ECLI:NL:PHR:2017:927

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 12 september 2017 inzake:

Nr. Hoge Raad: 17/00841

[X]

Nr. Rechtbank: 16/5116

Nr. Gerechtshof: 16/00500

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz.

1 januari 2014 - 31 december 2014

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Aan [X] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangifte.

1.2

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de opgelegde aanslag. Bij bezwaar heeft belanghebbende een aftrek geclaimd voor giften aan [A] te [Q] . De Inspecteur^[1]heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Den Haag (hierna: Rechtbank). Bij uitspraak van 12 oktober 2016 heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.^[2]

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Den Haag (hierna: Hof). Bij uitspraak van 13 januari 2017 heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard.^[3]

1.5

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd. De Staassecretaris heeft afgezien van dupliek.

1.6

In cassatie is in geschil welke waarde voor de heffing van IB/PVV moet worden gehanteerd voor de door belanghebbende aan [A] te [Q] , zijnde een algemeen nut beogende instelling (hierna: ANBI), geschonken voorwerpen (uit luipaardbont vervaardigde handtas, stola, parapluhouder, diadeem en twee hoedjes).

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten (ontleend aan de uitspraak van het Hof)

2.1

Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

3.1.

In 2014 hebben belanghebbende en zijn broer bij wijze van schenking aan [A] te [Q] , een zogenoemde ANBI, een aantal uit luipaardbont vervaardigde voorwerpen overgedragen, te weten een handtas, een stola, een parapluhouder, een diadeem en twee hoedjes. De voorwerpen, die hier te lande zijn vervaardigd kort nadat door hun vader omstreeks 1964 uit Oost-Afrika twee luipaardvellen zijn meegebracht, zijn door hen verkregen uit de nalatenschap van beider moeder, die 13 april 2013 is overleden.

3.2.

De handel in (voorwerpen gemaakt van) luipaardbont is sedert 1975 verboden.

Rechtbank

2.2

Voor de Rechtbank was in geschil:

Geschil

3. In geschil is of verweerder terecht aftrek ter zake van deze schenking heeft geweigerd.

2.3

De Rechtbank haalde een citaat van Van Dijck en van Van Vijfeijken aan:

7. Van Dijck en Van Vijfeijken (Instellingen van algemeen nut, Fed fiscale brochures, Kluwer: Deventer 2005, p. 104) schrijven over de waardering van een gift in natura:

'Het object van de schenking kan bestaan in geld maar ook in goederen: elke waarde die uit het vermogen van de belastingplichtige verdwijnt. Behoudens in art. 6.36 met betrekking tot de waardering van autokosten op basis van een forfait van 18 eurocent per kilometer vindt men in de wet niet een uitdrukkelijke regeling met betrekking tot de bepaling van de waarde die aan een gift in natura moet worden toegekend. Een probleem dat zich hierbij kan voordoen is dat de waarde die de schenker afstaat (aanzienlijk) kan afwijken (zowel positief als negatief) van de waarde die het verkregen goed voor de begiftigde heeft. Hoezeer het eigenlijk gaat om de verrijking van de ANBI, zal de gift in natura voor de inkomstenbelasting toch gewaardeerd moeten worden op de verarming die bij de schenker optreedt. (...). Er is geen twijfel dat de regeling van art. 3.144 (overeenkomstig art. 34 Wet IB 1964) naar analogie moet worden toegepast: de waarde in het economische verkeer. In aanmerking komt de verkoopwaarde: het bedrag dat de schenker bij vervreemding redelijkerwijs zou hebben kunnen bedingen.'

2.4

De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de voorwerpen een ‘waarde in het economische verkeer’ hebben en verklaarde het beroep van belanghebbende ongegrond:

8. Omdat de handel in luipaardvel en in voorwerpen die daarvan zijn vervaardigd, verboden is, hebben deze geen (reguliere) verkoopwaarde. Dat er geen marktwaarde hiervoor is blijkt ook uit de door [belanghebbende] overgelegde email van de zaakvoerder van Pelsland van 28 maart 2015, waarin dit met zoveel woorden wordt gezegd. [Belanghebbende] op wie in deze de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat de voorwerpen wel een waarde in het economische verkeer hebben, is daar naar het oordeel van de rechtbank niet in geslaagd. De vervangingswaarde die [belanghebbende] voorstaat waarbij met een jachtvergunning een luipaardvel wordt bemachtigd waarvan vervolgens de voorwerpen zouden kunnen worden gemaakt, kan niet worden aangemerkt als een reële waarde in het economische verkeer van reeds bestaande en al tientallen jaren oude voorwerpen. Daarbij komt dat, voor zover dit al mogelijk zou zijn, aan deze voorwerpen toch geen waarde in het economische verkeer kan worden toegekend omdat het ten enenmale verboden blijft deze voorwerpen te verkopen. Zo de waarde voor de begiftigde al in aanmerking zou kunnen worden genomen, helpt dit [belanghebbende] evenmin. Naar ter zitting is gesteld, heeft [A] aan de voorwerpen schattenderwijs een waarde toegekend van € 850. Omdat [belanghebbende] de schenking samen met zijn broer heeft gedaan, zou bij een dergelijke waarde de van toepassing zijnde drempel voor giftenaftrek niet worden overschreden.

9. Nu er geen voldoende verarming bij [belanghebbende] heeft plaatsgevonden, is het beroep ongegrond.

Hof

2.5

Het Hof omschreef het geschil als volgt:

5.1.

In hoger beroep, net als voor de rechtbank, houdt partijen het antwoord op de vraag verdeeld of de door belanghebbende aan [A] te [Q] als ANBI overgedragen goederen een voor de heffing van IB/PVV relevante schenking vormen en, zo het antwoord op die vraag bevestigend is, welke dan de waarde is en of plaats is voor een aftrekpost. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. Belanghebbende staat ter beantwoording van de tweede en de derde vraag een waarde voor van ten minste € 7.536, leidend tot een (extra) aftrek van € 7.242. De Inspecteur beantwoordt de tweede en de derde vraag ontkennend in die zin dat, zo al een waarde is toe te kennen, deze de drempel voor de te plegen aftrek niet te boven gaat.

2.6

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat vanwege de schenking een hogere aftrek in aanmerking moet worden genomen dan bij het vaststellen van de aanslag in aanmerking is genomen:

6.1.

Het Hof stelt voorop dat de onderwerpelijke voorwerpen in elk geval, ondanks het handelsverbod, een geldelijke waarde hebben, zodat in beginsel sprake is van een voor de heffing van IB/PVV relevante schenking.

6.2.

De vraag die dan rest is of belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, de door hem gestelde waarde van de voorwerpen aannemelijk heeft gemaakt. Het Hof komt met de rechtbank tot het oordeel dat zulks niet het geval is. Bij de totstandkoming van dat oordeel heeft het Hof mede in aanmerking genomen dat [A] de waarde van de voorwerpen heeft gesteld op € 850, dat belanghebbende, naar hij desgevraagd ter zitting heeft verklaard, zich ten tijde van de schenking niet realiseerde dat de voorwerpen enige waarde hebben, dat de gestelde waarde, nu het naar hij stelt om absoluut en relatief hoge bedragen gaat - in de stukken meldt hij onder meer dat Chinezen bereid zijn voor een luipaardvel US $ 100.000 tot US $ 300.000 te betalen - niet is meegenomen in de erfbelastingaangifte ha het overlijden van de moeder noch in de vermogensopstelling voor box 3 in de aangifte IB/PVV en dat deze waarde evenmin is meegenomen in zijn inboedelverzekering. Belanghebbende maakt de ter berekening van de gestelde waarde gehanteerde cijfers tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur ook niet waar. Het verwijzen naar websites en het overleggen van een kopie van een "Hunting Price List for the 2014 & 2015 hunting seasons in South Africa" acht het Hof onvoldoende. Ook de in de stukken verschillende keren opgenomen specificatie ter onderbouwing van de gestelde waarde, bijvoorbeeld aan de hand van de vervangingswaarde dan wel de douanewaarde van een luipaardvel of de verschuldigde omzetbelasting, is niet voldoende gestaafd.

6.3.

Belanghebbende heeft overigens geen feiten of omstandigheden gesteld dan wel, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat vanwege de schenking een hogere aftrek in aanmerking moet worden genomen dan de bij het vaststellen van de aanslag in aanmerking genomen aftrek.

6.4.

Dat voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende betoogt primair dat voor de waardering van de voorwerpen die hij heeft geschonken aan [A] de vervangingswaarde de aangewezen maatstaf is. De vervangingsprijs is gelijk aan de vervaardigingsprijs of voortbrengingskosten. Ter bepaling van de vervangingswaarde moet volgens belanghebbende aansluiting worden gezocht bij de enige legale manier om deze objecten van luipaardbont te verkrijgen. Dit impliceert onder meer de aanschaffing van een speciale jachtvergunning voor een luipaard.

3.2

Secundair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de waarde dient te worden bepaald op de douanewaarde vermeerderd met de verschuldigde omzetbelasting bij import.

3.3

Meer secundair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de waarde tenminste moet worden gesteld op de verschuldigde omzetbelasting bij import vermeerderd met de kosten van vervoer en de kosten van het prepareren.

4.Giften aan culturele instellingen

Wetteksten

4.1

Artikel 6.35 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidt:

Andere giften zijn giften aan instellingen of aan steunstichtingen SBBI.

4.2

Artikel 6.39, lid 1 en lid 2, Wet IB 2001 luidt:

1. Andere giften worden in aanmerking genomen voorzover zij met schriftelijke bescheiden kunnen worden gestaafd en voorzover zij samen zowel € 60 als 1% van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek te boven gaan, en vervolgens tot ten hoogste 10% van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek.

2. Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar een partner heeft worden andere giften samengevoegd. Over deze periode geldt voor de toepassing van het eerste lid, in plaats van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek het gezamenlijke bedrag van de verzamelinkomens van de belastingplichtige en zijn partner vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek.

4.3

Artikel 6.39a Wet IB 2001 luidt:

1. Het bedrag van giften aan culturele instellingen wordt voor de bepaling van het voor de toepassing van deze afdeling in aanmerking te nemen bedrag verhoogd met 25%, doch ten hoogste met € 1250.

2. Het in artikel 6.39, eerste en tweede lid, bedoelde maximum wordt verhoogd met het bedrag waarmee het bedrag van giften als bedoeld in artikel 6.35 ingevolge het eerste lid wordt verhoogd.

Wetsgeschiedenis – Fiscale neutraliteit

4.4

In de memorie van toelichting bij de wet ‘Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de loonbelasting 1964 (beperking aftrekbare kosten ter zake van criminele activiteiten)’ heeft de staatssecretaris van Financiën de fiscale neutraliteit in de inkomstenbelasting bevestigd:^[4]

In het huidige fiscale regime wordt in Nederland - evenals in andere Europese landen - de winst die, dan wel het inkomen dat, uit de illegale activiteit wordt verkregen op normale wijze belast.

Wetsgeschiedenis – Waarde in het economisch verkeer

4.5

In de memorie van toelichting bij ‘Wet op de vermogensbelasting 1958’ heeft de minister van Financiën over ‘waarde in het economische verkeer’ opgemerkt:^[5]

Het komt de ondergetekende dan ook niet juist voor het beginsel de vermogensbestanddelen te schatten naar hun geldswaarde, voor het onderhavige ontwerp te bestendigen. Niet het subject dient de factor te zijn, welke primair bepalend is voor de waardering; veeleer dienen factoren welke in het maatschappelijk verkeer wortelen, bij de waardebepaling op de voorgrond te worden gesteld. Dit meer objectieve uitgangspunt is tot uitdrukking gebracht in de voor het onderhavige ontwerp voorgestelde formulering, ingevolge welke de vermogensbestanddelen moeten worden geschat op de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Aldus wordt de persoon van de vermogensbezitter als factor bij de waardering van de te zijnen aanzien voor de vermogensbepaling in aanmerking te nemen objecten in betekenis teruggedrongen. Het voorgestelde criterium schept hierdoor, naar het oordeel van de ondergetekende, de mogelijkheid tot een meer objectieve benadering van de voorsprong welke het bezit van vermogen met zich brengt. Voor de bespreking van de nadere inhoud van de voorgestelde waarderingsnorm moge de ondergetekende verwijzen naar de bij artikel 9 gegeven toelichting.

(…)

De in de bestaande wet voorkomende ter zake gebezigde maatstaven verkoopwaarde en geldswaarde zijn in de voorgestelde bepaling vervangen door een criterium, omschreven als de waarde welke in het economische verkeer kan worden toegekend aan de in aanmerking te nemen vermogensbestanddelen. Met deze nieuwe terminologie is beoogd tot uitdrukking te brengen dat slechts de waarde in aanmerking komt die ook anderen dan de belastingplichtige aan eenzelfde vermogensbestanddeel zouden toekennen, waarbij aandacht dient te worden geschonken aan alle van belang zijnde economische factoren. Door aldus voor de waardebepaling een objectieve maatstaf aan te leggen wordt bereikt dat, voor zover aan de in aanmerking te nemen vermogensbestanddelen een affectiewaarde kan worden toegekend, deze bij de waardering buiten beschouwing blijft.

4.6

In de memorie van antwoord bij ‘Wet op de vermogensbelasting 1960’ hebben de minister van Financiën en de staatssecretaris van Financiën de vervanging van de criteria verkoopwaarde en geldswaarde door het criterium ‘waarde in het economische verkeer’ als volgt toegelicht:^[6]

Naar aanleiding van hetgeen vele andere leden opmerken over de vervanging van de criteria verkoopwaarde en geldswaarde door het criterium waarde in het economische verkeer, wijzen de ondergetekenden erop dat met deze vervanging wordt beoogd eenvormigheid van formulering te verkrijgen ten aanzien van de waardemaatstaf. Behalve in de gevallen waarin artikel 10 een speciale methode van waarderen voorschrijft, zullen alle in aanmerking te nemen vermogensbestanddelen naar eenzelfde objectieve maatstaf worden gewaardeerd.

(…)

In de memorie van toelichting (…) hebben de ondergetekenden dan ook niet resoluut (…) gesteld, dat geldswaarde identiek is met subjectieve gebruikswaarde, doch zij hebben zich juist op dit punt bewust voorzichtig uitgedrukt met de formulering, dat de betekenis van het begrip geldswaarde “mogelijk in het algemeen het dichtst kan worden benaderd met: de waarde welke het vermogensbestanddeel heeft voor de belastingplichtige, of, met andere woorden, met: de subjectieve gebruikswaarde”. Onder deze omstandigheden hebben zij bij het streven naar eenvormigheid in de keus van de waardemaatstaf aan een objectieve maatstaf de voorkeur gegeven. Het begrip “geldswaarde” is om die reden verlaten.

4.7

In de memorie van antwoord bij ‘Wet op de vermogensbelasting 1960’ hebben de minister van Financiën en de staatssecretaris van Financiën toegelicht hoe de ‘waarde in het economische verkeer’ moet worden vastgesteld voor vervreemde bezittingen waarvoor een markt bestaat:^[7]

Artikel 9. Het verheugt de ondergetekenden dat vele leden verklaren het toe te juichen dat duidelijk een objectieve waarde als norm wordt aangegeven en dat zij het voorts van grote betekenis achten, dat de waardenorm in beginsel voor alle objecten gelijk is.

(…)

De waarde overeenkomstig artikel 9, eerste lid, zal gelijk zijn aan de verkoopwaarde, als het gaat om de vervreemde bezittingen waarvoor een markt bestaat. De ondergetekenden kunnen zich verenigen met de in het voorlopig verslag opgenomen – aan de hoogleraren De Langen en Antal ontleende – definitie: de verkoopwaarde is gelijk aan de vermoedelijke prijs bij verkoop op dat ogenblik te besteden door de beste koper, waarop mag worden gerekend, indien de verkoop op de voor het te waarderen goed gebruikelijke wijze onder normale omstandigheden plaats vindt, nadat zij op de gebruikelijke wijze is voorbereid.

4.8

In de memorie van antwoord bij ‘Wet op de vermogensbelasting 1960’ hebben de minister van Financiën en de staatssecretaris van Financiën voorts toegelicht hoe objecten waarvoor geen markt bestaat moeten worden gewaardeerd:^[8]

De (…) leden kunnen zich niet verenigen met de beschouwingen (…) van de memorie van toelichting, dat voor gevallen waarin er geen markt is, aan het subjectieve oordeel van de huidige eigenaar betekenis zou moeten worden toegekend. De ondergetekenden menen evenwel dat het gestelde in de bedoelde passage – gezien in verband met het daaraan voorafgaande betoog – toch juist is. In de memorie van toelichting wordt immers eerst vastgesteld dat de prijs, die op een markt tot stand komt, de resultante is van de subjectieve waarderingen van de kopers en verkopers. Hiervan uitgaande is het naar het oordeel van de ondergetekenden aanvaardbaar te concluderen, dat ook bij het schatten van de waarde van een object waarvoor geen markt bestaat, aan het incidentele, subjectieve waardeoordeel van de aanbieder en de weinige potentiële kopers betekenis moet worden toegekend. De ondergetekenden willen hier wel uitdrukkelijk vaststellen dat de invloed van een bijzondere affectie van de eigenaar, die, indien het verhandelbare zaken betrof, niet in de marktwaarde tot uiting zou komen, ook bij de waardering van de objecten waarvoor geen markt bestaat, buiten beschouwing dient te blijven.

4.9

In de Korte toelichting op de ‘Wet op de vermogensbelasting 1964’ is ter zake van de ‘waarde in het economische verkeer’ toegelicht:^[9]

(…) [I]n de nieuwe wet geldt voor alle bezittingen en schulden dezelfde maatstaf, te weten de waarde in het economische verkeer. Met deze nieuwe terminologie is tot uitdrukking gebracht dat slechts in aanmerking komt de waarde die ook anderen aan het desbetreffende vermogensbestanddeel zouden toekennen, waarbij rekening moet worden gehouden met alle van belang zijnde economische factoren. Door de keuze van deze zoveel mogelijk objectieve maatstaf is tevens bereikt dat de affectiewaarde buiten aanmerking blijft. Voor zaken waarvoor een markt bestaat, zal de voor de vermogensbelasting in aanmerking te nemen waarde samenvallen met de verkoopwaarde. Bij het ontbreken van een markt – bijv. voor de meeste incourante fondsen en voor schuldvorderingen – zal bij de waardering aan het incidentele, subjectieve waardeoordeel van de aanbieder en van de weinige potentiële kopers betekenis moeten worden toegekend. Hierbij zij aangetekend dat de nieuwe term voldoende ruimte biedt om met name bij de waardebepaling van incourante fondsen rekening te houden met het objectieve feit, dat het voor de waardebepaling van aandelen een belangrijke factor kan zijn, dat de aandeelhouders als een homogene groep samenwerken en elkaar bij het nemen van belangrijke beleidsbeslissingen niet tegenwerken.

4.1

Leden van de Tweede Kamer hebben vragen gesteld over de uitleg van het begrip ‘waarde in het economisch verkeer’:^[10]

Zoals uit het antwoord op de vragen 1 en 2 moge blijken, alsmede uit de voor de toepassing van het begrip waarde in het economisch verkeer ten aanzien van de rijksbelasting gewezen jurisprudentie, behoeven de woorden ‘waarde welke in het economische verkeer kan worden toegekend’, die voorkomen in verschillende belastingwetten (…) niet een gelijke betekenis te bezitten. Het begrip waarde [in het economische verkeer] dient te worden geïnterpreteerd binnen het kader van een concrete wetsbepaling, zodat doel en strekking van de wettelijke regeling optimaal gerealiseerd kunnen worden.

(…)

‘dat de rechter in belastingzaken aan het begrip waarde in het economische verkeer al naar gelang het karakter van de belastingwetten waarin dit begrip wordt gehanteerd, een verschillende uitleg zal geven.

Jurisprudentie – Fiscale neutraliteit

4.11

De Hoge Raad heeft op 13 maart 1929 ter zake van de fiscale neutraliteit geoordeeld:^[11]

O. dat ook het tweede middel ongegrond is, daar noch art. 7 noch eenig ander artikel der Wet op de Inkomstenbelasting 1914 een onderscheiding maakt tusschen op zedelijke en op onzedelijke wijze verkregen inkomsten met het oog op de belastbaarheid;

4.12

Het arrest van de Hoge Raad van 11 december 1991 betreft een belastingplichtige die genoten rente inkomsten van fl. 10.939,80 niet had aangegeven in zijn aangifte inkomstenbelasting. De noot bij dit arrest vermeldt: “Over de herkomst van deze grote bedragen wenst belanghebbende niet meer mede te delen dan dat het ging om door hem voor derden beheerde gelden, dat hij niet betrokken was bij handel in verdovende middelen en dat het ging om activiteiten en feiten die zo geheim moeten blijven en voor hem zo precair waren dat daarover niets kon worden medegedeeld.” De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de uitspraak van het Hof dat de belastingplichtige de vereiste aangifte niet heeft gedaan, in cassatie stand houdt. Voor de Hoge Raad is het kennelijk niet van betekenis of genoten voordelen al dan niet onrechtmatig zijn verkregen:^[12]

3.1 (…)

dat hij de beschikking had over twee bankrekeningen en dat op deze rekeningen in 1982 in totaal f 10 939,80 aan rente is bijgeschreven, welk bedrag belanghebbende niet als inkomsten heeft aangegeven.

3.2.

De klacht komt in de eerste plaats op tegen 's Hofs vaststelling dat partijen van oordeel zijn dat belanghebbende door voormeld bedrag niet in zijn aangifte inkomstenbelasting te vermelden voor het jaar 1982 niet de vereiste aangifte heeft gedaan, evenwel tevergeefs omdat de vaststelling van hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd is voorbehouden aan het hof. Voor zover de klacht inhoudt dat het Hof aldus partijen in een rechtens onjuist standpunt is gevolgd, faalt de klacht evenzeer omdat voormeld standpunt niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

4.13

Op 24 juni 1992 heeft de Hoge Raad ter zake van inkomsten uit diefstal geoordeeld:^[13]

3.4 (…)

het Hof [is] kennelijk ervan uitgegaan dat het al dan niet te zamen en in vereniging met een of meer anderen plegen van een diefstal voor de toepassing van artikel 22, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een in het economische verkeer verrichte werkzaamheid betreft die niet kan worden gerekend tot de buiten het bereik van die bepaling vallende vermogenssfeer. Dit uitgangspunt is juist.

Jurisprudentie – Waarde in het economische verkeer

4.14

In HR
BNB1962/273 heeft de Hoge Raad geoordeeld op welke wijze de ‘waarde in het economische verkeer’ van onroerend goed moet worden bepaald:^[14]

dat immers de verkoopwaarde van het tot de nalatenschap behorende onroerende goed niet - zoals zij vooronderstellen - moet worden vastgesteld op de hoogst toelaatbare tegenprestatie, (…) doch - naar het Hof met juistheid heeft overwogen - op den prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor het onroerende goed meest geschikte wijze na de beste voorbereiding op den dag van het overlijden der erflaatster door den meestbiedenden gegadigde besteed zou zijn;

4.15

In HR
BNB1969/63 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ten aanzien van zaken waarin geregeld handel wordt gedreven, de ‘waarde in het economische verkeer’ in het algemeen dient te worden gesteld op de verkoopprijs:^[15]

dat voor de toepassing van artikel 9, lid 1, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 de vraag, welke waarde in het economische verkeer aan een bezitting of een schuld kan worden toegekend, voor elk geval afzonderlijk aan de hand van de daarvoor geldende omstandigheden zal moeten worden beantwoord;

dat, ingeval het gaat om de waardering van zaken waarin geregeld handel wordt gedreven, als de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend in het algemeen dient te worden aangenomen de verkoopprijs, waaronder moet worden verstaan de prijs, die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed;

4.16

De Hoge Raad heeft in HR
BNB1978/121 ter zake van de uitleg van het begrip ‘waarde in het economische verkeer’ geoordeeld dat deze term niet noodzakelijk dezelfde betekenis heeft in de verschillende belastingwetten:^[16]

valt te betwijfelen dat de uitwerking, welke de Kroon in artikel 5, lid 1, van het Besluit heeft gegeven aan het begrip ,,waarde in het economisch verkeer'', onverenigbaar is met de opvatting van dat begrip welke aan de wetgever voor ogen moet hebben gestaan;

dat echter het enkele feit dat de wetgever - overigens zonder nadere toelichting - in de onderwerpelijke bepaling omtrent de gemeentelijke onroerend- goedbelastingen een term heeft gebezigd die ook reeds in andere belastingwetten - met name in de Wet op de vermogensbelasting 1964 - voorkwam niet zonder meer wettigt aan te nemen dat die term in de onderwerpelijke bepaling noodzakelijk dezelfde betekenis moet hebben als in die andere wetten;

4.17

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft op 11 mei 1982 uitspraak gedaan in een zaak waarin een belastingplichtige opkwam tegen de weigering van de inspecteur om giften in natura voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1977 in aftrek toe te staan. Ter zake van de waardering van de giften in natura heeft het gerechtshof geoordeeld:^[17]

dat met betrekking tot in natura gedane giften als bedoeld in art. 47 van voormelde Wet de waarde daarvan dient te worden gesteld op die welke in het economische verkeer toekomt aan de geschonken zaken;

Jurisprudentie – Chinese Pot

4.18

De Hoge Raad heeft op 12 juli 2013 een arrest gewezen over de waardebepaling voor de Successiewet ter zake van de verkrijging door erfgenamen van een zeer zeldzame Chinese pot:^[18]

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

3.1.1.

Erflater is overleden op 20 november 2003 (hierna: de overlijdensdatum). Belanghebbenden zijn de erfgenamen van erflater.

3.1.2.

Tot de nalatenschap van erflater behoorde een – naar later bleek zeer zeldzame – Chinese pot uit de periode van de Han-Yuan dynastie (hierna: de Chinese pot).

3.1.3.

In de aangifte successierecht van 31 juli 2004 is als saldo van de nalatenschap van erflater aangegeven een bedrag van € 520.383. Daarbij is de waarde van kunstvoorwerpen voor een bedrag van € 12.500 in aanmerking genomen. (…)

3.1.4.

De Chinese pot is op 12 juli 2005 bij een veiling van het veilinghuis Christie’s in Londen verkocht voor een prijs van € 23.000.000.

3.1.5.

Op 25 november 2005 hebben belanghebbenden een “suppletie-aangifte” voor het successierecht ingediend waarbij aan de Chinese pot een waarde is toegekend van € 100.000.

3.1.6.

Met dagtekening 18 maart 2008 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen opgelegd. Daarbij is de Inspecteur uitgegaan van een waarde van de Chinese pot op de overlijdensdatum van € 23.000.000.

3.1.7.

In beroep bepleitten belanghebbenden dat de waarde van de Chinese pot op de overlijdensdatum moet worden gesteld op € 350.000, zijnde de waarde volgens een taxatie van veilinghuis Christie’s in december 2004.

3.2.1.

Het Hof heeft zich verenigd met het oordeel van de Rechtbank en de daartoe gebezigde overwegingen en heeft op grond daarvan geoordeeld dat de waarde van de Chinese pot op de overlijdensdatum moet worden gesteld op € 10.000.000. Omdat geen van beide partijen de door haar voorgestane waarde in het economische verkeer van de Chinese pot aannemelijk had gemaakt, heeft de Rechtbank en in het voetspoor daarvan ook het Hof de waarde op de overlijdensdatum schattenderwijs vastgesteld. Bij die vaststelling is de op 12 juli 2005 gerealiseerde verkoopprijs tot uitgangspunt genomen. Voorts is rekening gehouden met de algemene waardestijging, zoals die naar voren komt in een aan belanghebbenden uitgebracht deskundigenbericht, op de markt van Chinees keramiek uit de tijd van de Han-Yuan dynastie in de periode tussen de overlijdensdatum en de veilingdatum van ten minste 100 percent, alsmede met een groeiende schaarste van zeldzaam Chinees aardewerk en met de snel toenemende welvaart in China in die periode.

3.2.2.

De middelen komen met rechts- en motiveringsklachten tegen ’s Hofs beslissing op.

3.3.1.

Het Hof is er terecht van uitgegaan dat onder de waarde in het economische verkeer moet worden verstaan de prijs die bij aanbieding van een zaak ten verkoop op de voor die zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn betaald.

3.3.2.

Het oordeel dat belanghebbenden de door hen verdedigde waarde niet aannemelijk hebben gemaakt met de door hen ingebrachte taxaties van deskundigen in het licht van de op 12 juli 2005 gerealiseerde beduidend hogere verkoopprijs, berust op de aan de feitenrechter voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Dat oordeel behoefde geen nadere motivering, ook niet in het licht van de opinies van de door belanghebbenden geraadpleegde deskundigen.

3.3.3.

Het stond het Hof vrij om, zoals het heeft gedaan, bij het ontbreken van een verkoopprijs op de overlijdensdatum in een geval als het onderhavige, waarin partijen de door hen verdedigde waarden niet aannemelijk hebben gemaakt, de later gerealiseerde verkoopprijs tot uitgangspunt te nemen en op basis daarvan de waarde op de overlijdensdatum schattenderwijs vast te stellen, met inachtneming van de marktontwikkelingen in de tussenliggende periode. De omstandigheid dat in het onderhavige geval die tussenliggende periode twintig maanden omvat staat daaraan evenmin in de weg.

3.3.4.

De schatting van de invloed van de marktontwikkelingen tussen de overlijdensdatum en de verkoopdatum is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. ’s Hofs beslissing op dat punt is niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering dan door het Hof is gegeven. Ook van dit oordeel behoefde het Hof zich niet te laten weerhouden door de schattingen en opinies van door belanghebbenden geraadpleegde deskundigen.

Jurisprudentie – overig

4.19

Het gerechtshof Arnhem heeft op 27 maart 1990 geoordeeld dat de bewijslast van de waarde van de giften bij belastingplichtige ligt:^[19]

Tegenover de betwisting door de inspecteur heeft belanghebbende niet waargemaakt dat de waarde van de in wezen geschonken kandelaar het drempelbedrag van f 238,06 voor de giftenaftrek overtrof.

Literatuur – Waardering van giften^[20]

4.2

Bosch van Rosenthalheeft ter zake van de ‘waarde in het economische verkeer’ van kunst en antiek geschreven:^[21]

In fiscale zin verwijst het begrip ‘waarde in het economisch verkeer’ naar ‘het bedrag dat zaken zouden hebben opgebracht als ze op de dag van overlijden zouden zijn verkocht op de vrije markt’. Wat houdt dat in voor de taxatie van kunst en antiek in een inboedel die in een nalatenschap valt?

(…)

Terwijl de te hanteren waarde van aandelen of onroerend goed ten bate van nalatenschap relatief duidelijk valt vast te stellen, is dat bij kunst en antiek minder vanzelfsprekend eenduidig. In die sector is het uitgangspunt van de belastingdienst ‘op de vrije markt’ voor meerdere interpretaties vatbaar.

(…)

Kunst en antiek zijn, sterker dan bijvoorbeeld machines of gebouwen, qua waarde onder meer onderhevig aan markttrends en modegrillen. Die verschillen ook nog eens per categorie en land. Het kan gaan om stukken die in Nederland een andere waarde hebben dan in een ander land. Denk bijvoorbeeld aan de schilder- en tekenkunst gemaakt in het Nederlands-Indië van de eerste helft van de 20ste eeuw die nu in Indonesië een kleine, maar sterke, kapitaalkrachtige markt heeft. Verkoop daarvan in ons land komt regelmatig voor en resulteert soms in het vlak daarna opnieuw verkopen in Indonesië voor een veelvoud van de in ons land gerealiseerde prijs. Verkopen van kunst en antiek op de vrije markt is dus een relatief begrip.

4.21

Van Vijfeijken, Van Bakel en De Wijkerslooth-Lhoësthebben geschreven over giften in natura:^[22]

5.6.4

Giften in natura

Het object van de schenking kan bestaan uit geld maar ook uit goederen. (…) Behalve in art. 6.36, lid 2 Wet IB 2001 met betrekking tot de waardering van autokosten op basis van een forfait van € 0,19 per kilometer vindt men in de wet geen uitdrukkelijke regeling met betrekking tot de bepaling van de waarde die aan een gift in natura moet worden toegekend.

Een probleem dat zich hierbij kan voordoen is dat de waarde die de schenker afstaat kan afwijken van de waarde die het verkregen goed voor de begiftigde heeft. Hoezeer met de gift de bevoordeling van de ANBI heeft voorgezeten, zal de gift in natura voor de inkomstenbelasting naar onze mening toch moeten worden gewaardeerd op de verarming die bij de schenker optreedt. Dat is immers het offer dat hij brengt.

Zoals gezegd ontbreekt een specifiek waarderingsvoorschrift. Het ligt dan voor de hand om de regel van art. 3.144 Wet IB 2001 naar analogie toe te passen: de waarde in het economische verkeer. [A-G: auteurs verwijzen in de noot naar Hof ’s-Hertogenbosch 11 mei 1982, BNB 1983/334, zie onderdeel 4.17 van deze conclusie]. Voor de toepassing van de Successiewet wordt hieronder verstaan de prijs die de meest biedende gegadigde na de best voorbereide verkoop op het meest schikte moment zou betalen. In deze definitie wordt uitgegaan van een zeer ambitieuze koper. Naar wij aannemen heeft de Hoge Raad met deze definitie beoogd subjectieve factoren zoals affectiewaarde, uit te schakelen. Het komt ons voor dat het uitgangspunt dient te zijn het bedrag dat de schenker bij vervreemding redelijkerwijs zou hebben kunnen bedingen. Op de belastingplichtige zal de bewijslast liggen om deze waarde aannemelijk te maken. Zie in dit verband Hof Arnhem 27 maart 1990, FED 1990/442. In dat geval verkoopt belanghebbende, die geen erkend beeldend kunstenaar is noch op dit terrein enige naamsbekendheid geniet, een door hem zelf vervaardigde houten kandelaar voor ƒ 2.000 aan de Stichting Kunstbeoefening uit liefhebberij, ook wel aangeduid als de Stichting KUL. Vervolgens scheldt belanghebbende de koopsom kwijt en claimt een giftenaftrek van ƒ 2.000. Het hof oordeelt dat belanghebbende niet heeft waargemaakt dat de waarde van de in wezen geschonken kandelaar het drempelbedrag van (i.c.) ƒ 238,06 voor de giftenaftrek overtrof. Overigens zal het met name bij kunstvoorwerpen niet altijd duidelijk zijn wat de waarde in het economische verkeer is.

4.22

Hemelsheeft over de waardebepaling van giften in natura én over onderhavige zaak geschreven:^[23]

1. Giften in natura

Giften hoeven niet noodzakelijkerwijs in de vorm van geld te worden gedaan. Ook schenkingen in natura, zoals bijvoorbeeld de schenking van een kunstwerk aan een museum, van boeken en tijdschriften aan een bibliotheek of archief, of van hulpgoederen aan een instelling voor ontwikkelingssamenwerking, komen voor aftrek in aanmerking (zie bijvoorbeeld Hof Den Bosch 11 mei 1982, nr. 2361/1978, BNB 1983/334). De waarde van giften in natura moet worden gesteld op de waarde in het economische verkeer. Rechtbank Den Haag 12 oktober 2016, nr. 16/5116, NTFR 2016/2832, moest oordelen over de waarde van een gift. Iemand had een aantal van luipaardvel vervaardigde voorwerpen, waaronder een tas, aan [A] in [Q] geschonken. Volgens de schenker moest de gift worden gewaardeerd op de vervangingswaarde nu er geen verkoop- of marktwaarde meer bestaat voor voorwerpen van luipaardvel, omdat sinds 1975 niet meer in deze bedreigde diersoort mag worden gehandeld. De Belastingdienst was echter vanwege het verbod op handel in luipaardvel van mening dat de waarde nihil was. Wel blijkt uit het subsidiaire standpunt van de Belastingdienst dat er een zwarte markt is voor luipaardvellen. De rechtbank vond echter dat er geen marktwaarde voor was vanwege het verkoopverbod. Dit zou blijken uit een door de schenker overlegde e-mail. Volgens de rechtbank was schenker er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de voorwerpen een waarde in het economische verkeer hebben. Ik weet natuurlijk niet hoe de schenker heeft geprocedeerd, maar mij verbaast het dat niet de stelling is ingenomen dat voor de waarde in het economische verkeer moet worden aangesloten bij de prijs die de beste koper op de meest geschikte markt zou willen betalen. Dat lijkt mij in dit geval de zwarte markt, die in ieder geval volgens de Belastingdienst bestaat. Hof Den Haag 13 januari 2017, nr. 16/00500, NTFR 2017/294 oordeelde in hoger beroep terecht dat de voorwerpen ondanks het handelsverbod een geldelijke waarde hadden. Dit baatte de belanghebbende echter niet, omdat hij de waarde van de voorwerpen niet aannemelijk had gemaakt.

4.23

In
de Fiscale Encyclopedie de Vakstudieis over de waardebepaling van giften in natura geschreven:^[24]

In art. 6.33, onderdeel a, Wet IB 2001, worden giften gedefinieerd als bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat. Deze definitie houdt geen beperking in voor wat betreft de vorm waarin de gift wordt gedaan. Evenals onder de Wet IB 1964 het geval was, kunnen dus zowel giften in geld als giften in natura onder de giftenaftrekregeling vallen.

Als gift in natura kan ook worden beschouwd het bedrag dat men aan kosten of beloning zou kunnen declareren, maar waarvan men vrijwillig afziet. Veelal zal zulks zich voordoen in situaties waarin bestuurders van instellingen, of vrijwilligers die werkzaam zijn bij instellingen als bedoeld in art. 6.33 , onderdeel b, Wet IB 2001 redelijkerwijze te declareren kosten voor eigen rekening nemen. Zie ook artikel 6.36 van de Wet IB 2001, aant. 2 over het afzien van een forfaitaire vrijwilligersvergoeding. Giften in natura worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Zie artikel 6.33 van de Wet IB 2001, aant. 2.1.2.

Voor giften die de vorm hebben van het afzien van een autokostenvergoeding is in art. 6.36 Wet IB 2001 een forfaitaire regeling getroffen.

4.24

In de
Fiscale Encyclopedie de Vakstudieis geschreven dat aangenomen mag worden dat giften in natura moeten worden gewaardeerd naar de ‘waarde in het economische verkeer’:^[25]

In Afdeling 6.9 over de aftrekbare giften is geen uitdrukkelijke algemene regeling opgenomen inzake de waardebepaling van giften in natura. Gelet op de met betrekking tot art. 47 Wet IB 1964 verschenen jurisprudentie en vakliteratuur op dit punt mag worden aangenomen dat giften in natura moeten worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. De hieronder opgenomen uitspraak van Rechtbank Den Haag bevestigt dat dit ook geldt voor de giftenaftrek op basis van artikel 6.33 van de Wet IB 2001. Zie ook onder Literatuur.

Literatuur – Fiscale neutraliteit

4.25

Wattelheeft ter zake van de fiscale neutraliteit geschreven:^[26]

Beslissend is de vervulling van de door de wetgever gekozen omschrijving van het (bestanddeel van het) belastbare feit. Heeft die vervulling zich feitelijk voorgedaan, dan grijpt de belastingheffing aan. Indien die wettelijke omschrijving geen (niet-fiscaal) juridisch of zedelijke element bevat, dan heeft de belastingwetgever daaraan voor de belastingheffing geen betekenis toegekend en komt aan juridische en zedelijke kwalificaties voor de belastingheffing dus geen betekenis toe.

Zoals hierboven (…) reeds uiteengezet is, doet op grond van het werkelijkheidsbeginsel, het neutraliteitsbeginsel en het algemeenheidsbeginsel de strafbaarheid van de opbrengstgenererende handelingen voor de winstbelastingheffing niet ter zake: expliciet overwoog de Hoge Raad in 1952 ‘dat volgens art. 8 I.B. ’41 als winst wordt aangemerkt het gezamenlijke bedrag van de voordelen, die uit het bedrijf worden verkregen; dat een onderscheiding naar gelang deze voordelen op rechtmatige dan wel op onrechtmatige wijze zijn genoten, in deze bepaling niet wordt aangetroffen en ook geen reden bestaat aan te nemen, dat zij naar haar strekking tot rechtmatig genoten voordelen beperkt is, daar in het algemeen de vraag, of bedrijfsopbrengsten rechtmatig dan wel onrechtmatig zijn toegevloeid, voor de heffing van belasting, welke beoogt de feitelijk genoten voordelen uit het bedrijf te treffen, zonder belang is’ (HR 1 oktober 1952, B. 9254).

4.26

Wattelheeft in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 1992 geschreven:^[27]

1. Wederrechtelijk verworven inkomen is neutraal belast

In geschil is de belastbaarheid van belanghebbendes deel van de buit (f 40 000) van een gewapende beroving van een grenswisselkantoor. (…) Weliswaar een illegaal economisch verkeer, nl. tussen misdadiger en medeplichtige, maar die misdadigheid doet fiscaal niet ter zake, zo blijkt uit dit arrest, dat evenals het hierna afgedrukte van dezelfde datum (nr. 28 156), de leer van de ethische neutraliteit van het belastingrecht bevestigt (althans aan de opbrengstenkant; aan de kostenkant geldt sinds 1 januari 1991 een verbod op aftrek van vermogenssancties; zie art. 8a, eerste lid, letter c, en art. 36, eerste lid, letter n, Wet IB 1964). Nog zeer onlangs overwoog de Hoge Raad uitdrukkelijk dat voor de omvang van de belastingschuld niet van betekenis is of genoten voordelen al dan niet onrechtmatig zijn verkregen (HR 11 december 1991, FED 1992/159). Dat was overigens al vaste rechtspraak (zie punt 3 van de conclusie van de A-G en punt 2 van de beschouwing in FED 1992/157).

4.27

De redactie van
Vakstudie Nieuwsheeft in de noot bij het arrest van 24 juni 1992 geschreven:^[28]

In dit arrest en in het onder punt 10 van deze aflevering opgenomen arrest nr. 28 156 maakt de Hoge Raad duidelijk (…) de voordelen als andere inkomsten uit arbeid aan te merken.

4.28

Heithuis, Kavelaars en Schuverhebben ter zake van het fiscale neutraliteitsbegrip geschreven:^[29]

Hetzelfde geldt voor voordelen die wederrechtelijk zijn verkregen; door de fiscale neutraliteit is namelijk niet van belang of de ondernemingsactiviteit in strijd is met de wettelijke voorschriften. Voordelen uit bijvoorbeeld diefstal (…), handel in verdovende middelen (…) en smokkel kunnen dus eveneens tot de winst behoren.

4.29

In de
Fiscale Encyclopedie de Vakstudieis over inkomsten uit illegale activiteiten geschreven:^[30]

Drugshandel en dergelijke, worden volgens de normale regels als winst uit onderneming dan wel als inkomsten uit arbeid in de heffing van inkomstenbelasting betrokken. Er wordt geen onderscheid gemaakt tussen legale en illegale transacties: wat dat betreft werkt de inkomstenbelasting neutraal.

Literatuur – Waarde in het economische verkeer

4.3

Remieheeft ter zake van de ‘waarde in het economische verkeer’ geschreven:^[31]

(…) [D]e Hoge Raad [geeft] daarnaast voor de praktijk een belangrijke aanwijzing. Zo valt (…) te lezen: 'In het algemeen wijkt ... een tussen van elkaar onafhankelijke partijen overeengekomen koopprijs niet af van de waarde in het economisch verkeer van het verkochte goed.'

Nadrukkelijk laat de Hoge Raad ruimte open voor uitzonderingen. Onder deze uitzonderingen vallen echter kennelijk niet goede kopers. Gedachtig zijn definitie van de waarde in het economisch verkeer als: 'de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed' (HR 5 februari 1969,
BNB1969/63) (Voor een praktische toepassing van deze leer zie HR 11 juni 1975,
BNB1975/178 in welk geval een kopende veilingvereniging die een bijzonder belang had bij de transactie, bereid was veel te betalen. Ook de opslag die de veiling betaalde behoorde tot de waarde in het economisch verkeer.), acht ons hoogste rechtscollege de aanwezigheid van een buurman als bijzonder gegadigde juist een van de factoren van de waarde in het economisch verkeer. Deze is immers de meestbiedende! Theoretisch sluit een en ander als een bus. Mijn eerdere conclusie in dit blad (Mr. P.H.F. Remie, Waarde is gelijk aan de hoogste prijs, Weekblad 1985/5668, blz. 122.) dat de hoogste prijs de waarde in het economisch verkeer bepaalt, wordt daarmee bevestigd.

(…)

Het uitgangspunt is (…) dat het in principe normaal is dat van elkaar onafhankelijke partijen zaken met elkaar doen op basis van de waarde in het economische verkeer.

4.31

Meussenmeent dat de door Van Dijck en hemzelf geformuleerde definitie van ‘waarde in het economische verkeer’ nog niets aan zeggingskracht heeft verloren:^[32]

De door Van Dijck en Meussen geformuleerde definitie, die is terug te voeren op het gedachtegoed van Jan van Dijck, heeft nog niets aan zeggingskracht verloren. Waarde in het economische verkeer is de hoogste van de directe en de indirecte opbrengstwaarde, waarbij de indirecte opbrengstwaarde gesteld kan worden op de inkoopmarktprijs behalve indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij in de plaats van het goed niet hetzelfde bedrag in geld had kunnen krijgen.

4.32

Bosch van Rosenthalheeft ter zake van de waarde van kunst en antiek in het economische verkeer geschreven:^[33]

De Federatie van Taxateurs, Makelaars en Veilinghouders in Roerende Zaken (…) gebruikt voor de term ‘waarde in het economisch verkeer’ de volgende beschrijving:

“onder waarde in het economisch verkeer in het kader van inkomstenbelasting, successie- en schenkingsrechten, onderlinge verdeling, boedelscheiding en bedrijfsovername, wordt verstaan het bedrag dat, bij aanbieding ter verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding, door de meest biedende gegadigde zou zijn besteed dan wel door de verkoper zou zijn ontvangen.”

4.33

In
Inleiding tot het Nederlands belastingrechtheb ik ter zake van het begrip ‘waarde in het economische verkeer’ geschreven:^[34]

Reeds sedert langere tijd schreef artikel 9 Wet VB 1964 voor dat de bezittingen en schulden in aanmerking moeten worden genomen ‘naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend’ (WEV). Deze formulering wordt thans vrij algemeen in het belastingrecht gebruikt. Uit de wetsgeschiedenis en de rechtspraak blijkt dat zij verwijst naar hetgeen de objectieve verkoopwaarde^[35]wordt genoemd.^[36]

4.34

Berkhoutheeft ter zake van het begrip ‘waarde in het economische verkeer’ geschreven:^[37]

Het WEV-begrip wordt als snel geassocieerd met het begrip ‘marktwaarde’. (…) Deze definitie [van marktwaarde] vertaal ik als volgt:

Marktwaarde is het geschatte bedrag waartegen een goed of verplichting tussen een bereidwillige koper en een bereidwillige verkoper na behoorlijke marketing in een zakelijke transactie zou worden overgedragen op de waardepeildatum, waarbij de partijen met kennis van zaken, prudent en niet onder dwang zouden hebben gehandeld.

4.35

E. Breedveldheeft ter zake van het begrip ‘waarde in het economische verkeer’ geschreven:^[38]

13.5.1

Waarde in het economische verkeer

(…)

Bezittingen en schulden worden in aanmerking genomen voor hun waarde in het economische verkeer, aldus art. 5.19, lid 1. Dit begrip is ontleend aan art. 4, lid 1, Wet VB 1964. Wetshistorisch staat vast dat deze term bedoelt aan te haken bij objectieve maatstaven. Het gaat er niet om welke waarde een goed voor de belastingplichtige heeft, maar wat een ander ervoor zou willen geven. Op basis van de gevormde jurisprudentie is deze grootheid wel gedefinieerd als de prijs die bij aanbieding van het goed ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou worden geboden. Daarbij moet niet worden uitgegaan van eventuele abnormale omstandigheden die een transactieprijs kunnen beïnvloeden, zoals de aanwezigheid van een familierelatie of die van een belang van de ene partij in de andere als grootaandeelhouder. Ook moet worden uitgesloten de situatie waarin een partij die in een noodsituatie verkeert, of die niet de werkelijke feitelijke omstandigheden kent, tegen te hoge prijs koopt of tegen te lage verkoopt. De reële prijs komt tot stand in volledige concurrentie op een doorzichtige markt.

4.36

In
de Fiscale Encyclopedie de Vakstudieis ter zake van het begrip ‘waarde in het economische verkeer’ voor de Successiewet geschreven:^[39]

Het begrip waarde in het economische verkeer dient zoveel mogelijk objectief te worden ingevuld. Alle factoren die van invloed zijn op de prijs dienen te worden meegewogen. Deze beïnvloeding heeft plaats op de markt van vraag en aanbod. Voor de meeste op geld waardeerbare vermogensobjecten geldt dat deze vervreemdbaar zijn, zodat de waarde kan worden bepaald aan de hand van vergelijkbare transacties die bij de koper en verkoper tot overeenstemming hebben geleid omtrent de koopprijs. Het bestaan van een markt is daarbij niet zozeer zelf te zien als een waardebepalende factor, als wel als een omstandigheid die het mogelijk maakt dat de waardebepalende omstandigheden in wederzijdse beïnvloeding leiden tot een objectieve waarde. Echter, voor goederen die niet verhandelbaar zijn zal aan het incidentele, subjectieve waardeoordeel van aanbieder en potentiële kopers meer betekenis toekomen. De affectieve waarde van een goed is evenwel niet relevant.

4.37

In
de Fiscale Encyclopedie de Vakstudieis ter zake van de relatie met het begrip ‘waarde in het economische verkeer’ in andere wetten geschreven:^[40]

De waarderingsmaatstaf 'waarde in het economische verkeer' komt behalve in de Successiewet 1956 voor in andere belastingwetten, waarvan als voornaamste worden genoemd de Wet IB 2001, de Wet op belastingen van rechtsverkeer, de Wet waardering onroerende zaken, de Gemeentewet en de (thans vervallen) Wet op de vermogensbelasting 1964 en de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Uit de hierna aangehaalde passage uit de memorie van toelichting bij het (ingetrokken) ontwerp Successiewet 1964 kan, naar het voorkomt, worden afgeleid dat het begrip 'waarde in het economische verkeer' in de Wet op de vermogensbelasting 1964 en de Successiewet 1956 in hoge mate op dezelfde wijze dient te worden geïnterpreteerd. Wel zullen uiteraard verschillen optreden waar sprake is van specifiek voorgeschreven waarderingsmethoden (…).

Literatuur – Overig

4.38

In
Cassatie in belastingzakenheb ik geschreven dat een Hof niet alle argumenten die voor een bepaalde stelling zijn aangevoerd afzonderlijk hoeft te bespreken:^[41]

In de eerste plaats dient het hof weliswaar alle afzonderlijke stellingen van partijen te onderzoeken, maar het behoeft niet alle argumenten die voor een bepaalde stelling worden aangevoerd, afzonderlijk te bespreken. Of de motiveringseis is geschonden, hangt dus - zoals besproken - ervan af of de stelling ‘essentieel’ is in die zin dat zij bij gegrondbevinding leidt tot een ander oordeel dan dat van het hof.

4.39

Feterisheeft ter zake van de taak van de feitenrechter geschreven:^[42]

De rechter mag [...] zelfstandig conclusies trekken die uit de vaststaande feiten voorvloeien. Die conclusies zelf behoeven geen bewijs, en partijen hoeven ook niet de gelegenheid te krijgen zich erover uit te laten voordat de rechter uitspraak doet.

4.4

Haas en Jansenhebben ter zake van de vrije bewijsleer geschreven:^[43]

In het fiscale recht kennen we evenals in het overige bestuursrecht de zogenaamde vrije bewijsleer. Wettelijke regels ten aanzien van het materiële bewijsrecht komen slechts weinig voor. De vrije bewijsleer houdt in dat de rechter in beginsel vrij is te bepalen welke gestelde feiten bewijs behoeven, dat hij de verdeling van de bewijslast over partijen bepaalt, dat de keuze en de waardering van de bewijsmiddelen aan hem is overgelaten en dat het (in samenhang hiermee) aan hem is te bepalen of voldoende is aangevoerd om het verlangde bewijs te leveren.

(…)

Waardering van bewijs is weliswaar aan de feitenrechter maar via de eis dat een uitspraak behoorlijk moet zijn gemotiveerd kan een onjuiste of onvoldoende onderbouwde verdeling toch tot cassatie leiden.

4.41

Berkhoutheeft ter zake van taxaties geschreven:^[44]

Een taxatie is een schatting van een bedrag dat in een hypothetische transactie tot stand komt. De taxateur is aan het schatten en dat is een subjectief proces. Bij taxeren gaan we uit van (hypothetisch bezien) een transactie die (hypothetisch bezien) zou plaatsvinden op de peildatum tussen (hypothetisch bezien) een bereidwillige koper en (hypothetisch bezien) een bereidwillige verkoper. De taxateur moet dus (hypothetisch bezien) aannemen dat er bereidwillige kopers zijn en dat de verkoper bereidwillig is om te verkopen, ook al kan hij ze in werkelijkheid niet vinden of waarnemen wegens het ontbreken van een actieve markt. Sommige vastgoedprofessionals beweren wel dat er geen marktwaarde getaxeerd zou kunnen worden wanneer er helemaal geen verkopers en kopers in de markt zouden zijn, maar dat is een misvatting.

De taxateur is op zoek naar een prijs die betaald zou worden (‘zou zijn besteed’) op de markt. In de WEV wil men aansluiten bij een prijs die in het economische verkeer (de markt) tot stand zou komen. ‘Aldus wordt de persoon van de vermogensbezitter als factor bij de waardering (…) in betekenis is teruggedrongen.’ Een ‘affectiewaarde’ blijft dus buiten beschouwing. Van een WEV is ook sprake wanneer zaken aan het economische verkeer onttrokken zijn.

5.Behandeling van de klachten

5.1

In cassatie is in geschil de vraag welke waarde moet worden toegekend aan de giften die belanghebbende heeft gedaan aan [A] . Belanghebbende voert aan dat de gift voor een te lage waarde in aanmerking is genomen. Hij stelt in zijn klachten een drietal benaderwijzen voor de waardering voor.

5.2

Belanghebbende bepleit dat de waarde van de geschonken voorwerpen moet worden gesteld primair op de vervangingswaarde (vervaardigingsprijs of voortbrengingskosten), subsidiair op de douanewaarde vermeerderd met de verschuldigde omzetbelasting bij import en meer subsidiair op de verschuldigde omzetbelasting bij import vermeerderd met de kosten van vervoer en de kosten van het prepareren.

5.3

Noch in de Wet IB 2001, noch in de wetgeschiedenis en noch in de jurisprudentie is enige aanwijzing te vinden voor de waardering op één van deze waarden.

5.4

In de Wet IB 2001 ontbreekt een expliciet waarderingsvoorschrift voor de schenking van voorwerpen in natura aan culturele instellingen.^[45]Voorts is hierover geen jurisprudentie van de Hoge Raad voorhanden. In dat geval wordt mijns inziens teruggevallen op de waarde die aan de voorwerpen toekomt in het economische verkeer. Dit waardebegrip, dat onder meer in artikel 5.19 Wet IB 2001 is opgenomen, kan naar het mij voorkomt, in het belastingrecht in principe als algemeen geldend worden opgevat, dat wil zeggen behoudens in die gevallen waarin de tekst of de ratio van de wet tot een andere benadering dwingt. In dit geval is het ook gehanteerd door feitenrechters; dit uitgangspunt wordt ook in de literatuur onderschreven.^[46]

5.5

Voor de door belanghebbende geschonken voorwerpen van luipaardvel bestaat, ondanks het handelsverbod, een markt.^[47]Het handelsverbod is niet een grond om de voorwerpen niet op de ‘waarde in het economische verkeer’ te waarderen.^[48]

5.6

Op belanghebbende rust de bewijslast van de waarde van de geschonken voorwerpen.^[49]De ‘waarde in het economische verkeer’ van de voorwerpen kan mijns inziens het best worden aangetoond door een waardering van de voorwerpen door een onafhankelijke, gespecialiseerde taxateur. De taxateur kan bij zijn waardebepaling rekening houden met alle feiten en omstandigheden.^[50]Ik noem bijvoorbeeld de aard van de voorwerpen, de vraag of een handelsverbod geldt ter zake van de voorwerpen, de mogelijk beperkte verkoopmogelijkheid van de voorwerpen, de mogelijk grote vraag naar de goederen vanwege schaarste et cetera.

5.7

Wat moet worden verstaan onder ‘waarde in het economische verkeer’? De wetgever heeft dit begrip niet gedefinieerd.^[51]Ondanks dat het begrip ‘waarde in het economische verkeer’ in verschillende belastingwetten voorkomt, kan niet worden aangenomen dat het begrip voor alle belastingwetten noodzakelijk dezelfde betekenis heeft.^[52]Het begrip dient te worden geïnterpreteerd binnen het kader van een concrete wetsbepaling, zodat doel en strekking van de wettelijke regeling optimaal gerealiseerd kunnen worden.^[53]Het begrip ‘waarde in het economische verkeer’ vindt zijn oorsprong in de Wet VB 1964.^[54]

5.8

Uit de wetsgeschiedenis kan worden opgemaakt dat met het begrip ‘waarde in het economische verkeer’ is beoogd tot uitdrukking te brengen dat slechts de waarde in aanmerking komt die ook anderen dan de belastingplichtige aan eenzelfde vermogensbestanddeel zouden toekennen, waarbij aandacht dient te worden geschonken aan alle van belang zijnde economische factoren. Voor zover aan het vermogensbestanddeel een affectiewaarde kan worden toegekend, dient die bij de ‘waarde in het economische verkeer’ buiten beschouwing te blijven. Niet het subject dient de factor te zijn, welke primair bepalend is voor de waardering; veeleer dienen factoren welke in het maatschappelijk verkeer wortelen, bij de waardebepaling op de voorgrond te worden gesteld.^[55]

5.9

De Hoge Raad heeft zich meermaals uitgelaten over het begrip ‘waarde in het economische verkeer’. Echter, aangezien deze jurisprudentie betrekking had op enerzijds de schenk- en erfbelasting^[56]c.q. vermogensbelasting^[57]en anderzijds op onroerend goed^[58]c.q. zaken waarin geregeld handel wordt gedreven^[59], is deze jurisprudentie niet a priori zonder meer toepasbaar in onderhavige zaak. Wel geeft de jurisprudentie inzicht in de manier waarop de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de ‘waarde in het economische verkeer’ moet worden vastgesteld.

5.1

Voorts heeft de Hoge Raad in het kader van artikel 9 Wet VB 1964 geoordeeld ten aanzien van zaken waarin geregeld handel wordt gedreven dat ‘als de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend in het algemeen dient te worden aangenomen de verkoopprijs, waaronder moet worden verstaan de prijs, die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed’.^[60]

5.11

In het Chinese Pot-arrest, ter zake van de verkrijging door erfgenamen van een zeer zeldzame Chinese pot, heeft de Hoge Raad geoordeeld: ‘Het Hof is er terecht van uitgegaan dat onder de ‘waarde in het economische verkeer’ moet worden verstaan de prijs die bij aanbieding van een zaak ten verkoop op de voor die zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn betaald’.^[61]

5.12

Aan de hand van het bovenstaande dient de ‘waarde in het economische verkeer’ te worden bepaald voor de voorwerpen die belanghebbende heeft geschonken aan [A] . Van de door belanghebbende voorgestelde waarden staat geenszins vast dat ze aansluiten bij de ‘waarde in het economische verkeer’. Uit ’s Hofs uitspraak volgt niet dat het de waarde die [A] aan de voorwerpen heeft toegekend, zijnde € 850, heeft gevolgd. Het Hof heeft deze waardering van [A] ‘mede in aanmerking genomen’ bij de totstandkoming van het oordeel.

5.13

Het Hof heeft bij zijn oordeel, onder meer, mede in aanmerking genomen dat de gestelde waarde niet is meegenomen in de erfbelastingaangifte, noch in de vermogensopstelling voor box 3 in de aangifte IB/PVV en dat deze waarde evenmin is meegenomen in zijn inboedelverzekering. Mijns inziens zegt dit niets over de ‘waarde in het economische verkeer’ van de geschonken voorwerpen.

5.14

Het Hof behoeft niet alle argumenten die voor een bepaalde stelling zijn aangevoerd, afzonderlijk te bespreken.^[62]Het Hof heeft kennelijk geoordeeld dat het overleggen van informatie van websites die gespecialiseerd zijn in het organiseren van hunting safari’s en een prijsopgave voor een hunting safari, onvoldoende zijn om de ‘waarde in het economische verkeer’ van de geschonken voorwerpen aan te tonen. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk, mede gezien het algemeen bekende feit dat voorwerpen als de onderhavige op de Nederlandse markt een andere waarde kunnen hebben dan op een buitenlandse markt.^[63]Het Hof heeft voorts blijkbaar geoordeeld dat de andere argumenten die door belanghebbende voor het Hof zijn aangevoerd, te weinig gewicht hebben.

5.15

De waardering van de door belanghebbende aangedragen bewijsmiddelen ter zake van de giftenaftrek berust op de aan de feitenrechter voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen.^[64]Daarvoor is in cassatie geen plaats. Het oordeel van het Hof is voorts niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk.

5.16

De klachten van belanghebbende falen.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden