gemeld hoeft te worden, dus rechtmatig is, noch dat belastingvrijstelling van de materieel gelijke SKNL-subsidies goedgekeurd is. Het gaat dus alleen nog om de belastingvrijstelling van de pNN-vergoedingen. Voor zoveel nodig de rechtsgronden aanvullend, lees ik in belanghebbendes cassatieberoep dat hij stelt dat vrijstelling van pNN-vergoedingen bestaande steun zou zijn omdat (i) die vergoedingen materieel gelijk zijn aan de SKNL-subsidies en bovendien DAEB-compensatie zijn die niet gemeld hoeven te worden, en (ii) ook belastingvrijstelling ervan dus gelijk zou zijn aan de goedgekeurde belastingvrijstelling van die materieel gelijke SKNL-subsidies. Goedgekeurde steun (de identieke fiscale vrijstelling van materieel gelijke SKNL-subsidies) is immers bestaande steun (zie art. 1(b)(ii) van EU-Verordening 2015/1589 in 4.6 hierboven) en daarmee rechtmatig.

5.16

De Staatssecretaris stelt ongemotiveerd dat de SKNL en het pNN verschillende regelingen zijn. Die stelling is onverenigbaar met ’s Hofs vaststelling dat niet in geschil is dat die regelingen materieel gelijk zijn. De Inspecteur heeft die stelling laten varen. Dan kan zij niet met vrucht alsnog in cassatie worden aangevoerd, laat staan als blote stelling. Voor zover de Staatssecretaris bedoeld dat de SKNL-subsidie in een andere (algemenere) regeling is vervat (die inderdaad door minstens acht provincies wordt toegepast) dan de (bottom up) pNN-vergoedingen van de provincie Flevoland, merk ik op dat als de subsidies materieel dezelfde zijn, niet relevant is dat zij in verschillende regelingen zijn vervat. Het gaat in het staatssteunrecht om het beoogde doel en het feitelijke effect van een regeling, niet om haar formele vorm of plaatsing in de ene of de andere nationale regeling. Ik herhaal dat niet in geschil is dat beide subsidies met de interne markt verenigbaar zijn. Het gaat niet om de subsidies zelf, die beide DAEB-compensatie zijn, maar om de belastingvrijstelling ervan. Het enige verschil dat ter zake van die vrijstelling bestaat, is dat een SKNL-subsidie-ontvanger haar wél geniet en de materieel gelijke pNN-subsidiegenieter niet.

D. Conclusie: bestaande steun; discriminatie

5.17

Op grond van de vastgestelde feiten en de boven geciteerde analyse van A-G Saugmandsgaard Øe, kan mijns inziens ook de belastingvrijstelling van de - onbetwist Commissie-geoorloofde - pNN-vergoedingen als bestaande steun worden beschouwd omdat (i) pNN-vergoedingen materieel gelijk zijn aan SKNL-subsidies, (ii) pNN-vergoedingen DAEB-compensatie zijn die niet gemeld hoeft te worden, (iii) belastingvrijstelling van de materieel gelijke SKNL-subsidie door de Commissie is goedgekeurd, en (iv) identieke belastingvrijstelling van de materieel gelijke pNN-vergoedingen dan strookt met de goedgekeurde belastingvrijstelling van die materieel gelijke SKNL-subsidies.

5.18

Ik wijs erop op dat de belanghebbende onbetwist heeft gesteld (zie onder meer het p.-v. van de Rechtbankzitting) dat in zijn geval, mede omdat er in zijn provincie een politieke discussie woedde over nieuwe-natuursubsidiëring in een bepaald gebied, ‘één op één’ de SKNL-voorwaarden en -bedragen zijn toegepast en dat hij een verklaring van de provincie Flevoland heeft overgelegd (bijlage 14 beroepschrift bij de Rechtbank), inhoudende dat:

“De financiële bijdrage voor afwaardering zoals opgenomen in de realisatieovereenkomst Nieuwe Natuur Project “ [project 1] ” (…) is gebaseerd op de Subsidieregeling Kwaliteitsimpuls Natuur en Landschap, onderdeel functieverandering, als bedoeld in artikel 15 van Pro deze regeling.”

5.19

Vrijstelling van belanghebbendes individuele pNN-vergoedingen kunnen dan, wat er zij van de regelingen in abstracto, geacht worden rechtstreeks te vallen onder de paraplugoedkeuring van de Commissie van de belastingvrijstelling voor SKNL-subsidies.

5.2

Ik zie dan geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het niet-vrijstellen van pNN-vergoedingen. De Staatssecretaris voert daartoe slechts aan dat hun vrijstelling niet separaat is goedgekeurd door de Commissie, maar dat is dus onjuist c.q. irrelevant als vrijstelling van pNN-vergoedingen, althans van belanghebbendes pNN-vergoeding bestaande steun is omdat die vrijstelling identiek is aan de goedgekeurde vrijstelling van SKNL-subsidies, zodat geen sprake is van nieuwe steun door enige inhoudelijke wijziging van bestaande steun.

5.21

Dat vrijstelling van de materieel gelijke pNN-vergoedingen niet separaat is goedgekeurd door de Commissie, is bovendien een gevolg van het feit dat de minister zelf die vrijstelling niet aan de Commissie heeft voorgelegd, hoewel hij vrijstelling van de materieel gelijke SKNL-subsidies wél heeft voorgelegd. Zijn fiscaal ongelijke behandeling van twee materieel gelijke gevallen is dus geen gevolg van enige Commissie-opvatting, maar van zijn eigen meldingsdiscriminatie, die hij dan uiteraard niet kan aanvoeren als rechtvaardiging voor zijn fiscale discriminatie. De minister lijkt zich dus in wezen op zijn eigen meldingsnalatigheid te beroepen om zijn fiscale discriminatie te rechtvaardigen.

5.22 (

Ook) internrechtelijk noopt het gelijkheidsbeginsel mijns inziens dan tot gegrondverklaring van belanghebbendes cassatieberoep. Ik herhaal dat de feitenrechters mijns inziens ten onrechte slechts de toets voor formele wetgeving hebben aangelegd. Het ministeriële aanwijzingscriterium ‘al dan niet gemeld’ c.q. ‘al dan niet goedgekeurd’ is echter niet terug te voeren op de tekst van of de toelichting op (thans) art. 3.13(1)(g) Wet IB 2001, die slechts zeer algemeen luidt (zie 4.1 en 4.2 hierboven)
29. De kennelijk vergaand discretionaire aanwijzingsbevoegdheidsuitoefening door de minister in art. 6 UR Pro IB moet internrechtelijk dus getoetst worden aan het algemene ongeschreven gelijkheidsbeginsel en het discriminatieverbod in art. 1 Grondwet Pro, i.e. strenger dan aan het niet-evident-van-redelijke-grond-ontbloot-criterium - en daarnaast aan het EU-(Handvest)rechtelijke gelijkheidsbeginsel omdat belanghebbendes geval door de staatssteunaspecten binnen de werkingssfeer van het EU-recht valt.

5.23

Ik gan nog in op het gegeven dat de door het Hof geciteerde antwoorden van de minister op Kamervragen over de toepassing van (thans) art. 6 UR Pro IB suggereert dat de provincie zou hebben moeten melden bij de Commissie:

“De provincies zijn verantwoordelijk voor het doen van de staatssteunmelding bij de Europese Commissie.”

Maar het gaat bij het pNN onbetwist om compensatie voor openbare-dienstverplichtingen in het kader van DAEB, die dus niet gemeld hoeft te worden (zie 4.9 – 4.12 hierboven). En wat de belastingvrijstelling ervan betreft: niet de provincie, maar juist de minister van financiën gaat over vrijstelling van inkomstenbelasting in art. 6 UR Pro IB. De provincie kán überhaupt geen subsidies vrijstellen van rijksbelasting. Zij heeft geen bemoeienis met of verantwoordelijkheid voor vrijstelling van inkomstenbelasting of melding daarvan. De minister is als enige verantwoordelijk voor (i) gelijke fiscale behandeling van belasting-plichtigen onder materieel gelijke regelingen en indien nodig (ii) melding bij de Commissie van nieuwe-natuur-regelingen die hij aanwijst als vrijgesteld van inkomstenbelasting.

5.24

Gezien het bovenstaande, had het Hof mijns inziens moeten concluderen dat geen rechtvaardiging bestaat voor de fiscale discriminatie van pNN-vergoedingen. Als belanghebbendes pNN-vergoeding bestaande steun is, is er immers geen staatssteun-probleem, en kan het niet-gemeld zijn van vrijstelling van belanghebbendes pNN-vergoeding niet aangevoerd worden als rechtvaardiging. Als er geen rechtvaardiging is voor de ongelijke behandeling, kan niet meer aan de orde komen de vraag of die ongelijke behandeling in redelijke verhouding staat tot die (niet-)rechtvaardiging. Het fiscale onderscheid is dan onverenigbaar met zowel het nationale als het EU-rechtelijke gelijkheidsbeginsel, dat niet in conflict komt met het staatssteunverbod omdat het om bestaande steun gaat.

5.25

6. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Rechtbank Noord-Nederland 21 april 2023, ECLI:NL:RBNNE:2023:1688, NLF 2023/1157 m.nt. De Beer, NTFR 2023/873 m.nt. Vis.

2 Hof Arnhem-Leeuwarden 29 oktober 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:6695, NLF 2025/0131 m.nt. De Beer & De Leeuw-Schoneveld.

3 Hoge Raad 8 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:846, na conclusie Wattel, BNB 2018/144, m.nt. Boer, r.o. 2.4.8.

4 EHRM 29 april 2008, no.13378/05, Burden & Burden v. UK, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, EHRC 2008/80 m.nt. Gerards, AB 2008, 213 m.nt. Barkhuysen & Van Emmerik, NJ 2008, 306 m.nt. Alkema, NTM/NJCM-bull. 2008, p. 1018 m.nt. Uzman, V-N 2008/35.6 m.nt. Redactie, paragraaf 60

5 EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja a.o. v. Italy, ECLI:CE:ECHR:1999:0622DEC004675799, BNB 2002/398 m.nt. Happé ().

6 EHRM 7 juli 2011, no. 37452/02, Stummer v. Austria, ECLI:CE:ECHR:2011:0707JUD003745202, EHRC 2011/136 m.nt. Barentsen, paragraaf 89.

7 HvJ EU 24 juli 2003, zaak C-280/00, na conclusie Léger, ECLI:EU:C:2003:415 (Altmark), NJ 2004, 448 m.nt. Mok, RZA 2003, 242 m.nt. De Gans, AB 2003/410 m.nt. De Moor-van Vugt, Ondernemingsrecht 2003, 43 m.nt. Drijber.

8 De Staatssecretaris verwijst naar HvJ EU 2 mei 2019, C-598/17, ECLI:EU:C:2019:352, punt 46.

9 Wet van 18 december 1997, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. 1998 (fiscale milieuversterking). Die bepaling bevatte een delegatie aan de minister van financiën om bij ministeriële regeling bepaalde subsidies van de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij van belastingheffing vrij te stellen. Die vrijstellingen stonden in art. 2b Uitv.reg. IB 1990.

10 Kamerstukken II 1997/98, 25 689, nr. 3 (MvT, algemeen deel), p. 5.

11 Verordening (EU) 2015/1589 van de Raad van 13 juli 2015 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (codificatie).

12 HvJ EU 24 juli 2003, zaak C-280/00, na conclusie Léger, ECLI:EU:C:2003:415 (Altmark), NJ 2004, 448 m.nt. Mok, RZA 2003, 242 m.nt. De Gans, AB 2003/410 m.nt. De Moor-van Vugt, Ondernemingsrecht 2003, 43 m.nt. Drijber.

13 Besluit 2012/21/EU van de Commissie van 20 december 2011 betreffende de toepassing van artikel 106, lid 2, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie op staatssteun in de vorm van compensatie voor de openbare dienst, verleend aan bepaalde met het beheer van diensten van algemeen economisch belang belaste ondernemingen, (Kennisgeving geschied onder nummer C(2011) 9380), Pb. 11 januari 2012, L 7/3.

14 Anders dan in de zaak die eindigde in uw arrest HR 15 september 2017, na conclusie IJzerman, ECLI:NL:HR:2017:2337, BNB 2018/11 m.nt. Bosma, V-N 2017/44.26, NTFR 2017/2325 m.nt. Kats, FutD 2017-2272, over de verpakkingsbelasting op kernen, spoelen en haspels, ter zake waarvan de parlementaire behandeling van de formele wet uiterst gedetailleerde aanwijzingen gaf welke ‘logistieke hulpmiddelen’ de minister in een uitvoeringsregeling mocht uitzonderen van de kwalificatie ‘verpakking’ omdat daarbij ‘de transportfunctie duidelijk op de voorgrond staat, ze in het spraakgebruik vaak als een zelfstandig product worden aangemerkt en ze vaak meermalig te gebruiken zijn,’ een en ander ‘om er voor te zorgen dat verpakkingen als de binnenste rol van wc-rollen, keukenrollen, naaigaren et cetera wel onder de belasting blijven vallen. Uiteraard geldt voor deze producten ook dat de binnenste rol een transportfunctie heeft, maar deze functie staat toch minder op de voorgrond dan de transportfunctie van een (brede) rol voor vloerbedekking of papier te gebruiken door drukkers of een haspel voor kabels. Bij dergelijke producten staat de transportfunctie voorop en zijn de uitvoeringsproblemen te vergelijken met die voor een pallet.’

15 HvJ EU 2 mei 2019, zaak C-598/17, na conclusie Saugmandsgaard Øe, ECLI:EU:C:2019:352, BNB 2020/164 m.nt. Douma, NTFR 2019/1578 m.nt. Gunn, V-N 2019/23.12 m.nt. Redactie, NLF 2019/1177 m.nt. Van Hulten.

16 Zie bijv. HvJ EG 8 april 1976, zaak 43/75, Defrenne II, na conclusie Dutheillet DeLamothe, ECLI:EU:C:1976:56, HvJ EU 22 november 2005, zaak C-144/04, Mangold, na conclusie Tizzano, ECLI:EU:C:2005:709, HvJ EU 30 april 1996, zaak C-13/94, P/S en Cornwall County, na conclusie Tesauro, ECLI:EU:C:1996:170 en HvJ EU 27 april 2006, zaak C-423/04, Richards, na conclusie Jacobs, ECLI:EU:C:2005:787.

17 HvJ EU 8 november 2001, zaak C‑143/99, na conclusie Mischo, Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, EU:C:2001:598, NJ 2002, 182.

18 Voetnoot in origineel: Zie punt 49 supra.

19 Voetnoot in origineel: Overigens moet nieuwe steun worden aangemeld door middel van het aanmeldingsformulier in bijlage I, deel I, van verordening (EG) nr. 794/2004 van de Commissie van 21 april 2004 tot uitvoering van verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van Pro het EG-Verdrag. Ofschoon deze aanmelding uit hoofde van artikel 3, lid 1, van die verordening door de permanente vertegenwoordiger van de betrokken lidstaat aan de Commissie moet worden toegezonden, merk ik niettemin op dat het bij de gegevens die moeten worden verstrekt in het aanmeldingsformulier in bijlage I, deel I, van de verordening gaat om gegevens die de nationale rechters niet noodzakelijkerwijze in staat zijn te verstrekken.

20 Voetnoot in origineel: Zie punt 50 supra.

21 Voetnoot in origineel: Zie met name arrest van 18 december 2007, A (C‑101/05, EU:C:2007:804, punt 27).

22 Voetnoot in origineel: Zie met name arrest van 16 april 2015, Trapeza Eurobank Ergasias (C‑690/13, EU:C:2015:235, punt 53).

23 Voetnoot in origineel: Zie arresten van 27 oktober 2005, Distribution Casino France e.a. (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 en C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, punt 30), en 8 december 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punt 28).

24 Voetnoot in origineel: Zie met name arresten van 21 november 1991, Féderation nationale du commerce extérieur des produits alimentaires en Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, punten 16 en 17); 21 oktober 2003, Van Calster e.a. (C‑261/01 en C‑262/01, EU:C:2003:571, punt 63); 5 oktober 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, punt 41), en 12 februari 2008, CELF en ministre de la Culture et de la Communication (C‑199/06, EU:C:2008:79, punt 40).

25 Voetnoot in origineel: Zie met name arrest van 5 oktober 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, punt 49).

26 Voetnoot in origineel: Zie met name arrest van 5 oktober 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, punt 50).

27 Voetnoot in origineel: Arrest van 12 februari 2008, CELF en ministre de la Culture et de la Communication (C‑199/06, EU:C:2008:79, punt 38).

28 Voetnoot in origineel: Zie in die zin ook de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:242, punten 27‑30). In deze zaak heeft het Hof de eerste prejudiciële vraag echter niet-ontvankelijk verklaard, zodat het zich niet rechtstreeks heeft uitgesproken over deze vraag.

29 Zie voetnoot 14 voor een geval waarin dat anders was.

Gelijke fiscale behandeling van materieel gelijke natuurcompensaties en staatssteunvrijstelling

Conclusie

Nummer 24/04162

[X]

staatssecretaris van Financiën