ECLI:NL:PHR:2017:331

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 11 april 2017 inzake:

Nr. Hoge Raad: 16/05615

[X1] B.V.

Nrs. Gerechtshof: BK-16/00130 en BK-16/00131

Nrs. Rechtbank: SGR 15/1557 en SGR 1558

Derde Kamer B

tegen

Loonbelasting 2010

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Aan [X1] B.V. (hierna: belanghebbende), gevestigd te [Z] , is met dagtekening 8 mei 2014 een naheffingsaanslag loonheffingen voor het tijdvak 1 januari t/m 31 december 2010 opgelegd ten bedrage van € 43.125. Gelijktijdig is aan belanghebbende bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 10.781 en is heffingsrente in rekening gebracht. Tevens zijn een naheffingsaanslag en vergrijpboete opgelegd ten aanzien van het tijdvak 1 januari t/m 31 december 2011, welke thans in cassatie niet in geschil zijn.

1.2

Tegen deze naheffingsaanslagen heeft belanghebbende op 15 mei 2014 bezwaar gemaakt. De Inspecteur verklaarde de bezwaren op 16 januari 2015 ongegrond.

1.3

Belanghebbende heeft tegen die uitspraken op bezwaar op 25 februari 2015 beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank).^[1]Bij uitspraak van 2 februari 2016 verklaarde de Rechtbank de beroepen, voor zover die zien op het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 en de boetebeschikkingen, gegrond en, voor zover die zien op de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011, ongegrond.^[2]

1.4

De Inspecteur heeft bij brief van 10 maart 2016 tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. Bij uitspraak van 12 oktober 2016 heeft het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) de uitspraak van de Rechtbank vernietigd voor zover die betrekking heeft op de naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente voor het tijdvak 2010, verklaarde het beroep van de Inspecteur in zoverre gegrond,^[3]en bevestigde de uitspraak van de Rechtbank voor het overige.^[4]

1.5

Bij brief van 21 november 2016 heeft belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van repliek en dupliek gediend.

1.6

Het geschil in cassatie betreft de vraag of de Inspecteur bevoegd is te toetsen aan de voorwaarden van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB), meer in het bijzonder in het geval ter zake van die beroepsopleiding diploma’s zijn behaald.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

3.1.

De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit de verhuur van kranen, alsmede onderhoud van liftinstallaties, het plaatsen van roltrappen en het verzorgen van een deel van intern transport voor bedrijven.

3.2.

In 2010,stonden in totaal 30 werknemers van belanghebbende en van [X2] B.V.^[5](hierna: de werknemers) ingeschreven voor de opleiding Chauffeur goederenvervoer (hierna: de opleiding), een door de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW) erkende basisberoepsopleiding op MBO-2-niveau die onder nummer 91830 is opgenomen in het Centraal Register Beroepsonderwijs (hierna: Crebo). De opleidingsduur bedroeg één jaar.

3.3.

Het Kwalificatiedossier Chauffeur goederenvervoer vermeldt:

“Tijdens de opleiding wordt kennis gemaakt met de vervoersbranche en het beroep van chauffeur goederenvervoer. Hierin wordt aandacht besteed aan verkeerskennis, voertuigtechniek en onderhoud en vervoersadministratie. Daarnaast wordt er ruim aandacht besteed aan veiligheid, communicatie en beroepshouding. Tijdens de opleiding worden de rijbewijzen B en C gehaald en eventueel E bij C.”

3.4.

In het Kwalificatiedossier wordt één kerntaak beschreven, “Vervoert lading met de vrachtauto”, welke kerntaak is onderverdeeld in 12 werkprocessen: (…)

3.5.

In het door de Inspecteur ingebrachte stuk getiteld “Diploma-eisen basisberoepsopleiding Chauffeur Goederenvervoer, niveau 2, crebo 91830” staat het volgende:

“(…)

Een reguliere MBO-opleiding Chauffeur Goederenvervoer niveau 2 is gericht op twee diploma’s per chauffeur, namelijk:

- het CCV Vakbekwaamheidstraject; en

- het WEB diploma Chauffeur Goederenvervoer. Dit diploma geldt als een niveau 2 diploma MBO en is een startkwalificatie.

Tijdens de opleiding worden deze twee trajecten gecombineerd.

Voor het CCV vakbekwaamheidstraject doet een leerling chauffeur goederenvervoer bij het CCV de volgende examens:

- RVI (verkeer en techniek bedrijfswagens) schriftelijk examen van 50 vragen, waarvan er 40 goed moeten worden beantwoord;

- V2C (administratie goederenvervoer) schriftelijk examen van 50 vragen, waarvan er 40 goed moeten worden beantwoord.

Na aan dit examen succesvol te hebben deelgenomen, kan de leerling rijexamen doen voor de vrachtauto bij het CCV. Na een succesvol rijexamen kan het opleidingsinstituut een wettelijk geldige “ontheffing chauffeursvakbekwaamheid” verlenen, geldig voor de periode waarin de leerling nog naar school gaat en bij zijn leerbedrijf werkzaam is. Deze ontheffing is alleen geldig binnen Nederland. Daarna of daarnaast doet de leerling chauffeur ook nog de volgende examens:

- V3C (administratie rituitvoering - cases) schriftelijk examen van 45 vragen, waarvan er 35 goed moeten worden beantwoord.

- Toets besloten terrein, praktijktoets manoeuvreren bij de rijschool onder auspiciën van het CCV.

- Praktische toets, praktijktoets laden/lossen/laadklep met 5 scenario’s zoals techniek, criminaliteitspreventie, schadeformulieren, veiligheid etc.

In combinatie met het C rijbewijs levert deze reeks een C rijbewijs met code 95 vakbekwaamheid op. Daarnaast moet een leerling nog het volgende doen voor het MBO-diploma Chauffeur Goederenvervoer:

- Nederlands

- Engels

- Duits of Frans

- Leren, Loopbaan en burgerschap Rekenvaardigheid

- Praktijktaken op het gebeid van lading lossen en laden, alsmede ritvoorbereiding en rituitvoering.

- De praktijkbeoordeling van de praktijkopleider voor de onderdelen Beroepshouding & Communicatie en Rituitvoering Binnenland.

- Praktijkexamen Voertuig & Lading (wiel wisselen, lading zekeren, cabine kantelen en onderdelen benoemen, aan- en afkoppelen aanhangwagen of oplegger, sneeuwkettingen leggen)."

3.6.

De werknemers waren al langere tijd werkzaam als chauffeur goederenvervoer en in bezit van rijbewijs C. Ingevolge een in 2009 ingevoerde Europese Richtlijn Vakbekwaamheid van de Contactcommissie Vakbekwaamheid (CCV) dienen alle chauffeurs goederenvervoer uiterlijk in september 2016 het nascholingstraject Code 95 te hebben doorlopen.

3.7.

De bij de opleiding betrokken onderwijsinstellingen zijn ROC West-Brabant (ROC WB) en P3transfer. ROC WB is enig aandeelhouder van P3transfer. In de offerte van P3transfer van 24 december 2009 staat vermeld:

“ [X] heeft P3transfer gevraagd een opleiding te verzorgen voor al haar chauffeurs. [X] hecht er waarde aan haar medewerkers te blijven ontwikkelen, omdat goed geschoolde medewerkers kwalitatief beter werk verrichten en flexibeler en productiever zijn.

Parallel aan deze wens van [X] spelen de vereisten op het gebied van de verplichte nascholing voor actieve vrachtwagenchauffeurs. De Europese Richtlijn Vakbekwaamheid verplicht actieve vrachtwagenchauffeurs om nascholing te volgen. Chauffeurs kunnen hun vakbekwaamheid (wat nu het chauffeursdiploma is) alleen behouden als zij nascholing volgen. De nascholingsverplichting bestaat uit het volgen van 35 (CCV-gecertificeerde) opleidingsuren. Zodra de chauffeur aan de nascholingsverplichting heeft voldaan komt er op het rijbewijs een code vakbekwaamheid (code 95 achter de rijbewijscategorie C).

Het bovenstaande in ogenschouw nemende is besloten de opleiding Chauffeur Goederenvervoer, crebo nummer 91830, aan te bieden. Een deel van de verplichte nascholingsmodulen zal integraal onderdeel uitmaken van de opleiding, omdat de inhoud ervan (grotendeels) overeenkomt met de vereisten van het kwalificatiedossier. Op deze wijze worden deelnemers niet geconfronteerd met dubbels in hun leerproces. De verplichte nascholingsmodulen moeten worden gezien als aanvullend binnen de mbo opleiding en worden gevolgd door praktijkopdrachten.

(...)

De onderwijstijd en studiebelasting zijn gedurende het jaar als volgt verdeeld:

Geplande plenaire bijeenkomsten 5 x gemiddeld 7 uur 35 uur

(nascholing):

Praktijkleren (BPV): 40 x 16 uur 640 uur

Voorbereiden en reflecteren

(zelfstudie) 40 x 2 uur 80 uur

Examen

40 X 2 uur

(praktijkobservaties) 2x4 uur 8 uur

Totaal 763 uur

Globale planning van de lesdagen:

- Module Schadepreventie;

- Module Veiligheidscertificaat Vorkheftruck;

- Module Behavior Based Safety;

- Module Veilig rijden met (tank) oplegger.

Elke module staat voor 7 lesuren (muv Veiligheidscertificaat Vorkheftruck: 14 lesuren) en het volgen van deze vier modulen geeft recht op code 95. De deelnemer heeft dan voldaan aan de verplichte nascholingsvereisten. (…)”

3.8.

Een (niet ondertekende) samenwerkingsovereenkomst van 24 december 2009 tussen belanghebbende en P3transfer behoort tot de gedingstukken. Tot de gedingstukken behoren voorts de praktijkovereenkomsten beroepsonderwijs van het ROC WB. In deze praktijkovereenkomsten staat onder meer vermeld onder Duur en omvang van de beroepspraktijkvorming:

“De beroepspraktijkvorming begint op : 21 januari 2010

De beroepspraktijkvorming eindigt op : 20 januari 2011 (…)

Totaal aantal klokuren praktijkvorming : 1800 uren per periode”

[A] staat vermeld als praktijkopleider. Als praktijkbegeleider aangewezen door de onderwijsinstelling staat vermeld [B] .

3.9.

Een Studiewijzer ten behoeve van de deelnemers en een ‘Onderwijs en Examenregeling’ maken deel uit van de gedingstukken. In de Studiewijzer staat als kerntaak vermeld “Vervoert lading met de vrachtauto” met de hiervoor onder 3-4 vermelde 12 werkprocessen. De opleiding bestaat volgens de Studiewijzer uit de volgende onderdelen:

1. Plenaire bijeenkomsten

2. Praktijkleren

3. Verwerven van moderne vreemde taalvaardigheden, Nederlands en Rekenen

4. Opdrachten Leren, Loopbaan en Burgerschap

5. Voortgangsgesprekken

Nederlands en Rekenen zijn volgens de Studiewijzer verwerkt in de praktijkopdrachten. Voor het ontwikkelen van de vreemde taalvaardigheid is een (digitaal) leerpakket verstrekt. In de Studiewijzer is vermeld dat zodra men denkt aan de examenvereisten te kunnen voldoen, men een toets kan aanvragen. De Opdrachten Leren, Loopbaan en Burgerschap dienen zelfstandig te worden uitgevoerd en te worden (na)besproken met de praktijktrainer. In de Studiewijzer is een zelfde urenopsomming aan studiebelasting (totaal 763 uur) weergegeven als in de offerte.

3.10.

In het Addendum studiewijzer chauffeur goederenvervoer fase 2 staat vermeld dat de talen Nederlands, Engels en Duits niet meer specifiek worden geoefend in de praktijk of tijdens lessen omdat uit ervaring is gebleken dat de deelnemers (door hun werkervaring) over het algemeen bij een eerste toetsing tot een voldoende resultaat komen.

3.11.

De lessen en trainingen voor de CCV nascholingsmodulen (leidend tot code 95) zijn verzorgd door Verkeersschool [C] B.V. Deze heeft per deelnemer een factuur aan belanghebbende gestuurd. Belanghebbende heeft voor de module Veiligheidscertificaat Vorkheftruck subsidie en loonsuppletie gekregen van de Stichting Opleidings- en Ontwikkelingsfonds Beroepsgoederenvervoer over de Weg en de Verhuur van Mobiele Kranen (SOOB).

3.12.

Belanghebbende heeft zogeheten statusformulieren voor de portfolio’s ingebracht. Hierop zijn opdrachten geparafeerd als voldaan.

3.13.

Aan de 28 werknemers die het examen met een voldoende resultaat hebben afgelegd, is door ROC WB op 13 januari 2011 het landelijk erkende MBO-diploma Chauffeur goederenvervoer uitgereikt.

3.14.

Gedurende de naheffingstijdvakken heeft belanghebbende een vermindering afdracht onderwijs, als bedoeld in artikel 14, eerste lid, onder a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva), toegepast voor de categorie beroepsbegeleidende leerweg (hierna: BBL).

3.15.

Naar aanleiding van een in 2014 bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende ten onrechte voormelde afdrachtvermindering heeft toegepast en heeft hij de hiervoor genoemde naheffingsaanslagen en vergrijpboetes opgelegd. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een tot de gedingstukken behorend controlerapport van 17 april 2014.

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat haar werknemers de beroepsopleiding hebben gevolgd en dat aan de wettelijke vereisten voor afdrachtvermindering onderwijs is voldaan:

16. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat op eiseres de bewijslast rust om de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die kunnen leiden tot het oordeel dat zij recht heeft op de afdrachtvermindering onderwijs. De afdrachtvermindering is immers een belastingverlagende maatregel. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres aan haar bewijslast voldaan. Hierbij acht de rechtbank het volgende van belang.

17. Artikel 14 van de Wva stelt als voorwaarde voor de afdrachtvermindering onderwijs dat de werknemer de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg. Tussen partijen is niet in geschil dat de in het Creboregister opgenomen opleiding met nummer 91830 kwalificeert als een opleiding waarop afdrachtvermindering onderwijs kan worden toegepast.

18. Vaststaat dat het onderhavige opleidingstraject voor eiseres op maat is gemaakt en een aangepast programma bevat. Dit brengt echter niet mee dat daarmee geen sprake kan zijn van een opleiding die is opgenomen in het Creboregister als gevolg waarvan artikel 14 van de Wva niet van toepassing zou zijn. Eiseres heeft in dit verband gemotiveerd gesteld dat de bij eiseres verzorgde opleiding inhoudelijk niet afwijkt van de in het Creboregister opgenomen opleiding met nummer 91830 en alle daarvoor vereiste onderdelen bevat. Dat de opleidingsduur korter is dan de standaardopleiding, 1 jaar in plaats van 2 jaar, vindt zijn oorzaak in de relevante voorkennis en praktijkervaring van de werknemers die hebben deelgenomen aan deze opleiding. Eiseres stelt dat op basis van werkervaring, vrijstellingen, maatwerk en kennis van het leerbedrijf de werknemers een korter opleidingstraject konden afleggen teneinde het erkende MBO-diploma te behalen. De rechtbank acht dit niet onaannemelijk. Daarmee voldoet de opleiding naar het oordeel van de rechtbank aan de eisen van de WEB. Dat de gevolgde opleiding op onderdelen samenvalt met het programma van de verplichte nascholing om de chauffeursaantekening op het rijbewijs te verlengen, doet hier niet aan af. De onderhavige wet- en regelgeving biedt geen aanknopingspunten voor een andersluidend oordeel. De rechtbank merkt ten overvloede op dat nu het diploma in een kortere periode dan daar officieel voor staat, is behaald ook gedurende een kortere periode dan de reguliere opleidingsduur aanspraak op afdrachtvermindering onderwijs heeft bestaan.

19. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met de door haar overgelegde stukken en haar verklaring ter zitting aannemelijk gemaakt dat de werknemers feitelijk alle onderdelen van het lesprogramma hebben gevolgd en de beroepsopleiding met een diploma hebben afgerond. Daartoe overweegt de rechtbank dat:

- de overeenkomst zoals die tussen eiseres en ROC WB is gesloten, is overgelegd;

- de door de deelnemers behaalde diploma’s zijn overgelegd, waardoor is vastgesteld dat de daadwerkelijk gevolgde opleiding de BBL-opleiding is waarover in de overeenkomst wordt gesproken;

- in de POK’s die zijn overgelegd wordt vermeld dat het een Crebo-opleiding betreft;

- de praktijkovereenkomsten bepalingen bevatten over de praktijkbegeleiding zoals bedoeld in artikel 7.2.8 van de WEB;

- het vermelde aantal uren studiebelasting weliswaar niet overeenkomt met de genormeerde studiebelasting (1.600) zoals vermeld op de ‘Crebolijst opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en kwalificaties’, maar dat een afwijking van deze normatieve studieduur niet op voorhand uitgesloten is;

- eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat er voldoende capaciteit voor de praktijkbegeleiding aanwezig was;

- eiseres gemotiveerd heeft weersproken dat het vak Duits door niemand is gevolgd, hetgeen ook is gebleken uit de overgelegde stukken.

De rechtbank concludeert dan ook dat eiseres voldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die aannemelijk maken dat de opleiding daadwerkelijk is gevolgd en dat daarmee aan de wettelijke voorwaarden voor de afdrachtvermindering onderwijs is voldaan.

20. Nu uit het voorgaande volgt dat eiseres voor het jaar 2010 in aanmerking komt voor de geclaimde afdrachtvermindering onderwijs en het jaar 2011 niet langer in geschil is, behoeft het overige door eiseres opgeworpen geschilpunt geen behandeling meer.

Hof

2.3

Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de beroepspraktijkvorming van de beroepsopleiding is gevolgd, waardoor zij geen recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs:

7.8.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werknemers de beroepspraktijkvorming, zijnde onderricht in de praktijk van het beroep, behorend bij de beroepsbegeleidende leerweg van de opleiding Chauffeur goederenvervoer hebben gevolgd. Dat de werknemers niet het onder 3.5 vermelde CCV vakbekwaamheidstraject, maar een op maat gemaakt, aangepast programma zouden volgen, brengt het Hof - anders dan de Inspecteur betoogt - niet reeds tot het oordeel dat de overeengekomen opleiding niet de crebo-opleiding Chauffeur goederenvervoer betreft. De wet laat naar het oordeel van het Hof toe dat werknemers die, gelet op hun beroepservaring en/of eerder door hen gevolgde opleiding(en), al over in het CCV vakbekwaamheidstraject onderwezen kennis en getrainde vaardigheden beschikken, een verkort, op hun vooropleiding en ervaring afgestemd, opleidingsprogramma kunnen volgen. Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat de werknemers de volgens de Studiewijzer bij het verkorte opleidingsprogramma behorende 640 uur beroepspraktijkvorming daadwerkelijk hebben genoten, laat staan de 1800 uur aan praktijkvorming zoals vermeld in de praktijkovereenkomsten. Daarbij weegt het Hof het volgende mee. Belanghebbende had voor 30 werknemers slechts één praktijkopleider, [A] , aangesteld. Van begeleiding vanuit de onderwijsinstelling blijkt niets uit het dossier. Uit de stukken van het geding volgt niet dat de werknemers - afgezien van de door Verkeersschool [C] verzorgde modules - praktijklessen in het kader van de opleiding hebben genoten. De door Verkeersschool [C] verzorgde modules zijn apart gefactureerd (en gesubsidieerd). De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat deze modules, die slechts 35 uur in beslag namen, niet tot de basisberoepsopleiding Chauffeur Goederenvervoer niveau 2, crebo 91830 (zie onder 3.5) behoren. Het betreft nascholingsmodules die - anders dan de basisberoepsopleiding - niet zijn gericht op het aanleren van basisvaardigheden doch op de verdere ontwikkeling van die vaardigheden.

7.9

De omstandigheden dat beoordeling van opdrachten en examinering hebben plaatsgevonden en dat 28 werknemers het diploma van de basisberoepsopleiding hebben behaald, brengen het Hof niet tot een ander oordeel. Deze omstandigheden kunnen de daaraan door belanghebbende verbonden conclusie dat voorafgaand aan de beoordeling en examinering beroepspraktijkvorming in het kader van de basisberoepsopleiding heeft plaatsgevonden, niet dragen.

7.1

Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende geen recht op toepassing van de af- drachtvermindering onderwijs. Hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende komt thans in cassatie op tegen de navolgende zes oordelen van het Hof.

3.2 (1) ’

s Hofs oordeel dat de beroepspraktijkvorming niet is gevolgd, is naar belanghebbendes mening onbegrijpelijk. Het Hof heeft daarbij over het hoofd gezien dat de beroepsbegeleidende leerweg volgens het competentiegerichte onderwijs een scholing van de werknemer in de praktijk inhoudt, waarbij hij zich door middel van ‘werkend leren’ in de kerntaken en werkprocessen van het mbo-kwalificatiedossier ontwikkelt en bekwaamt, aldus belanghebbende. Zij stelt dat genoeg beroepspraktijkvorming heeft plaatsgevonden, gelet op het met goed gevolg voltooien van de beroepsopleiding. Daarvoor is geen vereiste dat de afgesproken 640 uur beroepspraktijkvorming is gevolgd. Een normatieve studieduur is géén minimale studieduur, stelt zij.

3.3 (2)

Naar ’s Hofs oordeel had belanghebbende voor dertig werknemers slechts één praktijk
opleideraangesteld. Volgens belanghebbende was de door het Hof genoemde persoon een praktijk
begeleider(in de zin van artikel 7.2.8, lid 3, WEB). De praktijk
opleidingkwam voor rekening van de onderwijsinstelling. Het Hof heeft nagelaten te onderbouwen waarom één praktijkbegeleider op dertig werknemers onvoldoende is.

3.4 (3)

Van begeleiding door de onderwijsinstelling is uit het dossier niets gebleken, aldus het Hof. Volgens belanghebbende blijkt anders uit productie 3 bij haar verweerschrift in hoger beroep.

3.5 (4) ’

s Hofs oordeel dat uit de stukken van het geding niet volgt dat de werknemers – afgezien van de door de Verkeersschool [C] verzorgde modules – praktijklessen in het kader van de opleiding hebben genoten, miskent dat het praktijkdeel ook kan bestaan uit (i) het uitvoeren van beroepspraktijkvormingsopdrachten en (ii) het opdoen van praktijkervaring met de in de opleiding aangeleerde competenties door ‘werkend leren’ in de praktijk.

3.6 (5)

Het Hof heeft in zijn overwegingen meegenomen dat de door Verkeersschool [C] verzorgde modules apart zijn gefactureerd en gesubsidieerd, zonder te onderbouwen waarom dit relevant is voor de beoordeling van het geschil. ’s Hofs oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat die modules niet behoren tot de basisberoepsopleiding Chauffeur goederenvervoer, niveau 2, is volgens belanghebbende onjuist.

3.7 (6)

Belanghebbende meent dat de bevoegdheid tot het inhoudelijk beoordelen van een beroepsopleiding bij de Onderwijsinspectie ligt en de belastingdienst/-rechter de wettelijk erkende mbo-diploma’s fiscaal niet kan negeren.

4.Afdrachtvermindering onderwijs

Wettelijk kader

4.1

De afdrachtvermindering onderwijs is per 1 januari 1996 ingevoerd en per 1 januari 2014 vervallen.^[6]Sindsdien bestaat de Subsidieregeling Praktijkleren.^[7]

4.2

Artikel 3 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) somt op in welke gevallen afdrachtvermindering mag worden toegepast. Het jaar 2010 luidde dit artikel, voor zover in cassatie van belang:

1 De inhoudingsplichtige kan de over een tijdvak af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan tot nihil, met:

(…)

c. de afdrachtvermindering onderwijs;

(…)

3 De afdrachtvermindering onderwijs (…) [komt] in mindering op de af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.

4.3

Artikel 14 WVA bepaalde in welke gevallen afdrachtvermindering onderwijs kon worden toegepast en luidde in het jaar 2010, voor zover in cassatie van belang:

1 De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot:

a. de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven;

(…)

6 De inhoudingsplichtige bewaart een afschrift van de in het eerste lid, [onderdeel] a (…) bedoelde overeenkomst bij de loonadministratie.

7 Bij ministeriële regeling kan worden bepaald welke gegevens de in het eerste lid, [onderdeel] a (…) bedoelde overeenkomsten ten minste dienen te bevatten voor de toepassing van deze wet (…)

4.4

Artikel 1.1.1 WEB luidde in het jaar 2010, voor zover in cassatie van belang:

In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

a. Onze Minister: Onze Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap en, voor zover het betreft het beroepsonderwijs op het gebied van de landbouw en de natuurlijke omgeving, Onze Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit;

(…)

i. beroepsopleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, waarvoor in het kader van de landelijke kwalificatiestructuur, bedoeld in artikel 7.2.4, eindtermen zijn vastgesteld;

4.5

Artikel 6.4.1 WEB stelt regels omtrent het Centraal register beroepsopleidingen (hierna: CREBO) en luidde in het jaar 2010:

1 Het Centraal register beroepsopleidingen is een systematisch geordende verzameling gegevens met betrekking tot de beroepsopleidingen waarvoor eindtermen zijn vastgesteld en de examinering die door de exameninstellingen wordt verzorgd. Onze Minister is belast met de aanleg, het beheer en de bekendmaking van het register en met het verstrekken van informatie uit het register. De bekendmaking en het verstrekken van informatie kunnen digitaal plaatsvinden.

2 Het Centraal register bevat van elke beroepsopleiding de volgende gegevens:

a. de naam van de opleiding, de leerweg of leerwegen waarin de opleiding wordt verzorgd, de code waarmee het geheel van de eindtermen van de opleiding wordt aangeduid, de code waarmee de deelkwalificaties van de opleiding worden aangeduid,

b. of de opleiding is vermeld in het overzicht, bedoeld in artikel 2.1.1, derde lid,

c. de studielast, en

d. of het een opleiding betreft die is gericht op een bepaald beroep waarvoor bij of krachtens de wet vereisten zijn vastgesteld.

3 Het Centraal register bevat voorts de volgende gegevens, voor zover van toepassing:

a. de namen van de instellingen die de opleiding verzorgen,

b. de namen van de exameninstellingen die het recht hebben tot examinering van een beroepsopleiding,

c. de bepaling dat het recht op examinering is ontnomen, en met ingang van welk tijdstip, en

d. de bepaling dat de registratie zal worden beëindigd, alsmede het tijdstip waarop.

4.6

Artikel 7.2.2 WEB onderscheidt een aantal beroepsopleidingen en luidde in het jaar 2010, voor zover in cassatie van belang:

1 De volgende beroepsopleidingen worden onderscheiden:

a. de assistentopleiding,

b. de basisberoepsopleiding,

c. de vakopleiding,

d. de middenkaderopleiding,

e. de specialistenopleiding (…)

2 De in het eerste lid bedoelde opleidingen bestaan uit:

a. een beroepsopleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van ten minste 20% en minder dan 60% van de studieduur, of

b. een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur, dan wel

c. zowel de onder a als de onder b bedoelde leerweg.

(…)

4.7

Artikel 7.2.4 WEB luidde in het onderhavige jaar:

1. Met het oog op de totstandkoming van een landelijke kwalificatiestructuur, gericht op de aansluiting tussen het aanbod van het beroepsonderwijs en de maatschappelijke behoeften daaraan, mede in het licht van de arbeidsmarktperspectieven voor afgestudeerden, draagt Onze Minister, in voorkomende gevallen in overeenstemming met Onze Minister wie het, gezien de aard van de in artikel 7.2.6 bedoelde vereisten, mede aangaat, zorg voor het vaststellen en onderhouden van een samenhangend en gedifferentieerd geheel van eindtermen voor beroepsopleidingen die voor de desbetreffende bedrijfstakken of beroepencategorieën van betekenis zijn.

2. Daartoe worden bij ministeriële regeling per beroepsopleiding vóór 1 september vastgesteld:

a. de eindtermen,

b. de indeling daarvan in deelkwalificaties,

c. welke deelkwalificaties verplicht zijn voor het behalen van het diploma van de desbetreffende beroepsopleiding,

d. de hoogte van de studielast, met inachtneming van het negende lid,

e. welk van de soorten opleidingen, bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, het betreft,

f. in welke leerwegen, bedoeld in artikel 7.2.2, tweede lid, de opleiding verzorgd wordt, en, voor zover mogelijk

g. het beroep of de beroepencategorie op de voorbereiding waarvan de beroepsopleiding is gericht.

(…)

7. Het bevoegd gezag stelt de studieduur van de opleiding vast met inachtneming van de studielast. De studieduur kan verschillen voor onderscheiden deelnemers of groepen van deelnemers.

8. De studielast van elke opleiding wordt uitgedrukt in normatieve studiejaren. Een normatief studiejaar telt veertig weken van elk veertig uren studie, daaronder mede begrepen het onderricht in de praktijk. De studielast bedraagt voor de onderscheiden in artikel 7.2.2, eerste lid, onder a tot en met f, bedoelde opleidingen het volgende aantal normatieve studiejaren of het volgende gedeelte daarvan:

a. ten minste een half jaar en ten hoogste 1 jaar,

b. ten minste 2 en ten hoogste 3 jaren,

c. ten minste 2 en ten hoogste 4 jaren,

d. ten minste 3 en ten hoogste 4 jaren,

e. ten minste 1 jaar en ten hoogste 2 jaren, en

f. ten minste 15 weken.

9. Dit artikel is van overeenkomstige toepassing bij wijzigingen van de eindtermen en de indeling daarvan.

4.8

Artikel 7.2.8 WEB luidde in 2010 als volgt:

1 Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit.

2 De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over:

a. de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar,

b. de begeleiding van de deelnemer,

c. dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en

d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.

3 Het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt, draagt zorg voor de begeleiding van de deelnemers binnen het bedrijf. Het bevoegd gezag beoordeelt of de deelnemer het in het tweede lid, onder c, bedoelde deel van de eindtermen heeft gerealiseerd. Het bevoegd gezag betrekt bij die beoordeling het oordeel van het bedrijf onderscheidenlijk de organisatie, met inachtneming van de desbetreffende in de onderwijs- en examenregeling op te nemen regels.

4.9

Artikel 7.2.9 WEB bepaalt door wie de in het vorige artikel bedoelde overeenkomst moet worden gesloten en luidde in 2010 als volgt:

1 Het bevoegd gezag van de instelling draagt zorg voor de totstandkoming van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst. De overeenkomst wordt gesloten door de instelling, de deelnemer en het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt. De overeenkomst wordt voor zover het de beroepsbegeleidende leerweg betreft, mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat daarmee verklaart:

a. dat het een bedrijf of organisatie betreft met een gunstige beoordeling als bedoeld in artikel 7.2.10, en

b. dat de gronden voor deze gunstige beoordeling nog steeds aanwezig zijn.

2 Indien het bevoegd gezag en het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven na het sluiten van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst vaststellen dat de praktijkplaats niet of niet volledig beschikbaar is, de begeleiding tekortschiet of ontbreekt, het bedrijf of de organisatie niet langer beschikt over een gunstige beoordeling als bedoeld in het eerste lid, of sprake is van andere omstandigheden die maken dat de beroepspraktijkvorming niet naar behoren zal kunnen plaatsvinden, bevordert het bevoegd gezag, na overleg met het bestuur van het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat een toereikende vervangende voorziening beschikbaar wordt gesteld.

4.1

Blijkens artikel 3 van de Wet op het onderwijstoezicht is het toezicht op het onderwijs opgedragen aan de Inspectie van het onderwijs, die onder de minister van Onderwijs Cultuur en Wetenschap (hierna: OCW) ressorteert.

1 Het toezicht is opgedragen aan de inspectie.

2 Het toezicht omvat de volgende taken:

a. het beoordelen van de kwaliteit van het onderwijs^[8](…),

(…)

Parlementaire geschiedenis

4.11

In de memorie van toelichting bij de invoering van de WVA is te lezen dat de bewindspersonen er rekening mee hielden dat complicaties konden optreden:^[9]

Inbedding in de fiscale sfeer van maatregelen die in de sfeer van andere ministeries zijn gelegen, roept de vraag op of dit tot bijzondere complicaties kan leiden. Ook bij de invoering van de faciliteit voor speur- en ontwikkelingswerk heeft die vraag gespeeld. Inmiddels is met die regeling ervaring opgedaan en is niet gebleken dat bijzondere complicaties zich hebben voorgedaan. Daarbij is er bij de in dit wetsvoorstel opgenomen verminderingen naar gestreefd de criteria zo duidelijk en eenvoudig mogelijk vast te stellen.

Met betrekking tot de gevolgen van de voorgestelde maatregelen voor de rechterlijke macht kan het volgende worden opgemerkt. Naar het zich laat aanzien zullen geschillen met betrekking tot de onderhavige wet sterk feitelijk van aard zijn. Dergelijke geschillen lenen zich slecht voor beslechting door de rechter. Partijen zullen daarom doorgaans in een eerder stadium een oplossing trachten te vinden. Het is mede met het oog daarop thans onmogelijk te kwantificeren hoe groot de – overigens bij nieuwe wetgeving onvermijdelijke – vergroting van de druk voor de belastingrechter en het College van Beroep voor het bedrijfsleven zullen zijn.

4.12

Voor nadere parlementaire geschiedenis bij de afdrachtvermindering onderwijs verwijs ik naar de onderdelen 4.11 t/m 4.21 van mijn conclusie van 10 juni 2015, nr. 15/00350 voor het arrest van 15 januari 2016 (
BNB2016/82).^[10]

4.13

Omtrent de overwegingen om de afdrachtvermindering onderwijs af te schaffen, is in het Belastingplan 2014 te lezen:^[11]

De afdrachtvermindering onderwijs beoogt werkgevers te ondersteunen die kosten maken voor begeleiding van werknemers die een leerwerktraject volgen om zo het aanbieden van de benodigde leerwerkplaatsen te stimuleren. Uit recent onderzoek is evenwel gebleken dat de toepassing van het fiscale instrument van de afdrachtvermindering onderwijs en het daarmee gemoeide budgettaire beslag zich in de afgelopen jaren in een ongewenste richting hebben geëvolueerd. In een periode van ongeveer 5 jaar is het budgettaire beslag van de regeling verdubbeld van circa € 200 miljoen naar circa € 400 miljoen. In het in 2012 door Regioplan uitgevoerde evaluatieonderzoek van de afdrachtvermindering onderwijs zijn verschillende vormen van misbruik en onbedoeld gebruik vastgesteld en zijn door de onderzoekers kanttekeningen geplaatst bij de effectiviteit en doelmatigheid van de afdrachtvermindering onderwijs. Ook bestaan bij de Onderwijsinspectie en de FIOD ernstige vermoedens dat in een aantal gevallen zelfs sprake is van fraude bij de toepassing van deze fiscale regeling. De huidige regeling is moeilijk specifiek te richten en er is wildgroei ontstaan. In het evaluatierapport maken de onderzoekers melding van het feit dat adviesbureaus de afdrachtvermindering onderwijs «verkopen» waarbij het vooral gaat om financieel gewin en niet om de onderwijskundige inhoud van trajecten. Het blijkt dan ook voor te komen dat afdrachtvermindering wordt geclaimd voor opleidingen en leerwerkplaatsen die niet aan de eisen voldoen. Ter verduidelijking een praktijkvoorbeeld van een adviesbureau dat ermee adverteert dat een cursus voor seizoenarbeiders per saldo geen geld hoeft te kosten, en zelfs geld op kan leveren. Ook zijn er signalen dat werkgevers hier ontvankelijk voor zijn en geneigd zijn het aanbod werknemers dat scholing behoeft hierop aan te passen. Door dat misbruik en onbedoelde gebruik worden niet altijd de met de regeling beoogde stageplaatsen en leerwerkplaatsen ondersteund en is de regeling budgettair onbeheersbaar geworden. Daarnaast kan de Belastingdienst niet goed controleren of de leerwerktrajecten waarvoor afdrachtvermindering onderwijs wordt geclaimd wel de vanuit onderwijsdoelstellingen gewenste kwaliteit hebben.

Kamervragen en beleidsdocumenten

4.14

In het besluit van 20 december 2000 heeft de staatssecretaris van Financiën het volgende opgemerkt over voortijdig beëindigde opleidingen:^[12]

Vraag: Leerovereenkomsten worden voor een bepaalde periode gesloten, bijvoorbeeld voor twee jaar. In een aantal gevallen wordt het vakexamen eerder gehaald dan de einddatum van de leerovereenkomst. In een aantal andere gevallen stopt de leerling voortijdig met de opleiding, terwijl het dienstverband wordt voortgezet. Mag, gelet op de periode die is aangegeven in de leerovereenkomst, de afdrachtvermindering onderwijs in deze gevallen worden toegepast?

Antwoord: De afdrachtvermindering onderwijs is volgens artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de WVA van toepassing als de werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg 'volgt'.

Na het behalen van het examen kan niet meer worden gesproken van het volgen van de opleiding. De leerovereenkomst is beëindigd. De inhoudingsplichtige heeft voor de resterende periode geen recht meer op de afdrachtvermindering onderwijs.

In het geval de leerling de opleiding tussentijds beëindigt, is vanaf dat moment geen sprake meer van het volgen van de opleiding. Ook hier is de leerovereenkomst beëindigd en kan de afdrachtvermindering onderwijs niet meer worden toegepast.

Bij controle moet worden nagegaan of de opleiding daadwerkelijk is gevolgd in de periode waarover de afdrachtvermindering is toegepast.

4.15

Kamerlid Van Meenen (D66) stelde bij brief van 9 mei 2014 vragen aan de minister van OCW over naheffingen door de Belastingdienst ter zake van de afdrachtvermindering onderwijs, die op 2 juli 2014 werden beantwoord:^[13]

(…)

2 Kunt u toelichten op basis waarvan de formele toetsing voor de afdrachtsvermindering onderwijs wordt gedaan?

De voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs zijn opgenomen in de tot en met 31 december 2013 daarvoor geldende wettekst zoals opgenomen in de WVA. Deze voorwaarden zijn ook op beknopte wijze opgenomen in het Handboek Loonheffingen 2013. Dit handboek is te raadplegen op de website van de Belastingdienst.

In het Handboek is aangegeven dat de Belastingdienst bij controle een aantal zaken kan beoordelen. Zo kan de dienst controleren of de voorgeschreven documenten aanwezig zijn en of deze aan de eisen voldoen. Het gaat hierbij om de aanwezigheid van een rechtsgeldige en door alle partijen getekende praktijkovereenkomst en om de voorgeschreven verklaringen.

Verder kan de Belastingdienst controleren of het gevolgde onderwijsprogramma overeenstemt met het volledig gevolgde, onderwijsprogramma zoals opgenomen in het officiële register, voor mbo-opleidingen is dat het CREBO-register. En ook welke afspraken tussen partijen zijn gemaakt over het volgen van de opleiding, op welke wijze uitvoering is gegeven aan de gemaakte afspraken ten aanzien van het opleidingsprogramma en of juiste toepassing heeft plaatsgevonden van de duur van de opleiding en de deeltijdfactor.

3 Is het waar dat de Belastingdienst zonder medewerking van de Inspectie van het Onderwijs en met terugwerkende kracht opleidingen beoordeelt op het onderwijskundig aspect om ze op die manier te toetsen voor het gebruik van de Wva?

De Belastingdienst voert onderzoek uit bij de inhoudingsplichtige. Wanneer bij controle door de Belastingdienst blijkt, dat ten onrechte AV onderwijs is geclaimd, wordt een naheffingsaanslag, al dan niet met boete, opgelegd aan de inhoudingsplichtige.

Deze controle betreft niet een controle op het onderwijskundige aspect van de opleiding.

4 Beoordeelt de Belastingdienst ook de kwaliteit van de opleiding?

Het is de verantwoordelijkheid van de Inspectie van het Onderwijs (inspectie) om de kwaliteit van een opleiding te bepalen en te onderzoeken of een beroepsopleiding voldoet aan de kwaliteitseisen in de wet. Dit is niet de verantwoordelijkheid van de Belastingdienst.

5 Op basis van welke kennis zijn belastinginspecteurs in staat om een inhoudelijk oordeel te vellen over beroepsonderwijs?

De Belastingdienst controleert de procedurele en administratieve vereisten die aan een (mbo) opleiding worden gesteld. De Belastingdienst velt geen inhoudelijk oordeel over de opleidingen in het beroepsonderwijs.

6 Kunt u toelichten hoeveel opleidingen en leerbedrijven inmiddels correcties, naheffingsaanslagen en/of boetes hebben gekregen, en hoeveel dit de rijksoverheid inmiddels heeft opgeleverd?

De Belastingdienst heeft vanaf begin 2013 inmiddels bij ruim 550 werkgevers correcties op de afdrachtvermindering onderwijs doorgevoerd. Deze zijn veroorzaakt doordat de betrokken werkgevers de afdrachtvermindering ten onrechte of tot een te hoog bedrag in aanmerking hebben genomen. Het totaal van deze correcties beloopt zo’n € 47 miljoen en heeft betrekking op de jaren 2008-2013.

4.16

Kamerleden Geurts en Omtzigt (beiden CDA) stelden bij brief van 13 oktober 2014 vragen, die op 3 november 2014 werden beantwoord:^[14]

(…)

7 In hoeverre kan de werkgever verantwoordelijk worden gehouden voor de inhoud van het

onderwijs, als de opleiding te goeder trouw is aangegaan omdat deze gebaseerd is op een

kwalificatiedossier, met een crebo-nummer dat door de minister van Onderwijs, Cultuur en

Wetenschap is afgegeven?

De instelling is eindverantwoordelijk voor de inhoud, vorm en uitvoering van de opleiding. De bpv [beroepspraktijkvorming; A-G] is een onderdeel van de opleiding. Afspraken over de bpv worden in de bpv-overeenkomst vastgelegd en mede ondertekend door het bedrijf waar de praktijkvorming wordt uitgevoerd en de onderwijsinstelling die de opleiding aanbiedt. Daarnaast behoort de werkgever de werknemer de gelegenheid te bieden om de opleiding ook naar behoren te kunnen volgen. Het crebonummer en het kwalificatiedossier zijn voor een opleiding leidend. Het beschrijft de eisen waaraan de opleiding moet voldoen. De werkgever kan zich daar zelf van op de hoogte stellen.

(…)

10 In de antwoorden op eerdere vragen is aangegeven dat de Belastingdienst niet de kwaliteit van de opleidingen beoordeelt en dat dat de verantwoordelijkheid van de Inspectie van het Onderwijs is; indien de Inspectie geen oordeel heeft gegeven over een opleiding mag de Belastingdienst dan stellen dat er geen beroepsopleiding is gevolgd of dat slechts een deel van de opleiding is gevolgd?

Verder kan de Belastingdienst controleren of het gevolgde onderwijsprogramma overeenstemt met het volledige onderwijsprogramma zoals opgenomen in het officiële register, het CREBO-register. De beoordeling voert de Belastingdienst zelfstandig uit, waarbij in voorkomende gevallen een advies kan worden gevraagd aan de inspectie.

(…)

12 De Belastingdienst controleert de procedurele en administratieve vereisten die aan een opleiding worden gesteld; mag de Belastingdienst meer controleren dan de voorwaarden die gelden voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs? Zo ja, wat mag zij dan meer controleren en op welk wetsartikel is dat gebaseerd?

Zie antwoord bij vraag 10.

13 Er is een “Convenant Samenwerking Regionale Opleidingscentra Afdrachtvermindering Onderwijs” tussen een aantal ROC’s en de Belastingdienst gesloten; wat is het doel en de reikwijdte van dit convenant voor onderwijsinstellingen, voor de Belastingdienst en voor de cliënten van de onderwijsinstellingen?

In het convenant waar in de vraag naar wordt verwezen, zijn de uitgangspunten en de wijze

waarop de Belastingdienst en de samenwerkende ROC’s met elkaar om wensen te gaan vastgelegd. Doelstelling van deze afspraken is het bevorderen van het op juiste wijze toepassen en optimaal gebruikmaken van de AV Onderwijs door de betrokken ondernemingen en/of non-profit organisaties. Het vanaf 1 januari 2008 geldende convenant is in 2011 voor onbepaalde tijd verlengd en is te vinden op de site van de Belastingdienst.

4.17

Kamerlid Van Meenen (D66) stelde bij brief van 17 oktober 2014 wederom vragen, die op 3 november 2014 werden beantwoord:^[15]

(…)

2 Kunt u aangeven wat de criteria zijn voor het opleggen van naheffingen bij bedrijven die achteraf onrechtmatig gebruik hebben gemaakt van de WVA (…) en of dit landelijk beleid is, of op initiatief van lokale afdelingen van de belastingdienst?

Een naheffingsaanslag wordt opgelegd als de Belastingdienst constateert dat de afdrachtvermindering onderwijs (AV Onderwijs) ten onrechte is toegepast. Voor de constatering of daarvan sprake is toetst de Belastingdienst of voldaan is aan de in de wet gestelde voorwaarden voor de AV Onderwijs. Het gaat daarbij om de voorwaarden uit Wet vermindering afdrachten loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen en de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB). Het opleggen van de naheffingsaanslagen is niet lokaal of regionaal geïnitieerd, maar een gevolg van een landelijk aanpak.

3 Kunt u aangeven hoeveel er tot nu toe is opgehaald door de naheffing bij bedrijven en hoeveel er naar schatting nog zal worden teruggevorderd?

In alle sectoren tezamen zijn naheffingsaanslagen opgelegd voor een bedrag van circa € 70 miljoen. Bij nog lopende onderzoeken zijn correcties van de AV Onderwijs aangekondigd voor een bedrag van circa 80 miljoen euro. In hoeverre deze aanslagen daadwerkelijk tot betaling leiden is op dit moment niet aan te geven.

(…)

5 Erkent u dat om te beoordelen of er op juiste wijze uitvoering is gegeven aan de gemaakte afspraken ten aanzien van het opleidingsprogramma, er specifieke kennis van onderwijs moet zijn?

De Belastingdienst toetst of voldaan is aan de in de WVA neergelegde voorwaarden. Dit houdt ondermeer in of voldaan is aan een aantal formele vereisten, zoals de aanwezigheid van een rechtsgeldige praktijkovereenkomst die voldoet aan de voorwaarden van artikel 7.2.8 van de WEB. Verder kan de Belastingdienst controleren of het gevolgde onderwijsprogramma dat de deelnemer volgt voor een erkend kwalificerend diploma overeenstemt met het volledige onderwijsprogramma van de opleiding zoals opgenomen in het officiële register, het CREBO-register.

De beoordeling voert de Belastingdienst zelfstandig uit. Mocht er onderwijskundige kennis nodig zijn, dan kan de Belastingdienst een advies vragen aan de Inspectie van het Onderwijs.

6 Bent u van mening dat de belastingdienst genoeg kennis van onderwijs heeft om te kunnen oordelen over de uitvoering van de gemaakte afspraak?

Zie antwoord vraag 5.

4.18

Bij brief van 7 november 2014 gaf de staatssecretaris van Financiën antwoord op Kamervragen over (wederom) de afdrachtvermindering onderwijs:^[16]

Mevrouw Neppérus, de heer Omtzigt, de heer Koolmees en mevrouw Schouten vragen om nadere uitleg over het verschil in handelwijze van de Inspectie van het Onderwijs en de Belastingdienst ten aanzien van opleidingen waarvoor door de Belastingdienst naheffingsaanslagen zijn opgelegd in verband met het ten onrechte toepassen van de afdrachtvermindering onderwijs. Dit terwijl de Inspectie van het Onderwijs heeft geoordeeld dat aan de kwaliteitseisen van deze opleidingen is voldaan. Zij vragen om nadere uitleg over de aansprakelijkheid van ROC’s in deze. Het verschil in handelwijze is erin gelegen dat de Inspectie van het Onderwijs en de Belastingdienst ieder hun eigen afgebakende taak hebben op het terrein van de afdrachtvermindering onderwijs (AV onderwijs) en ieder hun eigen wet- en regelgeving voor het toezicht en de handhaving.

Is de kwaliteit van het onderwijs in het geding dan is het aan de Inspectie van het Onderwijs om binnen de eigen wettelijke kaders maatregelen te treffen. In dat geval wordt op grond van de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB) aan een instelling eerst een waarschuwing gegeven. Na verloop van een in de WEB geregelde termijn vindt bij de betreffende onderwijsinstelling een hernieuwd onderzoek plaats. Bij opnieuw een onvoldoende oordeel vindt intrekking van de licentie plaats. Indien blijkt dat onterecht bekostiging ten aanzien van de betreffende deelnemers is aangevraagd, wordt tot lagere vaststelling van de rijksbijdrage en vervolgens tot terugvordering over gegaan.

De wettelijke taak van de Belastingdienst ziet nadrukkelijk niet op het toetsen van de kwaliteit van het onderwijs, dat is de taak van de Inspectie van het Onderwijs. De taak van de Belastingdienst is beperkt tot een toets op de juiste toepassing van de AV onderwijs, meer specifiek op de vraag of de inhoudingsplichtige aan de administratieve eisen van de regeling heeft voldaan en of de opleiding daadwerkelijk door de werknemer is gevolgd. Het moet hierbij gaan om het volgen van het gehele onderwijsprogramma dat onderdeel uitmaakt van de beroepspraktijkvorming. Dat betekent dat als alleen een onderdeel van dit onderwijsprogramma wordt gevolgd, er niet is voldaan aan de eisen die voor de AV onderwijs gelden en de afdrachtvermindering voor dat onderdeel niet kan worden toegepast. Dit staat dus geheel los van de kwaliteit van het betreffende onderdeel van het onderwijsprogramma. Anders gezegd: als een door een ROC verzorgde module van een onderwijsprogramma voldoet aan de gestelde kwaliteitseisen op onderwijsgebied, is er voor de Inspectie van het Onderwijs geen aanleiding tot handelen, maar voor toepassing van de AV onderwijs kwalificeert de onderwijsmodule niet, omdat er geen sprake is van een volledig onderwijsprogramma.

In het geval de Belastingdienst bij onderzoek constateert dat een inhoudingsplichtige niet aan de eisen voor de AV onderwijs voldoet en deze de afdrachtvermindering dus ten onrechte of tot een te hoog bedrag heeft toegepast, vindt correctie plaats bij de inhoudingsplichtige. Een dergelijke correctie heeft de vorm van een naheffingsaanslag die wordt opgelegd aan de inhoudingsplichtige die de afdrachtvermindering ten onrechte heeft toegepast. Indien de inhoudingsplichtige aan wie een naheffingsaanslag is opgelegd van mening is dat hij door een ROC onjuist is voorgelicht over het kunnen toepassen van de AV onderwijs, staat het deze inhoudingsplichtige vrij om het betreffende ROC daarop aan te spreken, daar staat de Belastingdienst buiten.

4.19

In het Handboek loonheffingen 2010 is het volgende opgenomen over de afdrachtvermindering onderwijs met betrekking tot werknemers die beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg volgen:^[17]

Inhoud overeenkomst

In de leer-werkovereenkomst moet in ieder geval het volgende zijn opgenomen:

– soort opleiding

– duur van de overeenkomst en van de beroepspraktijkvorming

– aard en omvang van de begeleiding van de werknemer

– welke resultaten bereikt moeten worden en hoe dit beoordeeld moet worden

– wanneer en hoe de overeenkomst voortijdig ontbonden kan worden

– naam, adres en woon-/vestigingsplaats van de werknemer, het leerbedrijf, het landelijk orgaan en de school

– geboortedatum van de leerling

Het landelijk orgaan dat verantwoordelijk is en toezicht houdt, moet de overeenkomst mede ondertekenen. U kunt de afdrachtvermindering onderwijs ook toepassen als u nog geen kopie van de leer-werkovereenkomst hebt, maar wél een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum waaruit blijkt dat de werknemer de beroepsbegeleidende leerweg volgt.

Administratieve verplichtingen

U moet een kopie van de leer-werkovereenkomst of de verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum bij uw loonadministratie bewaren.

Hoogte afdrachtvermindering

U hoeft het loon alleen te toetsen aan het toetsloon als de werknemer jonger is dan 25 jaar. Bij deeltijdwerkers, werknemers zonder overeengekomen arbeidsduur en bij beloningen naar prestatie moet u het toetsloon en het bedrag van de afdrachtvermindering herrekenen met een deeltijdfactor (zie paragraaf 22.1.4). Het bedrag van de afdrachtvermindering onderwijs vindt u in tabel 15, 16 en 17 achter in dit handboek.

Volgt uw werknemer óók scholing die zich erop richt hem op startkwalificatieniveau te brengen (zie paragraaf 22.2.5), dan mag u ook om die reden de afdrachtvermindering onderwijs toepassen. Voor deze werknemer gelden dan beide bedragen uit tabel 15, 16 en 17.

Duur afdrachtvermindering

De afdrachtvermindering geldt zolang aan de voorwaarden wordt voldaan, maar u kunt de vermindering niet meer toepassen als een werknemer het examen heeft gehaald of tussentijds met zijn opleiding is gestopt.

Samenloop met andere afdrachtverminderingen

U kunt deze afdrachtvermindering combineren met de afdrachtvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk en de afdrachtvermindering voor de zeevaart.

4.2

Op de website van de Rijksoverheid is te lezen:^[18]

Waar vind ik een overzicht van erkende opleidingen?

Het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW) heeft 3 lijsten (registers) met erkende onderwijsinstellingen. Deze instellingen zijn goedgekeurd door de overheid. U kunt deze lijsten online bekijken.

3.registers met erkende onderwijsinstellingen

Er zijn 3 lijsten voor erkende onderwijsinstellingen:

(…)

- een register voor mbo-opleidingen;

(…).

Register erkende mbo-opleidingen

De erkende mbo-opleidingen vindt u in het Centraal Register Beroepsopleidingen (CREBO). De Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) houdt dit register bij.

4.21

En op de website van de Dienst Uitvoering Onderwijs (hierna: DUO):^[19]

Het centraal register beroepsopleidingen (crebo) is een systematische verzameling gegevens over beroepsopleidingen en bijbehorende opleidings- en exameninstellingen. Dit register wordt jaarlijks vastgesteld. In onderstaande crebo-bestanden staan de beroepsopleidingen erkend door het ministerie van OCW of het ministerie van ELI.

Jurisprudentie

4.22

In HR
BNB2016/82 oordeelde de Hoge Raad dat niet is vereist dat een volledige beroepsopleiding is gevolgd:^[20]

2.3.1

Het eerste middel is gericht tegen het in onderdeel 2.2.2 weergeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de afdrachtvermindering slechts kan worden toegepast in het geval een volledige beroepsopleiding wordt gevolgd en dat het volgen van een onderdeel van de opleiding waarvoor een deelcertificaat wordt uitgereikt niet voldoende is.

2.3.2.

Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 2010 en 2011; hierna: de Wva). Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een [HR: nader aangeduide] beroepsopleiding”. Hierin kan niet de eis worden gelezen dat de werknemer een (volledige) beroepsopleiding volgt. Hetgeen de werknemer moet volgen is ‘de beroepspraktijkvorming’. Wel volgt hieruit dat het moet gaan om een beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen die in voornoemde bepaling worden aangeduid.

Het middel moet worden toegegeven dat de positie van een jeugdige werknemer op de arbeidsmarkt vooral verbetert na afronding van een volledige opleiding. Voorts is in de parlementaire geschiedenis steun te vinden voor de opvatting dat de afdrachtvermindering onderwijs alleen kan worden toegepast als een (volledige) beroepsopleiding wordt gevolgd (vgl. Kamerstukken II 1995/96, 24 458, nr. 3, blz. 9-10, en Kamerstukken I 1995/96, 24 458, nr. 122b, blz. 1, en Kamerstukken II 1997/98, 26 060, nrs. 1-2, blz. 8). Deze omstandigheden echter zijn van onvoldoende gewicht om aan belanghebbende haar op de wettekst steunende aanspraak op de afdrachtvermindering te ontzeggen. Het eerste middel faalt derhalve.

4.23

Voor dat arrest concludeerde ik (onder meer):^[21]

5.3

De afdrachtvermindering onderwijs kan volgens de tekst van art. 14 van de Wva slechts toegepast worden met betrekking tot een “werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in (…) [art.] 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de (…) [WEB] bedoelde beroepsopleiding”. In de parlementaire stukken bij de invoeringswet van de WEB is opgenomen dat de term “beroepspraktijkvorming” verwijst naar het onderricht in de praktijk van het beroep in de zin van art. 7.2.8. In dit artikel is bepaald dat het onderricht in de praktijk van het beroep deel uitmaakt van elke beroepsopleiding. Ik leid hieruit af dat voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs slechts relevant is of een werknemer de praktijkonderdelen van een beroepsopleiding volgt, en niet of een werknemer een volledige beroepsopleiding – in de zin van art. 7.2.2 van de WEB – afrondt of de intentie heeft om deze beroepsopleiding af te ronden. Hier doet naar mijn mening niet aan af dat het onderdeel van de beroepsopleiding dat bestaat uit onderricht in de praktijk van het beroep, niet gericht is op verwezenlijking van alle voor afronding van de volledige beroepsopleiding vereiste eindtermen (art. 7.1.2 en art. 7.1.3 van de WEB) en om deze reden slechts een deelkwalificatie kan opleveren (art. 7.2.3 van de WEB).

5.4

Naar mijn mening duidt het gebruik van de term “de beroepspraktijkvorming” in de tekst van art. 14 van de Wva er op dat de afdrachtvermindering onderwijs slechts verleend kan worden indien een werknemer alle onderdelen van de beroepsopleiding volgt die gericht zijn op het onderricht in de praktijk.

5.5

Deze interpretatie strookt, naar het mij voorkomt, met de ratio van de afdrachtvermindering onderwijs. Deze fiscale regeling is namelijk geïntroduceerd om de praktijkcomponent in opleidingen met een laag niveau te versterken door via gerichte lastenverlichting voor werkgevers die participeren in het leerlingwezen, het aantal leer-arbeidsplaatsen te vergroten. Op deze wijze wordt getracht “lerend werken” te stimuleren en de kansen van jongeren met een lage opleiding op een baan te vergroten.

Literatuur

4.24

Eenhoorn en Kawkaschreven het volgende over de afdrachtvermindering onderwijs voor BBL-opleidingen:^[22]

Met name de BBL-variant van de afdrachtvermindering onderwijs is nog actueel door de aandacht die de Belastingdienst daaraan geeft. Alle BBL-opleidingen die door de verscheidene opleidingsinstituten worden aangeboden zijn geregistreerd in het zogeheten Crebo-register. Voor een niet-geregistreerde opleiding bestond geen recht op afdrachtvermindering. Hetzelfde register kon eveneens worden geraadpleegd om na te gaan of de opleiding die de voorheen werkloze werknemer volgde om op mbo-1- of -2-niveau te worden opgeleid, kwalificeerde voor de afdrachtvermindering onderwijs. Bleek daarbij dat de desbetreffende opleiding eveneens kwalificeerde voor de afdrachtvermindering voor BBL-werknemers, dan kon deze vermindering ook worden toegepast, mits uiteraard aan de overige voorwaarden was voldaan. Deze mogelijke samenloop is door de staatssecretaris van Financiën bevestigd in het besluit van 1 februari 2005, nr. CPP2005/0243M, NTFR 2005/188 (herdrukt bij besluit van 4 juli 2007, nr. CPP2007/732M, inmiddels vervallen en verwerkt in regulier voorlichtingsmateriaal).

Waar de Belastingdienst sinds jaar en dag het recht op toepassen van de afdrachtvermindering onderwijs inzake met name de BBL-werknemers toetste op de aanwezigheid van een leer-werkovereenkomst en de registratie van de beroepsopleiding in het Crebo-register, doet zij dit sinds 2012 op een andere wijze. Daarbij is de insteek na te gaan of de betreffende beroepsopleiding in voldoende mate daadwerkelijk (en volledig) is gevolgd. De rechtspraak is op dit punt in ontwikkeling en nog niet uitgekristalliseerd.

4.25

In het rapport betreffende de evaluatie van de afdrachtvermindering onderwijs 2006-2011 worden vijf vormen van onbedoeld gebruik opgesomd:^[23]

De evaluatie laat vijf vormen van niet door de wetgever bedoeld gebruik van de afdrachtvermindering onderwijs zien. Het is niet mogelijk om op basis van het door ons verzamelde en beschikbare cijfermateriaal, kwantitatief aan te geven hoe dit onbedoelde gebruik zich verhoudt tot de forse toename in het budgettaire beslag van de regeling. De vijf gevonden vormen van onbedoeld gebruik zijn:

1) Het gebruik van afdrachtvermindering voor leertrajecten die alleen op papier mbo-opleidingen zijn. In de praktijk hebben de aangeboden opleidingen weinig onderwijskundige kwaliteit.

2) Subsidieadviesbureaus die zich gespecialiseerd hebben in het administratief in orde maken van claims voor de afdrachtvermindering zonder dat er echt kwalificerend onderwijs wordt of is gegeven.

3) Verzoeken aan leerling-werknemers om zich puur en alleen voor het kunnen claimen van de afdrachtcategorie startkwalificatie, gevraagd worden zich als werkzoekende te registreren.

4) Gebruik van de afdrachtvermindering onderwijs om externe opleidingskosten te dekken.

5) De afdrachtvermindering vangt deels de huidige bezuinigingen op re-integratiegelden op bij het aan werk helpen van uitkeringsgerechtigden.

5.Beschouwing WVA

5.1

De WVA vereist,^[24]teneinde aanspraak te maken op afdrachtvermindering onderwijs, dat (a) de werknemer de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg,^[25]zulks (b) op de grondslag van een overeenkomst als in artikel 7.2.8 WEB (c) gesloten door de in artikel 7.2.9 WEB genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven.

5.2

In het hierboven geschetste stelsel van wetgeving sluit de WVA aan bij de WEB.

5.3

Het komt mij voor dat bij de uitlegging van dit stelsel ervan uit moet worden gegaan dat de wetgever – nu van een andere intentie niet blijkt – bij het uitvaardigen van de WVA niet heeft willen inbreken in de regelgeving in de onderwijswetgeving en de taken en bevoegdheden van de daarbij betrokken autoriteiten.

5.4

De belastinginspecteur zal moeten bekijken of de beroepsopleiding waarvoor afdrachtvermindering onderwijs wordt geclaimd, een kwalificerende – door de minister van OCW goedgekeurde – beroepsopleiding is.

5.5

Het CREBO is ingevolge artikel 6.4.1, lid 1, WEB “een systematisch geordende verzameling gegevens
met betrekking tot de beroepsopleidingen[cursivering toegevoegd; A-G] waarvoor eindtermen zijn vastgesteld en de examinering die door de exameninstellingen wordt verzorgd”.^[26]Ik leid daaruit af dat de in het CREBO opgenomen opleidingen kwalificerende ‘beroepsopleidingen’ in de zin van artikel 7.2.2 WEB zijn, waarbij is getoetst of het praktijkdeel, bij een beroepsbegeleidende leerweg, 60% of meer van de studieduur omvat.^[27]Dit blijkt mede uit de uitlatingen op de website van de Rijksoverheid en de website van DUO.^[28]Artikel 6.4.1 WEB belast de minister van OCW met de aanleg en het beheer van het register.^[29]Dat hierbij de eigen expertise van deze dienst van wezenlijke betekenis is, is vanzelfsprekend.

5.6

Ik ben van mening dat de wet geen ruimte laat aan de Inspecteur om zelfstandig te (her)toetsen of een in het CREBO genoemde opleiding een voor de afdrachtvermindering kwalificerende beroepsopleiding is.

5.7

De Inspecteur is gehouden te toetsen of de door de werknemers gevolgde opleiding dezelfde opleiding is als die waarvoor afdrachtvermindering is geclaimd (en welke in het CREBO is opgenomen).^[30]

5.8

De (geaccrediteerde) onderwijsinstellingen zijn bevoegd om getuigschriften uit te reiken aan personen die (deel)opleidingen hebben gevolgd.

5.9

De beoordeling van de kwaliteit van het onderwijs is onderworpen aan het toezicht van de Onderwijsinspectie.^[31]De minister van OCW is bevoegd waarschuwingen te geven en de rechten van onderwijsinstellingen te ontnemen, indien (kort gezegd) de kwaliteit onvoldoende is of niet aan de wettelijke vereisten wordt voldaan.^[32]

5.1

De controle op inhoud en kwaliteit van de opleiding is dus niet aan de belastinginspecteur toevertrouwd.^[33]Voor de inhoudingsplichtige zou een andere visie ook tot grote problemen leiden. Hij moet immers erop kunnen vertrouwen dat een toegelaten onderwijsinstelling de opleiding uitvoert op de wijze als in de wet- en regelgeving vastgelegd.

5.11

De waarborg die van deze controle uitgaat, is van belang voor de deelnemers/leerlingen wanneer zij zich op de arbeidsmarkt begeven, en evengoed voor potentiële werkgevers. Voor allen geldt dat zij erop moeten kunnen vertrouwen dat degene die over het getuigschrift beschikt, een bepaalde kennis en vaardigheid heeft opgedaan. De Onderwijsinspectie behartigt in die zin dus de belangen van zowel de deelnemers als die van derden.

5.12

De belastinginspecteur die toetst of de in de WVA vermelde opleiding is gevolgd, zal in dit systeem – behoudens diverse andere eisen in die wet – in beginsel slechts controleren of diploma’s zijn uitgereikt aan de werknemers waarvoor afdrachtvermindering is gevraagd.

5.13

Het behalen van een certificaat voor het gehele praktijkgedeelte (60% of meer van de studieduur) of een diploma voor de beroepsopleiding, impliceert dat de beroepspraktijkvorming is gevolgd.

5.14

Van het in onderdeel 5.12 omschreven uitgangspunt moet mijns inziens slechts worden afgeweken indien géén diploma’s zijn uitgereikt wegens het afronden van de betreffende beroepsopleiding. Blijkens HR
BNB2016/82 is niet vereist dat de gehele beroepsopleiding wordt gevolgd.^[34]Voldoende is dat de beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen, wordt gevolgd. De belastinginspecteur is in dat geval de bevoegdheid gelaten om te beoordelen of de beroepspraktijkvorming van
dieberoepsopleiding is gevolgd. De inhoudingsplichtige dient dit aannemelijk te maken.

5.15

In het geval de inspecteur constateert dat diploma’s frauduleus zijn uitgereikt, kan hij een verzoek om bijstand van de Onderwijsinspectie doen en is hij ingevolge een tussen het ministerie van OCW en het ministerie van Financiën gesloten convenant gehouden om informatie uit te wisselen.^[35]

6.Behandeling van de middelen

6.1

Belanghebbende klaagt in cassatie over een zestal onderdelen van ’s Hofs uitspraak.^[36]

6.2

Dat aan de laatste twee van de in onderdeel 5.1 genoemde voorwaarden is voldaan, is niet onderwerp van geschil. In geschil is wél of de werknemers van belanghebbende de beroepspraktijkvorming van de beroepsopleiding hebben gevolgd.

6.3

Het staat vast dat de beroepsopleiding Chauffeur goederenvervoer, niveau 2, waarvoor afdrachtvermindering onderwijs is toegepast, is opgenomen in het CREBO én dat aan 28 werknemers mbo-diploma’s ter zake van die opleiding zijn uitgereikt.^[37]

6.4

Zoals ik in onderdeel 5.12 heb betoogd, moet de belastinginspecteur slechts controleren of diploma’s zijn uitgereikt aan de werknemers, wegens het behalen van de opleiding waarvoor afdrachtvermindering is gevraagd.

6.5

Nu vaststaat dat de werknemers van belanghebbende de gehele beroepsopleiding hebben afgerond (en diploma’s zijn uitgereikt), staat daarmee eveneens vast dat de beroepspraktijkvorming is gevolgd, en is derhalve voldaan aan de eisen voor toepassing van de onderhavige afdrachtvermindering.

6.6

De overige grieven van belanghebbende behoeven derhalve geen behandeling meer.

6.7

Het cassatieberoep slaagt.^[38]

7.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden