ECLI:NL:PHR:2017:726

• Datum uitspraak: 31 juli 2017
• Publicatiedatum: 7 augustus 2017
• Zaaknummer: 16/05293
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. C.M. Ettema

Advocaat-Generaal

Conclusie van 31 juli 2017 inzake:

HR nr. 16/05293

[X] GmbH & Co KG

Hof nr. 15/00190

Rb nr. HAA 14/1228

Derde Kamer A

tegen

Douanerechten

2013

staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

Belanghebbende importeert en verhandelt aquariums en aquariumbenodigdheden. Deze zaak heeft betrekking op de indeling van een ‘Reflektor für T5 und T8 Lampen’ (het product) in de Gecombineerde Nomenclatuur (GN). Het product verbetert de lichtopbrengst van een aquariumlamp.

1.2

In (hoger) beroep is in geschil of het product dient te worden ingedeeld onder postonderverdeling 7606 11 91 van de GN als een strip aluminium (7,5%) dan wel onder postonderverdeling 9405 99 00 van de GN als deel van een verlichtingstoestel (2,7%). Het geschil spitst zich met name toe op de beantwoording van de vraag of sprake is van een deel van een verlichtingstoestel in de zin van post 9405 en meer specifiek postonderverdeling 9405 99 00 van de GN. Anders dan rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank), oordeelt hof Amsterdam (het Hof) dat het onderhavige product geen deel van een verlichtingstoestel is.

1.3

Het cassatiemiddel betoogt dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat het product geen deel van een verlichtingstoestel is.

1.4

Ik leid uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) af dat in het belang van een coherente en uniforme toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief het begrip ‘delen’ in de zin van post 9405 van de GN dezelfde definitie dient te krijgen als die welke voortvloeit uit de rechtspraak van het HvJ over ‘delen’ van artikelen die worden genoemd in andere hoofdstukken van de GN. Uit die rechtspraak volgt naar mijn mening dat dat begrip vrij strikt wordt uitgelegd. Wil het onderhavige product als deel van een verlichtingstoestel (de aquariumlamp) kwalificeren, dan moet het noodzakelijk zijn voor de werking van dat verlichtingstoestel. Niet voldoende is dat het verlichtingstoestel zonder het product niet de functie kan vervullen waarvoor het is bestemd. Aangetoond dient te worden dat de mechanische of elektrische werking van het verlichtingstoestel afhangt van de aanwezigheid van het product. Dat het product gelet op de vorm en de kenmerken is ontworpen en gemaakt om uitsluitend, althans hoofdzakelijk te worden gebruikt voor een verlichtingstoestel, zoals de Rechtbank heeft overwogen, is blijkens de rechtspraak van het HvJ niet relevant voor de kwalificatie van het product als deel van een verlichtingstoestel.

1.5

Het Hof oordeelt dat de oorspronkelijke aquariumverlichting goed functioneert zonder dat het product op de tl-buis is bevestigd. Voorts oordeelt het Hof dat de mechanische en elektrische werking van de aquariumverlichting niet afhangt van de aanwezigheid van het product. Naar het oordeel van het Hof kan het product daarom niet als ‘deel’ van een verlichtingstoestel worden aangemerkt. De omstandigheid dat het product de lichtopbrengst van de aquariumlamp verbetert maakt dat niet anders. Dit oordeel getuigt mijns inziens, gelet op de door het HvJ gegeven definitie van ‘deel’, niet van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige verweven met waarderingen van feitelijke aard.

1.6

Het Hof heeft voorts terecht geoordeeld dat aan de toelichtingen op het Geharmoniseerd Systeem (hierna: GS-toelichtingen) bij hoofdstuk 94 en bij post 9405 van de GN voor de onderhavige zaak geen betekenis toekomt. Deze toelichtingen zijn rechtens niet bindend, maar kunnen ‘slechts’ belangrijke hulpmiddelen zijn bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten. Nu het begrip ‘deel’ volgens de rechtspraak van het HvJ een uniforme toepassing vergt en het HvJ steeds dezelfde definitie hanteert en toepast, moeten de GS-toelichtingen mijns inziens in het licht van die rechtspraak van het HvJ worden gelezen. Het beroep in cassatie van belanghebbende is derhalve naar mijn mening ongegrond.

2
De feiten

2.1

Belanghebbende importeert en verhandelt aquariums en aquariumbenodigdheden. Op 3 juni 2013 heeft belanghebbende een bindende tariefinlichting (bti) aangevraagd voor het product. Het product is samengesteld uit kunststof en twee strippen van aluminium. Het wordt als accessoire voor een aquariumlamp op de markt gebracht en is bestemd om met behulp van meegeleverde beugeltjes te worden bevestigd aan een tl-buis(je) in de maat T5 (5/8e inch diameter) of T8 (8/8e inch diameter). Het doel is de lichtopbrengst van de tl-buis te verbeteren. De reflector kan op elk gewenst moment weer worden verwijderd. ^[1]

2.2

Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof een monster van het product overgelegd. Op de verpakking van dit monster is het volgende vermeld:

“Reflektor für T5 und T8 Lampen”

2.3

Belanghebbende verzoekt in de aanvraag voor een bti om indeling van het product onder postonderverdeling 9405 99 00. De Inspecteur ^[2] heeft aan belanghebbende met dagtekening 14 augustus 2013 een bti verstrekt tot indeling van het product onder postonderverdeling 7606 11 91.

2.4

De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de indeling van het product afgewezen.

3. Het geding in feitelijke instanties

De Rechtbank

3.1

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Bij de Rechtbank is de indeling van het product in de GN in geschil.

3.2

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het product een deel van een verlichtingstoestel is en als zodanig moet worden ingedeeld onder postonderverdeling 9405 99 00. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het product moet worden ingedeeld als werk van kunststof onder postonderverdeling 3926 90 97. De Inspecteur heeft zich daartegenover op het standpunt gesteld dat het product een toebehoren is bij een tl-buis dan wel bij een verlichtingstoestel en moet worden ingedeeld onder postonderverdeling 7606 11 91 als een strip van aluminium, omdat aluminium het wezenlijke karakter van het product bepaalt.

3.3

De Rechtbank oordeelt dat de vorm en de kenmerken van het product erop wijzen dat het product is ontworpen en gemaakt om uitsluitend, althans hoofdzakelijk te worden gebruikt voor een verlichtingstoestel. Gelet op de kenmerken en eigenschappen van het product is de Rechtbank van oordeel dat het product een deel is van een verlichtingstoestel gelijk een lampenkap of reflector en moet worden ingedeeld onder postonderverdeling 9405 99 00. De Rechtbank heeft daartoe het volgende overwogen:

“5. De rechtbank stelt vast dat het product een samengesteld product is dat bestaat uit een kunststofhouder waarin strippen zijn geschoven. Het product heeft dezelfde lengte als de tl-buis waarvoor het is bestemd. De strippen zijn gecoat met aluminium(folie). Het geheel wordt met plastic klemmen rechtstreeks op de tl-buis geplaatst. Door de vorm van het product en het reflecterend vermogen van de strippen, weerkaatst en richt het product het licht afkomstig van de tl-buis op het water in het aquarium. Hierdoor wordt de lichtopbrengst van de tl-buis waaraan het product is bevestigd verhoogd. De vorm en de kenmerken van het product wijzen erop dat het product is ontworpen en gemaakt om uitsluitend, althans hoofdzakelijk te worden gebruikt voor een verlichtingstoestel. Uit de IDR-toelichting op hoofdstuk 94 van het GS en de IDR- toelichting op GS-post 9405 leidt de rechtbank af dat voor verlichtingstoestellen invulling is gegeven aan wat onder ‘delen’ moet worden verstaan. In de in de toelichting op post 9405 opgenomen opsomming zijn ook lampenkappen opgenomen. Ter zitting heeft verweerder bevestigd dat hieronder ook lampenkappen met een klem- of draaiverbinding (dus zonder elektrische verbindingen) kunnen worden geschaard. De rechtbank ziet geen relevant verschil in objectieve kenmerken en eigenschappen tussen het product en deze lampenkappen. Beide producten betreffen immers producten die zorgen voor een bepaalde verspreiding of juist bundeling van het licht, zodat het effectiever wordt gebruikt. Daar komt bij dat in de toelichting op post 9405 een reflector - hetgeen het product in wezen is - ook wordt genoemd als deel van een verlichtingstoestel.”

3.4

Bij uitspraak van 22 april 2015, nr. HAA 14/1228, ECLI:NL:RBNHO:2015:3248, verklaart de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond.

Het Hof

3.5

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Bij het Hof is, evenals bij de Rechtbank, de indeling van het product in geschil. De Inspecteur bepleit indeling onder postonderverdeling 7606 11 91 als een strip aluminium (7,5%), terwijl belanghebbende indeling onder postonderverdeling 9405 99 00 als deel van een verlichtingstoestel (2,7%) voorstaat.

3.6

Het Hof oordeelt dat het onderhavige product niet kan worden gekwalificeerd als een deel van een verlichtingstoestel, omdat geen sprake is van de aanwezigheid van een geheel voor de werking waarvan het product noodzakelijk is. Daartoe overweegt het Hof het volgende:

“5.4. Het Hof overweegt dat deze toelichtingen ^[3] onverlet laten dat, blijkens de jurisprudentie van het Hof van Justitie, het woord “deel” de aanwezigheid impliceert van een geheel, voor de werking waarvan het noodzakelijk is (vgl. HvJ 19 oktober 2000, C-339/98, Peacock AG, punt 21). De enkele vermelding van lampenkappen en reflectorspiegels in de IDR-toelichting leidt derhalve niet tot indeling van het onderwerpelijke artikel in hoofdstuk 94. Opgemerkt zij voorts dat het Hof van Justitie aan het begrip “delen” in het belang van een coherente en uniforme toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief één enkele definitie heeft willen geven die geldt voor alle hoofdstukken van de GN (HvJ 20 november 2014, C-666/13, Rohm Semiconductor GmbH, ECLI:EU:C:2014:2388, punt 44).

5.5.

De onderwerpelijke reflector wordt als accessoire voor een aquariumlamp op de markt gebracht en is bestemd om met behulp van meegeleverde beugeltjes te worden bevestigd aan een tl-buis(je) in de maat T5 (5/8e inch diameter) of T8 (8/8e inch diameter). Het doel is de lichtopbrengst van de tl-buis te verbeteren. De reflector kan op elk gewenst moment weer worden verwijderd. Omdat geen sprake is van de aanwezigheid van een geheel voor de werking waarvan het product noodzakelijk is, kan het product niet worden gekwalificeerd als deel. Het Hof overweegt in dit verband dat de oorspronkelijke aquariumverlichting goed functioneert zonder dat het product op de tl-buis is bevestigd. De mechanische en elektrische werking van de aquariumverlichting hangt niet af van de aanwezigheid van het product (vgl. HvJ 19 juli 2012, C-336/11, Rohm & Haas, punt 35). De enkele omstandigheid dat het rendement van de verlichting casu quo de tl-buis verbetert door het bevestigen van het product is in dit verband niet relevant. Het onderhavige product kan daarom niet worden gekwalificeerd als “deel” van een verlichtingstoestel.”

3.7

Vervolgens overweegt het Hof dat het product als zodanig niet wordt vermeld in enige post van de GN. Naar het oordeel van het Hof dient indeling met behulp van indelingsregel 3b te geschieden onder postonderverdeling 7606 11 91. Het oordeel van het Hof luidt als volgt:

“5.6. Het product wordt als zodanig niet vermeld in enige post van de nomenclatuur. Het product is samengesteld uit kunststof en twee strippen van aluminium en is daarom in beginsel vatbaar voor indeling als werk van kunststof (3926 90 97), dan wel als strippen van aluminium (7606 11 91). Omdat genoemde posten elk afzonderlijk slechts betrekking hebben op een gedeelte van de stoffen waaruit het product is samengesteld worden die posten met betrekking tot dit product aangemerkt als even specifiek, zodat indeling met behulp van indelingsregel 3 a niet mogelijk is. Indeling dient daarom te geschieden met behulp van indelingsregel 3 b, hetgeen inhoudt dat het product moet worden ingedeeld naar de stof waaraan het werk zijn wezenlijk karakter ontleent. Het Hof is met partijen van oordeel dat het product - een reflector - zijn wezenlijk karakter onmiskenbaar ontleent aan de aluminium strippen die er voor zorgen dat het licht wordt gereflecteerd. Indeling dient daarom te geschieden in post 7606 11 91.”

3.8

Bij uitspraak van 15 september 2016, nr. 15/00190, ECLI:NL:GHAMS:2016:4373 vernietigt het Hof de uitspraak van de Rechtbank en verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond.

4. Het geding in cassatie

4.1

Belanghebbende heeft tijdig ^[4] en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende draagt het volgende cassatiemiddel voor:

“Schending van het recht in de zin van art. 79, Wet RO, met name van tariefpost 9405 van de Gecombineerde Nomenclatuur, door te oordelen dat [het product] niet als deel van een verlichtingstoestel in de zin van tariefpost 9405 moet worden ingedeeld, zulks ten onrechte, omdat [het product] een deel van een verlichtingstoestel is zoals genoemd in tariefpost 9405 en zoals omschreven in - onder andere - de Toelichtingen IDR op hoofdstuk 94 en tariefpost 9405.”

4.2

Volgens belanghebbende moeten voor de indeling achtereenvolgens de volgende twee vragen worden beantwoord: (1) is het product een lampenkap en/of reflector in de zin van de GS-toelichtingen van de Werelddouaneorganisatie (WDO), voorheen de Internationale Douaneraad (IDR) bij hoofdstuk 94 en bij post 9405 van de GN en, zo ja, (2) is het product een deel van een verlichtingstoestel in de zin van post 9405 (postonderverdeling 9405 99 00) van de GN.

4.3

Ter toelichting op de eerste vraag merkt belanghebbende op dat het Hof niet expliciet heeft geoordeeld dat het product nu wel of juist niet een lampenkap en/of reflector is (
eerste middelonderdeel ). Het is belanghebbende niet duidelijk of het Hof impliciet tot dat oordeel komt. Volgens belanghebbende is van belang te beoordelen of het product een lampenkap en/of reflector is. Het oordeel of het product een lampenkap en/of reflector is, betreft volgens belanghebbende geen vaststelling van feiten, maar de uitleg van het begrip ‘delen’ en de begrippen ‘lampenkap’ en/of ‘reflector’ in de GS-toelichtingen bij hoofdstuk 94 en bij post 9405, zodat de Hoge Raad zelf een oordeel kan geven in cassatie. Belanghebbende is van mening dat de vorm en de kenmerken van het product erop wijzen dat het product uitsluitend is gemaakt om deel uit te maken van een verlichtingstoestel in de zin van post 9405 van de GN (en dus voldoet aan de GS-toelichting bij hoofdstuk 94 van de GN) en in alle relevante opzichten gelijk is aan een lampenkap. Het product is volgens belanghebbende eveneens een reflector, omdat de aluminium binnenkant het licht van de tl-balk reflecteert.

4.4

Met betrekking tot de tweede vraag stelt belanghebbende dat voor de juistheid van de indeling niet slechts de GS-toelichtingen van belang zijn, maar ook:

- Indelingsverordening (EEG) nr. 2080/91 ^[5] ;

- De postonderverdelingen van post 9405 91, die volgens de Inspecteur slechts zijn verwijderd wegens een te laag handelsvolume ^[6] , en dus niet wegens een inhoudelijke wijziging van de post;

- De grote verscheidenheid van verlichtingstoestellen en de nog veel grotere verscheidenheid aan delen van verlichtingstoestellen die binnen het bereik van hoofdstuk 94 vallen.

4.5

Door in weerwil van al deze aanwijzingen te oordelen dat het product niet kan worden ingedeeld als deel van een verlichtingstoestel in de zin van post 9405, schendt het Hof volgens belanghebbende het recht (
tweede middelonderdeel ). Anders dan het Hof oordeelt, vervangt de door het HvJ gegeven definitie naar het oordeel van belanghebbende niet alle bestaande wet- en regelgeving over het begrip ‘delen’. Ter illustratie wijst belanghebbende op het arrest
HARK ^[7] . Zij merkt op dat het HvJ in punt 34 nadrukkelijk erop wijst dat de in die zaak in te delen buisbochtstukken niet expliciet worden genoemd in (onder meer) de toelichting op de GN of het GS. In geen van zijn arresten heeft het HvJ volgens belanghebbende de GS-toelichtingen terzijde geschoven en zijn eigen definitie in de jurisprudentie in de plaats dan wel boven de bestaande GS-toelichtingen willen stellen.

4.6

Mocht de definitie van het HvJ (dat het begrip ‘deel’ de aanwezigheid impliceert van een geheel, voor de werking waarvan het noodzakelijk is) toch van toepassing zijn op het product, dan is belanghebbende van mening dat een lampenkap ^[8] noodzakelijk is voor de werking van een verlichtingstoestel (
derde middelonderdeel ). Dat de lamp zonder lampenkap ook kan schijnen is volgens belanghebbende niet relevant, omdat de werking van de lichtbron moet worden onderscheiden van de werking van het verlichtingstoestel. Voor de werking van het verlichtingstoestel is een lampenkap noodzakelijk. Het oordeel van het Hof dat de mechanische en elektrische werking van aquariumverlichting niet afhangt van de aanwezigheid van het product, is volgens belanghebbende dus onjuist. ^[9] Dit oordeel strookt volgens belanghebbende bovendien niet met het eerdere oordeel van het Hof (in punt 5.4 van zijn uitspraak) dat het HvJ één enkele definitie heeft willen geven die geldt voor alle hoofdstukken van de GN. Een groot deel van die hoofdstukken bevat volgens belanghebbende goederen die een mechanische noch elektrische werking hebben. Onderdelen van deze goederen zouden, aldus nog steeds belanghebbende, naar het verstrekkende algemene oordeel van het Hof nooit als ‘delen’ kunnen worden ingedeeld.

4.7

Mocht de Hoge Raad overwegen dat het product wel een lampenkap is in de zin van de GS-toelichting op post 9405 maar geen lampenkap in de zin van post 9405, dan verzoekt belanghebbende het HvJ te vragen hoe de door het HvJ gegeven definitie van het begrip ‘delen’ zich verhoudt tot de omschrijving van het begrip ‘delen van een verlichtingstoestel’ in de GS-toelichtingen bij hoofdstuk 94 en post 9405.

4.8

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. ^[10] Daarin wijst hij op de methodiek van de tariefindeling van goederen. De Staatssecretaris is van mening dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen de – rechtens bindende – bewoordingen van de posten en postonderverdelingen, alsmede de aantekeningen op de afdelingen en de hoofdstukken en de – rechtens niet bindende – door de Europese Commissie en de WDO gegeven toelichtingen. Aan het volgens de Staatssecretaris terechte oordeel van het Hof dat het onderhavige product niet kan worden aangemerkt als deel van een verlichtingstoestel als bedoeld in post 9405 doet de veronderstelde gelijkenis van het product met de in de GS-toelichting bij post 9405 vermelde ‘reflectorspiegels’ en ‘lampenkappen’ als delen van verlichtingstoestellen niet af, aldus de Staatssecretaris, nu die toelichting niet rechtens bindend is.

4.9

Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.

5. Algemene wettelijke kader voor de indeling van goederen

5.1

Het douanetarief waarop de wettelijk verschuldigde rechten bij het ontstaan van een douaneschuld zijn gebaseerd ^[11] , is vastgesteld in Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987, PB L 256, blz. 1 (Verordening 2658/87). Op grond van artikel 12 van deze verordening stelt de Europese Commissie “jaarlijks bij verordening een volledige versie vast van de gecombineerde nomenclatuur, met de daarbij behorende tarieven van invoerrechten van het gemeenschappelijk douanetarief zoals die voortvloeit uit door de Raad of door de Commissie vastgestelde bepalingen”. ^[12] Op de onderhavige zaak (die ziet op het jaar 2013) is de GN zoals bepaald bij Verordening (EU) nr. 927/2012 van de Commissie van 9 oktober 2012 tot wijziging van bijlage I bij Verordening 2658/87, PB L 304, blz. 1, van toepassing.

5.2

In bijlage I bij Verordening 2658/87 ^[13] zijn de (zes) ‘Algemene regels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur’ (de algemene indelingsregels) opgenomen, die voor het indelen van goederen in acht dienen te worden genomen. Voor de onderhavige zaak zijn de algemene indelingsregels 1, 3 en 6 van belang.

5.3

Algemene indelingsregel 1 luidt als volgt:

“De tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen van hoofdstukken wordt geacht slechts als aanwijzing te gelden; voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken en - voor zover dit niet in strijd is met de bewoordingen van bedoelde posten en aantekeningen - de navolgende regels.”

5.4

Voor zover goederen vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, bepaalt algemene indelingsregel 3 het volgende:

“Indien goederen met toepassing van het bepaalde onder 2 b) of om enige andere reden vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, geschiedt de indeling als volgt:

a) de post met de meest specifieke omschrijving heeft voorrang boven posten met een meer algemene strekking. Indien echter twee of meer posten elk afzonderlijk slechts betrekking hebben op een gedeelte van de stoffen of bestanddelen waaruit een mengsel of een goed is samengesteld of op een gedeelte van de artikelen, in het geval van goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, worden die posten, met betrekking tot bedoelde mengsels en goederen, aangemerkt als even specifiek, zelfs indien een van de andere posten daarvan een volledigere of nauwkeurigere omschrijving geeft;

b) mengsels, werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen dan wel zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, zomede goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, waarvan de indeling niet mogelijk is aan de hand van het bepaalde onder 3 a), worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan de mengsels, de werken, de stellen of de assortimenten hun wezenlijk karakter ontlenen, indien dit kan worden bepaald;

c) in de gevallen waarin de indeling aan de hand van het bepaalde onder 3 a) en 3 b) niet mogelijk is, wordt van de verschillende in aanmerking komende posten, de post toegepast die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst.”

5.5

Op het niveau van de postonderverdelingen geldt een met algemene indelingsregel 1 vergelijkbare algemene indelingsregel 6. Algemene indelingsregel 6 luidt:

“Voor de indeling van goederen onder de onderverdelingen van een post zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van die onderverdelingen en de aanvullende aantekeningen, alsmede “mutatis mutandis” de vorenstaande regels, met dien verstande dat uitsluitend onderverdelingen van gelijke rangorde met elkaar kunnen worden vergeleken. Voor de toepassing van deze regel en voor zover niet anders is bepaald, zijn de aantekeningen op de afdelingen en op de hoofdstukken eveneens van toepassing.”

5.6

Blijkens vaste rechtspraak van het HvJ moet het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in de regel worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen van het goed, zoals deze in de tekst van de post(onderverdeling)en van de GN en in de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken zijn omschreven. In een van de meest recente arresten,
Stryker EMEA Supply Chain Services BV ^[14] , oordeelt het HvJ als volgt:

“39. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat, volgens vaste rechtspraak, in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in het algemeen moet worden gezocht in hun objectieve kenmerken en eigenschappen, zoals deze in de tekst van de GN-posten en in de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken zijn omschreven (zie met name arrest van 18 mei 2011, Delphi Deutschland, C‑423/10, EU:C:2011:315, punt 23).”

5.7

Voorts is het vaste rechtspraak van het HvJ dat de bestemming van het goed een objectief indelingscriterium kan zijn bij de indeling. In
Medical Imaging Systems ^[15] overweegt het HvJ daaromtrent:

“24. Voorts is het eveneens vaste rechtspraak dat de bestemming van het product een objectief indelingscriterium kan zijn, wanneer die bestemming inherent is aan het product en de inherentie kan worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan (arresten van 20 juni 2013, Agroferm, C‑568/11, EU:C:2013:407, punt 41, en 4 maart 2015, Oliver Medical, C‑547/13, EU:C:2015:139, punt 47). Bovendien is de bestemming van het product enkel een relevant criterium indien de indeling niet uitsluitend op basis van de objectieve kenmerken en eigenschappen van dit product kan worden verricht (arresten van 16 december 2010, Skoma-Lux, C‑339/09, EU:C:2010:781, punt 47, en 28 april 2016, C‑233/15, Oniors Bio, EU:C:2016:305, punt 33).”

5.8

De GN is gebaseerd op het Geharmoniseerd Systeem (GS). De eerste zes cijfers vormen de codenummers van de posten en van de onderverdelingen van de nomenclatuur van het GS. ^[16] Het zevende en achtste cijfer dienen specifiek ter identificatie van de GN-onderverdelingen. ^[17]

5.9

De GS-toelichtingen ^[18] en de toelichtingen van de Europese Commissie op de GN zijn, hoewel rechtens niet bindend, bij de indeling van goederen belangrijke hulpmiddelen. Ik citeer wederom uit
Medical Imaging Systems :

“23. De door de Commissie voor de GN en door de WDO voor het GS uitgewerkte toelichtingen zijn, hoewel rechtens niet bindend, belangrijke hulpmiddelen bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten (arrest van 18 mei 2011, Delphi Deutschland, C‑423/10, EU:C:2011:315, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

5.1

Aan de hand van de hiervoor genoemde regels dient het product te worden ingedeeld.

6. Het begrip ‘delen’ als bedoeld in post 9405 van de GN

6.1

Het geschil bij het Hof beperkte zich tot de tariefindeling van het product onder postonderverdeling 7606 11 91 als een strip aluminium dan wel onder postonderverdeling 9405 99 00 als deel van een verlichtingstoestel. In cassatie komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat het product niet kan worden ingedeeld onder post 9405 van de GN. Blijkens aantekening 1k bij afdeling XV, waartoe postonderverdeling 7606 11 91 van de GN behoort, vallen de artikelen als bedoeld in hoofdstuk 94 niet onder afdeling XV. Indien tot de conclusie wordt gekomen dat het product moet worden ingedeeld onder postonderverdeling 9405 99 00, wordt aan indeling onder postonderverdeling 7606 11 91 niet meer toegekomen. Daarom, en omdat belanghebbende specifiek opkomt tegen het oordeel van het Hof dat het product niet onder post 9405 kan worden ingedeeld, start ik met de beoordeling van de indeling van het product onder post(onderverdeling) 9405 (99 00) van de GN.

6.2

Hoofdstuk 94 valt onder afdeling XX die volgens het opschrift “diverse goederen en producten” omvat. Blijkens het opschrift van hoofdstuk 94 zelf omvat dit hoofdstuk “Meubelen (ook voor medisch of voor chirurgisch gebruik); artikelen voor bedden en dergelijke artikelen; verlichtingstoestellen, elders genoemd noch elders onder begrepen; lichtreclames, verlichte aanwijzingsborden en dergelijke artikelen; geprefabriceerde bouwwerken”.

6.3

Postonderverdeling 9405 99 00 van de GN luidt als volgt:

“9405 Verlichtingstoestellen (zoeklichten en schijnwerpers daaronder begrepen) en delen daarvan, elders genoemd noch elders onder begrepen; lichtreclames, verlichte aanwijzingsborden en dergelijke artikelen, voorzien van een vast aangebrachte lichtbron, alsmede elders genoemde noch elders onder begrepen delen daarvan:

(…)

- delen:

9405 91 - - van glas:

(…)

9405 92 00 - - van kunststof

9405 99 00 - - andere”

6.4

Om onder postonderverdeling 9405 99 00 te kunnen vallen, moet het product dus als (ander; in de zin van niet van glas of van kunststof) deel van een verlichtingstoestel aangemerkt kunnen worden. Partijen gaan ervan uit dat de aquariumlamp waarop/waaraan het product wordt bevestigd, een verlichtingstoestel in de zin van post 9405 is. Mijns inziens gaan partijen daarbij niet uit van een onjuiste rechtsopvatting. Zij strijden uitsluitend over de vraag hoe het begrip ‘delen’ moet worden uitgelegd en of het product als ‘deel’ van een verlichtingstoestel moet worden aangemerkt.

6.5

De wettelijk bepalende bewoordingen van postonderverdeling 9405 99 00 en de wettelijk bepalende aantekeningen op hoofdstuk 94 bieden geen antwoorden op die vragen. De GN bevat bovendien geen definitie van het begrip ‘deel’ of ‘delen’. ^[19] Uit de aantekeningen 1d, 1f en 1l op hoofdstuk 94 kan slechts worden opgemaakt dat delen voor algemeen gebruik in de zin van aantekening 2 op afdeling XV (niet van toepassing in de onderhavige zaak), verlichtingstoestellen als bedoeld bij hoofdstuk 85 (ziet op “elektrische machines, apparaten, uitrustingsstukken, alsmede delen daarvan; toestellen voor het opnemen of het weergeven van geluid, toestellen voor het opnemen of het weergeven van beelden en geluid voor televisie, alsmede delen en toebehoren van deze toestellen”) en verlichtingsartikelen met het karakter van speelgoed niet onder hoofdstuk 94 vallen. In de onderhavige zaak bieden die aantekeningen geen aanwijzingen hoe het begrip ‘delen’ moet worden uitgelegd.

6.6

Blijkens de GS-toelichting bij hoofdstuk 94 omvat hoofdstuk 94 en meer in het bijzonder post 9405 alleen delen van producten, die qua vorm of andere kenmerken uitsluitend of hoofdzakelijk zijn gemaakt voor het betreffende goed als bedoeld bij deze post en niet elders meer specifiek worden vermeld. In een van de authentieke talen van de GS-toelichting wordt hierover het volgende opgemerkt:

“PARTS

This Chapter only covers parts, whether or not in the rough, of the goods of headings 94.01 to 94.03 and 94.05, when identifiable by their shape or other specific features as parts designed solely or principally for an article of those headings. They are classified in this Chapter when not more specifically covered elsewhere.”

6.7

In de GS-toelichting bij post 9405 wordt opgemerkt dat delen van verlichtingstoestellen die als zodanig herkenbaar zijn en elders niet meer specifiek zijn vermeld onder de post vallen. Als voorbeelden worden reflectoren en lampenkappen genoemd:

“PARTS

The heading also covers identifiable parts of lamps and lighting fittings, illuminated signs, illuminated name-plates and the like, not more specifically covered elsewhere, e.g., :

(…)

(6) Reflectors.

(…)

(10) Bowls, cups, shades (including skeleton wire frames for making lampshades), globes and similar articles.

(…).”

6.8

Uit deze niet rechtens bindende GS-toelichtingen (ik verwijs naar punt 5.9) leid ik voor de onderhavige zaak af dat het product slechts als deel van een verlichtingstoestel kan worden beschouwd, indien het als zodanig herkenbaar is en wat betreft vorm of andere kenmerken uitsluitend of hoofdzakelijk is gemaakt voor het verlichtingstoestel.

6.9

Over de toepassing en uitleg van een ‘deel’ van een verlichtingstoestel in de zin van post 9405 heeft het HvJ in
Lemnis Lighting BV ^[20] geoordeeld dat in het belang van een coherente en uniforme toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief het begrip ‘delen’ in de zin van post 9405 van de GN dezelfde definitie dient te krijgen als die welke voortvloeit uit de rechtspraak van het HvJ over andere hoofdstukken van de GN. Ik noem ook
Rohm Semiconductor GmbH ^[21] waarin het HvJ oordeelt dat hij aan het begrip ‘delen’ één enkele definitie heeft willen geven die geldt voor alle hoofdstukken van de GN.

6.1

Omdat de GN geen definitie bevat, heeft het HvJ aan het begrip ‘delen’ zelf inhoud gegeven. Uit de rechtspraak die het HvJ heeft gewezen binnen de context van de hoofdstukken 84, 85 en 90 van de GN volgt dat het begrip ‘delen’ de aanwezigheid impliceert van een geheel, voor de werking waarvan deze delen noodzakelijk zijn. Ik verwijs in dit verband naar het oordeel van het HvJ in de punten 48 en 52 van
Lemnis Lighting BV :

“48. Er zij aan herinnerd dat, hoewel de GN geen definitie bevat van het begrip „delen” in de zin van GN-post 8548, uit de rechtspraak die het Hof heeft ontwikkeld binnen de context van de hoofdstukken 84 en 85 van afdeling XVI en van hoofdstuk 90 van afdeling XVIII van de GN, niettemin volgt dat het begrip „delen” de aanwezigheid impliceert van een geheel, voor de werking waarvan deze delen noodzakelijk zijn. Uit deze rechtspraak volgt dat, om een artikel te kunnen doen vallen onder de „delen” in de zin van bovengenoemde hoofdstukken, het niet voldoende is dat wordt aangetoond dat de machine of het apparaat zonder dat artikel niet de functie kan vervullen waarvoor het is bestemd, doch eveneens dient te worden aangetoond dat de mechanische of elektronische werking van die machine of dat apparaat afhangt van de aanwezigheid van dat artikel (arrest van 12 december 2013, HARK, C‑450/12, EU:C:2013:824, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

(…)

52. In het belang van een coherente en uniforme toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief dient het begrip „delen”, in de zin van GN-post 9405, immers dezelfde definitie te krijgen als die welke voortvloeit uit de rechtspraak van het Hof over andere hoofdstukken van de GN, zoals de in punt 48 van het onderhavige arrest genoemde rechtspraak.”

6.11

Om vast te kunnen stellen of een artikel, zoals het product in de onderhavige zaak, als deel noodzakelijk is voor de werking van het goed (het HvJ spreekt over machine of apparaat) waarvan het deel uitmaakt, is het volgens het HvJ niet voldoende dat het goed (de machine of het apparaat) zonder dat artikel niet de functie kan vervullen waarvoor het goed ^[22] is bestemd. Aangetoond dient te worden dat de mechanische of elektrische werking van het goed afhangt van de aanwezigheid van dat artikel. Pas dan is sprake van een werking van het goed waarvoor het ‘deel’ noodzakelijk is.

6.12

Het HvJ heeft deze definitie in diverse arresten toegepast. Zo oordeelt het HvJ in het eerdergenoemde
Lemnis Lighting BV dat ledlampen niet onder post 9405 van de GN vallen, omdat zij niet kunnen worden aangemerkt als delen van verlichtingstoestellen voor de werking waarvan deze lampen onmisbaar zijn. Onder verwijzing naar de schriftelijke opmerkingen van de Europese Commissie oordeelt het HvJ dat het mechanisch of elektrisch functioneren van een verlichtingstoestel (de betreffende ledlamp is bestemd te worden aangebracht in een armatuur) niet afhangt van het al dan niet aanwezig zijn van een ledlamp, ook al kan dit toestel zonder lamp geen licht verspreiden. Met andere woorden; zonder ledlamp kan het verlichtingstoestel (de armatuur) niet de functie vervullen waarvoor het verlichtingstoestel is bestemd (het verspreiden van licht), maar het verlichtingstoestel is voor de werking ervan niet afhankelijk van de ledlamp (het niet verspreiden van licht is niet het gevolg van een gebrekkige werking van het verlichtingstoestel, maar van het ontbreken van een lamp). Hierdoor is geen sprake van een ‘deel’ van een verlichtingstoestel.

6.13

Ik noem voorts
Turbon International GmbH ^[23] , waarin het HvJ oordeelt dat een inktcartridge geen deel uitmaakt van een printer:

“30. Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat het begrip deel in de zin van de GN-post 8473 de aanwezigheid veronderstelt van een geheel, voor de werking waarvan dit deel noodzakelijk is (zie arrest Peacock, reeds aangehaald, punt 21), wat niet het geval is met de in het hoofdgeding bedoelde cartridge. Hoewel een printer zonder inktcartridge niet de functie kan vervullen waarvoor hij is bestemd, hangt de mechanische en elektronische werking van de printer op zich geenszins af van de aanwezigheid van een dergelijke cartridge. Zonder inktcartridge is het weliswaar niet mogelijk een op computer verricht werk op papier over te brengen, doch dit is niet het gevolg van een gebrekkige werking van deze printer, maar wel van het ontbreken van inkt.

31. Om die redenen kan een inktcartridge als die in het hoofdgeding, die gelet op de kenmerken ervan, zoals deze door Turbon International in haar schriftelijke opmerkingen zijn beschreven, geen bijzondere rol speelt bij de eigenlijke mechanische werking van de printer, niet worden gekwalificeerd als deel van een printer in de zin van GN-post 8473.”

6.14

Hoewel een printer zonder inktcartridge niet naar behoren functioneert (zonder inktcartridge is het niet mogelijk een op de computer verricht werk op papier te brengen), hangt de werking van de printer volgens het HvJ niet af van de aanwezigheid van een inktcartridge. De printer functioneert weliswaar niet naar behoren zonder inktcartridge, maar dat ligt niet aan de gebrekkige werking van de printer, maar aan het ontbreken van inkt. Het oordeel dat de printer ook zonder inktcartridge mechanisch kan werken, heeft Turbon in een tweede zaak betwist (hierna:
Turbon International II ^[24] ). Turbon betoogt in
Turbon International II dat dit oordeel van het HvJ feitelijk onjuist is, omdat:

“12. (…) de met een computer verbonden printer zonder of met slechts één inktcartridge niet reageert op het via deze computer gegeven bevel „printen”. In deze situatie worden geen gegevens van de computer naar de printer gezonden en beweegt de printkop zich niet heen en weer. Er wordt ook geen papier opgenomen. De printer geeft als het ware geen teken van leven.

13. De verwijzende rechter voegt hieraan toe dat mét cartridges daarentegen, ongeacht of deze vol of leeg zijn, de printer na inbrenging ervan op gang komt, dat wil zeggen dat hij een interne mechanische operatie uitvoert die ervoor zorgt dat tussen de printkop in het toestel en de ingebrachte cartridges geen lucht in de leidingen meer aanwezig is. De gegevens worden van de computer naar de printer gezonden en de printkop begint te bewegen. Ook bij gebruik van lege inktcartridges neemt de printer papier op, met dien verstande evenwel dat bij gebruik van lege inktcartridges het blad papier uiteraard onbedrukt uit de printer komt.”

6.15

Volgens het HvJ kan de inktcartridge evenwel nog steeds niet als deel van de printer worden aangemerkt, omdat de inktcartridge uit twee elementen bestaat die, afzonderlijk genomen, elk kunnen worden ingedeeld onder een post van de GN zonder dat een van deze posten evenwel het product in zijn geheel kan omvatten. Met toepassing van indelingsregel 3b (zie punt 5.4 van deze conclusie) oordeelt het HvJ dat “ofschoon een inktcartridge als in het hoofdgeding zo vervaardigd is dat de printer zonder deze cartridge niet werkt, (…) de inkt in deze cartridge van doorslaggevend belang [is] voor het gebruik van het betrokken product. De inktcartridge wordt immers niet in de printer geplaatst om deze te doen werken als zodanig, maar juist met het doel hem van inkt te voorzien. Hieruit volgt dat de inkt een inktcartridge als in het hoofdgeding zijn wezenlijk karakter verleent.” De inktcartridge moet derhalve worden ingedeeld onder postonderverdeling 3215 90 80 van de GN (ziet op andere inktsoorten). Op grond van de (later gebleken) feiten lijkt het HvJ in
Turbon International GmbH zijn eigen definitie van het begrip ‘delen’ niet goed te hebben toegepast, hoewel dat in
Turbon International II niet met zoveel woorden wordt erkend. ^[25]

6.16

Een andere zaak waar in de literatuur (zie hierna) vraagtekens zijn gezet bij de juiste toepassing van de definitie door het HvJ is
HARK ^[26] . Dit betrof de indeling van stalen kachelbuissets (bestaande uit een buisbochtstuk ^[27] , een afsluitdeksel, een schoorsteenverbindingsstuk en een passende afsluiter). Uit de feitelijke vaststellingen van de Duitse verwijzende rechter volgt, zo overweegt het HvJ in punt 38 dat (i) het buisbochtstuk, het verbindingsstuk en de afsluiter, exclusief zijn bestemd voor kachels, (ii) het buisbochtstuk dient om de kachel te verbinden met de schoorsteen en (iii) bij het ontbreken van een dergelijk verbindingsstuk de kachel niet in werking kan worden gesteld, daar anders de rookgassen zouden ontsnappen. Deze omstandigheden leiden het HvJ tot het oordeel dat het buisbochtstuk onmisbaar is voor de werking van de kachel en derhalve kan worden aangemerkt als een deel van een kachel. Zonder dat buisbochtstuk kan de kachel niet alleen de functie waarvoor de kachel is bestemd niet vervullen, maar functioneert de kachel überhaupt niet. Althans, zo leg ik het oordeel van het HvJ uit in het licht van de definitie zoals het HvJ die toepast in
Turbon International GmbH .

6.17

Volgens Van Brummelen past het HvJ zijn eigen definitie echter niet correct toe in
HARK . ^[28] Hij merkt op dat voor het HvJ de enkele constatering dat bij het ontbreken van het buisbochtstuk de rookgassen zouden ontsnappen, voldoende is te oordelen dat het buisbochtstuk onmisbaar is voor de werking van de kachel. Dat oordeel valt volgens hem niet te rijmen met de definitie van het begrip ‘delen’ die het HvJ zegt toe te passen, omdat het HvJ dan had behoren na te gaan of de werking van de kachel afhangt van de aanwezigheid van het buisbochtstuk. De enkele constatering dat anders de rookgassen zouden ontsnappen is volgens Van Brummelen onvoldoende. Dat de kamer vol rook komt te staan, wil immers geenszins zeggen dat de kachel niet functioneert, integendeel. Van Brummelen nuanceert zijn kritiek vervolgens enigszins door op te merken dat in punt 28 van
HARK wel een aanwijzing is te vinden dat de verbinding met een rookkanaal essentieel is voor de werking van een kachel. In dat punt is vermeld dat Hark betoogt dat bij het ontbreken van deze verbinding geen ‘trekgat’ bestaat voor de afvoer van de rookgassen van de kachel naar de schoorsteen. Zonder trekgat dooft het vuur in de kachel korte tijd na het ontbranden uit vanwege de rookgassen die in de kachel achterblijven. Zoals ik hiervoor al aangaf is naar mijn mening deze laatste uitleg – het buisbochtstuk is onmisbaar voor de werking van de kachel, omdat zonder dat buisbochtstuk geen vuur kan branden in de kachel en de kachel dus in het geheel niet werkt – meer in lijn met de definitie zoals toegepast in
Turbon International GmbH dan de strikte uitleg van Van Brummelen
. Ik ben het met Van Brummelen eens dat het HvJ zijn oordeel beter had kunnen motiveren.

6.18

Waar Van Brummelen in beginsel vindt dat
HARK niet is te rijmen met eerdere rechtspraak van het HvJ, vindt Van Slooten dat
HARK op zichzelf geen afwijking van eerdere rechtspraak van het HvJ behoeft te zijn. ^[29] Volgens hem ligt in het oordeel van het HvJ besloten “dat, indien een product bestemd en geschikt is om een bepaalde functionaliteit te vervullen die voor de werking van het geheel noodzakelijk is, althans aan het vervullen van die functie kan bijdragen, het ingedeeld kan worden als ‘deel’.” Met die uitleg lijkt het HvJ volgens Van Slooten uit te gaan van een functionele en niet zozeer van een productspecifieke benadering, in de zin dat niet het in te delen product als zodanig noodzakelijk behoeft te zijn voor de werking van het geheel. Hij licht dit als volgt toe:

“2.3. (…) Zo moet de kachel worden verbonden met de schoorsteen door middel van een daarvoor bestemd buisstuk, maar dat buisstuk behoeft niet specifiek een hoekstuk te zijn. Omdat dit laatste stuk echter ook voor die noodzakelijke verbinding kan worden gebruikt, is dit volgens het Hof van Justitie voldoende om een dergelijk stuk als een ‘deel van een kachel’ aan te merken.”

6.19

Deze uitleg van Van Slooten lijkt op het eerste gezicht op gespannen voet te staan met het oordeel van het HvJ in
Rohm & Haas ^[30] . In dat arrest oordeelt het HvJ dat polijstlappen ^[31] niet kwalificeren als delen van een machine voor het polijsten van schijven van halfgeleidermateriaal. Daartoe overweegt het HvJ (cursivering van mijn hand):

“35. Ook al kunnen, zoals Rohm & Haas stelt, machines voor het polijsten van schijven van halfgeleidermateriaal zonder de polijstlappen niet voldoen aan de behoefte waarvoor zij zijn bestemd, staat evenwel in casu in de eerste plaats vast dat de mechanische en elektrische werking van deze machines niet afhangt van de aanwezigheid van een
dergelijke polijstlap. Bijgevolg zijn de polijstlappen niet onmisbaar voor de werking van de machines voor het polijsten van dergelijke schijven.

36. Deze vaststelling wordt bevestigd doordat, zoals Rohm & Haas ter terechtzitting stelde, bij machines voor het polijsten van schijven van halfgeleidermateriaal
meerdere polijstlappen kunnen worden gebruikt.”

6.2

Van Brummelen vertaalt het oordeel van het HvJ in
Rohm & Haas als: “een polijstmachine is niet bruikbaar zonder polijstlap, maar omdat de polijstmachine “het wel doet” zonder polijstlap, is de polijstlap geen deel van een polijstmachine.” ^[32]

6.21

Volgens het HvJ staat vast dat de mechanische en elektrische werking van de polijstmachine niet afhangt van de aanwezigheid van een
dergelijke polijstlap. Die vaststelling wordt volgens het HvJ bevestigd doordat bij de machines
meerdere polijstlappen kunnen worden gebruikt. De vraag is wat het HvJ met ‘dergelijke’ heeft bedoeld en of achter ‘meerdere’ niet ‘soorten’ had moeten worden ingevoegd (meerdere soorten polijstlappen). Het antwoord kan worden gevonden in andere taalversies van de punten 35 en met name 36 van
Rohm & Haas . In de onderstaande Engelse, Duitse en respectievelijk Franse taalversies wordt namelijk wel gesproken van meerdere/verschillende
soorten polijstlappen (cursivering van mijn hand):

“35. However, in the present case, firstly, and as Rohm & Haas claim, while a semiconductor wafer-polishing machine is not able to function properly without polishing pads, it is nevertheless established that the mechanical and electrical functioning of those machines is not dependent on there being polishing pads. Consequently, polishing pads are not essential for the operation of wafer-polishing machines.

36. That finding is supported by the fact that, as Rohm & Haas submitted at the hearing, several different
types of polishing pad may be fitted on a semiconductor wafer-polishing machine.”

Duitse versie:

“35. Zwar kann im vorliegenden Fall erstens, wie die Gesellschaften Rohm & Haas vortragen, eine Poliermaschine für Halbleiterscheiben ohne die Polierscheiben nicht ihrer Bestimmung gemäß verwendet werden, doch steht fest, dass das mechanische und elektrische Funktionieren dieser Maschine nicht vom Vorhandensein einer derartigen Polierscheibe abhängt. Demzufolge sind die Polierscheiben für das Funktionieren von Poliermaschinen für Halbleiterscheiben nicht unerlässlich.

36. Für diese Feststellung spricht auch die Tatsache, dass eine Poliermaschine für Halbleiterscheiben, wie die Gesellschaften Rohm & Haas in der mündlichen Verhandlung vorgetragen haben, mit verschiedenen
Arten von Polierscheiben ausgerüstet werden kann.”

Franse versie:

“35. Or, en l’occurrence, premièrement, si, comme le font valoir les sociétés Rohm & Haas, une machine à polir des disques de matériaux semi-conducteurs n’est pas en mesure de répondre aux besoins auxquels elle est destinée sans les tampons de polissage, il est cependant constant que le fonctionnement mécanique et électrique de cette machine ne dépend pas de la présence d’un tel tampon de polissage. Par conséquent, les tampons de polissage ne sont pas indispensables au fonctionnement des machines à polir de tels disques.

36. Ce constat est corroboré par le fait que, comme les sociétés Rohm & Haas l’ont indiqué lors de l’audience, une machine à polir des disques de matériaux semi-conducteurs peut recevoir plusieurs
types de tampons de polissage.”

6.22

Het feit dat diverse soorten polijstlappen kunnen worden gebruikt, staat in
Rohm & Haas dus aan een kwalificatie als deel van de machine in de weg. Naar mijn mening moet het oordeel van het HvJ aldus worden gelezen dat de machine zonder de polijstlappen wellicht niet naar behoren functioneert, maar dat dit ‘disfunctioneren’ niet ligt aan de gebrekkige werking van de machine, maar aan het ontbreken van polijstlappen. Het al dan niet aanwezig zijn van polijstlappen heeft geen invloed op de mechanische werking van de machine. In zoverre valt dan ook te verklaren dat het HvJ in zijn oordeel meeweegt dat meerdere soorten polijstlappen kunnen worden gebruikt. Dit duidt erop dat het voor de (mechanische) werking van de machine zelf niet uitmaakt dat en, zo ja, welk soort polijstlap wordt gebruikt. Dit was kennelijk anders in
HARK , waar het buisbochtstuk naar het oordeel van het HvJ wel van invloed is op het functioneren (de mechanische werking) van de kachel zelf en dus onmisbaar is.

6.23

Het is de vraag of een eventuele (product)specifieke benadering zo ver gaat dat de uitwisselbaarheid van producten in de weg staat aan de kwalificatie als ‘deel’. ^[33] Mijns inziens is dat niet het geval. Of het buisbochtstuk nu rond of rechthoekig, van ijzer of van staal is, zolang het betreffende buisbochtstuk onmisbaar is voor de (mechanische) werking van de kachel kan het volgens de door het HvJ gegeven definitie naar mijn mening kwalificeren als deel van een kachel. Naast eventueel het oordeel van het HvJ in
Rohm & Haas heb ik in de andere hiervoor besproken arresten namelijk geen aanwijzingen gevonden voor een meer beperkte uitleg.

6.24

Dat het product gelet op de vorm en de kenmerken is ontworpen en gemaakt om uitsluitend, althans hoofdzakelijk te worden gebruikt voor een verlichtingstoestel, zoals de Rechtbank heeft overwogen, is blijkens de rechtspraak van het HvJ niet relevant voor de kwalificatie van het product als deel van een verlichtingstoestel. Ik verwijs naar het oordeel van het HvJ in
Rohm & Haas :

“39. Het betoog van Rohm & Haas dat de polijstlappen in het hoofdgeding uitsluitend zijn bestemd voor een bepaald soort machines voor het polijsten van dergelijke schijven en dat deze machines reeds uitgerust met een polijstlap worden geleverd, laat de vaststelling in het vorige punt van dit arrest onverlet. Noch de uitsluitende bestemming van een goed voor een gegeven soort machine, noch de omstandigheid dat een machine eventueel reeds uitgerust met dit goed kan worden geleverd, is gelet op de in punt 34 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak namelijk relevant voor de kwalificatie van dit goed als „deel” of „toebehoren”.”

6.25

Hoe belangrijk het HvJ daarentegen de invloed van een (specifiek) product op de (mechanische) werking van het product waar het deel van uitmaakt vindt voor de kwalificatie als deel van dat laatstgenoemde product, zien we terug in
Unomedical ^[34] . In die zaak ging het om de vraag of een urineopvangzak deel uitmaakt van een katheter en of een opvangzak voor dialyse deel uitmaakt van een dialysemachine. Het HvJ oordeelt als volgt, waarbij ik met name op punt 37 wijs:

“35. Geen van de producten in het hoofdgeding kan worden gekwalificeerd als „deel” of „toebehoren” van een catheter (postonderverdeling 9018 39 00) respectievelijk een dialysemachine (kunstnier) (postonderverdeling 9018 90 30).

36. Noch de urineopvangzak voor catheters noch de opvangzak voor dialysemachines zijn onmisbaar voor de werking van deze instrumenten, apparaten of toestellen. De werking van een catheter lijkt namelijk niet af te hangen van de aanwezigheid van een urineopvangzak net als die van een dialysemachine niet afhangt van de aanwezigheid van een opvangzak voor dialyse aangezien het bloedzuiveringsproces is voltooid wanneer de zak, die alleen dient om afvalvocht op te vangen, gebruikt wordt (zie naar analogie arrest van 19 oktober 2000, Peacock, C‑339/98, Jurispr. blz. I‑8947, punt 21, en arrest Turbon International reeds aangehaald, punt 30).

37. Dat de dialysemachine slechts in aanwezigheid van een dergelijke zak werkt, laat deze vaststelling onverlet. Dienaangaande volstaat de vaststelling, zoals de Europese Commissie opmerkt, dat het dialyseproces bij afwezigheid van het op dit toestel voorziene veiligheidsmechanisme zonder zak zou kunnen werken daar dit veiligheidsmechanisme alleen een verbinding tussen het apparaat en deze zak is (zie naar analogie arrest van 26 oktober 2006, Turbon International, C‑250/05, Jurispr. blz. I‑10351, punt 23).”

6.26

Op het eigenlijke functioneren van de katheter respectievelijk de dialysemachine hebben de betreffende opvangzakken volgens het HvJ dus geen invloed, hoewel een veiligheidsmechanisme ervoor zorgt dat zonder een opvangzak de dialysemachine niet werkt.

6.27

Tot slot wijs ik nog op
RUMA ^[35] , over de tariefindeling van toetsenbordfolie ^[36] . In dat arrest oordeelt het HvJ dat zonder dit folie het onmogelijk is toegang te krijgen tot de verschillende functies van de mobiele telefoon. De toetsenbordfolie is volgens het HvJ ontegenzeglijk een onmisbaar onderdeel voor de werking van de mobiele telefoon. In deze zaak is de (mechanische) werking, of anders gezegd, het eigenlijke functioneren van de mobiele telefoon dus wel afhankelijk van de toetsenbordfolie. Het oordeel van het HvJ luidt als volgt:

“31. Zoals reeds gezegd, impliceert het begrip „deel” de aanwezigheid van een geheel, voor de werking waarvan dit deel noodzakelijk is (zie arrest Peacock, reeds aangehaald, punt 21, en arrest van 7 februari 2002, Turbon International, C‑276/00, Jurispr. blz. I‑1389, punt 30).

32. Dienaangaande moet worden vastgesteld dat door de assemblage van de toetsenbordfolie met de andere onderdelen van de mobiele telefoon de functionele eenheid van die telefoon ontstaat. Van een „functionele eenheid” zoals gedefinieerd door de rechtspraak van het Hof is sprake wanneer een machine of toestel bestaat uit afzonderlijke elementen, die zijn ontworpen om gezamenlijk een welbepaalde functie te verrichten (arrest van 7 oktober 1985, Telefunken Fernseh und Rundfunk, 223/84, Jurispr. blz. 3335, punt 29).

33. In casu speelt de folie een rechtstreekse rol in het gebruik van de mobiele telefoon, doordat hij het mogelijk maakt de contactpunten te bedienen en daardoor ook, toegang te krijgen tot de verschillende functies van de telefoon. Zonder de toetsenbordfolie is het onmogelijk toegang te krijgen tot die verschillende functies. Bijgevolg is de folie ontegenzeglijk een onmisbaar onderdeel voor de werking van de mobiele telefoon.

34. Daarentegen is het toetsenbord van een mobiele telefoon geen functionele eenheid die los staat van het toestel waar het deel van uitmaakt, daar het niet onafhankelijk kan worden gebruikt en evenmin kan worden gebruikt voor een andere functie dan die welke de telefoon als geheel kan verrichten (zie met name, in die zin, arrest Telefunken Fernseh und Rundfunk, reeds aangehaald, punt 31).

35. Volgens punt 3, sub a, van de algemene regels voor de interpretatie van de GN, neergelegd in deel 1, titel I, A, dat precies het geval betreft dat goederen vatbaar zijn voor indeling in twee of meer posten, heeft „de post met de meest specifieke omschrijving [...] voorrang boven posten met een meer algemene strekking”. Er moet in casu op worden gewezen dat onderverdeling 8529 90 40, wat betreft de objectieve kenmerken en eigenschappen van de toetsenbordfolie, meer in het bijzonder gelet op het feit dat deze onderverdeling uitdrukkelijk spreekt van „delen van toestellen bedoeld bij onderverdeling [...] 8525 20 91”, dat wil zeggen delen van mobiele telefoons, specifieker is dan onderverdeling 8538 90 99, die een veel ruimere en gevarieerdere groep goederen bestrijkt, zoals blijkt uit de titel, gelezen in samenhang met die van post 8537.

36. De bestemming van het product kan eveneens een objectief indelingscriterium zijn, wanneer die bestemming inherent is aan het product; de inherentie moet kunnen worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product (zie arrest van 1 juni 1995, Thyssen Haniel Logistic, C‑459/93, Jurispr. blz. I‑1381, punt 13).

37. In casu sluiten de structuur van de toetsenbordfolie – met name de speciaal voor een bepaald type mobiele telefoon geschikte vorm – en de manier waarop hij werkt, ieder ander gebruik van deze folie dan als onderdeel van die telefoon uit. Door de eigenschappen van de toetsenbordfolie wordt tevens een zekere mate van dichtheid van de telefoon verzekerd, doordat met name het indringen van stof en vocht wordt verhinderd.

38. Uit een en ander volgt dat de toetsenbordfolie moet worden ingedeeld in onderverdeling 8529 90 40 van de GN als deel van een mobiele telefoon in de zin van post 8525.”

6.28

De hiervoor behandelde rechtspraak brengt mij tot de slotsom dat het HvJ het begrip ‘deel’ of ‘delen’ vrij strikt uitlegt. Voor de onderhavige zaak brengt zijn uitleg mee dat niet doorslaggevend is of de aquariumlamp zonder het in geschil zijnde product niet de functie kan vervullen waarvoor het is bestemd, maar moet worden beoordeeld of de mechanische of elektrische werking van de aquariumlamp afhangt van de aanwezigheid van het onderhavige product. Bij deze beoordeling speelt met name een rol of het onderhavige product invloed heeft op het (mechanisch) functioneren van de aquariumlamp. Kan de aquariumverlichting ook zonder het product functioneren, dan kwalificeert het product niet als deel van een verlichtingstoestel, ook al zou het product gelet op de vorm en de kenmerken ervan zijn ontworpen en gemaakt om (uitsluitend) te worden gebruikt voor een verlichtingstoestel.

6.29

Het Hof heeft geoordeeld dat het product niet kan worden gekwalificeerd als deel, omdat geen sprake is van de aanwezigheid van een geheel voor de werking waarvan het product noodzakelijk is. Volgens het Hof functioneert de oorspronkelijke aquariumverlichting goed zonder dat het product op de tl-buis is bevestigd. De mechanische en elektrische werking van de aquariumverlichting hangt niet af van de aanwezigheid van het product, aldus het Hof. Aan de door het HvJ gebezigde definitie is dus niet voldaan. Dit oordeel getuigt mijns inziens, gelet op de in deze conclusie besproken rechtspraak van het HvJ, niet van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige verweven met waarderingen van feitelijke aard. Het
derde middelonderdeel kan mijns inziens derhalve niet tot cassatie leiden. Ik verwijs in dit verband ook naar het oordeel van het HvJ in
Lemnis Lighting BV (zie punt 6.12 van deze conclusie).

6.3

Het Hof heeft voorts terecht geoordeeld dat aan de GS-toelichtingen bij hoofdstuk 94 en post 9405 van de GN voor de onderhavige zaak geen betekenis toekomt. Zoals eerder opgemerkt, zijn deze toelichtingen rechtens niet bindend, maar kunnen deze ‘slechts’ belangrijke hulpmiddelen zijn bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten. Nu het HvJ duidelijk heeft geoordeeld dat het begrip ‘deel’ een uniforme toepassing vergt en hij in zijn rechtspraak steeds dezelfde definitie hanteert en toepast, moeten de GS-toelichtingen mijns inziens in het licht van die rechtens bindende rechtspraak van HvJ worden gelezen. Dat een reflector, nog los van het antwoord op de vraag of het onderhavige product als zodanig moet worden aangemerkt, wordt genoemd als voorbeeld in de GS-toelichting bij post 9405 van de GN is niet relevant voor een reflector die niet voldoet aan de door het HvJ gehanteerde definitie van het begrip ‘deel’. Belanghebbendes
eerste en tweede middelonderdeel falen derhalve ook. Of het product wel of nu juist niet een lampenkap en/of reflector is doet er niet toe, zolang de werking van de aquariumverlichting niet afhankelijk is van het onderhavige product.

6.31

Uit het vorenstaande volgt dat het door belanghebbende aangevoerde cassatiemiddel niet tot cassatie kan leiden.

6.32

Het Hof heeft, na te hebben geoordeeld dat het onderhavige product niet als deel van een verlichtingstoestel kan worden aangemerkt, geoordeeld dat het product als zodanig niet wordt vermeld in enige post van de GN. Omdat het product is samengesteld uit kunststof en twee strippen van aluminium, is het volgens het Hof vatbaar voor indeling als werk van kunststof (postonderverdeling 3926 90 97) dan wel als strippen van aluminium (7606 11 91). Met behulp van indelingsregel 3b (zie punt 5.4 van deze conclusie) komt het Hof tot het oordeel dat het product moet worden ingedeeld naar de stof waaraan het werk zijn wezenlijke karakter ontleent. Met partijen is het Hof van oordeel dat het onderhavige product zijn wezenlijke karakter ontleent aan de aluminium strippen die ervoor zorgen dat het licht wordt gereflecteerd. Daarom dient volgens het Hof indeling te geschieden in post 7606 11 91. Dit oordeel getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard bovendien in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Belanghebbende komt in cassatie tegen dit oordeel als zodanig ook niet op. Aangezien belanghebbendes cassatiemiddel op de in deze conclusie vermelde gronden voor het overige faalt, geef ik de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

7. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond wordt verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Deze feiten zijn ontleend aan de punten 5.5 en 5.6 van de nader te noemen uitspraak van Hof Amsterdam. Het Hof heeft over de kenmerken en eigenschappen van het product niets vermeld onder punt 2 (‘de feiten’) van zijn uitspraak. Hij overweegt in punt 2.2 van zijn uitspraak dat hij uitgaat van de door de Rechtbank vastgestelde feiten, welke hij in punt 2.1 citeert. Daarin zijn slechts citaten opgenomen van de omschrijvingen van het product in de aanvraag voor een bti en de bti. Die omschrijvingen zijn niet identiek. De Rechtbank heeft in punt 5 van haar uitspraak de kenmerken en eigenschappen van het product vastgesteld (zie hierna in punt 3.3). Het Hof heeft die vaststellingen kennelijk niet overgenomen, maar gaat uit van de in de punten 5.5 en 5.6 van de hofuitspraak vermelde feiten.

2. De inspecteur van de Belastingdienst/Douane, [P].

3. CE: de toelichtingen van de Internationale Douaneraad (IDR) op hoofdstuk 94 en op post 9405 van de GN.

4. Het beroepschrift in cassatie is gedagtekend 31 oktober 2016 en is op diezelfde datum ingekomen bij de Hoge Raad. Het beroepschrift in cassatie is nader gemotiveerd bij brief van 21 november 2016.

5. Verordening (EEG) nr. 2080/91 van de Commissie van 16 juli 1991 waarbij in een aantal verordeningen betreffende de indeling van goederen de codes die zijn vastgesteld op basis van de op 31 december 1987 geldende nomenclatuur van het gemeenschappelijk douanetarief, worden vervangen door de codes die zijn vastgesteld op basis van de gecombineerde nomenclatuur, PB L 193, blz. 6-9. Uit de punten 6, 17 en 18 van het door belanghebbende in hoger beroep ingediende verweerschrift van 7 september 2015 maak ik op dat belanghebbende van mening is dat de indeling van het product tot en met het jaar 2010 duidelijk volgde uit de postonderverdelingen van post 9405 van de GN. Tot 1 januari 2011 waren twee postonderverdelingen (9405 91 11 en 9405 91 19) in de GN opgenomen die na die datum zijn geschrapt. In die postonderverdelingen werd volgens belanghebbende een aantal van de artikelen genoemd die in de GS-toelichting (ook) wordt genoemd, met name in de postonderverdelingen voor 'delen van glas'. Hetgeen gold voor de delen van glas, gold naar de mening van belanghebbende ook voor delen van ander materiaal, omdat post 9405 van de GN geen beperking kent in het materiaal waarvan verlichtingstoestellen en delen daarvoor zijn gemaakt. Volgens belanghebbende wijzigt het verdwijnen van de postonderverdelingen niet de reikwijdte van de post.

6. Belanghebbende verwijst naar het proces-verbaal van de zitting gehouden bij het Hof op 30 augustus 2016. Ik kan belanghebbendes verwijzing echter niet volgen omdat in het proces-verbaal niets is opgenomen over de verwijdering van postonderverdelingen wegens een te laag handelsvolume. Als ik belanghebbende goed begrijp is zij van mening dat het onderhavige product voorheen onder de ingetrokken postonderverdeling 9405 91 19 van de GN viel, waarin reflectors werden genoemd. Die postonderverdeling zag echter op ‘delen van glas’. Zie ook hetgeen ik hiervoor in voetnoot 5 heb opgemerkt.

7. HvJ 12 december 2013, HARK GmbH & Co KG Kamin- und Kachelofenbau, C-450/12, ECLI:EU:C:2013:824, BNB 2014/133 m.nt. Van Slooten, DR 2014/22* m.nt. Van Brummelen.

8. Ik neem aan dat belanghebbende hiermee doelt op het onderhavige product.

9. Belanghebbende verwijst ter illustratie naar de opschriften van de hoofdstukken 64, 65, 66 en 95 van de GN en de daarin voorkomende delen. Ook wijst zij op de zaak HvJ 20 november 2014, Rohm Semiconductor GmbH, C-666/13, ECLI:EU:C:2014:2388, DR 2015/24.

10. Met dagtekening 16 januari 2017.

11. Ik verwijs in dit kader naar artikel 20, lid 1, van het communautair douanewetboek (CDW).

12. De betreffende verordening wordt uiterlijk op 31 oktober in het Publicatieblad van de Europese Unie bekendgemaakt en is met ingang van 1 januari van het daaropvolgende jaar van toepassing.

13. Het eerste deel, titel I, afdeling A, van de GN (bijlage 1), zoals bepaald bij Verordening (EU) nr. 927/2012.

14. HvJ 26 april 2017, Stryker EMEA Supply Chain Services BV, C-51/16, ECLI:EU:C:2017:298.

15. HvJ 9 juni 2016, Medical Imaging Systems GmbH (MIS), C-288/15, ECLI:EU:C:2016:424.

16. Zie artikel 3, lid 1, aanhef en onder a, van de Verordening 2658/87.

17. Zie artikel 3, lid 1, aanhef en onder b, van de Verordening 2658/87.

18. World Customs Organization, Harmonized System Database, Explanatory Notes, Fifth edition (2012). Nu de onderhavige zaak ziet op 2013, heb ik de in dat jaar laatst gepubliceerde versie van de GS-toelichting uit 2012 geraadpleegd.

19. Zie o.m. punt 34 in HvJ 19 juli 2012, Rohm & Haas Electronic Materials CMP Europe GmbH e.a., C-336/11, ECLI:EU:C:2012:500, DR 2012/63 en punt 36 in

20. HvJ 8 december 2016, Lemnis Lighting BV, C-600/15, ECLI:EU:C:2016:937, BNB 2017/89 m.nt. Van Slooten, DR 2017/24* m.nt. Boersma.

21. Punt 44. Voor de vindplaats zie voetnoot 9.

22. Ik lees het oordeel van het HvJ in de tweede zin in punt 48 van

23. HvJ 7 februari 2002, Turbon International GmbH, C-276/00, na conclusie A-G Mischo, ECLI:EU:C:2002:88.

24. HvJ 26 oktober 2006, Turbon International GmbH, C-250/05, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2006:681, DR 2007/61 m.nt. Possen.

25. Ik verwijs ook naar de opmerking van A-G Van Hilten in punt 6.7.4 van haar conclusie van 13 januari 2015, nr. 14/01880, ECLI:NL:PHR:2015:20, NTFR 2015/922 m.nt. Feenstra.

26. Voor verwijzing zie voetnoot 7.

27. In punt 27 overweegt het HvJ dat aangaande de kachelbuissets voor de verwijzende rechter niet wordt betwist dat van de artikelen waaruit een kachelbuisset bestaat, het buisbochtstuk het artikel is dat deze sets hun wezenlijke karakter verleent, in de zin van indelingsregel 3b van de GN, zodat dit artikel bepalend is voor de tariefindeling van de betrokken artikelen.

28. Noot B.A. van Brummelen bij de zaak

29. Noot G.J. van Slooten bij de zaak

30. Voor verwijzing zie voetnoot 19.

31. In punt 14 worden polijstlappen beschreven als “bestemd voor machines voor het polijsten van schijven van halfgeleidermateriaal; deze schijven, doorgaans bekend als „wafers”, worden met name gebruikt voor de vervaardiging van geïntegreerde schakelingen. Het gaat om kleeflappen die bestaan uit verschillende lagen, uit kunststof, in de vorm van schijven van ongeveer 40 cm in diameter en 3 mm dik, tot uitrusting van deze machines.”

32. Noot B.A. van Brummelen bij de zaak

33. Zie in dit kader ook punt 2.1 van de noot van G.J. van Slooten bij de zaak

34. HvJ 16 juni 2011, Unomedical A/S, C-152/10, ECLI:EU:C:2011:402.

35. HvJ 15 februari 2007, RUMA GmbH, C-183/06, ECLI:EU:C:2007:110, DR 2007/25 m.nt. Possen.

36. De verwijzende rechter heeft dit product in punt 16 van