ECLI:NL:PHR:2023:786

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer21/05181

Datum8 september 2023

BelastingkamerA

Onderwerp/tijdvakDouanerecht / 2008

Nr. Gerechtshof 20/00241

Nr. Rechtbank 17/1438

CONCLUSIE

C.M. Ettema

In de zaak van

[X] B.V.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1.Overzicht

1.1

Deze zaak gaat over vrachtwagens uit Israël die in het vrije verkeer van de Unie zijn gebracht. Bij de douaneaangifte zijn telkens door de Israëlische autoriteiten gewaarmerkte EUR.1-certificaten overgelegd. Hierop is als land van oorsprong ‘EEC’ of een lidstaat van de Europese Unie vermeld. Van belanghebbende zijn douanerechten nagevorderd op de grond dat de vrachtwagens niet de oorsprong Israël hebben en dus geen aanspraak kan worden gemaakt op een preferentieel tarief. Dit lijkt op het eerste gezicht wellicht vreemd, omdat de goederen uit Israël afkomstig zijn. In onderdeel 4 van deze conclusie leg ik uit waarom in dit geval geen aanspraak kan worden gemaakt op een preferentieel tarief.

1.2

In deze procedure is in geschil of belanghebbende recht heeft op terugbetaling van de nagevorderde douanerechten op de voet van art. 239 van het Communautair douanewetboek (CDW)^[1]. Belanghebbende heeft naast het verzoek om terugbetaling twee andere procedures opgestart met betrekking tot de uitnodigingen tot betaling die aan haar zijn uitgereikt. Zij heeft allereerst hiertegen bezwaar aangetekend. Die procedure heeft uiteindelijk geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2015.^[2]Daarnaast heeft belanghebbende een verzoek om herziening van de aangiften gedaan. Die procedure is thans aanhangig bij de Hoge Raad onder nummer 22/00286. Ik neem op een later moment conclusie in die zaak.

1.3

In de onderhavige procedure oordeelt het Hof dat niet aan de voorwaarden voor toepassing van art. 239 CDW is voldaan. In de eerste plaats doet zich geen bijzondere situatie voor. De REM-beschikkingen van de Commissie waarop belanghebbende zich in dit verband heeft beroepen, betreffen gevallen die naar het oordeel van het Hof niet vergelijkbaar zijn met het geval van belanghebbende. Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat wel sprake is van een bijzondere situatie, heeft belanghebbende niet voldaan aan de voorwaarde dat geen sprake mag zijn van klaarblijkelijke nalatigheid. Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond.

1.4

In cassatie stelt belanghebbende twee middelen voor. Het eerste middel betoogt dat het Hof ten onrechte toetst of de situatie van belanghebbende voldoende hetzelfde is als de situatie zoals van toepassing bij de REM-beschikkingen. Uit deze beschikkingen blijkt de ratio van art. 239 CDW, aldus het middel. In dit verband doet het middel ook een beroep op het evenredigheidsbeginsel.

1.5

Het tweede middel is gericht tegen het oordeel dat na raadpleging van de relevante wetgeving duidelijk zou zijn geweest dat enkel goederen van Israëlische oorsprong in aanmerking komen voor het preferentiële tarief. Het middel wijst op onder meer de complexiteit van de wetgeving, evenals de omstandigheid dat geen enkel signaal bestond dat niet juist werd gehandeld.

1.6

In deze conclusie onderzoek ik of uit de door belanghebbende aangehaalde REM-beschikkingen algemene uitgangspunten zijn af te leiden die meebrengen dat zich in het geval van belanghebbende bijzondere omstandigheden voordoen.

1.7

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. In onderdeel 4 van de conclusie ga ik in op de procedure die heeft geleid tot het arrest van 13 maart 2015. In onderdeel 5 bespreek ik de REM-beschikkingen waarop belanghebbende zich beroept. Ik kom tot de conclusie dat die REM-beschikkingen geen andere of ruimere ‘ratio’ van art. 239 CDW laten zien. Het beroep op het evenredigheidsbeginsel strandt in dit verband. Middel I faalt daarom.

1.8

Als middel I faalt, staat vast dat niet is voldaan aan de voorwaarden van art. 239 CDW. Dan kan middel II al niet meer tot cassatie leiden. Voor het geval de Hoge Raad van oordeel is dat zich te dezen wel een bijzondere situatie voordoet, bespreek ik in onderdeel 6 de vraag of sprake is van klaarblijkelijke nalatigheid aan de zijde van belanghebbende. Ik kom tot de slotsom dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord. Uit het arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2008 volgt dat (1) als douaneautoriteiten van een derde land EUR.1-certificaten uitgeven met een ander land van oorsprong dan het eigen land, de vergissing van die autoriteiten zonder meer kenbaar is en redelijkerwijze is te ontdekken, en (2) dat hieraan niet kan afdoen (a) de eventuele ingewikkeldheid van de preferentiële regeling en (b) de uitgifte van de certificaten gedurende een aantal maanden. Hoewel dit oordeel is gegeven in een procedure over art. 220(2)b CDW, heeft hetzelfde te gelden voor de beoordeling in het kader van art. 239 CDW. Aangezien de Israëlische douaneautoriteiten EUR.1-certificaten hebben uitgegeven met een ander land van oorsprong dan Israël, is deze vergissing zonder meer kenbaar en redelijkerwijze te ontdekken. De ingewikkeldheid van de regeling maakt dit niet anders.

1.9

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

2.Feiten en geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Op naam en voor rekening van belanghebbende zijn in de periode april 2006 tot en met juli 2007 aangiften gedaan voor in het vrije verkeer brengen van 25 vrachtwagens. In de aangiften is als land van verzending of uitvoer Israël vermeld. Bij de aangiften zijn door de Israëlische autoriteiten gewaarmerkte EUR.1-certificaten overgelegd. In het voor vermelding van het land van oorsprong bestemde vak is ‘Israël’ doorgehaald. Daarvoor in de plaats is handmatig ‘EEC’ of de naam van een lidstaat van de Europese Unie ingevuld. In de aangiften is verzocht om toepassing van een preferentieel tarief van douanerechten op grond van Euro-Mediterrane Overeenkomst EU-Israël^[3](hierna: de Associatieovereenkomst).

2.2

De Inspecteur heeft bij de aangever twee controles na invoer ingesteld. Naar aanleiding van deze controles heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de EUR.1-certificaten niet kunnen worden gebruikt voor het aantonen van de oorsprong van de goederen. Vervolgens heeft hij aan belanghebbende uitnodigingen tot betaling met dagtekening 27 november 2008 uitgereikt.

2.3

Met betrekking tot deze uitnodigingen tot betaling heeft belanghebbende drie procedures opgestart.

2.4

In de eerste plaats heeft zij op grond van art. 239 CDW met dagtekening 4 december 2008 een verzoek om terugbetaling ingediend waarin zij om gedeeltelijke terugbetaling van de nagevorderde douanerechten verzoekt. Dit heeft geleid tot de onderhavige cassatieprocedure. Het verzoek om terugbetaling heeft betrekking op veertien vrachtwagens die, na in het vrije verkeer te zijn gebracht, zijn verkocht aan afnemers buiten de Europese Unie en in verband met die verkoop zijn geëxporteerd.

2.5

Belanghebbende heeft in de tweede plaats bezwaar aangetekend tegen de uitnodigingen tot betaling. Die procedure heeft uiteindelijk geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2015.^[4]

2.6

Ten derde heeft belanghebbende een verzoek tot herziening van de aangiften gedaan. Deze procedure is thans aanhangig bij de Hoge Raad onder nummer 22/00286. In deze zaak zal ik ook conclusie nemen.

De rechtbank Noord-Holland^[5]

2.7

In de onderhavige procedure verklaart de rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) het beroep ongegrond. De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op terugbetaling van de douanerechten. Daarbij verwijst de Rechtbank naar het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2015. Na dit arrest is in rechte komen vast te staan dat de afgifte van de EUR.1-certificaten moet worden aangemerkt als een vergissing van de douaneautoriteiten die belanghebbende redelijkerwijs had moeten ontdekken. Dit betekent naar het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende klaarblijkelijke nalatigheid moet worden verweten. De Rechtbank laat in het midden of sprake is geweest van bijzondere omstandigheden.

Het gerechtshof Amsterdam^[6]

2.8

Het Hof heeft beoordeeld of zich een bijzondere situatie heeft voorgedaan en of belanghebbende klaarblijkelijke nalatigheid kan worden verweten. Dit zijn de twee voorwaarden die gelden voor een verzoek om terugbetaling op grond van art. 239 CDW. Aan beide voorwaarden is naar het oordeel van het Hof niet voldaan. Voor de voorwaarde van de bijzondere situatie heeft belanghebbende zich beroepen op een aantal REM-beschikkingen van de Commissie, maar de gevallen die ten grondslag liggen aan die beschikkingen zijn volgens het Hof niet vergelijkbaar met het geval van belanghebbende. Wat de klaarblijkelijke nalatigheid betreft overweegt het Hof dat rekening moet worden gehouden met de complexiteit van de wetgeving, de beroepservaring en de zorgvuldigheid van de ondernemer. Kennis van de douane-expediteur, in dit geval een ervaren marktdeelnemer, moet aan belanghebbende worden toegerekend. Het Hof oordeelt dat het voor een professionele aangever na raadpleging van de relevante wetgeving kenbaar is dat op basis van de certificaten geen aanspraak kan worden gemaakt op het preferentiële tarief. Belanghebbende heeft niet de zorgvuldigheid betracht die van een professionele marktdeelnemer mag worden verwacht. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

2.9

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld.

3.Het geding in cassatie

3.1

Middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een bijzondere situatie. In de toelichting betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte alleen heeft getoetst of sprake is van een situatie zoals in de REM-beschikkingen. Volgens belanghebbende had het Hof belang moeten hechten aan de ratio van de beschikkingen en tevens aan het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Op zijn minst zou de Hoge Raad in dit geval prejudiciële vragen moeten stellen aan het Hof van Justitie.

3.2

Middel II richt zich tegen het oordeel dat sprake is van klaarblijkelijke nalatigheid aan de zijde van belanghebbende. Volgens belanghebbende blijkt uit het feit dat zowel de Nederlandse als de Israëlische douaneautoriteiten van mening waren dat de certificaten geldig waren, dat de wetgeving niet zo duidelijk is. Aan belanghebbende of de douane-expediteur kan dan geen nalatigheid of onzorgvuldig handelen worden verweten.

3.3

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

4.Vooraf: de procedure die heeft geleid tot het arrest van 13 maart 2015

4.1

Deze procedure betreft een verzoek om teruggaaf van de nagevorderde douanerechten. Zoals gezegd betreft een van de andere procedures van belanghebbende het bezwaar en beroep tegen de uitnodigingen tot betaling (2.5). Die laatstbedoelde procedure bespreek ik eerst kort, omdat hieruit duidelijk wordt waarom belanghebbende in dit geval geen aanspraak kan maken op het preferentiële tarief.

4.2

Op grond van art. 217 VWEU kan de Unie met derde landen en internationale organisaties associatieverdragen afsluiten. De Associatieovereenkomst tussen de EU en Israël is in werking getreden op 1 juni 2000. Deze overeenkomst brengt een vrijhandelszone tot stand (art. 6), waarbij de lidstaten van de EU en Israël over en weer op bepaalde goederen (art. 7) geen in- en uitvoerrechten en rechten van gelijke werking heffen (art. 8).

4.3

Protocol nr. 4 bij de Associatieovereenkomst^[7]stelt voorschriften vast betreffende onder meer de definitie van het begrip “producten van oorsprong”. Op grond van art. 16(1)a van Protocol nr. 4 moet een EUR.1-certificaat worden overgelegd als bewijs van oorsprong.

4.4

In de procedure die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2015 was in geschil of belanghebbende voor de vrachtwagens aanspraak kon maken op het preferentiële tarief op grond van de Associatieovereenkomst door overlegging van EUR.1-certificaten waarop als land van oorsprong staat ‘EEC’ of de naam van een EU-lidstaat. De inspecteur stelde zich op het standpunt dat niet is voldaan aan de voorwaarden van de Associatieovereenkomst om de vrachtwagens zonder heffing van rechten in het vrije verkeer van de Europese Unie te brengen. Belanghebbende had betoogd dat in artt. 6 tot en met 8 van de Associatieovereenkomst is vastgelegd dat tussen de Europese Unie en Israël een vrijhandelszone tot stand is gebracht waardoor tussen de Europese Unie en Israël geen douanerechten of andere heffingen van gelijke werking worden geheven voor zover sprake is van een onderling verkeer van goederen die hun oorsprong uit één van beide landen hebben.^[8]De Hoge Raad verwerpt dat betoog in het arrest:

“2.3.4 Gelet op het bepaalde in artikel 6 van de Overeenkomst vindt het begrip vrijhandelszone zoals dat wordt gebezigd in de Overeenkomst, zijn begrenzing in de bepalingen van de Overeenkomst.

Het in artikel 8 van de Overeenkomst neergelegde verbod van in- en uitvoerrechten en heffingen van gelijke werking in het handelsverkeer tussen de Gemeenschap en Israël betreft, gezien het bepaalde in artikel 7 van de Overeenkomst, niet alle soorten goederen die tussen een lidstaat van de Europese Unie en Israël worden verhandeld. Voorts is dat verbod slechts van toepassing op producten van oorsprong uit de Gemeenschap en Israël. De verplichtingen die de partijen bij de Overeenkomst zijn aangegaan gelden over en weer, wat - voor zover hier van belang - betekent dat het de lidstaten van de Gemeenschap niet is toegestaan invoerrechten te heffen op aangewezen producten van oorsprong uit Israël en dat het Israël niet is toegestaan invoerrechten te heffen op aangewezen producten van oorsprong uit de Gemeenschap. Dat het verbod van artikel 8 geen verdergaande strekking heeft, wordt buiten twijfel gesteld door artikel 28 van de Overeenkomst in verbinding met artikel 16 van het Protocol. Aangezien het Protocol volgens artikel 80 van de Overeenkomst een integrerend onderdeel vormt van de Overeenkomst, behoort artikel 16 van het Protocol tot de bepalingen die de reikwijdte van de bij de Overeenkomst tot stand gebrachte vrijhandelszone begrenzen. Het gaat in de Overeenkomst derhalve niet om de wijze waarop de Europese Unie producten met oorsprong Europese Unie moet behandelen. Dat strookt ook met het in het douanerecht van de Unie geldende uitgangspunt dat goederen die met een lidstaat als land van oorsprong de Europese Unie verlaten voor de toepassing van het douanetarief hun communautaire status in beginsel verliezen (zie artikel 4, onderdeel 8, van het Communautair Douanewetboek; hierna: het CDW). Bij terugkeer in het vrije verkeer van de Europese Unie zijn daarom – afgezien van de in artikel 185 van het CDW voorziene vrijstelling – douanerechten verschuldigd naar het gewone (conventionele) tarief. Dit zou anders zijn wanneer de Overeenkomst erin zou voorzien dat voor dergelijke goederen een tariefpreferentie zou gelden. Hiervan is geen sprake.

2.3.5.

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.4 is overwogen heeft het Hof terecht in de Overeenkomst geen grondslag gezien voor het oordeel dat de vrachtwagens, die niet van oorsprong uit Israël zijn in de zin van de Overeenkomst, vrij van douanerechten in het vrije verkeer konden worden gebracht. (…)”

4.5

Uit het arrest volgt dat ingevolge de Associatieovereenkomst de EU geen douanerechten mag heffen op aangewezen producten van oorsprong uit Israël. Het verbod van art. 8 van de Associatieovereenkomst heeft geen verdergaande strekking. Er geldt geen vrijstelling voor goederen met oorsprong EU. De vrachtwagens zijn niet van oorsprong uit Israël en kunnen dus niet vrij van douanerechten in het vrije verkeer van de Unie worden gebracht.

4.6

In de onderhavige procedure draait het om de vraag of belanghebbende niettemin recht heeft op terugbetaling van de geheven douanerechten op grond van art. 239 CDW.

5.De ‘ratio’ van art. 239 CDW in de REM-beschikkingen

Inleiding

5.1

Ik begin dit onderdeel met een korte bespreking van art. 239 CDW. In conclusies van mijn hand en die van mijn ambtsvoorganger Van Hilten is dit artikel eerder besproken.^[9]Ik herhaal in deze conclusie slechts de belangrijkste aspecten van deze bepaling en volsta voor het overige met een verwijzing naar de eerdere conclusies. Vervolgens ga ik in op een van de voorwaarden voor een succesvol beroep op art. 239 CDW: het bestaan van bijzondere omstandigheden. Ik onderzoek of dergelijke omstandigheden zich voordoen in het geval van belanghebbende. Daarvoor bespreek ik de REM-beschikkingen waarop belanghebbende in deze procedure een beroep heeft gedaan. Het eerste middelonderdeel betoogt dat het Hof ten onrechte louter toetst of de situatie van belanghebbende voldoende hetzelfde is als de zaken waarin de betreffende REM-beschikkingen zijn genomen. Het Hof heeft hiermee miskend dat de ‘ratio’ van art. 239 CDW uit die beschikkingen volgt, aldus het middelonderdeel. Ik onderzoek of uit deze REM-beschikkingen algemene uitgangspunten zijn af te leiden die meebrengen dat in het geval van belanghebbende zich bijzondere omstandigheden voordoen. Ter onderbouwing van de stelling dat de ratio van art. 239 CDW uit de REM-beschikkingen volgt, doet het tweede middelonderdeel een beroep op het evenredigheidsbeginsel. Dit beroep behandel ik aan het eind van onderdeel 5.

Art. 239 CDW

5.2

Art. 239(1) CDW luidt als volgt:

“1. Tot terugbetaling of kwijtschelding van de rechten bij invoer of van de rechten bij uitvoer kan ook worden overgegaan in de gevallen andere dan bedoeld in de artikelen 236, 237 en 238

- welke volgens de procedure van het Comité worden vastgesteld;

- welke het gevolg zijn van omstandigheden die van de zijde van de belanghebbende geen frauduleuze handeling noch klaarblijkelijke nalatigheid inhouden. De gevallen waarin op deze bepaling een beroep kan worden gedaan en de te dien einde toe te passen procedures, worden vastgesteld volgens de procedure van het Comité. Aan de terugbetaling of de kwijtschelding kunnen bijzondere voorwaarden worden verbonden.”

5.3

Deze bepaling is ook bekend als een algemene billijkheidsclausule.^[10]Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (het Hof van Justitie) moet deze bepaling strikt worden uitgelegd, omdat terugbetaling of kwijtschelding een uitzondering vormt op de normale regeling inzake in- en uitvoer.^[11]

5.4

De staatssecretaris van Financiën heeft zich recentelijk uitgelaten over de toepassing van de billijkheidsbepalingen, zoals die van art. 239 CDW. Hij haalt de strenge criteria aan die gelden voor toepassing van de billijkheidsbepalingen. Ik citeer uit het verslag van een schriftelijk overleg:^[12]

“Vraag:

Bent u het eens met het pleidooi van de heer Boersma voor een meer magistratelijke houding bij de Douane waarbij de dienst meer eigen verantwoordelijkheid neemt en bijvoorbeeld afziet van een navordering als die in strijd is met redelijkheid en billijkheid en op voorhand vaststaat [dat] die nooit tot een belastingopbrengst zal leiden?

Antwoord:

Een magistratelijke houding betekent voor mij dat alle belangen worden meegenomen. Van de Douane mag dus worden verwacht dat zij, daar waar mogelijk, rekening houden met de belangen van het bedrijfsleven bij het tot stand komen, de uitleg en toepassing van de wetgeving. Daarbij weet de Douane zich wel gebonden aan de Europese regelgeving. De mate waarin de inspecteur bijvoorbeeld af kan zien van het opleggen van een belastingaanslag wordt bepaald door de ruimte die deze regelgeving daartoe biedt. Omdat het bij het innen van invoerrechten grotendeels eigen middelen van de EU betreft, kijkt de Europese Commissie kritisch mee of de inspecteur zich wel aan de Europese wetgeving houdt. Tekortkomingen komen ten laste van de Nederlandse schatkist en daarmee de Nederlandse belastingbetaler. De Europese wetgeving kent weliswaar billijkheidsbepalingen. Maar deze zijn ingebed in strenge criteria, mede om ervoor te zorgen dat ze gelijk in de lidstaten worden toegepast, deze bepalingen bieden daardoor weinig ruimte.”

5.5

Hoewel de tekst van art. 239 CDW het niet vereist, moet er voor een terugbetaling of kwijtschelding sprake zijn van bijzondere omstandigheden (hierna ook: een bijzondere situatie). Dit vereiste volgt uit art. 905 van de Uitvoeringsverordening CDW (UCDW)^[13].^[14]Deze bepaling regelt ook wanneer douaneautoriteiten van de lidstaten niet zelf kunnen beslissen op een verzoek om terugbetaling of kwijtschelding, maar de zaak moeten verwijzen naar de Europese Commissie (de Commissie).^[15]Zo’n situatie doet zich in dit geval niet voor.

5.6

Art. 239 CDW is per 1 mei 2016 vervangen door art. 120 van het Douanewetboek van de Unie (DWU)^[16]. Dit artikel bevat wél met zoveel woorden de voorwaarde dat sprake is van bijzondere omstandigheden.

5.7

Volgens de tekst van art. 239 CDW mogen de hiervoor bedoelde omstandigheden niet het gevolg zijn van klaarblijkelijke nalatigheid aan de zijde van de belanghebbende. Voor een succesvol beroep op deze bepaling moet dus zijn voldaan aan deze twee cumulatieve voorwaarden.^[17]De tweede voorwaarde komt aan bod in onderdeel 6 van deze conclusie.

5.8

Tot slot dient ingevolge art. 239(2) CDW het verzoek om terugbetaling of kwijtschelding^[18]van douanerechten uiterlijk twaalf maanden na de datum waarop de douaneschuld aan de schuldenaar is medegedeeld bij de douaneautoriteiten te zijn ingediend. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende binnen deze termijn om terugbetaling heeft verzocht.

Bijzondere omstandigheden – algemeen

5.9

Zoals gezegd is art. 239 CDW een algemene billijkheidsclausule. Ten aanzien van het doel van de voorloper van deze bepaling heeft het Hof van Justitie het volgende geoordeeld in het arrest
British American Tobacco^[19]:

“62 Zoals het Hof herhaaldelijk heeft beklemtoond, is artikel 13, lid 1, van verordening nr. 1430/79 een algemene billijkheidsclausule die is bedoeld voor andere situaties dan die welke in de praktijk meestal aan de dag treden en waarvoor bij de vaststelling van de verordening een bijzondere regeling kon worden getroffen (…).

63 In dit verband heeft het Hof in het bijzonder vastgesteld dat dit artikel moet worden toegepast wanneer de omstandigheden waardoor de betrekkingen tussen de marktdeelnemer en de administratie worden gekenmerkt, van dien aard zijn dat het niet billijk zou zijn om eerstgenoemde een nadeel te berokkenen dat hij normaliter niet zou hebben ondergaan (…).”

5.1

De jurisprudentie over de voorloper van art. 239 CDW geldt overigens onverkort voor art. 239 CDW.^[20]

5.11

Verder volgt uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat het bestaan van een bijzondere situatie voor art. 239 CDW wordt aangetoond “(…) wanneer uit de omstandigheden van het concrete geval volgt dat de belastingschuldige in een uitzonderlijke situatie verkeert vergeleken met de andere marktdeelnemers die dezelfde activiteit verrichten, en hij zonder de bijzondere omstandigheden het aan de boeking achteraf van de douanerechten verbonden nadeel niet zou hebben ondervonden”.^[21]

5.12

Een voorbeeld hiervan is het arrest
Bolton Alimentari^[22]. De zaak die tot dit arrest heeft geleid gaat over een tariefcontingent voor tonijnconserven uit Thailand. De belanghebbende deed een beroep op het contingent in haar douaneaangiften, maar dat beroep werd pas een dag later aanvaard door de Italiaanse douaneautoriteiten, omdat de douanekantoren op zondag waren gesloten. Op de eerste dag was dat contingent al uitgeput en de belanghebbende kwam hiervoor dan ook niet meer in aanmerking. Het Hof van Justitie oordeelt in dit arrest dat art. 239 CDW kan zien op zo’n situatie. Met betrekking tot de vergelijkbaarheid met de andere marktdeelnemers oordeelt het Hof van Justitie:

“61 Dienaangaande moet worden opgemerkt dat Bolton stellig in dezelfde situatie verkeert als de andere in Italië gevestigde tonijnimporteurs. Deze omstandigheid sluit echter niet uit dat Bolton en de andere in Italië gevestigde tonijnimporteurs in een uitzonderlijke situatie verkeren vergeleken met in de andere lidstaten gevestigde tonijnimporteurs, aangezien het bestaan van een gemeenschappelijk douanegebied noodzakelijkerwijs impliceert dat rekening wordt gehouden met de betrokken importeurs in de hele Unie.”

5.13

Wat de bijzondere omstandigheden betreft, moeten dus niet alleen de marktdeelnemers uit de eigen lidstaat in de vergelijking worden betrokken^[23]maar die uit alle EU-lidstaten.^[24]

5.14

Ik bespreek in de conclusie van 17 oktober 2016 een aantal andere arresten waarin het Hof van Justitie wel en waarin het niet oordeelde dat sprake was van bijzondere omstandigheden. In aanvulling daarop wijs ik op het na de conclusie gewezen arrest
Rottendorf Pharma^[25].

5.15

In de zaak die tot het arrest
Rottendorf Pharmaheeft geleid, gaat het om een product dat uit een derde land in het douanegebied van de Unie is gebracht en waarvoor invoerrechten zijn betaald. Aan Rottendorf Pharma was een vergunning verleend om als toegelaten exporteur communautaire goederen uit te voeren. Aanvankelijk was het door Rottendorf Pharma ingevoerde product als een communautair goed aangemerkt in het gegevensverwerkingssysteem van Rottendorf Pharma. Met terugwerkende kracht werd vervolgens voor het ingevoerde product een vergunning actieve veredeling afgegeven en werden de betaalde douanerechten terugbetaald. De regeling actieve veredeling houdt – kort gezegd – in dat (nog) geen douanerechten worden geheven ingeval niet-communautaire goederen in de Unie worden bewerkt en vervolgens worden wederuitgevoerd.^[26]Een van de voorwaarden voor de desbetreffende vergunning was dat voor de aanzuivering van de douaneregeling de goederen bij uitvoer bij het douanekantoor moesten worden aangebracht. Doordat het ingevoerde product in het gegevensverwerkingssysteem van Rottendorf Pharma nog was aangemerkt als een ‘communautair goed’, werden de (veredelde) goederen per abuis uitgevoerd in het kader van de als toegelaten exporteur verleende vergunning en niet bij het douanekantoor aangeboden. Vanwege een onttrekking aan het douanetoezicht werden (opnieuw) douanerechten verschuldigd. De verwijzende rechter heeft aan het Hof van Justitie de vraag gesteld of in deze situatie, waarin de door de betrokkene ingevoerde niet-communautaire goederen uit het douanegebied van de Unie zijn wederuitgevoerd en de omstandigheden die tot de douaneschuld hebben geleid niet het gevolg zijn van kennelijke nalatigheid van de belanghebbende, de douanerechten kunnen worden terugbetaald.

5.16

Het Hof van Justitie oordeelt dat in dit geval geen sprake is van bijzondere omstandigheden (het arrest is alleen in het Duits en Frans beschikbaar):

“32 Insoweit ist erstens festzustellen, dass die Tatsache, dass die Waren, die aus den aus einem Drittstaat eingeführten Erzeugnissen hergestellt worden waren, sowie ein nicht benutzter und nicht verarbeiteter Teil dieser Erzeugnisse tatsächlich in einen Drittstaat wieder ausgeführt wurden und nicht in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangten, keinen Umstand darstellt, mit dem sich nachweisen ließe, dass sich der betreffende Wirtschaftsteilnehmer im Vergleich zu anderen Wirtschaftsteilnehmern, die die gleiche Tätigkeit ausüben, in einer außergewöhnlichen Lage befand. Die Regelungen in Art. 900 Abs. 1 Buchst. e und f der Verordnung Nr. 2454/93 ändern an diesem Ergebnis nichts, da sie Situationen betreffen, die sich von der des Ausgangsrechtsstreits unterscheiden.

33 Zweitens ist selbst unter der Annahme, dass der komplexe Charakter der Zollvorschriften, die ein Wirtschaftsteilnehmer einzuhalten hat, für die Beantwortung der Frage erheblich sein kann, ob bei diesem Wirtschaftsteilnehmer ein „besonderer Fall“ im Sinne der in Rn. 27 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung gegeben ist, festzustellen, dass weder Rottendorf Pharma noch das vorlegende Gericht konkrete Anhaltspunkte aufgezeigt haben, die belegen könnten, dass die anzuwendenden Vorschriften besonders komplex gewesen sind.

34 Zwar hat Rottendorf Pharma zunächst die aus einem Drittstaat stammenden Erzeugnisse in das Zollgebiet der Union zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr eingeführt, bevor dieses Zollverfahren durch ein Verfahren des aktiven Veredelungsverkehrs ersetzt worden ist. Es ist jedoch daran zu erinnern, dass zum einen diese Änderung des anwendbaren Zollverfahrens auf Antrag von Rottendorf Pharma vorgenommen worden ist und zum anderen – wie die Kommission anmerkt – infolge dieser Änderung nun ein einziges Zollverfahren, nämlich das des aktiven Veredelungsverkehrs, anwendbar war.

(…)

36 Drittens trifft es zwar zu, dass Rottendorf Pharma die Pflichten verletzt hat, die ihr aufgrund der Bewilligung oblagen, die ihr erteilt worden war, weil sie zum Zeitpunkt der Ausfuhr der Waren, die aus den Erzeugnissen hergestellt worden sind, die sie aus einem Drittstaat eingeführt hatte, und eines Teils dieser Erzeugnisse in einen Drittstaat sich auf die in ihrem Datenverarbeitungssystem verfügbaren Informationen gestützt hat, die die unzutreffende Angabe enthielten, dass es sich um Gemeinschaftsware handele, und dass der in diesem Stadium begangene Fehler wiederum auf einen vorangegangenen Fehler zurückging, der darin bestand, dass Rottendorf Pharma es versäumt hatte, die Daten in ihrem Datenverarbeitungssystem nach der Änderung des Zollverfahrens zu aktualisieren. Solche Umstände, die zum geschäftlichen Risiko gehören, das ein Wirtschaftsteilnehmer zu tragen hat, stellen jedoch keinen hinreichenden Grund für die Annahme dar, dass bei dem betreffenden Wirtschaftsteilnehmer ein „besonderer Fall“ im Sinne der in Rn. 27 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung gegeben war.“

5.17

Uit punt 32 van dit arrest volgt dat de omstandigheid dat goederen die zijn vervaardigd uit de uit een derde land ingevoerde producten, alsmede een ongebruikt en onverwerkt deel van die producten, daadwerkelijk naar een derde land zijn wederuitgevoerd en niet in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen, geen bijzondere situatie voor de toepassing van art. 239 CDW oplevert. Naar het oordeel van het Hof van Justitie bevindt de marktdeelnemer zich dan niet in een uitzonderlijke situatie in vergelijking met andere marktdeelnemers die dezelfde activiteit uitoefenen.

5.18

Verder overweegt het Hof van Justitie kort gezegd dat, mocht de complexiteit van de douanewetgeving al relevant zijn voor het aannemen van een bijzondere situatie, hiervoor geen bewijs is geleverd (punten 33 en 34). Tot slot maakt de fout in het gegevensverwerkingssysteem van de belanghebbende, als gevolg waarvan de goederen ten onrechte werden aangemerkt als Uniegoederen, deel uit van het door de ondernemer te dragen commerciële risico, aldus het Hof van Justitie (punt 36).

Bijzondere omstandigheden – onderhavig geval

5.19

Terug naar deze zaak. In Nederland zijn vrachtwagens uit Israël in het vrije verkeer gebracht. Bij de aangifte is telkens een EUR.1-certificaat overgelegd waarin bij ‘land van oorsprong’ handmatig ‘EEC’ of de naam van een lidstaat van de Europese Unie is ingevuld.^[27]Uit het arrest van 13 maart 2015 maak ik op dat de litigieuze vrachtwagens gebruikte goederen zijn die meer dan drie jaar geleden in Israël zijn ingevoerd.^[28]Deze goederen hebben ingevolge art. 4(8) CDW bij eerdere uitvoer uit de Unie de status van niet-Uniegoederen gekregen.

5.2

Los van de hierna te bespreken REM-beschikkingen heeft belanghebbende in haar verzoek betoogd dat sprake is van bijzondere omstandigheden omdat:^[29]

“1. de Israëlische autoriteiten EUR.1-certificaten hebben afgegeven en belanghebbende daardoor op het verkeerde been is gezet;

2. belanghebbende de gang van zaken niet vreemd vond, omdat dit bij invoer van vrachtwagens uit Noorwegen op dezelfde wijze gebeurde;

3. bij invoer van de eerste vrachtwagen in eerste instantie het preferentiële tarief werd geweigerd, maar dit alsnog werd toegekend na overlegging van het EUR.1-certificaat;

4. de Israëlische exporteur desgevraagd aan belanghebbende heeft bevestigd dat de vrachtwagens bij invoer onder het preferentiële tarief vielen;

5. de (14) vrachtwagens waarop het verzoek betrekking heeft zeer kort (over het algemeen een paar maanden) na de invoer weer zijn uitgevoerd;

6. de (14) vrachtwagens nimmer in de Europese Unie op de weg zijn geweest, omdat zij niet voldeden aan de EU-normen en er geen kentekens voor deze vrachtwagens zijn aangevraagd;

7. deze vrachtwagens onder de regeling actieve veredeling hadden kunnen worden geplaatst, maar dat dit niet is gebeurd omdat belanghebbende in de veronderstelling verkeerde dat het preferentiële tarief (0%) van toepassing was;

8. aan de hand van het chassisnummer eenvoudig is vast te stellen dat de onderhavige 14 vrachtwagens die uit Israël zijn ingevoerd dezelfde zijn als die zijn uitgevoerd;

9. doordat de vrachtwagens zeer snel zijn uitgevoerd het verlenen van de kwijtschelding geen nadelige gevolgen heeft voor financiën van de Europese Unie.”

5.21

Daarnaast heeft zij in bezwaar en (hoger) beroep gesteld dat:^[30]

10. de bij de zaak betrokken douaneambtenaren het een lastige kwestie vonden;

11. na de invoer inlichtingen zijn ingewonnen bij de Douanetelefoon en de Kamer van Koophandel;

12. beide instanties hebben verklaard dat de EUR.1-certificaten met de onjuiste oorsprongsvermelding wel aanspraak geven op het preferentiële tarief.

5.22

Deze feiten en omstandigheden vormen naar het oordeel van het Hof noch individueel, noch in onderlinge samenhang bezien een bijzondere situatie voor de toepassing van art. 239 CDW.

5.23

Het middel acht het oordeel van het Hof dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden onbegrijpelijk en onjuist. Het voert in dit verband aan dat het Hof ten onrechte toetst of de situatie van belanghebbende “voldoende hetzelfde” is als de situatie zoals van toepassing bij de zogenoemde REM-beschikkingen. Belanghebbende heeft geen beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Zij heeft de beschikkingen aangehaald om aan te tonen dat “er legio mogelijkheden zijn waarbij artikel 239 CDW zou moeten leiden tot het kwijtschelden of terugbetalen van rechten. Dit terwijl het in Nederland zo is, althans op lijkt, dat nooit tot kwijtschelding of terugbetaling wordt overgegaan, omdat er nooit sprake zou zijn van bijzondere omstandigheden.” Uit de REM-beschikkingen blijkt de ratio van art. 239 CDW, aldus het middel.

REM-beschikkingen

5.24

Wanneer een douaneautoriteit een dossier heeft voorgelegd aan de Commissie, beslist de Commissie of al dan niet tot terugbetaling kan worden overgegaan bij beschikking (5.5). Zij wordt daarbij bijgestaan door een groep van deskundigen bestaande uit vertegenwoordigers van alle lidstaten (zie art. 907 UCDW). Deze procedure mondt uit in de zogenoemde REM-beschikking. De belanghebbende of de lidstaat kan tegen deze beschikking desgewenst beroep instellen bij het Gerecht van de Europese Unie.

5.25

Algemene aanknopingspunten over hoe de Commissie art. 120 DWU (voorheen: art. 239 CDW) interpreteert, zijn naast de hierna te bespreken REM-beschikkingen te vinden in het door haar uitgevaardigde document
guidance on repayment and remission. Ik citeer hieruit:^[31]

“3.4.2 Cases where repayment or remission shall be granted

According to Article 120 UCC repayment or remission of import or export duty shall be granted in the interest of equity where a customs debt is incurred under special circumstances in which no deception or obvious negligence may be attributed to the debtor. In general, it concerns situations where the debtor can’t be blamed and where it would be inequitable to not repay or remit the duties paid.

The debtor is entitled to repayment or remission of import or export duty provided that he shows that two conditions are met: the existence of a special situation and the absence of obvious negligence or deception on his part.

Consequently, repayment or remission of duties must be refused if either of those conditions is not met.

Special circumstances

The special circumstances shall be deemed to exist where it is clear from the circumstances of the case that the debtor is in an exceptional situation as compared with other operators engaged in the same business, and that, in the absence of such circumstances, he or she would not have suffered disadvantage by the collection of the amount of import or export duty (Article 120(2) UCC).

Examples of special circumstances

• Serious failings on the part of the competent authorities and the European Commission, where they are such as to contribute to irregularities.

• For the purpose of an investigation the customs authorities does not inform a debtor about irregularities.

• The fact that the infringements of the Union transit system originates in the conduct of an undercover agent belonging to the customs services

In other cases the payment of the amount of import or export duty is part of the trader’s normal professional and commercial risk and is not therefore considered a special situation:

• The presentation of documents subsequently found to be forged, falsified or not valid, even where such documents were presented in good faith.

• Objective situations applicable to an indefinite number of traders (e.g. the special geographic and economic situation of a part of the Union customs territory).

• The inability of a customs clearance professional to recover the amount of duties from his client.  The errors committed by an employee of the declarant, even if the employee is new or inexperienced.”

5.26

Aldus moet worden beoordeeld of de belastingschuldige zich in een uitzonderlijke situatie bevindt vergeleken met de andere marktdeelnemers. Dit criterium komt overeen met de uitleg die het Hof van Justitie geeft aan art. 239 CDW (5.11). Als sprake is van een situatie waarin, kort gezegd, betaling van de invoer- of uitvoerrechten past bij het normale commerciële risico dat de marktdeelnemer loopt, vindt geen teruggaaf of kwijtschelding plaats.

5.27

De hierna te bespreken REM-beschikkingen kunnen inzicht geven in welke situaties de Commissie toepassing van art. 239 CDW gerechtvaardigd acht. Ik bespreek de REM-beschikkingen – per categorie – waarop belanghebbende in de bezwaarfase een beroep heeft gedaan. In beroep en hoger beroep verwijst ze naar die beschikkingen.^[32]

Actieve veredeling / te identificeren goed / geen financiële impact

5.28

De eerste drie categorieën REM-beschikkingen die ik bespreek, gaan respectievelijk over (1) het kunnen toepassen van de douaneregeling actieve of passieve veredeling, (2) het identificeren van de goederen en (3) het ontbreken van financiële impact voor de EU. Omdat deze omstandigheden in het verlengde van elkaar liggen, bespreek ik de REM-beschikkingen tezamen.

5.29

Belanghebbende wijst allereerst op REM 20/1998 (en de vergelijkbare situaties in REM 22/1996 en REM 24/2001).^[33]In de zaak die aan de Commissie werd voorgelegd, heeft een Duitse onderneming een generator voor reparatie uitgevoerd naar Kroatië. Dat land maakte destijds nog geen deel uit van de EU. Bij terugkomst in Duitsland moest de onderneming invoerrechten betalen omdat geen gebruik kon worden gemaakt van de regeling terugkerende goederen. Door de reparatie was namelijk geen sprake van een terugkeer in ongewijzigde staat.^[34]De onderneming heeft bij de uitvoer aan de douaneautoriteiten verklaard dat de generator voor reparatie werd uitgevoerd en daarna weer zou terugkeren naar Duitsland, zodat de uitvoer slechts tijdelijk was. Als gebruik was gemaakt van de douaneregeling passieve veredeling, dan had de generator zonder heffing van rechten kunnen worden wederingevoerd als kon worden vastgesteld dat het product gratis was gerepareerd onder een contractuele garantieregeling. De Duitse autoriteiten hebben verklaard dat een vergunning voor een dergelijke regeling ongetwijfeld zou zijn verleend. Deze omstandigheden vormden voor de Commissie aanleiding een bijzondere situatie aan te nemen. Ik citeer uit de beschikking:

“Whereas when the generator was exported to the Republic of Croatia the firm did not hold an outward processing authorisation; whereas a customs debt was therefore incurred as a result of the generator being released again for free circulation in the European Community after its repair in Croatia;

Whereas, however, when the firm exported the generator to Croatia it informed the customs authorities that it intended to reimport it after it had been repaired; whereas “Free dispatch for repair and return after repair” was entered in box 31 of the customs declaration submitted at the time of export; whereas, moreover, code 2200, which the firm used and entered in box 37 of the customs declaration, clearly indicated that the firm planned to export the generator only temporarily;

Whereas despite these indications the competent customs authorities did not ask for an authorisation for outward processing to be submitted when the generator was exported from Germany;

Whereas if they had done so, such an authorisation would undoubtedly have been issued, as the German authorities confirm, and the generator could have benefited from the outward processing arrangements;

Whereas if the temporary export had taken place under the outward processing arrangements, under Article 152 of Regulation (EEC) No 2913/92 the generator would have benefited from total exemption from import duties when it was released for free circulation once it was established that it had been repaired free of charge under a contractual guarantee;

Whereas the German authorities consider firstly that in this case the conditions set out in Article 152 would have been fulfilled if the firm had held an outward processing authorisation and secondly that the generator released for free circulation in the European Community is indeed the same one that had previously been exported for free repair under a contractual guarantee;”

5.3

Belanghebbende heeft naar deze beschikking verwezen omdat ook voor belanghebbende geen douaneschuld zou zijn ontstaan wanneer zij de douaneregeling actieve veredeling had kunnen toepassen.^[35]

5.31

Belanghebbende heeft vervolgens uit een drietal beschikkingen afgeleid dat het van belang is dat met zekerheid kan worden vastgesteld dat de (weder)uitvoer dezelfde goederen betreft.^[36]Aan de hand van het chassisnummer zijn de vrachtwagens uitstekend te volgen, zo heeft belanghebbende betoogd. Zij heeft gewezen op REM-beschikkingen 24/1997, 26/2000 en 13/2001.

5.32

REM-beschikking 24/1997 ziet op een Italiaanse onderneming met een vergunning voor de douaneregeling actieve verdeling. Nadat de vergunning was verlopen, is de onderneming doorgegaan met het plaatsen van goederen onder de douaneregeling. Aangezien de vergunning niet meer geldig was, hebben de autoriteiten douanerechten nagevorderd. Door een fout van de onderneming was de vergunning niet verlengd. Als een aanvraag tot verlenging van de vergunning was ingediend, zouden de autoriteiten hiertegen geen bezwaren hebben gehad.^[37]Bovendien zou geen douaneschuld zijn ontstaan, indien deze situatie zich zou hebben voorgedaan na 1 augustus 1997, vanwege de toepassing van art. 859(9) UCDW.^[38]Volgens de Commissie bevond de onderneming zich in een bijzondere situatie:

“Whereas, however, the firms concerned believed that the consignments of goods in question were still covered by the inward processing authorisations as they were either en route or in dockside storage on 31 August 1996; whereas, therefore, it was as a result of an error that the firms concerned failed to request extension of their inward processing authorisations; whereas moreover it is the first time that the firms concerned make such an error;

Whereas all the goods were re-exported and all the required formalities completed; whereas, in particular, the customs laboratory carried out the requisite tests both when the goods were entered for the procedure and on re-export to check on product identification;

Whereas, according to the Italian authorities, the goods concerned were re-exported in accordance with the requirements of the inward processing authorisation, including those relating to time limits for re-exportation;

Whereas the Italian authorities have stated that, had they received the request, there would have been no objection on economic grounds to the extension of the said authorisations;

Whereas these factors are such as to constitute a situation covered by Article 239 of Regulation (EEC) No 2913/92; whereas, moreover, if the same circumstances had occurred after 1 August 1997, Article 859(9) of Regulation (EEC) No 2454/93 would have applied;”

5.33

In REM-beschikking 26/2000 heeft een Engelse onderneming een gasturbine geïmporteerd en deze onder de douaneregeling actieve veredeling geplaatst. De onderneming beschikte over een vergunning voor dit type goederen. De onderneming zond de turbine naar zijn cliënt om deze te testen en om een compressor te monteren. De cliënt beschikte ook over een vergunning actieve veredeling. Deze laatste vergunning bleek echter niet te voorzien in de mogelijkheid om dit type gasturbine te verwerken. Toen de cliënt dat ontdekte, heeft hij verzocht de vergunning aan te passen, hetgeen de douaneautoriteiten toestonden. Ondertussen was echter reeds een douaneschuld ontstaan. De Commissie besliste dat zich een bijzondere situatie heeft voorgedaan:

“(10) However, the dossier sent by the UK authorities also states that if the company’s client had asked for its inward processing authorisation to be altered before the turbine was transferred, that alteration would have been allowed (as the UK authorities have confirmed), and the turbine could have been transferred under cover of the inward processing arrangements. It should be noted that such action was in fact allowed for subsequent orders of this type of goods.

(11) The dossier sent by the UK authorities also points out that the commercial documents accompanying the turbine identified the latter clearly (they specify the manufacturer’s and serial numbers), and that apart from the period during which it was transported between the two companies, it had remained under customs supervision throughout the transaction.

(12) It should also be noted that since the goods were received by the client and were clearly identified, there was no effect on Community own resources.

(13) Therefore, all the circumstances taken together constitute a special situation within the meaning of Article 239 of Regulation (EEC) No 2913/92. (14) In the circumstances of this case (an isolated error which only occurred once) no deception or obvious negligence can be attributed to the company concerned, as the competent UK authorities confirm.”

5.34

In REM-beschikking 13/2001 heeft een Zwitserse onderneming werkzaamheden laten uitvoeren aan een vliegtuig. Bij aankomst op het vliegveld van Hamburg is het vliegtuig onmiddellijk naar de werkplaats van een Duitse firma gesleept, waar meteen een aanvang is gemaakt met de werkzaamheden. Een week later werd het vliegtuig weer uitgevoerd. Op grond van de destijds geldende douanewetgeving werden vliegtuigen als deze beschouwd te zijn aangegeven voor de regeling tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten door de enkele handeling van het overschrijden van de grens van het douanegebied van de Gemeenschap en konden noodzakelijke routinematige onderhoudswerkzaamheden en reparaties worden uitgevoerd in het kader van die regeling. De Duitse douaneautoriteiten waren echter van mening dat niet aan de vereisten van de regeling tijdelijke invoer was voldaan, omdat de werkzaamheden verder gingen dan is toegestaan onder deze regeling. Aldus is een douaneschuld ontstaan. Ook in dit geval deed zich een bijzondere situatie voor:

“(12) The dossier sent to the Commission by the German authorities shows that the in having stripping and painting works carried out under the temporary admission procedure the company failed to comply with the obligations associated with that procedure, and so, as declarant, incurred a customs debt.

(13) Such work should have been carried out under an inward processing authorisation. The German authorities state in their letter of 5 April 2002 that the German firm that carried out the works did in fact hold such an authorisation for carrying out such works.

(14) It should also be noted that an aircraft is a clearly identifiable item and that the aircraft concerned was indeed re-exported once the works were completed, i.e. on 28 February 2000. There was therefore no financial impact on the Community budget.

(15) Furthermore, this was an isolated case, which occurred only once.”

5.35

Tot slot bespreek ik hier de REM-beschikking 8/2001. Belanghebbende wijst erop dat uit deze beschikking en de hiervoor besproken REM-beschikking 13/2001 volgt dat een belangrijk element is, dat de financiële belangen van de Unie niet worden geschaad.^[39]

5.36

In REM-beschikking 8/2001 heeft een Duitse onderneming vanuit Slovenië kantoor- en schoolartikelen ingevoerd. Daarbij zijn EUR.1-certificaten overgelegd die recht gaven op een vrijstelling voor douanerechten. De goederen zijn onder de regeling douanevervoer rechtstreeks naar de onderneming vervoerd, terwijl zij niet de status “toegelaten geadresseerde” had. De onderneming informeerde de expediteur over de aankomst van de goederen. De expediteur, die wel de status toegelaten geadresseerde had, heeft vervolgens zijn eigen adres als plaats van aankomst van de goederen doorgegeven aan de douane. Vanwege deze onttrekking aan het douanetoezicht zijn de douanerechten van de expediteur nagevorderd. De douaneautoriteiten hadden deze gang van zaken echter gedurende een aantal jaren en met betrekking tot een veelheid van vervoersdocumenten geaccepteerd zonder bezwaar te maken. Aangezien ook geldige EUR.1-certificaten waren overgelegd, die recht gaven op een vrijstelling bij invoer, besliste de Commissie dat zich hier een bijzondere situatie heeft voorgedaan:

“(10) The fact that the competent customs authorities for several years (November 1993 to November 1995) accepted a large number of transit documents submitted by the forwarding agent without making any objection to the absence of appropriate checks could firstly have led the forwarding agent to believe that his practices were correct and secondly was an active error on the part of the authorities, and as such gave rise to a special situation within the meaning of Article 13 of Regulation (EEC) No 1430/79 and Article 239 of Regulation (EEC) No 2913/92.

(11) Another factor that contributed to this special situation was the fact that, as the German authorities confirmed in their letter of 29 November 2001, valid EUR 1 certificates had been presented for all the goods concerned - corresponding to import duties of XXXXXX - which made the goods eligible for duty-free release for free circulation under the Cooperation Agreement between the European Economic Community and the Republic of Slovenia. Thus, if the forwarding agent had completed the formalities for release for free circulation properly, the goods would have been eligible for complete exemption from duties.

(12) The financial interests of the European Communities were not therefore affected in this case.

(13) The last factor contributing to this special situation as regards the debt incurred after 1 January 1995 is the fact that since that date Article 900(1)(o) of Regulation (EEC) No 2454/93 authorises the customs authorities of the Member States to repay duties if the customs debt has been incurred otherwise than under Article 201 of the Code and the person concerned is able to produce a certificate of origin, a movement certificate, an internal Community transit document or other appropriate document showing that if the imported goods had been entered for free circulation they would have been eligible for Community treatment or preferential tariff treatment, provided the other conditions referred to in Article 890 of the same Regulation were satisfied and provided that the situation concerned involved neither deception nor obvious negligence on the part of the person concerned.

(14) In this case the German authorities stated that these conditions were fulfilled.

(15) In the circumstances of this case no deception or obvious negligence can be attributed to the person concerned, as the competent German authorities confirmed in their letter to the Commission of 11 July 2000.

(16) The circumstances of this case therefore constitute a special situation in which no deception or obvious negligence may be attributed to the person concerned.”

5.37

Belanghebbende wijst met name op punt 11 uit het citaat hiervoor en leidt daaruit af dat sprake is van een bijzondere situatie omdat ingeval de goederen gewoon in het vrije verkeer waren gebracht, met toepassing van preferentiële oorsprong toch een nultarief had kunnen worden toegepast. De vrachtwagens zijn ook in het geval van belanghebbende daadwerkelijk wederuitgevoerd. Het kwijtschelden van de rechten heeft dan ook geen enkele financiële impact, aldus belanghebbende.^[40]

5.38

Zoals gezegd liggen de omstandigheden die belanghebbende aanhaalt, in het verlengde van elkaar. Immers, voor het kunnen toepassen van de douaneregeling actieve veredeling is van belang dat de niet-Uniegoederen die de Unie binnenkomen, ook weer daadwerkelijk de Unie verlaten (art. 114(1) CDW). Voor het verlenen van een vergunning actieve veredeling is van belang dat de goederen die de Unie verlaten, kunnen worden geïdentificeerd (art. 117(b) CDW). In het geval dat die goederen ook daadwerkelijk worden uitgevoerd, kan worden betoogd dat de Unie geen financieel nadeel heeft geleden. Over die goederen zouden dan namelijk per saldo geen rechten bij invoer zijn verschuldigd.^[41]

5.39

Echter, uit de door belanghebbende aangehaalde REM-beschikkingen kan niet worden opgemaakt dat deze omstandigheden, individueel of in samenhang bezien, bijzondere omstandigheden opleveren. In de zaken die tot die beschikkingen hebben geleid, was immers méér aan de hand.

5.4

Ten eerste volgt uit REM-beschikking 20/1998 dat de Commissie het van belang achtte dat de douaneautoriteiten duidelijke aanwijzingen hadden dat de goederen tijdelijk werden uitgevoerd voor een reparatie (passieve veredeling; zie het citaat in 5.29, tweede zin). Een dergelijke situatie doet zich hier niet voor. Het Hof heeft immers geoordeeld dat belanghebbende in haar aangiften op geen enkele wijze kenbaar heeft gemaakt dat zij beoogde om de vrachtwagens slechts tijdelijk in te voeren en te veredelen (punt 5.4 van de bestreden uitspraak). Dit feitelijke oordeel wordt in cassatie niet bestreden.

5.41

Ten tweede volgt uit een REM-beschikking 5/2005 dat de omstandigheid dat een vergunning voor actieve of passieve veredeling had kunnen worden verkregen op zichzelf genomen niet voldoende is voor het aannemen van een bijzondere situatie. In de zaak die voorlag, had een Nederlandse onderneming producten uit het Midden-Oosten ingevoerd. Na enige tijd werd een verzoek om terugbetaling gedaan, omdat de producten eerder waren uitgevoerd uit de EU. Betoogd werd dat de regeling passieve veredeling toegepast had kunnen worden en dat om die reden sprake was van een bijzondere situatie. De Commissie wees dat standpunt af:

“(20) All operators wishing to benefit from the outward processing procedure must hold an authorisation and therefore apply for such an authorisation or for the extension of an existing authorisation to new products. Article 498 of the version of Regulation (EEC) No 2454/93 applicable at the time provides that “the lodging of an application signed by the applicant shall indicate that the person concerned wishes to use the customs procedure applied for.” Moreover, export and reimport declarations must show that the goods concerned have been placed under the outward processing procedure.

(21) The file shows, however, that the product in question (“wafers”) was not in fact covered by an authorisation and that there was nothing on either the export or the reimport declarations to show that the goods were covered by the outward processing procedure. The firm did not, therefore, at any point in the procedure indicate its wish to benefit from the outward processing arrangements for the goods in question.

(22) As a result the competent authorities were unable to perform the requisite checks to establish whether they could authorise the use of the outward processing procedure for the wafers or physically inspect the goods at the time of export and reimportation (in particular to identify the goods).

(…)

(24) In view of the above, the Commission considers that the argument that the firm would, if not granted the requested repayment, be exposed to a risk exceeding the normal commercial risk is unfounded. Applying to use a customs procedure is a matter solely for the trader concerned. The firm’s failure to apply to use this procedure does not place it in an exceptional situation compared with other operators carrying out the same activity.”

5.42

Van belang is dat de Commissie ook in deze beschikking benadrukt dat het bedrijf niet had medegedeeld de regeling passieve veredeling te willen gebruiken (5.40). Verder volgt uit deze REM-beschikking dat de aanvraag van een bepaalde douaneregeling een aangelegenheid is van de marktdeelnemer. Als een marktdeelnemer nalaat een aanvraag in te dienen om de regeling te mogen gebruiken, levert dat geen bijzondere situatie op. Naar ik meen ligt dit oordeel in de rede, omdat anders de noodzaak zou verdwijnen een vergunning voor een economische douaneregeling aan te vragen en art. 85 CDW zinledig zou worden.

5.43

Tot slot maak ik uit een andere beschikking, REM-beschikking 2/2005, op dat volgens de Commissie het ontbreken van financiële impact alleen een ondersteunend argument kan zijn en niet zonder meer een bijzondere situatie kan rechtvaardigen:

“(30) (…) It is also clear from the Decision [REM 27/01] that the lack of financial impact is here only an additional factor, not enough to constitute a special situation.”

5.44

Wel rijst de vraag wat in dit geval in de weg staat aan terugbetaling van de nagevorderde douanerechten. Als de goederen daadwerkelijk het douanegebied van de Unie hebben verlaten, zoals belanghebbende stelt, loopt de Unie geen inkomsten mis vergeleken met de situatie waarin wél een vergunning voor actieve veredeling was verleend. Bedacht moet echter worden dat niet-Uniegoederen (voorheen: niet-communautaire goederen) steeds onder douanetoezicht moeten staan. Dit wordt tot uitdrukking gebracht in onder meer art. 37 CDW. Bij een onttrekking aan het douanetoezicht zouden niet-Uniegoederen in het economische circuit van de Unie kunnen worden gebracht zonder dat douanerechten zijn betaald. Ik wijs in dit verband op het arrest
Döhler Neuenkirchen^[42]:

“40 In herinnering moet worden gebracht dat de regeling actieve veredeling in de vorm van het schorsingssysteem een uitzonderlijke maatregel vormt die ertoe strekt de afwikkeling van bepaalde economische activiteiten vlotter te laten verlopen. Deze regeling veronderstelt de aanwezigheid, op het douanegebied van de Unie, van niet-communautaire goederen waarvoor een risico bestaat dat zij in het economische circuit van de lidstaten terechtkomen zonder te zijn ingeklaard (zie arrest van 15 juli 2010, DSV Road, C‑234/09, Jurispr. blz. I‑7333, punt 31).

41 Aangezien deze regeling voor de hand liggende risico’s inhoudt voor de juiste toepassing van de douanevoorschriften van de Unie en voor de inning van de douanerechten, moeten de begunstigden ervan de daaruit voortvloeiende verplichtingen strikt nakomen. De gevolgen die zij ondergaan bij niet-nakoming van hun verplichtingen moeten dus eveneens strikt worden uitgelegd (zie arrest van 14 januari 2010, Terex Equipment e.a., C‑430/08 en C-431/08, Jurispr. blz. I‑321, punt 42).”

5.45

In het geval van belanghebbende is het niet zeker of een vergunning voor actieve veredeling zou zijn verleend, en zo ja onder welke voorwaarden. Achteraf bezien kan dus niet worden vastgesteld of belanghebbende zou hebben voldaan aan de verplichtingen die voortvloeien uit de regeling actieve veredeling. In zoverre verschilt de situatie ook van de hiervoor besproken zaken (5.29, 5.32 en 5.33).

5.46

Dat de door belanghebbende aangehaalde omstandigheden individueel of tezamen bezien een bijzondere situatie opleveren voor de toepassing van art. 239 CDW zou bovendien niet stroken met de uitkomst van het hiervoor besproken arrest
Rottendorf Pharma. Zoals gezegd, volgt uit dat arrest dat de omstandigheid dat niet-Uniegoederen daadwerkelijk naar een derde land zijn wederuitgevoerd, geen bijzondere situatie voor de toepassing van art. 239 CDW oplevert. Ook in die zaak had kunnen worden betoogd dat de terugbetaling geen financiële impact heeft op de EU, als wordt vergeleken met de situatie waarin de goederen wél de goede status hadden gekregen in het gegevensverwerkingssysteem. Naar het oordeel van het Hof van Justitie bevindt de marktdeelnemer zich echter niet in een uitzonderlijke situatie in vergelijking met andere marktdeelnemers die dezelfde activiteit uitoefenen (5.17).

Terugkerende goederen

5.47

Belanghebbende wijst ook op de beschikking REM 6/2000 die gaat over zogenoemde terugkerende goederen. Zij heeft betoogd dat “ook bij Belanghebbende "in theorie" gebruik had kunnen worden gemaakt van de regeling terugkerende goederen, althans dat uiteindelijk aan de elementaire voorwaarden wel (…) had kunnen worden voldaan.”^[43]In deze beschikking staat onder meer:

“(14) it does seem that circumstances beyond the firm's control led to the return of the goods concerned after the time-limit, despite its having taken care to include in the sales contract a clause expressly providing for the return of the machines within three years in the event of that being necessary.”

5.48

Voor deze ‘terugkerende goederen’ voorziet art. 185 CDW onder voorwaarden in een vrijstelling. Ik citeer:

“Artikel 185

1. Communautaire goederen die, na uit het douanegebied van de Gemeenschap te zijn uitgevoerd, opnieuw in dit douanegebied worden binnengebracht en binnen een termijn van drie jaar in het vrije verkeer worden gebracht, worden op verzoek van de belanghebbende van rechten bij invoer vrijgesteld.

Evenwel geldt dat:

- de termijn van drie jaar kan worden overschreden om rekening te houden met bijzondere omstandigheden;

(…)”

5.49

Ik begrijp niet goed wat belanghebbende met de verwijzing naar deze REM-beschikking beoogt. Als zij de vrijstelling voor terugkerende goederen had kunnen toepassen, was immers geen verzoek tot terugbetaling op grond van art. 239 CDW meer nodig geweest. Zij voldoet echter niet aan de ‘elementaire’ voorwaarde dat de goederen binnen een termijn van drie jaar in het vrije verkeer van de Unie worden gebracht. Belanghebbende heeft – althans in deze procedure – evenmin betoogd dat en door welke bijzondere omstandigheden de goederen buiten de driejaarstermijn van art. 185 CDW weer zijn ingevoerd in de Unie. Het Hof oordeelt in dit verband in punt 5.5 van de bestreden uitspraak dat de overschrijding van die termijn “niet het gevolg is van “omstandigheden buiten de invloedssfeer” van belanghebbende, maar eenvoudigweg het gevolg is van de omstandigheid dat belanghebbende in Israël gebruikte vrachtwagens heeft ingekocht die op het moment van aankoop reeds lange tijd, veelal vijf tot tien jaar, in Israël waren gebruikt”. Het middel komt niet op tegen dit oordeel.

Niet controleren

5.5

Tot slot heeft belanghebbende gewezen op REM-beschikking 10/2000 en de hiervoor geciteerde beschikking 8/2001 (5.36) ter onderbouwing van haar stelling dat een bijzondere omstandigheid erin kan zijn gelegen dat de autoriteiten onvoldoende hebben gecontroleerd, zodat de aangever mocht verwachten dat hij op de juiste wijze handelde. Hierbij vermeldt belanghebbende dat nadrukkelijk niet een beroep op art. 220(2)b CDW wordt gedaan.^[44]

5.51

REM-beschikking 10/2000 betreft de volgende situatie. Een onderneming kreeg van een Deens bedrijf stoffen geleverd om daarvan in Polen – dat toen nog geen deel uitmaakte van de EU – onder de regeling passieve veredeling hoezen te maken voor matrassen en kussens. Uitgaande van de informatie van het Deense bedrijf dat de stoffen van preferentiële oorsprong waren, namelijk van oorsprong EU, zijn de producten naar Polen uitgevoerd alwaar op basis hiervan EUR.1-certificaten zijn overgelegd. Hiermee zijn de producten vrij van invoerrechten aangegeven voor het vrije verkeer in de EU. De douaneautoriteiten constateerden echter dat de producten niet allemaal van oorsprong EU waren. De Commissie besliste:

“(10) The dossier received by the Commission from the Danish authorities shows that the applicant benefited from a total exemption from import duties when releasing the compensating products for free circulation. Some of the latter, however, were not of preferential Community origin and were therefore ineligible for total exemption from duties.

(11) The fact that the competent customs administration, owing to a lack of proper controls, had granted the compensating products total exemption from import duties for many years (November 1996-September 1999) without the slightest objection allowed the applicant to believe that its practices were correct. This constitutes an error on the part of the said authorities and thereby a special situation within the meaning of Article 239 of Regulation (EEC) No 2913/92.

(12) The special situation is borne out by the fact that, as the Danish authorities explain in their application of 26 June 2000, compensating products representing import duties totalling XXXXX were re-exported from the Union by the firm that supplied the fabrics and therefore had no financial impact on the Community budget.

(13) This special situation is further borne out by the fact that the Danish customs administration could, had the applicant re-exported the compensating products itself, have remitted the import duties itself under the first indent of Article 239(1) of Regulation (EEC) No 2913/92 and Article 900(1)(e) of Regulation (EEC) No 2454/93.

(14) Further evidence of a special situation is the fact that the applicant could, had it known that the compensating products were ineligible for preferential Community origin, have used other customs procedures to avoid releasing the compensating products for free circulation. The firm could have placed the products under a customs warehouse procedure before delivering them to the firm that supplied the fabrics. The latter could then have used the inward processing procedure to assemble the covers with the mattresses and pillows in the covers before exporting the finished products.”

5.52

De Commissie acht de volgende factoren van belang voor het aannemen van een bijzondere situatie: (1) het ontbreken van controle door de douaneautoriteiten waardoor jarenlang de goederen vrij van invoerrechten zijn ingevoerd (2) de goederen zijn weer uitgevoerd en de Unie heeft dus geen financieel nadeel geleden (3) de Deense douaneautoriteiten hadden zelf een teruggaaf kunnen verlenen op grond van art. 900(1)e UCDW en (4) de aanvrager had andere douaneregelingen kunnen gebruiken om het ontstaan van een douaneschuld te voorkomen.

5.53

Uit deze beschikking kan dus niet zonder meer worden afgeleid dat het niet-controleren door de douaneautoriteiten een bijzondere omstandigheid oplevert. Verder moet worden bedacht dat de aanvrager in kwestie is afgegaan op onjuiste informatie van de Deense onderneming. In een meer recente beschikking dan die welke belanghebbende heeft aangehaald, zet de Commissie uiteen dat een situatie niet ‘oneerlijk’ kan zijn als de aanvrager (van de REM-beschikking) de situatie zelf heeft gecreëerd. Een bijzondere situatie moet zijn gecreëerd door iemand anders dan de aanvrager.^[45]Ik citeer uit REM-beschikking 1/2014:

“(23) Regarding the claim that the applicant is in a situation to bear a loss which, in the proper course of events, he would not have incurred, the situation cannot be considered as “unfair”, since it has been created by the operator himself (nemo auditur propriam turpitudinem allegans). For a special situation to exist, it must be generated by the conduct of someone else than the operator.”

5.54

Verder moet bedacht worden dat het moet gaan om een flink aantal aangiften dat wordt geaccepteerd door de douaneautoriteiten alvorens de situatie bijzonder wordt in de hier bedoelde zin. In REM-beschikking 10/2000 ging het om een periode van ruim drie jaar waarin de aangiften zijn geaccepteerd. Bovendien worden in de praktijk aangiften regelmatig toch geaccepteerd, hoewel er controles zijn uitgevoerd en er aanwijzingen van onjuistheden zijn. Ik wijs op REM-beschikkingen 10/2001 (bijna 200 aangiften geaccepteerd ondanks controles), 3/2009 (meer dan 500 aangiften geaccepteerd hoewel er discussie was over de indeling van de goederen) en 2/2010 (20 jaar regeling actieve verdeling toegepast hoewel de douaneautoriteiten wisten dat er afval werd geproduceerd dat niet was aangegeven).

5.55

Belanghebbende heeft in de periode van iets meer dan een jaar 25 aangiften gedaan voor in het vrije verkeer brengen van vrachtwagens. Naar aanleiding van twee controles na invoer heeft de Inspecteur een uitnodiging tot betaling uitgereikt. Deze omstandigheden zijn mijns inziens niet uitzonderlijk genoeg dat gezegd kan worden dat door het handelen van de Inspecteur belanghebbende mocht verwachten dat zij op de juiste wijze handelde.

Tussenconclusie

5.56

Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie moet art. 239 CDW strikt worden toegepast (5.3). Een belastingschuldige moet zich dan ook in een uitzonderlijke situatie bevinden vergeleken met de andere marktdeelnemers. Als daarentegen sprake is van een situatie waarin betaling van de invoer- of uitvoerrechten past bij het normale commerciële risico dat de marktdeelnemer loopt, vindt geen teruggaaf of kwijtschelding plaats (5.26).

5.57

De REM-beschikkingen die belanghebbende heeft aangehaald, laten geen andere of ruimere ‘ratio’ van art. 239 CDW zien. Dat zou ook niet stroken met de strikte toepassing die volgens het Hof van Justitie aan deze bepaling moet worden gegeven (5.3). De omstandigheden waarop belanghebbende een beroep doet, vormen in de aangehaalde beschikkingen wel factoren die volgens de Commissie kunnen bijdragen aan het bestaan van een bijzondere situatie. Dit brengt nog niet mee dat (een of meer van) die factoren in een andere zaak tot hetzelfde resultaat leiden. Anders dan het middel voorstaat, volgen uit de REM-beschikkingen geen algemene uitgangspunten die meebrengen dat zich in het geval van belanghebbende bijzondere omstandigheden voordoen voor de toepassing van art. 239 CDW. Middel I faalt daarom in zoverre.

5.58

Ik acht het oordeel van het Hof dat in dit geval geen sprake is van bijzondere omstandigheden, ook overigens juist. Ik vind dit oordeel ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De EUR.1-certificaten die aan belanghebbende zijn uitgereikt, voldoen niet aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor een preferentiële behandeling. Een marktdeelnemer heeft in dit kader een eigen zorgplicht. Dat de certificaten niet voldoen om in aanmerking te komen voor de preferentiële behandeling, hoort bij zijn normale commerciële risico (vgl. 5.26).^[46]Een verkeerde uitleg van de Associatieovereenkomst kan evenmin een bijzondere situatie opleveren. Die regeling geldt immers voor alle marktdeelnemers. De complexiteit van regelgeving is dus een objectieve omstandigheid waarmee alle marktdeelnemers te maken hebben.^[47]Een verkeerde uitleg van de regelgeving kan een belanghebbende niet in een bijzondere positie brengen ten opzichte van die marktdeelnemers (vgl. 5.26). Tot slot is de omstandigheid dat de goederen onder de regeling actieve veredeling hadden kunnen worden gebracht, wat daarvan ook zij, onvoldoende voor het aannemen van bijzondere omstandigheden (5.44-5.46).

Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel

5.59

Ter onderbouwing van de stelling dat de ratio van art. 239 CDW uit de REM-beschikkingen volgt, doet het tweede middelonderdeel een beroep op het evenredigheidsbeginsel. Dat het evenredigheidsbeginsel indringender moet worden toegepast, zou volgen uit de uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State van 7 februari 2022^[48]. Het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel vormt de grondslag voor die uitspraak, aldus het middel.

5.6

Dit betoog berust op een onjuiste lezing van de uitspraak. Anders dan het middelonderdeel betoogt, zijn in punt 7.7 van de uitspraak geen aanknopingspunten te vinden die nopen tot een meer indringende toepassing van (bedoeld zal zijn: toetsing aan) het evenredigheidsbeginsel (en daarmee art. 239 CDW). De uitspraak strekt niet verder dan dat de stappen van de Unierechtelijke evenredigheidstoets een rol kunnen spelen bij de toetsing van een besluit aan de norm van art. 3:4(2) Awb. Ik citeer:

“7.7. De AG’s bevelen aan dat de bestuursrechter bij de toepassing van artikel 3:4, tweede lid, van de Awb op besluiten inhoudende bestuurlijke maatregelen meer aansluiting zoekt bij de Unierechtelijke evenredigheidstoets waarin de volgende drie stappen kunnen worden onderscheiden:

"(i) Is het besluit geschikt om het doel te bereiken? Die geschiktheidstoets houdt een effectiviteitstoets en een coherentietoets in;

(ii) Is het besluit noodzakelijk om het doel te bereiken? Is een keuze mogelijk tussen meer geschikte maatregelen, dan moet op basis van deze toets die maatregel worden gekozen die de belanghebbenden het minst belast;

(iii) Is de maatregel evenwichtig (evenredigheid stricto sensu)? Is de op zichzelf geschikte en noodzakelijke maatregel in de gegeven omstandigheden niet onredelijk bezwarend voor de belanghebbende?"

7.8.

De Afdeling onderschrijft dat de geschiktheid, de noodzakelijkheid en de evenwichtigheid bij de toetsing van een besluit aan de norm van artikel 3:4, tweede lid, van de Awb een rol (kunnen) spelen. Dat betekent echter niet dat met betrekking tot elk bestreden besluit categorisch een dergelijke drietrapstoets moet worden uitgevoerd. Zo kan de geschiktheid al aan de orde komen bij de (exceptieve) toetsing van het algemeen verbindende voorschrift of de beleidsregel waarop het bestreden besluit berust. Exceptieve toetsing houdt in dat de bestuursrechter, in het kader van een beroep tegen een besluit, de rechtmatigheid van dat algemeen verbindende voorschrift of die beleidsregel toetst aan hoger recht of algemene rechtsbeginselen. Verder zal de noodzakelijkheid bij de toetsing van een belastend besluit doorgaans wel een rol spelen en bij een begunstigend besluit niet. De bestuursrechter zal daarom van geval tot geval, in het verlengde van de tegen het besluit aangevoerde beroepsgronden, moeten bepalen of en zo ja op welke wijze de geschiktheid, de noodzakelijkheid en de evenwichtigheid van de maatregel (uitdrukkelijk) bij de toetsing moeten worden betrokken.”

5.61

Ik zie die aanknopingspunten ook niet in de conclusie bij de uitspraak. Ik citeer uit het in het middel aangehaalde hoofdstuk 7:^[49]

“7.3.6 (…)

De adoptie van de EU-rechtelijke wijze van evenredigheidsbeoordeling betekent dat de toepassing van sancties en sanctiestelsels in Nederland is onderworpen aan de EU-rechtelijke doel-middeltoetsing op (i) geschiktheid, inclusief effectiviteit en coherentie, (ii) noodzakelijkheid, en (iii) evenredigheid stricto sensu. De noodzakelijkheidseis brengt mee dat beoordeeld moet worden of het doel niet kan worden bereikt met een minder ingrijpend middel. Evenredigheid stricto sensu eist dat de sanctie evenredig is aan de aard en ernst van de overtreding, waarbij onder meer van belang is of de overtreden norm een neven- of hoofdverplichting betreft, in hoeverre verwijtbaar is gehandeld en hoe groot het door de overtreding verkregen voordeel is.

Hoe indringend de EU-rechtelijke toetsing op evenredigheid van de sanctie in een individuele zaak zal zijn, kan niet steeds worden voorspeld omdat de HvJ-rechtspraak vooral ziet op sanctiestelsels en omdat steeds rekening moet (kunnen) worden gehouden met de concrete omstandigheden van het individuele geval. Het HvJ moet in elk geval niets hebben van forfaitaire boetestelsels waarin geen of onvoldoende onderscheid wordt gemaakt naar de ernst van de diverse overtredingen.”

5.62

Zoals ik hiervoor schreef, laten de REM-beschikkingen geen andere of ruimere ‘ratio’ van art. 239 CDW laten zien. Het beroep op het evenredigheidsbeginsel strandt in dit verband.

5.63

Het voorgaande brengt mij tot de slotsom dat het Hof – naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is – op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven (5.57, 5.58 en 5.62). Dit betekent dat middel I faalt.

6.Klaarblijkelijke nalatigheid

6.1

Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van klaarblijkelijke nalatigheid aan de zijde van belanghebbende. Het middel is in het bijzonder gericht tegen het oordeel dat voor een professionele aangever, wier kennis en kunde aan belanghebbende wordt toegerekend, na raadpleging van de relevante wetgeving kenbaar is dat op basis van de EUR.1-certificaten niet met vrucht aanspraak kan worden gemaakt op het preferentiële tarief dat geldt voor goederen met Israëlische oorsprong. Het middel wijst met name op (1) de ingewikkeldheid van de regelgeving, (2) de afgifte van de onjuiste certificaten door de Israëlische autoriteiten en (3) de onjuiste inlichtingen van de Douanetelefoon en de Kamer van Koophandel. In het licht van deze omstandigheden acht het middel het oordeel van het Hof onbegrijpelijk en onjuist.

6.2

Zoals ik hiervoor schreef (5.5 en 5.7), moet voor de toepassing van art. 239 CDW aan twee cumulatieve voorwaarden zijn voldaan, namelijk:

- er moet sprake zijn van een bijzondere situatie;

- welke het gevolg is van omstandigheden die van de zijde van de belanghebbende geen frauduleuze handeling^[50]noch klaarblijkelijke nalatigheid inhouden.

6.3

Indien zich geen bijzondere situatie voordoet, hoeft dus niet meer te worden nagegaan of sprake is van klaarblijkelijke nalatigheid aan de zijde van belanghebbende. Met andere woorden: als middel I faalt, kan het slagen van middel II niet meer tot cassatie leiden. Ik zal middel II wel behandelen voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat in dit geval wél sprake is van een bijzondere situatie.

Art. 220(2)b CDW en art. 239 CDW

6.4

Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dient art. 239 CDW hetzelfde doel als art. 220(2)b CDW, te weten de betaling achteraf van in‑ of uitvoerrechten te beperken tot die gevallen waarin een dergelijke betaling gerechtvaardigd is en verenigbaar met een zo fundamenteel beginsel als het vertrouwensbeginsel.^[51]Op basis van art. 220(2)b CDW zien de douaneautoriteiten af van navordering wanneer het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten niet was geboekt als gevolg van een vergissing van de douaneautoriteiten die de belastingschuldige redelijkerwijs niet kon ontdekken. Die belastingschuldige moet te goeder trouw hebben gehandeld en aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte hebben voldaan. De beoordeling of sprake is van klaarblijkelijke nalatigheid (art. 239 CDW) en of de belastingschuldige de vergissing van de douaneautoriteiten redelijkerwijs kon ontdekken (art. 220(2)b CDW) geschiedt aan de hand van dezelfde criteria.^[52]

6.5

De samenloop van de beoordelingen ingevolge deze twee bepalingen is aan de orde gekomen in het arrest
Heuschen & Schrouff Oriental Foods Trading^[53]. In deze (Nederlandse) zaak had de Commissie al geoordeeld dat niet was voldaan aan de tweede voorwaarde voor toepassing van art. 239 CDW (klaarblijkelijke nalatigheid).^[54]De Hoge Raad stelde de vraag in hoeverre de nationale rechter in zo’n geval nog bevoegd is de beoordeling in het kader van art. 220(2)b CDW te verrichten (vergissing kon redelijkerwijs worden ontdekt). Het Hof van Justitie oordeelde als volgt:

“64 Wanneer evenwel bij de Commissie door een lidstaat een verzoek om kwijtschelding van invoerrechten in de zin van artikel 239 van het douanewetboek is ingediend en zij reeds een beschikking heeft gegeven die feitelijke en juridische beoordelingen bevat in een specifiek geval van invoerverrichtingen, zijn deze beoordelingen overeenkomstig artikel 249 EG bindend voor alle instanties van de lidstaat tot wie deze beschikking is gericht, daaronder begrepen zijn rechterlijke instanties die datzelfde geval moeten toetsen aan artikel 220 van dit wetboek (zie in die zin arrest van 24 september 1998, Sportgoods, C‑413/96, Jurispr. blz. I‑5285, punt 41).

65 Daarom gebieden de vereisten in verband met de uniforme toepassing van het gemeenschapsrecht dat, met betrekking tot dezelfde invoerverrichtingen van een marktdeelnemer, een beschikking van de Commissie waarin deze zich uitspreekt over het bestaan van „klaarblijkelijke nalatigheid” van deze marktdeelnemer, niet haar werking kan worden ontnomen door een latere beslissing van een nationale rechter die zich uitspreekt over de vraag of de vergissing van de nationale douaneautoriteiten door diezelfde marktdeelnemer „kon worden ontdekt”.”

6.6

Dit arrest illustreert dat de beoordeling in het kader van art. 239 CDW niet kan afwijken van de beoordeling in het kader van art. 220(2)b CDW. De criteria die in het kader van deze bepalingen worden gehanteerd, dienen immers op overeenkomstige wijze te worden toegepast. Naar ik meen is de Nederlandse rechter bij de beoordeling in het kader van art. 239 CDW (klaarblijkelijke nalatigheid) echter niet gebonden aan een beslissing van een andere Nederlandse rechter over art. 220(2)b CDW (vergissing kon redelijkerwijs worden ontdekt).^[55]

Procedure over toepassing van art. 220(2)b CDW

6.7

In de procedure van belanghebbende die heeft geleid tot het arrest van 13 maart 2015 (2.5) is aan de orde gekomen of de Inspecteur was gehouden om vanwege de vergissing van de Israëlische autoriteiten bij de uitvaardiging van de EUR.1-certificaten af te zien van navordering (art. 220(2)b CDW). Het gerechtshof Amsterdam heeft in die procedure het volgende geoordeeld:^[56]

“Vergissing Israëlische autoriteiten

8.11.

Zoals hiervoor onder 8.4. overwogen komen op grond van artikel 16, eerste lid, van Protocol nr. 4 bij de Overeenkomst uitsluitend goederen van oorsprong uit Israël voor preferentie in aanmerking bij invoer in de Europese Unie. De afgifte van EUR1-certificaten – ten behoeve van de preferentiële handel tussen Israël en de Europese Unie – met vermelding van Nederland, Duitsland of Zweden als land van oorsprong, dient daarom naar ’s Hofs oordeel als vergissing van de Israëlische autoriteiten te worden aangemerkt.

8.12.

Uit het arrest Hoge Raad 8 augustus 2008, nr. 41 311 (ECLI:NL:HR:2008:BA3303), r.o. 3.3.3, volgt reeds dat voormelde vergissing van de Israëlische autoriteiten zonder meer kenbaar en redelijkerwijze te ontdekken was. Tevens heeft de Hoge Raad in genoemd arrest geoordeeld dat de eventuele ingewikkeldheid van de in het Protocol voorziene preferentiële regeling hier niet aan af doet.

8.13.

Gelet op het vorenoverwogene is de inspecteur niet gehouden om vanwege de vergissing van de Israëlische autoriteiten af te zien van navordering.”

6.8

Dat hof heeft in die procedure dus geoordeeld dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van art. 220(2)b CDW, in het bijzonder niet aan de voorwaarde dat sprake is van een vergissing van de douaneautoriteiten die de belastingschuldige redelijkerwijs niet kon ontdekken. Het gerechtshof verwijst voor het oordeel naar het arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2008^[57]. In die zaak gaat het eveneens om EUR.1-certificaten afgegeven door de Israëlische douaneautoriteiten waarop is vermeld dat de goederen in kwestie de oorsprong EG hebben. De belanghebbende heeft voor die goederen het preferentiële tarief toegepast. De Hoge Raad oordeelt dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van art. 220(2)b CDW:

“3.3.3. Bij Verordening (EG) nr. 2700/2000 van het Europees Parlement en de Raad van 16 november 2000, Pb L 311, is (onder meer) artikel 220, lid 2, letter b, CDW gewijzigd door toevoeging van een viertal alinea's die betrekking hebben op de afgifte in derde landen van onjuiste certificaten die dienen tot vaststelling van de preferentiële status van goederen. In zijn arrest van 9 maart 2006, Beemsterboer Coldstore Services B.V., C-293/04, Douanerechtspraak 2007/56, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen voor recht verklaard dat artikel 220, lid 2, letter b, CDW, zoals gewijzigd bij Verordening (EG) nr. 2700/2000, van toepassing is op een douaneschuld die is ontstaan en is nagevorderd vóór de inwerkingtreding van laatstgenoemde verordening. Ingevolge de (nieuwe) tweede alinea van deze bepaling wordt de afgifte van een onjuist certificaat door een instantie van een derde land aangemerkt als een vergissing in de zin van de eerste alinea, die redelijkerwijze niet kon worden ontdekt. Het is buiten redelijke twijfel dat hiermee wordt gedoeld op gevallen waarin de autoriteiten van het derde land certificaten van oorsprong hebben afgegeven met vermelding van het eigen land als land van oorsprong waarvoor het preferentiële tarief van toepassing is maar die autoriteiten de juistheid van die oorsprong achteraf ontkennen dan wel niet (kunnen) bevestigen, en niet op gevallen als het onderhavige geval waarin de autoriteiten van het derde land (het land van uitvoer) certificaten van oorsprong hebben afgegeven waarop een ander land is vermeld dan het eigen land waarvoor het preferentiële tarief van toepassing is. In dit geval was de vergissing van de autoriteiten van het land van uitvoer zonder meer kenbaar en redelijkerwijze te ontdekken. De eventuele ingewikkeldheid van de in het Protocol voorziene preferentiële regeling doet hieraan niet af en evenmin de omstandigheid dat de Israëlische instanties gedurende een reeks van maanden onjuiste certificaten hebben afgetekend.”

6.9

Uit dit arrest volgt (1) dat als douaneautoriteiten van een derde land EUR.1-certificaten afgeven met een ander land van oorsprong dan het eigen land, de vergissing van die autoriteiten zonder meer kenbaar en redelijkerwijze is te ontdekken, en (2) dat hieraan niet kan afdoen (a) de eventuele ingewikkeldheid van de preferentiële regeling en (b) de afgifte van de certificaten gedurende een aantal maanden.

6.1

Het middel dat tegen het hiervoor in 6.7 weergegeven oordeel is gericht, heeft de Hoge Raad in het arrest met toepassing van art. 81(1) Wet RO verworpen.^[58]Hiermee is de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam in rechte komen vast te staan. Zoals gezegd is de rechter in deze procedure niet gebonden aan deze beslissing.^[59]

6.11

Belanghebbende heeft in deze procedure min of meer hetzelfde aangevoerd als in de procedure die heeft geleid tot de uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 19 december 2013. Het middel strekt ertoe te betogen dat de preferentiële regeling zo complex is dat belanghebbende geen klaarblijkelijke nalatigheid kan worden verweten (6.1). Steun hiervoor wordt gevonden in de omstandigheid dat de Douanetelefoon en de Kamer van Koophandel verkeerde inlichtingen hebben gegeven. Ook bij de Douane heeft niemand actie ondernomen, zo betoogt het middel.

6.12

Dit betoog kan belanghebbende niet baten. Uit het arrest van 8 augustus 2008 volgt dat (1) als douaneautoriteiten van een derde land EUR.1-certificaten uitgeven met een ander land van oorsprong dan het eigen land, de vergissing van die autoriteiten zonder meer kenbaar is en redelijkerwijze is te ontdekken, en (2) dat hieraan niet kan afdoen (a) de eventuele ingewikkeldheid van de preferentiële regeling en (b) de uitgifte van de certificaten gedurende een aantal maanden (6.9). Hoewel dit oordeel is gegeven in een procedure over art. 220(2)b CDW, heeft hetzelfde te gelden voor de beoordeling in het kader van art. 239 CDW (6.4).

6.13

Aangezien de Israëlische douaneautoriteiten EUR.1-certificaten hebben uitgegeven met een ander land van oorsprong dan Israël, is deze vergissing zonder meer kenbaar en redelijkerwijze te ontdekken. De ingewikkeldheid van de regeling maakt dit niet anders.

6.14

Op grond van het voorgaande faalt middel II.

7.Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal