ECLI:NL:PHR:2020:112

• Datum uitspraak: 9 januari 2020
• Publicatiedatum: 4 februari 2020
• Zaaknummer: 19/02420
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 17 uitgaand · 1 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Berekening van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek bij samenwerkingsverbanden volgens art. 3.41 Wet IB 2001

Belanghebbende, die samen met zijn broer een vennootschap onder firma (vof) drijft, stelde dat hij recht had op een hogere kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA) dan door Hof Den Haag werd toegekend. Het Hof had geoordeeld dat de KIA die hoort bij het totale investeringsbedrag van de vof verdeeld moet worden naar rato van het winstdeel van de vennoten. Belanghebbende voerde aan dat de wetstekst van art. 3.41 Wet IB 2001 een andere berekeningswijze ondersteunt, waarbij geen verdeling over vennoten plaatsvindt.

De Advocaat-Generaal (A-G) concludeerde dat hoewel de grammaticale uitleg van de wet enige steun kan bieden aan belanghebbendes standpunt, de bedoeling van de wetgever en de wetsgeschiedenis duidelijk maken dat de KIA pro rata moet worden verdeeld. Bovendien leidt het standpunt van belanghebbende tot ongerijmde resultaten, zoals een cumulatieve aftrek die hoger is dan het geïnvesteerde bedrag. Het tweede middel van belanghebbende, dat de berekeningswijze van het Hof in strijd achtte met een eerder arrest van de Hoge Raad over buitenvennootschappelijke investeringen, faalt eveneens omdat die casus niet vergelijkbaar is.

De Hoge Raad bevestigt dat de KIA eerst wordt berekend over het totale investeringsbedrag van het samenwerkingsverband en vervolgens naar het winstdeel van de individuele vennoot wordt toegerekend. Het cassatieberoep wordt ongegrond verklaard, waarmee de berekeningsmethode van het Hof en de Staatssecretaris wordt bevestigd.

Uitkomst: Het beroep in cassatie van belanghebbende wordt ongegrond verklaard en de berekeningsmethode van het Hof bevestigd.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 19/02420

Datum 9 januari 2020

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak IB/PVV 2016

Nr. Gerechtshof BK-18/01131

Nr. Rechtbank SGR 18/5085

CONCLUSIE

R.E.C.M. Niessen

in de zaak van

[X]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

In geschil is de berekening van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek voor een belastingplichtige die onderneemt via een samenwerkingsverband.

1. Procesverloop

1.1

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is een aanslag IB/PVV ^[1] voor het jaar 2016 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.932.

1.2

Daarnaast is voor 2016 een aanslag Zvw ^[2] opgelegd aan belanghebbende naar een bijdrage-inkomen van € 44.541.

1.3

De Inspecteur heeft de aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd.

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank ^[3] . De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. ^[4]

1.5

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof ^[5] . Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard. ^[6]

1.6

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris ^[7] heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld.

2.2

Belanghebbende drijft samen met zijn broer, [A], een vof ^[8] . De activiteiten van de vof bestaan uit het telen van groente. Beide vennoten zijn ieder voor de helft gerechtigd tot de winst.

2.3

De vennoten hebben in 2016 gezamenlijk een bedrag van € 119.385 in de vennootschap geïnvesteerd. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 een KIA ^[9] van € 7.254 in aanmerking genomen.

2.4

Belanghebbende heeft in de bezwaarfase gesteld dat de KIA op € 14.508 moet worden berekend, in plaats van op de aangegeven € 7.254 en verwijst hiervoor naar rechtspraak van hof Den Bosch. ^[10]

2.5

Belanghebbende heeft in beroep gesteld dat hij aanspraak kan maken op een KIA van € 15.096, namelijk het vaste bedrag van € 15.687, verminderd met zijn evenredig aandeel (50%) in het verminderingsbedrag van € 1.182, zijnde € 591.

Rechtbank Den Haag

2.6

De Rechtbank heeft overwogen dat in 2016 de investering door de vof € 119.385 bedraagt en dat uit de tabel in art. 3.41, lid 2 Wet IB 2001 volgt dat de KIA dan € 14.505 (€ 15.687 -/- 7,56% van [€ 119.385 -/- € 103.748]) bedraagt. Vervolgens heeft de Rechtbank overwogen dat de aan belanghebbende toe te rekenen investering de helft bedraagt van de totale investering, derhalve heeft hij volgens de Rechtbank recht op een KIA van € 7.254. ^[11]

2.7

Voor de Rechtbank heeft belanghebbende betoogd dat uit rechtspraak van hof Den Bosch ^[12] volgt dat indien een samenwerkingsverband investeert voor een bedrag tussen € 56.024 en € 103.748 iedere vennoot recht heeft op het vaste bedrag aan KIA van € 15.687. Dit betekent dat bij een investering van een bedrag boven € 103.748 elke vennoot recht heeft op een KIA van € 15.687 verminderd met zijn of haar aandeel in het verminderingsbedrag. De rechtbank deelt de mening van eiser niet omdat de letterlijke tekst noch de wetsgeschiedenis daartoe aanleiding geeft. ^[13]

2.8

De Rechtbank heeft daarom geoordeeld dat het beroep ongegrond is. ^[14]

Gerechtshof Den Haag

2.9

Het Hof heeft overwogen dat uit Memorie van Toelichting bij de wijzigingswet die leidde tot de totstandkoming art. 3.41, lid 3 Wet IB 2001, ^[15] volgt dat de wetgever met de invoering van het derde lid heeft willen voorkomen dat leden van een samenwerkingsverband samen een KIA zouden ontvangen die hoger is dan een individuele ondernemer of BV zou krijgen die voor een gelijk totaalbedrag investeringen heeft gedaan. ^[16]

2.1

Uit de toelichting op de met ingang van 1 januari 2010 ingevoerde nieuwe berekeningssystematiek van de KIA ^[17] volgt volgens het Hof dat de nieuwe berekeningssystematiek is ingevoerd om de berekeningssystematiek van de KIA te stroomlijnen en te vereenvoudigen. Hierbij is de KIA 'afgetopt' op een maximumbedrag. ^[18]

2.11

Uit deze toelichtingen blijkt naar oordeel van het Hof dat het standpunt van belanghebbende in hoger beroep niet in overeenstemming is met de strekking van de in het tweede en derde lid van art. 3.41 Wet IB 2001 neergelegde systematiek van de KIA bij samenwerkingsverbanden. ^[19]

2.12

Beoogd is immers dat leden van een samenwerkingsverband niet worden bevoordeeld ten opzichte van eenmanszaken of bv’s. Bij het volgen van belanghebbendes standpunt zouden die doelstellingen niet worden bereikt, aldus het Hof. ^[20]

2.13

Verder kan het standpunt van belanghebbende volgens het Hof leiden tot het ongerijmde resultaat dat bij een bepaald aantal deelnemers in het samenwerkingsverband een bedrag aan KIA kan worden geclaimd dat in totaal zelfs hoger is dan het door het samenwerkingsverband geïnvesteerde bedrag. ^[21]

2.14

Het Hof is voorts van oordeel dat de tekst van het tweede en derde lid van art. 3.41 Wet IB 2001 evenmin steun geeft aan de opvatting van belanghebbende. Uit niets blijkt immers dat toepassing van het derde lid tot een verschillende berekening van de KIA zou leiden al naar gelang de toe te passen schijf van het tweede lid een percentage dan wel een vast bedrag vermeldt. ^[22]

2.15

Het Hof heeft daarom geoordeeld dat het hoger beroep ongegrond is. ^[23]

3. Het geding in cassatie

Inleiding

3.1

Als een vof een (objectieve) onderneming ^[24] drijft, zijn alle vennoten van die vof ondernemer voor de inkomstenbelasting op grond van art. 3.4 Wet IB 2001. ^[25] Iedere vennoot van een vof is immers hoofdelijk verbonden voor de verbintenissen van de firma. ^[26]

3.2

Een vennoot van een vof is daarom belastingplichtig voor het gezamenlijke bedrag van de winst die hij als ondernemer geniet uit zijn (subjectieve) onderneming ^[27] . ^[28]

3.3

Bij het bepalen van de in het voorgaande onderdeel genoemde belastbare winst kan een KIA in aftrek worden gebracht als wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen. Dit is via art 3.8 Wet IB 2001 geregeld in art. 3.41, lid 1 Wet IB 2001:

Indien in een kalenderjaar wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen, en de belastingplichtige daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een op de voet van het tweede lid berekende kleinschaligheidsinvesteringsaftrek ten laste gebracht van de winst over dat jaar.

3.4

Het tweede lid van art. 3.41 Wet IB 2001 luidt: ^[29]

Bij een investeringsbedrag in een kalenderjaar van:

meer dan

maar niet meer dan

bedraagt de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek

–

€ 2.300

€ 0

€ 2.300

€ 56.024

28% van het investeringsbedrag

€ 56.024

€ 103.748

€ 15.687

€ 103.748

€ 311.242

€ 15 687 verminderd met 7,56% van het gedeelte van het investeringsbedrag dat de € 103.748 te boven gaat

€ 311 242

–

€ 0

3.5

Als er sprake is van een samenwerkingsverband – zoals een vof – moet ook acht worden geslagen op het derde lid van art. 3.41 Wet IB 2001 voor de berekening van de KIA:

Indien de onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere belastingplichtigen die daarbij winst uit onderneming genieten of belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting, worden voor de toepassing van het tweede lid hun investeringen voor het samenwerkingsverband samengeteld.

3.6

In cassatie is in geschil het antwoord op de vraag hoe de KIA die een individuele belastingplichtige in aanmerking kan nemen, moet worden berekend als die belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband.

3.7

De Staatssecretaris is evenals de Rechtbank en het Hof van mening dat berekening van de KIA als volgt dient te geschieden:

3.7.1

Stap 1 : Op basis van het derde lid van art. 3.41 Wet IB 2001 moeten de investeringen in een kalenderjaar die de individuele belastingplichtigen hebben gedaan voor het samenwerkingsverband, samengeteld worden. Daarmee is het investeringsbedrag voor toepassing van het tweede lid vastgesteld.

3.7.2

Stap 2 : Aan de hand van het in de eerste stap vastgestelde investeringsbedrag en de eerste twee kolommen van de tabel van art. 3.41, lid 2 Wet IB 2001 wordt vervolgens bepaald welke rij van de voornoemde tabel van toepassing is. De derde kolom van de vastgestelde rij geeft vervolgens het bedrag van of de rekenregel voor de KIA.

3.7.3

Stap 3 : Ten slotte wordt de KIA die door de individuele belastingplichtige ten laste gebracht kan worden van de winst, berekend door de in stap 2 vastgestelde KIA te vermenigvuldigen met het percentuele aandeel van die individuele belastingplichtige in de winst van het samenwerkingsverband. ^[30]

3.8

In het geval van belanghebbende komt de in onderdeel 3.7 uiteengezette berekening uit op:

3.8.1

Het investeringsbedrag voor toepassing van het tweede lid moet worden vastgesteld op € 119.385. ^[31]

3.8.2

Volgens de derde kolom van de vijfde rij van de tabel in art. 3.41, lid 2 Wet IB 2001 bedraagt de KIA derhalve € 15.687 -/- 7,56% vermenigvuldigd met (€ 119.385 -/- € 103.748). Dit komt neer op het verschil van € 15.687 en € 1.182, zijnde € 14.505.

3.8.3

Ten slotte wordt de uitkomst van de voorgaande stap, € 14.505, vermenigvuldigd met het winstaandeel van belanghebbende, 50%, ^[32] resulterend in een KIA van € 7.253 die ten last van de winst kan worden gebracht door belanghebbende.

3.9

Het betoog van belanghebbende in cassatie komt er – kort gezegd – op neer dat de derde stap van de berekeningsmethode die de Staatssecretaris voorstaat achterwege moet blijven en de belanghebbende derhalve een KIA van € 14.505 ten laste van de winst kan brengen.

3.1

Naar de mening van belanghebbende moet het oordeel van het Hof derhalve vernietigd worden en daarvoor stelt hij twee middelen voor.

3.11

Het eerste middel houdt in dat de derde stap in de berekening van het Hof (het bij helfte verdelen van de KIA over de vennoten) in strijd is met de tekst van art. 3.41 Wet IB 2001. Uit die tekst is immers af te leiden dat belanghebbende recht heeft op een KIA van € 14.505.

3.12

Het tweede middel betoogt dat de derde stap in de berekening van het Hof in strijd is met het recht omdat de HR de evenredigheids- of percentagebenadering heeft afgewezen in zijn oordeel van 24 mei 2019. ^[33]

3.13

Alvorens ik de twee afzonderlijke middelen zal beoordelen, wil ik met een voorbeeld illustreren tot welke – in de woorden van het Hof ^[34] – ongerijmde resultaten de KIA-berekening kan leiden als – waartoe beide middelen strekken – de derde stap achterwege wordt gelaten.

3.14

Stel dat honderd ondernemers via een samenwerkingsverband een onderneming drijven en in 2016 ieder € 1.000 hebben geïnvesteerd. Dan is het investeringsbedrag voor toepassing van het tweede lid van art. 3.41 Wet IB 2001 gelijk aan (100 maal € 1.000) € 100.000. ^[35] Op basis van de derde kolom van de vierde rij van de tabel in het genoemde artikel kan iedere individuele belastingplichtige ondernemer € 15.687 ten laste van de winst brengen. Zonder toepassing van de derde stap leidt een investering in een samenwerkingsverband van € 100.000 tot een belastingaftrek – over het geheel van de objectieve onderneming bezien – van € 1.568.700.

3.15

Mede in het licht van deze gevolgtrekking behandel ik nu de twee middelen van belanghebbende.

Beoordeling van het eerste middel

3.16

Uit belanghebbendes toelichting op het eerste middel begrijp ik dat hij niet meent dat de door hem voorgestane berekeningsmethode strookt met de bedoeling van de wetgever. In zoverre bestrijdt het middel dan ook niet het oordeel van het Hof dat de berekeningsmethode die de Inspecteur voorstaat, in lijn is met doel en strekking van art. 3.41 Wet IB 2001: ^[36]

Het standpunt van belanghebbende is niet in overeenstemming met de strekking van de in het tweede en derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 neergelegde systematiek van de KIA bij samenwerkingsverbanden, zoals blijkt uit de hiervóór geciteerde parlementaire stukken. Beoogd is immers dat leden van een samenwerkingsverband niet worden bevoordeeld ten opzichte van eenmanszaken of BV’s, dat investeringen boven het bedrag van de tweede schijf leiden tot een lagere aftrek dan investeringen binnen de tweede schijf en dat investeringen boven het bedrag van de derde schijf worden afgetopt. Bij het volgen van belanghebbendes standpunt zouden die doelstellingen niet worden bereikt.

3.17

Het middel bestrijdt wel het oordeel van het Hof: ^[37]

dat de tekst van het tweede en derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 evenmin steun geeft aan de opvatting van belanghebbende. Uit niets blijkt immers dat toepassing van het derde lid tot een verschillende berekening van de KIA zou leiden al naar gelang de toe te passen schijf van het tweede lid een percentage dan wel een vast bedrag vermeldt.

3.18

Belanghebbende betoogt namelijk dat alleen zijn berekeningsmethode steun vindt in de wettekst en dat de derde stap in de berekeningsmethode die het Hof als juist heeft beoordeeld, niet kan worden afgeleid uit art. 3.41 Wet IB 2001.

3.19

Of de wettekst leidt tot de berekeningsmethode die belanghebbende voorstaat, hangt af van wat wordt verstaan onder het begrip ‘winst’ dat in het eerste lid wordt gebruikt. De derde stap in de berekening zoals weergegeven in onderdeel 3.7.3. is simpelweg niet terug te lezen in de drie leden van de KIA-bepaling.

3.2

Ik ben het met het Hof en de Staatssecretaris eens dat hun berekeningsmethode in overeenstemming is met doel en strekking van de regeling. Welke deze bedoeling is, kan naar ik meen worden afgeleid uit de historie van deze bepaling en uit de opbouw van het artikel.

3.21

De huidige wettekst is het gevolg van een wetswijziging per 2010. ^[38] Vóór deze wijziging luidde de tekst van art. 3.41 Wet IB 2001 (tekst 2001) als volgt: ^[39]

1 Indien in een kalenderjaar wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen, en de belastingplichtige daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het tweede lid aangewezen percentage van het investeringsbedrag ten laste gebracht van de winst over dat jaar (kleinschaligheidsinvesteringsaftrek).

2 Bij een investeringsbedrag in een kalenderjaar van:

meer dan

maar niet meer dan

bedraagt het percentage

–

€ 1 800 (f 3 967)

€ 1 800 (f 3 967)

€ 30 000 (f 66 111)

25

€ 30 000 (f 66 111)

€ 59 000 (f 130 019)

22

€ 59 000 (f 130 019)

€ 87 000 (f 191 723)

19

€ 87 000 (f 191 723)

€ 116 000 (f 255 630)

16

€ 116 000 (f 255 630)

€ 145 000 (f 319 538)

13

€ 145 000 (f 319 538)

€ 174 000 (f 383 446)

11

€ 174 000 (f 383 446)

€ 203 000 (f 447 353)

8

€ 203 000 (f 447 353)

€ 232 000 (f 511 261)

5

€ 232 000 (f 511 261)

€ 261 000 (f 575 168)

3

€ 261 000 (f 575 168)

-

3 Indien de onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere belastingplichtigen die daarbij winst uit onderneming genieten of belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting, worden voor de toepassing van het tweede lid hun investeringen voor het samenwerkingsverband samengeteld.

3.22

Bij deze wettekst is het duidelijk dat elke vennoot een evenredig deel mag aftrekken van de in lid 2 en 3 becijferde investeringsaftrek. Zo blijkt ook uit het voorbeeld dat is gegeven in de Memorie van Toelichting (en dat is geciteerd door het Hof in zijn uitspraak ^[40] ): ^[41]

In een vennootschap onder firma wordt in een kalenderjaar voor een bedrag van € 200 000 geïnvesteerd. Er zijn 8 vennoten met elk een gelijk aandeel in de winst en het vermogen. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt de investeringsaftrek als volgt bepaald. Het investeringsbedrag per vennoot bedraagt € 25 000. Het corresponderende percentage investeringsaftrek bedraagt 24%. De investeringsaftrek die elke vennoot in aanmerking kan nemen bedraagt 24% van € 25 000 is € 6000. In het voorstel wordt de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek als volgt bepaald. Volgens het derde lid wordt het percentage kleinschaligheidsinvesteringsaftrek bepaald alsof de vennootschap onder firma voor rekening van één belastingplichtige wordt gedreven, waardoor het investeringsbedrag wordt gesteld op € 200 000. Het corresponderende percentage investeringsaftrek bedraagt 5%. De investeringsaftrek die elke vennoot als belastingplichtige in aanmerking kan nemen bedraagt 5% van € 25 000 is € 1250. Dit geldt overigens zowel indien de vennoten belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting, als wanneer deze voor de vennootschapsbelasting belastingplichtig zijn.

3.23

Het verschil in de uitwerking tussen de wetteksten van vóór en vanaf 2010 is hierin gelegen dat in de eerdere tekst (alleen) werd gewerkt met percentages van het individuele investeringsbedrag. Dit verschil kan worden verduidelijkt aan de hand van de wijzigingswet: ^[42]

Artikel 3.41 wordt als volgt gewijzigd:

1. In het eerste lid wordt «een in het tweede lid aangewezen percentage van het investeringsbedrag ten laste gebracht van de winst over dat jaar (kleinschaligheidsinvesteringaftrek)» vervangen door: een op de voet van het tweede lid berekende kleinschaligheidsinvesteringsaftrek ten laste gebracht van de winst over dat jaar. […]

3.24

Het KIA-percentage (“aangewezen percentage”) zoals bedoeld in het oude eerste lid werd vastgesteld aan de hand van de tabel in het tweede lid. Voor die vaststelling werden (en worden) de investeringen van het samenwerkingsverband samengeteld op basis van het derde lid. Het vastgestelde KIA-percentage werd vervolgens vermenigvuldigd met het investeringsbedrag van de individuele vennoot (de samentelregel van het derde lid werkt immers niet door naar het eerste lid) om tot het KIA-bedrag van de individuele vennoot te komen.

3.25

Onder toepassing van de wettekst van vóór 2010 was de derde stap van de berekening weergegeven in onderdeel 3.7.3 derhalve niet nodig om te komen tot een evenredige verdeling van de KIA over de individuele vennoten; althans die evenredige verdeling was reeds het gevolg van de uitwerking van het eerste lid, omdat het KIA-percentage werd toegepast op het investeringsbedrag van de individuele vennoot. ^[43]

3.26

Omdat de percentuele benadering in het eerste lid van art. 3.41 Wet IB 2001 met de eerder genoemde wetswijziging is komen te vervallen en niet met zoveel woorden een regeling is getroffen voor de verdeling van het KIA-bedrag over de individuele deelnemers aan een samenwerkingsverband, is sedert 2010 de bedoeling van de wetgever minder helder in de wettekst te lezen. ^[44]

3.27

De HR overwoog in zijn arrest van 24 mei 2019 (na de uitspraak van het Hof): ^[45]

Artikel 3.41 Wet IB 2001 bevat geen voorschrift over de doorwerking van de door het derde lid voorgeschreven samentelling naar de toepassing van het absolute bedrag genoemd in de derde rij van de laatste kolom van de KIA-tabel.

3.28

Het betoog van belanghebbende laat zien dat het oordeel van het Hof weergegeven in onderdeel 3.17 niet helemaal helder is. Een grammaticale uitleg van het huidige art. 3.41 Wet IB 2001 geeft immers wel aanknopingspunten voor de berekeningsmethode die belanghebbende bepleit.

3.29

Maar uit de wetsgeschiedenis ^[46] volgt dat de bedoeling van de wetgever – en dus verdeling van de aftrek pro rata over de vennoten – niet is gewijzigd ^[47] . Bovendien zou het door belanghebbende voorgestelde tot ongerijmde resultaten leiden. ^[48]

3.3

Daar komt nog bij dat de wettekst ook als volgt kan, en in mijn ogen: moet, worden gelezen. Gezien het bepaalde in het derde lid – samentelling van alle investeringen – geldt het in het tweede lid te becijferen aftrekbedrag voor de onderneming als geheel. Dat bedrag mag volgens het eerste lid worden afgetrokken van ‘de winst’. Het zou dan volstrekt tegenstrijdig zijn om het KIA-bedrag af te trekken van de individuele winst van elke vennoot. Integendeel, gezien het verband tussen de drie leden moet de KIA worden afgetrokken van de fiscale winst voordat deze over de vennoten is verdeeld.

3.31

Derhalve kan het eerste middel naar mijn mening niet tot cassatie leiden.

Beoordeling van het tweede middel

3.32

Het tweede middel richt zich tegen het volgende oordeel van het Hof: ^[49]

Het Hof is derhalve met de Inspecteur en de Rechtbank van oordeel dat het bij het totale investeringsbedrag van de vof behorende bedrag aan KIA, zijnde € 14.505, bij helfte moet worden verdeeld over belanghebbende en zijn broer.

3.33

Het oordeel dat “bij helfte moet worden verdeeld” (de derde berekeningsstap beschreven in onderdeel 3.7.3) is volgens belanghebbende namelijk in strijd met het arrest van HR van 24 mei 2019.

3.34

In dat arrest ging het om een dierenarts die samen met vijf anderen via een maatschap een dierenkliniek dreef. Naast de investering die iedere maat had gedaan, had de betreffende dierenarts ook een buitenvennootschappelijke investering gedaan. De vraag was hoe deze buitenvennootschappelijke investering meegenomen moest worden in de berekening van de KIA.

3.35

Hoewel het beroepschrift in cassatie alleen verwijst naar het gehele arrest, doelt belanghebbende naar het mij voorkomt in het bijzonder op de volgende rechtsoverweging van de HR: ^[50]

Echter, anders dan het middel betoogt, brengt die samentelling [van het bedrag van buitenvennootschappelijke investeringen en het bedrag van de door het samenwerkingsverband gedane investeringen] niet mee dat aan het desbetreffende lid niet het vaste bedrag kan toekomen. De aan het middel ten grondslag liggende opvatting dat de leden van het samenwerkingsverband tezamen niet aanspraak kunnen maken op een hogere KIA dan het geval zou zijn wanneer geen buitenvennootschappelijke investeringen zouden zijn gedaan of wanneer alle investeringen door één ondernemer zouden zijn gedaan, miskent dat het derde lid uitsluitend een samentelling voorschrijft met het oog op de bepaling van de voor de leden van het samenwerkingsverband toepasselijke rij van de KIA-tabel.

3.36

Belanghebbende betoogt dat de HR met dit arrest een streep heeft gezet door een verhoudingsgewijze verdeling van de KIA over de verschillende maten of vennoten. Hij onderschrijft dat in zijn geval geen sprake is van buitenvennootschappelijke investeringen zoals in het arrest van 24 mei 2019, maar dit doet zijns inziens niet af aan het principe. ^{[51] [52]}

3.37

Het verweer van de Staatssecretaris wijst juist op het ontbreken van buitenvennootschappelijke investeringen. Hierdoor faalt het beroep van belanghebbende op dit arrest volgens de Staatssecretaris.

3.38

Ik sluit me aan bij het verweer van de Staatssecretaris. De aangeroepen overweging van de HR ziet op de kwestie van de buitenvennootschappelijke investeringen. Daarom kan de stelling van belanghebbende niet aan het arrest van 24 mei worden ontleend. Zij is bovendien in strijd met de wijze waarop volgens mij de tekst van de wet moet worden gelezen zoals ik uiteengezet heb in de onderdelen 3.16 tot en met 3.31. ^[53]

3.39

Het tweede middel faalt.

4. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen.

2. Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet.

3. Rechtbank Den Haag.

4. Rechtbank Den Haag 7 november 2018, nr. SGR 18/5085, ECLI:NL:RBDHA:2018:13463.

5. Hof Den Haag.

6. Hof Den Haag 3 april 2019, BK-18/01131.

7. De staatssecretaris van Financiën

8. Vennootschap onder firma.

9. Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek.

10. Hof Den Bosch 30 november 2017, nr. 16/00292, ECLI:NL:GHSHE:2017:5282. Het beroep in cassatie tegen deze uitspraak is ongegrond verklaard in HR 24 mei 2019, nr. 18/00135, ECLI:NL:HR:2019:785,

11. R.o. 8 van de uitspraak van de Rechtbank.

12. Zie onderdeel 2.4 van deze conclusie.

13. R.o. 9 van de uitspraak van de Rechtbank.

14. R.o. 10 van de uitspraak van de Rechtbank.

16. R.o. 5.5 van de uitspraak van het Hof.

18. R.o. 5.7 van de uitspraak van het Hof.

19. R.o. 5.8 van de uitspraak van het Hof.

20. Ibid.

21. Ibid.

22. Ibid.

23. R.o. 5.10 van de uitspraak van het Hof.

24. Voor het onderscheid tussen de objectieve onderneming van het samenwerkingsverband en de subjectieve onderneming van de individuele participanten aan het samenwerkingsverband verwijs ik naar J.E.A.M. van Dijck, “Wie geniet het inkomen?”,

25. Art. 3.4 Wet IB 2001: “In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.”

26. Art. 18 Wetboek van Koophandel: “In vennootschappen onder eene firma is elk der vennooten, wegens de verbindtenissen der vennootschap, hoofdelijk verbonden.”

27. Zie voetnoot 24.

28. Art. 3.2 Wet IB 2001: “Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2) verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4) en de MKB-winstvrijstelling (paragraaf 3.2.5).”

29. De weergegeven bedragen gelden voor het onderhavige jaar 2016.

30. Het Hof heeft de KIA toegerekend aan de verschillende vennoten op basis van de winstverdeling. De Rechtbank sluit voor deze toerekening aan bij de verhouding tussen de investering van de individuele vennoten en het samengetelde investeringsbedrag. Over de verdeelsleutel is verder niet geklaagd in cassatie. Verdeling aan de hand van de winstverdeling (conform het Hof) komt mij het meest logisch voor.

31. Zie onderdeel 2.3 van deze conclusie.

32. Zie onderdeel 2.2 van deze conclusie.

33. HR 24 mei 2019, nr. 18/00135, ECLI:NL:HR:2019:785,

34. Hof Den Haag 3 april 2019, BK-18/01131, r.o. 5.8, vierde volzin.

35. Zie onderdeel 3.7.1 (stap 1).

36. Hof Den Haag 3 april 2019, BK-18/01131, r.o. 5.8, eerste drie volzinnen.

37. Hof Den Haag 3 april 2019, BK-18/01131, r.o. 5.8, laatste twee volzinnen.

38. Daarnaast worden de bedragen in de tabel in art. 3.41, lid 2 Wet IB 2001 jaarlijks gecorrigeerd voor inflatie ingevolge art. 10.1 Wet IB 2001, maar dit niet relevant voor het onderhavige geschil.

40. Hof Den Haag 3 april 2019, BK-18/01131, r.o. 5.4.

42. Art. I, aanhef en onderdeel H Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2010),

43. Merk op dat de staatssecretaris altijd van mening is geweest dat het een vraag was hoe de verdeling van de investeringsaftrekken (waaronder de KIA) over de deelnemende belastingplichtigen aan een samenwerkingsverband diende plaats te vinden. Althans, hij heeft reeds vóór 2010 beleid uitgevaardigd waarin verschillende verdeelsleutels worden goedgekeurd en waarin staat geschreven: “Indien sprake is van een samenwerkingsverband, is de vraag welke verdeelsleutel bij de bepaling van de hoogte van de investeringsaftrek per firmant als uitgangspunt dient te worden genomen. Een reguliere wetstoepassing leidt er toe dat door elke deelnemer is geïnvesteerd naar rato van zijn gerechtigdheid tot de (over)winst.” Besluit van de staatssecretaris van 15 september 2009, nr. CPP2009/1116M,

44. Zie ook mijn conclusie van 18 juli 2018, nr. 18/00135, ECLI:NL:PHR:2018:833, onderdeel 5.9: “Sinds 1 januari 2010 behelst de derde schijf van artikel 3.41, lid 2, Wet IB 2001 een vast bedrag (in 2013: € 15.470) voor investeringen van meer dan € 55.248 maar niet meer dan € 102.311. Voor 2010 was dit een vast percentage van de investering. Bij deze wijziging heeft de wetgever – in de wet of in de toelichting op de wet – geen (nieuwe) rekenregel gegeven voor een eventuele verdeling van de KIA over de leden van het samenwerkingsverband voor situaties waarin zowel door een samenwerkingsverband wordt geïnvesteerd als separaat door een lid van het samenwerkingsverband (buitenvennootschappelijke investering).”

45. HR 24 mei 2019, nr. 18/00135, ECLI:NL:HR:2019:785,

47. Conform HR 24 mei 2019, nr. 18/00135, ECLI:NL:HR:2019:785,

48. Zie onderdelen 3.13 en 3.14.

49. Hof Den Haag 3 april 2019, BK-18/01131, r.o. 5.9.

50. HR 24 mei 2019, nr. 18/00135, ECLI:NL:HR:2019:785,

51. De lezing van het arrest die belanghebbende voorstaat is ook gesignaleerd door M.T.E. Robben in zijn noot bij het arrest,

52. Rechtbank Gelderland onderschrijft de lezing van belanghebbende in haar uitspraak van 3 december 2019, nr. AWB 19/1015, ECLI:NL:RBGEL:2019:5593, r.o. 14. Deze uitspraak is van commentaar voorzien in

53. Voor een alternatieve lezing van het arrest en de wettekst voor gevallen als het onderhavige verwijs ik naar de column van Van Kempen in