ECLI:NL:PHR:2017:1440

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. C.M. Ettema

Advocaat-Generaal

Conclusievan 19 december 2017 inzake:

HR nr. 16/05773

Rb nr. BRE 15/6771

Stichting [X]

Derde Kamer A

tegen

Omzetbelasting

1 oktober 2014 - 31 december 2014

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

In hoeverre bestaat recht op aftrek van voorbelasting op kosten die zijn gemaakt nadat duidelijk is geworden dat voorgenomen btw-belaste handelingen niet meer van de grond komen?

1.2

Belanghebbende heeft met de gemeente [Q] (de Gemeente) op 14 oktober 2009 een overeenkomst gesloten met betrekking tot de ontwikkeling van nieuwbouw op vier locaties binnen de Gemeente, de voorzieningenclusters [A], [B], [C] en [D]. Tevens zijn zij overeengekomen dat de Gemeente de benodigde gronden verkoopt en levert aan belanghebbende. Op 31 oktober 2013 heeft belanghebbende kenbaar gemaakt dat zij de overeenkomst, voor zover die ziet op de voorzieningenclusters [A] en [B], niet gestand wil doen. Vervolgens hebben de Gemeente en belanghebbende op 8 december 2014 een nieuwe overeenkomst gesloten, die onder meer ertoe strekt dat de eerdere overeenkomst, voor zover die ziet op de voorzieningenclusters [A] en [B], niet zal worden uitgevoerd. In die nieuwe overeenkomst is onder meer bepaald dat belanghebbende de Gemeente een schadevergoeding van € 2.300.000 betaalt wegens het niet afnemen van de gronden in de genoemde voorzieningenclusters. De Gemeente heeft voor dit bedrag, vermeerderd met € 483.000 aan omzetbelasting, aan belanghebbende een factuur uitgereikt.

1.3

In beroep is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op volledige aftrek van de aan haar door de Gemeente in rekening gebrachte omzetbelasting over deze schadevergoeding, zoals belanghebbende bepleit, of slechts pro rata, zoals de inspecteur verdedigt.

1.4

Rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) oordeelt dat van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met aan omzetbelasting onderworpen handelingen geen sprake is. De in rekening gebrachte omzetbelasting kan naar haar oordeel slechts ‘pro rata’ in aftrek worden gebracht, omdat enkel een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de schadevergoeding en de algehele economische activiteiten van belanghebbende. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak (sprong)cassatie ingesteld.

1.5

Belanghebbende voert twee cassatiemiddelen aan. Met het
eerste cassatiemiddelbestrijdt belanghebbende – onder verwijzing naar de arresten
Fini Hen
INZO– het oordeel van de Rechtbank dat geen sprake is van rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met aan de omzetbelasting onderworpen handelingen. Volgens belanghebbende bestaat een dergelijke samenhang tussen de aankoop van de gronden en de voorgenomen belaste activiteit van belanghebbende, bestaande in de realisatie en aansluitende belaste levering van nieuwbouwkoopwoningen. Met het
tweede cassatiemiddelbetoogt belanghebbende dat de Rechtbank ten onrechte uitsluitend heeft getoetst aan het zogenoemde ‘verdisconteringsvereiste’ bij de beoordeling van die samenhang.

1.6

Op ambtshalve gronden meen ik dat de schadevergoeding die belanghebbende aan de Gemeente betaalt een vergoeding is voor geleden schade en dus niet aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen. Ik baseer mij met name op
Société thermale d’Eugénie-les-Bains. In de literatuur bestaat echter geen communis opinio over de uitleg van
Société thermale d’Eugénie-les-Bainsen is de vraag opgeworpen of het arrest is achterhaald door
Air France-KLM. Omdat van een
acte clairof
acte eclairémijns inziens geen sprake is, geef ik de Hoge Raad in overweging het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) om een prejudiciële beslissing te vragen.

1.7

Voor het geval de Hoge Raad mocht oordelen dat de door mij ambtshalve opgeworpen vraag over de schadevergoeding geen beantwoording behoeft dan wel uit het antwoord van het HvJ mocht volgen dat de schadevergoeding aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen, behandel ik in deze conclusie voorts de kwestie die partijen verdeeld houdt: de omvang van het aftrekrecht.

1.8

In deze conclusie verdedig ik dat voor de onderhavige situatie een uitzondering moet gelden op de door het HvJ geformuleerde ‘hoofdregel’ dat verworven handelingen ‘worden gebruikt voor zijn belaste handelingen’ als bedoeld in artikel 168, aanhef en onder a, Btw-richtlijn, ingeval een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de in een eerder stadium verworven goederen en/of diensten en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Ik meen dus dat belanghebbende de in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek kan brengen. Ook op dit punt is in mijn optiek echter geen sprake van een
acte clairof een
acte eclairé. Hoewel de onderhavige situatie dicht aanschuurt tegen
Fini H, durf ik niet te beweren dat de onderhavige schadevergoeding buiten redelijke twijfel rechtstreeks en onmiddellijk voortvloeit uit de gestaakte economische activiteit van belanghebbende. Het HvJ heeft zich naar mijn weten nog niet uitgelaten over de vraag of voor een situatie als de onderhavige, naast de uitzonderingen die hij al heeft geformuleerd in zijn rechtspraak, ook een uitzondering mogelijk is op de ‘hoofdregel’. Ik geef de Hoge Raad ook met betrekking deze vraag in overweging het HvJ om een prejudiciële beslissing te vragen.

2
De feiten^[1]

2.1

Belanghebbende is een toegelaten instelling in de zin van artikel 70 van Pro de Woningwet. Zij is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)^[2]en verricht in dit kader zowel prestaties die belast zijn met omzetbelasting als prestaties die van omzetbelasting zijn vrijgesteld.

2.2

Op 14 oktober 2009 heeft belanghebbende met de Gemeente een overeenkomst gesloten met betrekking tot de ontwikkeling van maatschappelijke gebouwen, onderwijsvesting en woningbouw op vier locaties binnen de Gemeente, de voorzieningenclusters [A], [B], [C] en [D] (Overeenkomst I).

2.3

Partijen hebben in Overeenkomst I afgesproken dat belanghebbende in het voorzieningencluster [A] 18.000 m², ongeveer 72 kavels, aan woningbouw zal ontwikkelen en in het voorzieningencluster [B] 6.800 m², ongeveer 40 wooneenheden. Voor de voorzieningenclusters [C] en [D] is een vergelijkbare afspraak gemaakt.

2.4

Tevens is overeengekomen dat de Gemeente de voor de woningbouw benodigde gronden verkoopt en levert aan belanghebbende. De koopsom voor de door de Gemeente te leveren gronden in het voorzieningencluster [A] bedraagt € 7.560.000 (inclusief omzetbelasting). De koopsom voor de door de Gemeente te leveren gronden in het voorzieningencluster [B] bedraagt € 2.070.606 (inclusief omzetbelasting). Deze koopsommen^[3]moeten worden betaald op het moment van daadwerkelijke levering van de gronden. Voor alle in de voorzieningenclusters tot stand te brengen woningen geldt dat zij bestemd zijn om vóór het moment van eerste ingebruikneming door belanghebbende aan andere partijen te worden verkocht en geleverd.

2.5

Op 19 juli 2011 zijn belanghebbende en de Gemeente een wijziging van Overeenkomst I overeengekomen (Overeenkomst II). In Overeenkomst II is, voor zover hier van belang, alleen de koopsom voor de door de Gemeente te leveren gronden in het voorzieningencluster [A] verminderd en wel tot € 6.860.000 (inclusief omzetbelasting).^[4]

2.6

Partijen hebben in artikel 8, onderdeel 2, van zowel Overeenkomst I als Overeenkomst II vastgelegd dat opzegging van de overeenkomst door belanghebbende niet mogelijk is.^[5]

2.7

Belanghebbende heeft op 31 oktober 2013 aan de Gemeente kenbaar gemaakt dat zij Overeenkomst II, voor zover die ziet op de voorzieningenclusters [A] en [B], niet gestand wil doen. Vervolgens hebben belanghebbende en de Gemeente op 8 december 2014 een nieuwe overeenkomst (Overeenkomst III) gesloten die ertoe strekt dat Overeenkomst II, voor zover die ziet op de voorzieningenclusters [A] en [B], niet zal worden uitgevoerd. In Overeenkomst III is onder meer bepaald dat belanghebbende aan de Gemeente een ‘schadevergoeding’ van € 2.300.000 (de schadevergoeding) betaalt wegens het niet afnemen en betalen van de gronden in de voorzieningenclusters [A] en [B]. Dit bedrag is gebaseerd op het verschil tussen de in Overeenkomst II afgesproken koopsommen en de verkoopprijzen die de Gemeente bij verkoop van de gronden aan een derde verwacht te ontvangen.

2.8

Bij factuur van 17 december 2014 heeft de Gemeente de in Overeenkomst III afgesproken schadevergoeding, vermeerderd met € 483.000 omzetbelasting, aan belanghebbende in rekening gebracht.

2.9

Voor de voorzieningenclusters [C] en [D] is Overeenkomst II wel doorgegaan, zij het dat er voornamelijk sociale huurwoningen zijn gerealiseerd. De door belanghebbende aan de Gemeente betaalde schadevergoeding is niet doorberekend in de kostprijs van de voor de voorzieningenclusters [C] en [D] gerealiseerde woningen.^[6]

2.1

Belanghebbende heeft op 29 januari 2015 over het vierde kwartaal van 2014 een bedrag van € 146.721 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar is een teruggaaf verleend van € 38.640. De Inspecteur^[7]heeft de verleende aftrek volgens de pro-ratamethode berekend en dus een gedeelte van de betaalde omzetbelasting over de schadevergoeding niet in aftrek toegelaten.

3.Het geding bij de Rechtbank

3.1

Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank.

3.2

Bij de Rechtbank is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op volledige aftrek van het bedrag aan omzetbelasting, vermeld op de factuur van 17 december 2014, zoals belanghebbende bepleit, of slechts pro rata zoals de Inspecteur verdedigt. Voor het geval het gelijk aan de Inspecteur is, is tussen partijen niet in geschil dat de uitspraak op bezwaar juist is en dat de pro-rata-aftrek juist is berekend.

3.3

De Rechtbank oordeelt dat van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met aan omzetbelasting onderworpen handelingen geen sprake is. De in rekening gebrachte omzetbelasting kan naar haar oordeel slechts pro rata in aftrek worden gebracht, omdat zij enkel een rechtstreeks en onmiddellijk verband aanwezig acht tussen de schadevergoeding en de algehele economische activiteiten van belanghebbende. Daartoe overweegt de Rechtbank als volgt:

“4.2. Belanghebbende heeft gesteld dat de omzetbelasting die de gemeente aan haar in rekening heeft gebracht ter zake van overeenkomst III geheel aftrekbaar is omdat deze betrekking heeft op een project dat, indien het was doorgegaan, geheel zou hebben bestaan uit belaste leveringen van nieuwbouwkoopwoningen. Zij verwijst daarvoor naar het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 3 maart 2003 (C-32/03 Fini H). In dat arrest besliste het HvJ echter alleen dat handelingen die een ondernemer tijdens haar liquidatieperiode verricht, het omzetbelastingregime volgen van de handelingen die zij verrichtte in haar actieve periode vóór de liquidatie mits daar een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang mee bestaat. De situatie van belanghebbende wijkt daarvan in zoverre af dat zij kosten heeft gemaakt in verband met voorgenomen activiteiten die nimmer hebben plaatsgevonden. Van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met aan omzetbelasting onderworpen handelingen is geen sprake geweest. Ook het beroep van belanghebbende op het arrest van 29 februari 1996 (C-110/94 INZO) gaat niet op. Dat arrest betrof de vraag of een vennootschap die haar voornemen had kenbaar gemaakt om een aanvang te maken met een economische activiteit die tot belastbare handelingen zou leiden, haar hoedanigheid van omzetbelastingplichtige verloor doordat de onderneming later geheel werd afgeblazen. Ook dat doet zich bij belanghebbende niet voor. De projecten waarop overeenkomst III betrekking had, waren immers slechts een onderdeel van de totale, voortgezette activiteiten van belanghebbende.

4.3.

Naar het oordeel van de rechtbank is de betaling door belanghebbende te kenmerken als een vergoeding voor het door de gemeente afzien van haar recht op levering van de grond in de voorzieningenclusters [A] en [B] tegen de met belanghebbende afgesproken prijs. De schadevergoeding kan dan geen bestanddeel zijn van de prijs voor de in [A] en [B] te bouwen woningen, nu die nooit zijn gebouwd. Nu voorts vaststaat dat de schadevergoeding niet is verdisconteerd in de kostprijs van de in de voorzieningenclusters [C] en [D] gerealiseerde woningen, bestaat er naar het oordeel van de rechtbank enkel een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de schadevergoeding en de algehele economische activiteiten van belanghebbende. De in rekening gebrachte omzetbelasting kan slechts pro rata in aftrek worden gebracht. Het gelijk is aan de inspecteur.”

3.4

Bij uitspraak van 20 oktober 2016, nr. BRE 15/6771, ECLI:NL:RBZWB:2016:6671, NTFR 2017/549, m.nt. Toet, verklaart de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond.

4.Het geding in cassatie

4.1

Belanghebbende heeft tijdig^[8]en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft schriftelijk ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de Rechtbank, als bedoeld in artikel 28, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (zogenoemde ‘sprongcassatie’).

4.2

Belanghebbende voert twee cassatiemiddelen aan. In haar
eerste cassatiemiddelstelt belanghebbende het volgende:

“De rechtbank heeft geoordeeld dat geen sprake is van rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met aan de omzetbelasting onderworpen handelingen, evenwel ten onrechte omdat de situatie van belanghebbende vergelijkbaar is met de situatie in het arrest Fini H, dan wel het arrest INZO en deze arresten derhalve op haar situatie van overeenkomstige toepassing zijn.”

4.3

Ter toelichting voert belanghebbende aan dat een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de voorgenomen aankoop van de gronden en de voorgenomen btw-belaste activiteit van belanghebbende, bestaande uit de realisatie en aansluitende btw-belaste levering van nieuwbouwkoopwoningen. De schadevergoeding is naar haar mening het gevolg van een verplichting die belanghebbende is aangegaan op het moment dat het voornemen bestond btw-belaste activiteiten te verrichten. Belanghebbende betoogt dat op grond van
Fini H^[9]dergelijke kosten worden beschouwd als rechtstreeks en onmiddellijk samenhangend met de belaste activiteiten. De voorgenomen btw-belaste activiteit wordt definitief beëindigd als gevolg van de betaling van de schadevergoeding, aldus belanghebbende. Het feit dat, anders dan in
Fini H, de voorgenomen activiteiten nimmer hebben plaatsgevonden, staat volgens belanghebbende niet aan de aftrek (CE: bedoeld zal zijn volledige aftrek) in de weg. Belanghebbende baseert zich onder meer op
INZO^[10]. Uitsluiting (CE: bedoeld zal zijn beperking) van het recht op aftrek levert naar het oordeel van belanghebbende strijd op met het neutraliteitsbeginsel.

4.4

In haar
tweede cassatiemiddelvoert belanghebbende het volgende aan:

“De rechtbank heeft geoordeeld dat geen sprake is van rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met aan de omzetbelasting onderworpen handelingen, omdat de schadevergoeding niet is verdisconteerd in de kostprijs van de koopwoningen die belanghebbende voornemens was te realiseren, evenwel ten onrechte omdat geen sprake is van algemene kosten en de in rekening gebrachte btw mitsdien niet slechts pro rata in aftrek mag worden gebracht maar volledig in aanmerking moet worden genomen.”

4.5

In haar toelichting betoogt belanghebbende dat de Rechtbank ten onrechte uitsluitend heeft getoetst aan het zogenoemde ‘verdisconteringsvereiste’. Zij had ook moeten toetsen aan andere criteria die het HvJ heeft gegeven, bijvoorbeeld (i) of de kosten zijn gemaakt met het oog op het verrichten van belastbare handelingen en (ii) of de kosten ook gemaakt zouden zijn als de belastbare handelingen niet hadden plaatsgevonden. Omdat de schadevergoeding niet zou zijn overeengekomen als belanghebbende niet het voornemen had gehad de koopwoningen te realiseren, is volgens belanghebbende sprake van rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met belaste activiteiten.

4.6

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.^[11]Volgens hem is het zogenoemde verdisconteringsvereiste een uitdrukking van het beginsel dat een door een belanghebbende verworven dienst naar zijn objectieve aard een element moet zijn van de prijzen van later te verrichten btw-belaste handelingen. De aard van de prestatie van de Gemeente is volgens de Staatssecretaris het dulden van het door belanghebbende afzien van grondaankopen waartoe zij zich eerder jegens de Gemeente had verplicht. Dat dulden kan naar zijn objectieve aard geen element vormen van specifieke, latere btw-belaste handelingen, omdat het verwerven van de dienst nu juist impliceert dat die btw-belaste handelingen niet meer zullen worden verricht. Op het moment dat de prestatie van de Gemeente door belanghebbende wordt gebezigd in de zin van artikel 15, lid 4, van de Wet OB, bestaat volgens de Staatssecretaris een expliciet voornemen om die eerder voorgenomen handelingen niet te verrichten. Daarin zit wat de Staatssecretaris betreft ook het verschil met de door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie van het HvJ. Tot slot merkt de Staatssecretaris op dat
Fini Hziet op de vraag of recht op aftrek is ontstaan en niet zozeer op de omvang van dat recht.

4.7

Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid een conclusie van repliek in te dienen.

5.Is terecht omzetbelasting in rekening gebracht over de schadevergoeding?

5.1

De Rechtbank overweegt in punt 4.3 van haar uitspraak dat de betaling door belanghebbende (de schadevergoeding) is te kenmerken als een vergoeding voor het door de Gemeente afzien van haar recht op levering van de bouwgronden in de voorzieningenclusters [A] en [B] tegen de met belanghebbende afgesproken prijs. Nu in beroep uitsluitend de omvang van het recht op aftrek van die in rekening gebrachte omzetbelasting in geschil is, zijn partijen kennelijk eenstemmig van mening dat de Gemeente terecht omzetbelasting in rekening heeft gebracht over deze schadevergoeding (bij factuur van 17 december 2014 heeft de Gemeente het in Overeenkomst III afgesproken bedrag, vermeerderd met € 483.000 omzetbelasting, aan belanghebbende in rekening gebracht). Ook de Rechtbank volgt kennelijk dat uitgangspunt, want zij gaat uitsluitend in op het aftrekrecht. Op ambtshalve bijgebrachte gronden meen ik dat eerst onderzocht moet worden of dit uitgangspunt juist is. Indien de Gemeente ten onrechte omzetbelasting in rekening heeft gebracht over de schadevergoeding, brengt dat mee dat de omzetbelasting niet aftrekbaar is (artikel 37 Wet Pro OB).^[12]Aan de behandeling van de cassatiemiddelen wordt dan niet meer toegekomen. Om die reden snijd ik dit punt hier aan.

5.2

In artikel 1 van Pro Overeenkomst III is onder meer bepaald dat Overeenkomst II met wederzijds goedvinden wordt beëindigd, en dat de Gemeente daarom niet langer is gehouden de gronden in de voorzieningenclusters [A] en [B] te verkopen en dat belanghebbende niet langer gehouden is die gronden af te nemen. In artikel 3 van Pro Overeenkomst III is neergelegd dat belanghebbende de Gemeente een ‘schadevergoeding’ betaalt wegens het niet afnemen van de gronden en dat die vergoeding wordt vermeerderd met eventueel verschuldigde btw die voor rekening van belanghebbende komt. De Rechtbank heeft vastgesteld dat genoemd bedrag is gebaseerd op het verschil tussen de in Overeenkomst II afgesproken koopsommen en de verkoopprijzen die de Gemeente bij verkoop van de gronden aan een derde verwacht te ontvangen (zie de slotzin van punt 2.8 van de uitspraak van de Rechtbank en onderdeel 2.7 van deze conclusie).

5.3

Niet elke vergoeding die door een partij aan een belastingplichtige wordt betaald is aan de heffing van omzetbelasting onderworpen. Heffing van omzetbelasting blijft onder meer achterwege indien een rechtstreeks verband tussen de betaling van de vergoeding en een prestatie ontbreekt. De betaalde vergoeding vormt dan niet de daadwerkelijke tegenprestatie voor een individualiseerbare prestatie die is verricht in het kader van een rechtsverhouding waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.^[13]Te denken valt aan een vergoeding die dient ter compensatie van geleden schade.

5.4

Of een rechtstreeks verband bestaat tussen een vergoeding en een prestatie vergt een beoordeling van de feiten en omstandigheden van het concrete geval en is niet altijd eenvoudig te bepalen. Deze moeilijkheid houdt mede verband met het gegeven dat een prestatie niet alleen kan bestaan in een ‘doen’, maar ook in een nalaten van een daad of het dulden van een daad of situatie.^[14]Het aangaan van een minnelijke schikking ter vermijding van een gerechtelijke procedure wordt in de nationale rechtspraak al snel als een prestatie gezien. Ik behandel hierna de meest in het oog springende arresten.

5.5

De Tariefcommissie (TC) besliste ruim vijftig jaar geleden in
TC BNB 1961/54^[15]dat bij niet-nakoming van een huurovereenkomst het alsdan te betalen bedrag wordt voldaan als schadevergoeding en dat geen sprake is van een vergoeding voor een bewezen dienst.^[16]De Hoge Raad heeft die lijn niet voortgezet. In
HR BNB 1983/104^[17]oordeelde de Hoge Raad dat het vrijwillig afstand doen van een overeenkomst een belaste prestatie is. De desbetreffende belanghebbende gebruikte als ondernemer twee panden. Het ene had hij met eigen geld gebouwd op aan zijn echtgenote toebehorende grond, het andere had hij in huur. In verband met de aanleg van een weg had de gemeente de panden nodig en droegen de desbetreffende eigenaren hun panden over aan de gemeente. De belanghebbende sloot met de gemeente een overeenkomst ter beëindiging van het gebruik van het ene pand en de huur van het andere en de gemeente betaalde hem een bepaald bedrag “op basis van de betreffende bepalingen van de Onteigeningswet en art. 1636a BW.” De inspecteur was van oordeel dat dit bedrag aan omzetbelasting was onderworpen en heeft de belasting nageheven. Belanghebbende stelde zich op het standpunt dat hij ter zake van deze transactie geen omzetbelasting verschuldigd was. De Hoge Raad oordeelde echter dat de belanghebbende binnen het kader van zijn onderneming
onverplichtaan de gemeente de door deze verlangde medewerking heeft verleend. Beide handelingen zijn aan te merken als een tegen vergoeding verrichte prestatie, niet zijnde een levering van goederen, en dus als een dienst als bedoeld in artikel 4, lid 1, van de Wet OB, aldus de Hoge Raad. De opgelegde naheffingsaanslag blijft in stand. Het vereiste rechtstreekse verband tussen de betaling van de vergoeding en een prestatie werd dus aanwezig geacht.

5.6

In
HR BNB1991/40^[18]oordeelde de Hoge Raad dat een vergoeding voor het afstaan door de betreffende belanghebbende van zijn rechten uit de huurovereenkomst en de ontruiming van het gehuurde de betaling vormt voor een prestatie.^[19]Ook het akkoord gaan met het voortijdig ontbinden van een overeenkomst tegen betaling van een afkoopsom werd door het gerechtshof Arnhem in 1985 al eens geduid als een dienst waarvoor de afkoopsom de vergoeding vormt.^[20]

5.7

Drie jaar na
HR BNB1991/40 oordeelde het HvJ in
Lubbock Fine^[21]dat een vergoeding voor afstand van huur is vrijgesteld van omzetbelasting. Hoewel het HvJ dit niet met zoveel woorden overweegt, ligt aan dit oordeel ten grondslag dat de vergoeding de daadwerkelijke tegenprestatie is voor een individualiseerbare prestatie van de huurder. Het vereiste rechtstreekse verband is dus aanwezig. In 1971 huurde Lubbock Fine een gebouw voor 25 jaar en drie maanden. Dit gebouw werd vervolgens verkocht. In 1990 sloten de koper en Lubbock Fine een overeenkomst waarbij Lubbock Fine per 1 juni 1990 afstand deed van de huur gedurende de resterende periode en het gebouw aan de koper teruggaf. De koper betaalde Lubbock Fine daarvoor een vergoeding. Het HvJ overweegt (cursivering van mijn hand):

“9. Wanneer een bepaalde handeling, zoals de verhuur van onroerende goederen, die naar maatstaf van de betaalde huurbedragen zou worden belast, binnen een bij de Zesde richtlijn verleende vrijstelling valt,
moet een verandering in de contractuele betrekking, zoals de contractuele beëindiging van de huur tegen vergoeding, worden geacht eveneens onder die vrijstelling te vallen.

(…)

12. Artikel 13 B staat de Lid-Staten toe, bepaalde soorten verhuur van de vrijstelling uit te sluiten en derhalve aan belasting te onderwerpen. Het kan echter niet aldus worden uitgelegd, dat het de Lid-Staten toestaat, over de beëindiging van een huurovereenkomst belasting te heffen wanneer voor het sluiten van die overeenkomst vrijstelling geldt
. De door een zelfde huurovereenkomst geschapen betrekkingen mogen immers niet worden opgesplitst.

13. Mitsdien moet op de tweede vraag worden geantwoord, dat artikel 13 B, sub b, van de Zesde richtlijn, volgens hetwelk de Lid-Staten nog andere handelingen van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende goederen kunnen uitsluiten, de Lid- Staten niet toestaat, over de bij de afstand van de huur door de ene aan de andere partij betaalde vergoeding belasting te heffen wanneer de krachtens de huurovereenkomst betaalde huurbedragen van BTW waren vrijgesteld.”

5.8

In de hiervoor behandelde arresten was – afgezien van één pand in HR BNB 1983/104 waarin afstand werd gedaan van een recht van gebruik, doch welk pand hetzelfde wordt behandeld als het gehuurde pand – sprake van het doen van afstand van de rechten uit een reeds ingegane huurovereenkomst tegen betaling van een som geld aan de huurder. De verhuurder/eigenaar, en dus de prestatieverrichter, wilde van de huurovereenkomst respectievelijk het gebruiksrecht af en betaalde in ruil voor de beëindiging van de huur/het gebruiksrecht een afkoopsom aan de huurder/gebruiker. In
HR BNB 1999/194^[22]doet zich de spiegelbeeldige situatie voor: de huurder wilde, voordat de huur inging, van de huurovereenkomst af en betaalde aan de verhuurder een afkoopsom. Niettemin past de Hoge Raad de
Lubbock Fine-lijn op deze spiegelbeeldsituatie toe. Omdat de desbetreffende partijen hadden geopteerd voor met omzetbelasting belaste verhuur en zijn overeengekomen de huurovereenkomst te ontbinden, leidt de Hoge Raad uit
Lubbock Fineaf dat de afkoopsom op dezelfde wijze moet worden behandeld als de aanvankelijk overeengekomen prestatie.

5.9

Simons meent dat de Hoge Raad
Lubbock Fineniet had mogen toepassen in
HR BNB 1999/194, omdat de feiten in de laatste zaak geheel anders liggen dan in de zaak die heeft geleid tot
Lubbock Fine.^[23]Hij somt de volgende verschillen op:

“1. Er was in dit geval nog geen sprake van een verhuur, slechts van een contract tot huur; het belastbare feit van verhuur heeft zich niet voorgedaan!

2. Een analogie met Lubbock Fine kan niet gemaakt worden omdat in die zaak een afstand van huur alleen kan plaatsvinden nadat de huur is ingegaan!

3. Het 'Nederlandse' axioma dat bij afstand van huurrechten belasting verschuldigd is als men daar een vergoeding voor krijgt is ten onrechte toegepast omdat niet de huurder iets voor de afstand van zijn recht ontvangt doch in tegendeel in casu betaalt aan de verhuurder. Het is dan ook de verhuurder aan wie een aanslag is opgelegd en niet de huurder die bij een heffing over het afstand doen de belastingplichtige zou zijn.”

5.1

Simons constateert in zijn noot voorts:

“Deze uitspraak van de Hoge Raad raakt het wezen van de omzetbelasting als een algemene verbruiksbelasting en deformeert dat wezen tot een soort contractenbelasting.

Met betrekking tot de omzetbelasting heeft er geen verhuur plaatsgevonden en toch wordt er, mijns inziens ten onrechte, over het totale bedrag omzetbelasting geheven.”

5.11

Aangenomen dat
Lubbock Fineook in een spiegelbeeldsituatie geldt, rijst vervolgens de vraag of uit
Lubbock Finevolgt dat iedere wijziging in de contractuele verhouding tussen partijen op dezelfde wijze moet worden behandeld als de eerder overeengekomen (onderliggende) prestatie (of dat dit alleen geldt voor verhuur)? Van Hilten en Van Kesteren menen dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord.^[24]Zij verwijzen in dat verband naar
Mirror Group.In dat arrest overwoog het HvJ dat de betaling van een aanmoedigingspremie aan een huurder geen vergoeding is voor een vrijgestelde verhuur van een onroerende zaak.

5.12

Simons vermeldt in zijn noot in BNB 1999/194 dat hij het oneens is met de lijn die de Hoge Raad met
HR BNB 1983/104heeft ingezet, dat een 'tegen vergoeding vrijwillig afstand doen' aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen:

“Er is al zo vaak gewezen op het verschil in karakter tussen de civielrechtelijke verbintenis en de feitelijke omzetbelastingprestatie, maar hier gaan we weer in de fout met betrekking tot het afstaan van rechten in casu van huurrechten. Die onjuiste ontwikkeling is begonnen met HR 5 januari 1983, nr. 20 941, BNB 1983/104 met mijn noot, inzake schadevergoeding bij onteigening waarbij het criterium van vrijwilligheid tot belastingheffing leidde door middel van de door de Hoge Raad gebezigde kernwoorden 'onverplicht medewerking verlenen'. In de loop van de jaren daarna is steeds minder onderkend dat niet de verplichting tot ontruimen maar de ontruiming zelf het belastbare feit diende te vormen. De algemene opvatting is gegroeid dat een tegen vergoeding vrijwillig afstand doen van een lopende huurovereenkomst een met BTW belaste prestatie is. W.A.P. Nieuwenhuizen start zijn 'Lubbock Fine; fijnzinnigheid in de BTW' in Weekblad 1994/6105 met die constatering; Van Bruggen in Btw Brief nr. 11, 1998, blz. 11 e.v., neemt in zijn commentaar op de onderhavige zaak dit ook als vanzelfsprekend aan. Dat een 'vrijwillig afstand doen' belast is, is als het ware een axioma geworden.”

5.13

Sanders kan de door de Hoge Raad ingezette lijn wel volgen. Hij schrijft in NTFR 2007/1589^[25]onder meer:

“Ik denk dus dat wanneer partijen een overeenkomst sluiten, waarbij een partij tegen betaling van een vergoeding een prestatie verleent, heffing van btw in beeld komt. De inhoud van deze overeengekomen prestatie kan ook zijn het bewilligen in het beëindigen of wijzigen van een bestaande overeenkomst.

(…)

Als eerste wijs ik op HvJ EG 15 december 1993, Lubbock Fine, zaak C-63/92. Kort gezegd lag de vraag voor of btw is verschuldigd over de vergoeding, ontvangen voor de afstand van vrijgestelde verhuur. In mijn woorden gezegd, beslist het Hof van Justitie EG dat de verandering in de contractuele verhouding van de bestaande huurovereenkomst voor de heffing van btw valt onder de verhuurvrijstelling. Dit is (dus) een prestatie tegen vergoeding. Alleen vanwege de door het Hof van Justitie EG toepasselijk geachte vrijstelling is er geen heffing van btw.

(…)

HvJ EG 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald, zaak C-108/99 (NTFR 2001/1471), betreffende de vraag of het tegen betaling met instemming van de eigenaar treden in de rechten en verplichtingen van een huurder belast is met btw. Deze dienst is belast. Een vrijstelling à la Lubbock Fine komt niet in beeld.”

5.14

De onderhavige zaak heeft het volgende gemeen met de zaak die heeft geleid tot
HR BNB 1999/194:

(1) de afnemer van de prestatie (de koper dan wel de huurder) betaalt een vergoeding aan de prestatieverrichter (de verkoper dan wel de verhuurder);

(2) de onderliggende overeenkomst (levering dan wel huur) is nog niet ingegaan;

(3) de vergoeding is overeengekomen nadat de wederpartij te kennen heeft gegeven dat hij onder de overeenkomst uit wil.

5.15

Indien de vaste lijn van de Hoge Raad wordt gevolgd dat een vergoeding voor het onverplicht bewilligen in de beëindiging van een overeenkomst een handeling is die aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen, brengt dat mee dat over de aan de Gemeente betaalde schadevergoeding terecht omzetbelasting in rekening is gebracht (want er is geen (specifieke) vrijstelling van toepassing op de prestatie). Na de arresten van de Hoge Raad heeft het HvJ echter een aantal arresten gewezen die in mijn visie nopen tot heroverweging van de ‘vaste lijn’ in de rechtspraak van de Hoge Raad.

5.16

Ik doel in de eerste plaats op het arrest
Société thermale d’Eugénie-les-Bains^[26].

5.17

De Société thermale d’Eugénie-les-Bains exploiteert kuuroorden in Frankrijk en biedt in dit kader tevens hotel- en restauratiediensten aan. Bij de reservering van een verblijf moeten kuurgasten een bepaald bedrag als voorschot betalen. Bij annulering van het verblijf, behoudt de vennootschap het voorschot. Komt de kuurgast wel, dan komt het voorschot in mindering op de latere betaling van het verblijf. Het HvJ oordeelt dat het voorschot een forfaitaire schadevergoeding (en geen aan btw onderworpen tegenprestatie voor de reservering) ) is:

“28. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het de overeenkomstsluitende partijen vrij staat om, met inachtneming van de dwingende bepalingen van openbare orde, de inhoud van hun rechtsverhouding te bepalen, met inbegrip van de gevolgen van een eventuele annulering of niet-nakoming van hun verbintenissen. Zij kunnen evenwel, in plaats van hun verplichtingen in detail te regelen, verwijzen naar de verschillende instrumenten van het burgerlijk recht.

29. Zo kunnen partijen voor het geval dat de verbintenissen van de door hen gesloten overeenkomst niet worden nagekomen, clausules opnemen betreffende een vergoeding of boete voor vertraging, een waarborg of een voorschot. Ofschoon al deze instrumenten beogen de contractuele verplichtingen van partijen kracht bij te zetten en een aantal functies ervan identiek zijn, hebben zij bijzondere kenmerken.

30. Wat in het bijzonder het voorschot betreft, zij eraan herinnerd, ten eerste, dat het een aanwijzing vormt dat een overeenkomst is gesloten, aangezien de betaling ervan doet vermoeden dat deze overeenkomst bestaat. Ten tweede spoort het voorschot partijen aan om de genoemde overeenkomst uit te voeren, daar de partij die het heeft betaald, het desbetreffende bedrag kan verliezen, en de tegenpartij dit bedrag in voorkomend geval dubbel moet terugbetalen indien het niet uitvoeren van de overeenkomst aan haar is toe te rekenen. Ten derde vormt het voorschot een forfaitaire vergoeding, aangezien de betaling ervan een van de partijen ontslaat van de bewijslast ter zake van het bedrag van het geleden nadeel wanneer de andere partij de krachtens de overeenkomst op haar rustende verplichtingen niet nakomt.

31. Voorschotten worden in de hotelsector in beginsel om bovengenoemde redenen gebruikt; zij vormen dus een aanwijzing dat de overeenkomst is gesloten, sporen aan tot uitvoering van deze overeenkomst, en vormen in voorkomend geval de forfaitaire schadevergoeding.

32. Terwijl in de hypothese van een normale uitvoering van de overeenkomst het voorschot wordt afgetrokken van de prijs van de door de hotelexploitant verleende diensten, en dus aan btw is onderworpen, worden de in het hoofdgeding aan de orde zijnde voorschotten daarentegen behouden omdat de klant gebruik maakt van zijn recht van annulering, en dienen zij tot vergoeding van de schade die de genoemde exploitant heeft geleden als gevolg van de annulering door de klant. Een dergelijke vergoeding is geen vergoeding voor een dienst en maakt geen deel uit van de belastinggrondslag van de btw (zie in die zin, wat vertragingsrente betreft, arrest van 1 juli 1982, BAZ Bausystem, 222/81, Jurispr. p. 2527, punten 8‑11).

33. Anders dan de Portugese regering stelt, doet noch het feit dat in de meeste gevallen het bedrag van de geleden schade niet overeenkomt met dat van de behouden voorschotten, noch de mogelijkheid dat de door annulering vrijgekomen kamers door nieuwe klanten kunnen worden gebruikt, af aan deze vaststelling. Aangezien het gaat om een forfaitaire vergoeding, is het immers normaal dat het bedrag van de geleden schade hoger of lager kan zijn dan het bedrag van de door de hotelexploitant behouden voorschotten.”

5.18

Een belangrijke verschil met de onderhavige zaak is dat het in de zaak
Société thermale d’Eugénie-les-Bainscontractueel mogelijk was de prestatie te annuleren en partijen voor dat geval reeds een annuleringsvergoeding zijn overeengekomen, terwijl in de onderhavige zaak vaststaat dat belanghebbende niet onder de overeenkomst uit kon en de schadevergoeding nadien (vanwege het niet in gestand doen van de overeenkomst) is overeengekomen. In
Société thermale d’Eugénie-les-Bainsis dus sprake van het
verplichtmeewerken aan beëindiging van de overeenkomst, terwijl de Gemeente in de onderhavige zaak
onverplichtmeewerkt. De vraag rijst of dit verschil tot een andere uitkomst moet leiden. De redactie V-N^[27]meent van niet:

“Het komt ons [voor] dat deze uitkomst niet alleen kan worden toegepast op vooraf overeengekomen annulering en annuleringscondities, maar dat die uitkomst ook heeft te gelden voor later overeengekomen (schade)vergoedingen inzake niet-nakoming. De situatie is immers in wezen precies gelijk. In beide gevallen komen partijen overeen de overeenkomst te ontbinden en spreken daarvoor een tegenprestatie, de schadevergoeding, af. Daarmee is het arrest ons inziens toch van grote betekenis voor de praktijk.”

5.19

Van den Oetelaar^[28]meent dat
Société thermale d’Eugénie-les-Bainsnoopt tot een andere btw-behandeling van schadevergoedingen:

“Wat betekent deze uitspraak nu voor de btw-praktijk in Nederland? De belangrijkste conclusie is mijns inziens dat we al jaren op de verkeerde weg zijn bij het belasten van schadevergoedingen. Het Hof van Justitie brengt ons terug bij de basis van de btw-wetgeving, namelijk dat de btw een belasting op ver- of gebruik is. Het Hof van Justitie onderzoekt in dit arrest of er iets ge- of verbruikt is, en aangezien dat niet het geval is, komt het Hof tot de conclusie dat er geen grond is om btw te heffen.”

5.2

In 2015 heeft het HvJ uitspraak gedaan in de gevoegde zaken
Air France-KLM en Hop!-Brit Air SAS(Air France-KLM)^[29]. Kort gezegd gaat het in die zaken om de btw-heffing over vooruitbetaalde, niet-restitueerbare vergoedingen voor vliegtickets die de passagiers niet hebben gebruikt, omdat zij niet zijn komen opdagen (
no show). Het HvJ constateert dat het door de luchtvaartmaatschappijen behouden bedrag geen vergoeding vormt voor de schade die zij zouden hebben geleden doordat een passagier niet is komen opdagen, maar wel een betaling is, ook al heeft de passagier geen gebruik gemaakt van het aangeboden vervoer. De dienst moet volgens het HvJ worden geduid als het recht om gebruik te maken van de vervoersdienst, dus als de mogelijkheid om te vliegen. Het HvJ overweegt in verband daarmee onder meer als volgt (cursivering CE):

“26. In dit verband heeft het Hof gepreciseerd dat de volgende diensten worden verstrekt ter uitvoering van de verbintenissen uit een overeenkomst voor het luchtvervoer van personen: het inchecken en instappen van de passagiers, het onthaal van de passagiers aan boord van het vliegtuig op de in de vervoersovereenkomst overeengekomen plaats van vertrek, het vertrek van het toestel op het voorziene tijdstip, het vervoer van de passagiers en hun bagage van de plaats van vertrek naar de plaats van aankomst, de zorg voor de passagiers tijdens de vlucht, en ten slotte het uitstappen van de passagiers in veilige omstandigheden op de plaats en het tijdstip van landing die in die overeenkomst zijn overeengekomen (zie arrest Rehder, C‑204/08, EU:C:2009:439, punt 40).

27. De luchtvaartmaatschappij kan deze prestaties evenwel slechts verrichten indien de passagier op de voorziene datum en plaats van vertrek verschijnt.
Tot op het ogenblik van het instappen geeft zij hem het recht om gebruik te maken van deze prestaties in de omstandigheden die zijn beschreven in de bij aankoop van het biljet afgesloten vervoersovereenkomst.

28. De passagier krijgt dus, als tegenwaarde voor de prijs die hij bij de aankoop van het biljet betaalt, het recht om gebruik te maken van de uitvoering van de verplichtingen die uit de vervoersovereenkomst voortvloeien, ongeacht of hij dit ook effectief doet.
Bijgevolg verricht de luchtvaartmaatschappij haar prestatie zodra zij de passagier in staat stelt om van deze diensten gebruik te maken.

29. Verzoeksters in het hoofdgeding kunnen dus niet op goede gronden stellen dat de door een niet-opgedaagde passagier betaalde aankoopsom, die zij voor zichzelf hebben gehouden, een contractuele schadevergoeding uitmaakt die niet aan de btw is onderworpen omdat zij strekt tot compensatie van de door hen geleden schade.

30. Ten eerste zou een dergelijke uitlegging er immers toe leiden dat de aard van de door de passagier betaalde tegenprestatie wijzigt. Die tegenprestatie zou dan namelijk een contractuele schadevergoeding worden wanneer de passagier geen gebruik maakt van de individualiseerbare dienst die de luchtvaartmaatschappij hem aanbiedt.

31. Het begrip „diensten” in de zin van de Zesde richtlijn en de gewijzigde Zesde richtlijn is evenwel een objectief begrip en dient dus onafhankelijk van de doelstellingen en het resultaat van de betrokken handelingen te worden uitgelegd, en zonder dat de belastingdienst hoeft te onderzoeken wat de bedoeling van de belastingplichtige is (zie arrest Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

32. Ten tweede zou, indien de prijs die de passagier voor het biljet heeft betaald verschillend werd gekwalificeerd naargelang hij wel of juist niet is komen opdagen bij het instappen, een verschil ontstaan tussen enerzijds het bedrag van de schade die de luchtvaartmaatschappij stelt te hebben geleden doordat de passagier niet is komen opdagen en anderzijds het bedrag dat de passagier bij de aankoop van het biljet heeft betaald. Voor passagiers die wél komen opdagen bij het instappen zou het bedrag van de prestatie immers overeenstemmen met de prijs van het biljet exclusief btw, terwijl de door verzoeksters in het hoofdgeding beweerdelijk geleden schade zou overeenstemmen met diezelfde prijs, inclusief de verschuldigde btw. Niets rechtvaardigt evenwel de toekenning van een schadevergoeding die hoger is dan de prijs die de passagier zelf heeft betaald.

33. Ten derde kunnen verzoeksters in het hoofdgeding zich evenmin op goede gronden beroepen op de rechtspraak van het Hof volgens welke voorschotten niet onderworpen zijn aan btw. In de onderhavige zaken stemt de prijs die de niet-opgedaagde passagier heeft betaald immers overeen met de volledige te betalen prijs. Voorts is de verkoop bindend en definitief zodra de passagier de prijs van het biljet heeft betaald en de luchtvaartmaatschappij hem bevestigt dat een plaats voor hem is voorbehouden. Daarnaast moet erop worden gewezen dat de luchtvaartmaatschappijen zich het recht voorbehouden om de niet-benutte dienst door te verkopen aan een andere passagier, zonder dat zij verplicht zijn om de prijs ervan terug te betalen aan de oorspronkelijke passagier. Hieruit volgt dat het, bij gebreke van schade, niet gerechtvaardigd is om een schadevergoeding toe te kennen.

34. Derhalve moet worden geconstateerd dat het door de luchtvaartmaatschappijen behouden bedrag geen vergoeding vormt voor de schade die zij zouden hebben geleden doordat een passagier niet is komen opdagen, maar wel een betaling, ook al heeft de passagier geen gebruik gemaakt van het aangeboden vervoer.”

5.21

Een overeenkomst tussen de onderhavige zaak en
Air France-KLMis dat belanghebbende niet het recht heeft Overeenkomst II te ontbinden. Zij is contractueel verplicht de bouwgronden af te nemen en de overeengekomen koopsommen te betalen (zie onderdeel 2.6 en 2.7 van deze conclusie). Een verschil is echter dat het HvJ in
Air France-KLMoordeelt dat de dienst wordt verricht op het moment dat de luchtvaartmaatschappij de passagier het recht verleent zich door de lucht te laten vervoeren, terwijl de onderhavige prestatie niet is en nimmer zal worden verricht. Bij ‘no show’ vervliegt de dienst nadat er geen gebruik van is gemaakt, terwijl de prestatie in de onderhavige zaak niet is verricht, omdat voortijdig is afgesproken dat de overeenkomst niet wordt uitgevoerd. Verbruik in de zin van de omzetbelasting vindt in mijn visie, anders dan in
Air France-KLM,niet plaats.

5.22

Swinkels constateert in zijn noot bij
Air France-KLMde volgende verschillen met de zaak
Société thermale d’Eugénie-les-Bains:

“Tussen de zaak Air France-KLM / Hop!-Brit Air SAS en de zaak Société thermale d’Eugénie-les-Bains bestaat een aantal belangrijke verschillen. In de zaak Air France-KLM / Hop!-Brit Air SAS moest de koper van het ticket het gehele bedrag van het ticket betalen. De koper van het ticket had niet de mogelijkheid om te annuleren. In de zaak Société thermale d’Eugénie-les-Bains moet de klant een voorschot betalen. De klant had het recht zijn overeenkomst te ontbinden. Het voorschot vormde een aanbetaling voor de hoteldienst als deze werd afgenomen of een schadeloosstelling als de klant gebruik maakt van zijn recht om de overeenkomst te annuleren. Uit de zaak Société thermale d’Eugénie-les-Bains volgt mijns inziens dat een vooruitbetaling voor een hoteldienst kan transformeren in een schadeloosstelling als de klant gebruikt maakt van zijn recht om de overeenkomst te ontbinden. Dat leidt tot de bijzondere situatie dat er op het moment van betaling BTW verschuldigd zal zijn (vooruitbetaling voor een prestatie) terwijl op een later moment een recht op teruggaaf van deze betaalde BTW ontstaat als gevolg van de transformatie tot schadevergoeding. Mijns inziens is het arrest in de zaak Société thermale d’Eugénie-les-Bains niet achterhaald door het arrest in de zaak Air France-KLM / Hop!-Brit Air SAS. Het betreft een andere situatie met andere contractuele verhoudingen. Mocht het arrest wel zijn achterhaald, dan had een opmerking van het Hof van Justitie daaromtrent mogen worden verwacht in het arrest. Overigens bevat het arrest in de zaak Société thermale d’Eugénie-les-Bains nog een interessant punt. De Portugese regering betoogt dat het bedrag van de schade niet overeenkomt met het behouden voorschot en dat daarom geen sprake kan zijn van een schadevergoeding. Het Hof van Justitie overweegt dat ook bij een forfaitaire schadevergoeding nog steeds sprake is van een schadevergoeding. Een forfaitaire schadevergoeding c.q. het behouden voorschot kan hoger of lager zijn dan de daadwerkelijke schade. Kan een forfaitaire schadevergoeding ook het gehele bedrag van het ticket betreffen inclusief de verschuldigde BTW? Dat lijkt niet het geval, gelet op de overwegingen in het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Air France-KLM / Hop!-Brit Air SAS.”

5.23

Swinkels meent dus dat
Société thermale d’Eugénie-les-Bainsniet is achterhaald door
Air France-KLM. De feiten in de twee zaken wijken teveel af en bij ‘omgaan’ mag verwacht worden dat het HvJ daaraan een overweging had gewijd. Ik sluit me daarbij aan.

5.24

In casu staat vast dat de schadevergoeding is gebaseerd op het verschil tussen de in Overeenkomst II afgesproken koopsommen en de verkoopprijzen die de Gemeente bij verkoop van de gronden aan een derde verwacht te ontvangen (zie de slotzin van punt 2.8 van de uitspraak van de Rechtbank). Evenals in de zaak die heeft geleid tot
Société thermale d’Eugénie-les-Bainsvergoedt belanghebbende het nadeel dat de Gemeente lijdt door het niet uitvoeren van de overeenkomst (zie punt 30 van het arrest). Het enige verschil met
Société thermale d’Eugénie-les-Bainsis, zoals gezegd, dat de schadeloosstelling niet al bij het sluiten van de overeenkomst is afgesproken, doch wegens het niet gestand doen van de overeenkomst. Ik zie echter niet in waarom een afspraak vooraf over die medewerking niet tot de conclusie moet leiden dat de ontvanger van de vergoeding een prestatie verricht en een afspraak achteraf wel. Omdat in beide gevallen geen sprake is van verbruik, dient mijns inziens geen onderscheid te worden gemaakt tussen onverplichte en verplichte medewerking. In beide gevallen wordt akkoord gegaan met voortijdige beëindiging van een overeenkomst. Ik meen dan ook dat de schadevergoeding die belanghebbende de Gemeente betaalt een vergoeding is voor geleden schade en daarmee een prestatie die niet aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen. Ik geef echter onmiddellijk toe dat een juiste toepassing van het Unierecht niet zo evident is, dat redelijkerwijze geen twijfel kan bestaan over deze uitkomst (
acte clair). Nu een vergelijkbare kwestie niet al eens aan het HvJ is voorgelegd, in de literatuur geen communis opinio bestaat over de uitleg van het arrest
Société thermale d’Eugénie-les-Bainsen in de literatuur voorts de vraag opgeworpen is of dat arrest is achterhaald door
Air France-KLM, is van een
acte eclairéevenmin sprake. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging het HvJ een prejudiciële vraag te stellen (zie hierna in onderdeel 6.26).

5.25

Mocht de Hoge Raad echter oordelen dat deze ambtshalve opgeworpen vraag geen beantwoording behoeft dan wel uit het antwoord van het HvJ mocht volgen dat de schadevergoeding aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen, zodat de Rechtbank – met partijen – is uitgegaan van een juist uitgangspunt (en over de schadevergoeding terecht omzetbelasting in rekening is gebracht), dan brengt dat mij bij de behandeling van de in geschil zijnde vraag of de in rekening gebrachte omzetbelasting geheel of slechts gedeeltelijk voor aftrek in aanmerking komt.

6.Rechtstreekse en onmiddellijke samenhang

Rechtspraak HvJ over het recht op aftrek

6.1

Blijkens vaste rechtspraak van het HvJ is het recht van belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd is of is voldaan voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verleende diensten (kort gezegd: het recht op aftrek van voorbelasting) een fundamenteel beginsel van het door de regelgeving van de Europese Unie ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel.^[30]Dit recht vormt volgens het HvJ een integrerend deel van de btw-regeling en kan, in beginsel, niet worden beperkt. De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van btw zijn onderworpen.^[31]Dit waarborgt naar het oordeel van het HvJ een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten.

6.2

Het fundamentele beginsel van neutraliteit van de btw eist naar het oordeel van het HvJ dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele voorwaarden.^[32]De materiële voorwaarden die voor de onderhavige zaak van belang zijn, zijn opgenomen in artikel 168, aanhef en onder a, van de Btw-richtlijn. Uit die bepaling volgt dat een belastingplichtige de btw die hij is verschuldigd voor goederenleveringen of diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht, in aftrek mag brengen op het door hem verschuldigde belastingbedrag, voor zover de goederen en diensten worden
gebruikt voor zijn belaste handelingen. Artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet OB bepaalt dat een ondernemer de belasting, welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, in aftrek mag brengen, voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Aldus koppelt zowel de Btw-richtlijn als de Wet OB de aftrek van voorbelasting door een belastingplichtige aan het
gebruikvan de aan hem geleverde goederen en verrichte diensten voor belaste handelingen.^[33]

6.3

Het HvJ heeft diverse malen geoordeeld dat de toepassing van het btw-stelsel en derhalve van het aftrekmechanisme afhankelijk is van de vraag
ofde goederen/diensten zijn gekocht door een belastingplichtige, die als zodanig handelt, en het daadwerkelijke of voorgenomen
gebruikvan de goederen/diensten (enkel) bepalend is voor de
omvangvan de voorbelasting die een belastingplichtige mag aftrekken (en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens daaropvolgende perioden).^[34]In de onderhavige zaak heeft de Rechtbank vastgesteld dat belanghebbende ondernemer is in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet OB. Partijen hebben dit verder niet ter discussie gesteld. Ook staat niet ter discussie dat belanghebbende de in geschil zijnde dienst (het door de Gemeente afzien van haar recht op overdracht van de gronden in de voorzieningenclusters [A] en [B] aan belanghebbende) heeft afgenomen in haar hoedanigheid van belastingplichtige. Nu uit de stukken van het geding volgt dat belanghebbende het voornemen had met de gronden belaste leveringen te verrichten, is dat in mijn visie – gelet op het arrest
Rompelman(zie in onderdeel 6.8 hierna) – een juist uitgangspunt. Dit betekent dat als uitgangspunt heeft te gelden dat belanghebbende in aanmerking komt voor aftrek van de voorbelasting over de schadevergoeding die zij heeft betaald aan de Gemeente. De omvang van die aftrek van voorbelasting hangt af van het
gebruikvan de afgenomen dienst.

6.4

In onder meer
Midland Bank^[35]oordeelt het HvJ dat de formulering ‘gebruikt voor’ in de zin van artikel 168, aanhef en onder a, van de Btw-richtlijn erop wijst dat voor het recht op aftrek van voorbelasting in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang dient te bestaan tussen de in een eerder stadium verworven goederen en/of diensten en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (de ‘hoofdregel’). Hieruit volgt volgens het HvJ dat het recht op aftrek van voorbelasting vooronderstelt dat de kosten die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt, bestanddelen zijn van de prijs van de belaste handelingen. Het HvJ overweegt als volgt:

“20. Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, regelt artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn, tegen de achtergrond waarvan lid 2 van dat artikel moet worden uitgelegd, het recht op aftrek van voorbelasting die betrekking heeft op handelingen in een eerder stadium die door de belastingplichtige „zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat”. De formulering „gebruikt voor” wijst erop, dat het in lid 2 bedoelde recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist tussen de verworven goederen of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, en dat het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt te bereiken, niet relevant is (zie arrest van 6 april 1995, BLP Group, C-4/94, Jurispr. blz. I-983, punten 18 en 19).

(…)

29. Er zij aan herinnerd, dat volgens het fundamentele beginsel van het BTW-stelsel, dat is neergelegd in de artikelen 2 van de Eerste en van de Zesde richtlijn, bij elke transactie inzake productie of distributie BTW is verschuldigd onder aftrek van de BTW waarmee de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks waren belast (zie, in die zin, arrest van 6 juli 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Jurispr. blz. I-1883, punt 16).

30. Uit dat beginsel en uit de in punt 19 van het reeds aangehaalde arrest BLP Group geformuleerde regel, dat voor het recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de gebruikte goederen of diensten en de belaste handelingen vereist is, volgt, dat het recht op aftrek van de BTW die op deze goederen of diensten drukt, vooronderstelt dat de kosten die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt, een van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn. Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten. Om die reden moeten die elementen van de kostprijs normalerwijze zijn ontstaan vóór de belastingplichtige de belaste handelingen verricht, waarop zij betrekking hebben.”

6.5

Het staat aan de nationale rechterlijke instanties het criterium van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang toe te passen op de feiten van een concrete zaak en daarbij rekening te houden met alle omstandigheden van het concrete geval, aldus het HvJ. Mocht de vereiste samenhang ontbreken, dan hoeft dat nog niet in de weg te staan aan een volledig recht op aftrek van voorbelasting. In diverse arresten heeft het HvJ namelijk geoordeeld dat ook bij het ontbreken van rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, dus in afwijking van de hoofdregel, recht op aftrek van voorbelasting kan bestaan. Ik bespreek hierna de voor de beoordeling van het geschil in de onderhavige zaak meest van belang zijnde rechtspraak van het HvJ.

Rechtspraak HvJ over (het ontbreken van) rechtstreekse en onmiddellijke samenhang

6.6

Bij de bespreking van de rechtspraak over het recht op aftrek van voorbelasting bij het ontbreken van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang, onderscheidt het HvJ de volgende situaties:

(i) de goederen/diensten zijn verworven voor handelingen in een later stadium die geen doorgang vinden;

(ii) de verworven goederen/diensten vloeien voort uit in eerder stadium verrichte handelingen; of

(iii) de goederen/diensten vloeien voort uit de beëindiging van een btw-plichtige activiteit.

Ad (i) Goederen/diensten verworven voor handelingen in een later stadium die geen doorgang vinden

6.7

In de hierna te bespreken arresten oordeelt het HvJ dat bij wijze van uitzondering en onder bepaalde omstandigheden het recht op aftrek ook bestaat wanneer de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen een bijzondere handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen die recht op aftrek doen ontstaan, ontbreekt.^[36]De vereiste samenhang ontbreekt in deze arresten, doordat de voorgenomen belaste handelingen geen doorgang vinden. De in een eerder stadium verworven goederen en/of diensten kunnen niet worden toegerekend aan een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Verdiscontering van de kosten in de prijs van de belaste handelingen is derhalve niet mogelijk.

6.8

In
INZO^[37]was een aantal uitrustingsgoederen gekocht en was een onderzoek verricht naar de rentabiliteit van een project betreffende de bouw van een waterontziltingsinstallatie. INZO had de btw op die kosten in aftrek gebracht. Omdat bij het onderzoek talrijke rentabiliteitsproblemen aan het licht waren gekomen, werd uiteindelijk afgezien van het project en werd INZO ‘in vereffening gesteld’. Met de beoogde economische activiteit is dus nooit een aanvang gemaakt. In geschil was of de reeds in aftrek gebrachte btw moest worden terugbetaald aan de Belgische belastingadministratie. Het HvJ verwijst naar zijn eerdere arrest
Rompelman^[38]waarin hij oordeelde dat voorbereidende handelingen dan wel de eerste investeringsuitgaven die worden gedaan ten behoeve en ter verwezenlijking van een onderneming reeds moeten worden gerekend tot de economische activiteiten. Een andere uitlegging zou neerkomen op een willekeurig onderscheid tussen investeringsuitgaven vóór en tijdens de daadwerkelijke exploitatie en zou derhalve in strijd zijn met het beginsel van neutraliteit van de btw. Vervolgens oordeelt het HvJ dat een eenmaal ontstaan recht op aftrek van voorbelasting in stand blijft, ook indien de beoogde activiteit niet tot belaste handelingen heeft geleid. Het beginsel van rechtszekerheid staat eraan in de weg dat het recht op aftrek van voorbelasting afhangt van feiten en omstandigheden die zich na de vaststelling van het recht op aftrek van voorbelasting voordoen. Ook is het in strijd met het beginsel van neutraliteit van de btw dat willekeurige verschillen zouden ontstaan tussen ondernemingen die door middel van investeringen proberen een aanvang te maken met activiteiten die belastbare handelingen zullen opleveren, voor zover de definitieve aanvaarding van de aftrek zou afhangen van de vraag of deze investeringen al dan niet tot belaste handelingen leiden. Alleen in geval van fraude of misbruik, waarbij de aftrek op basis van valse verklaringen is verleend, kan met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken voorbelasting worden gevorderd.

6.9

Na
INZOvolgt
Ghent Coal Terminal^[39]. Ghent Coal Terminal had grond gekocht in de Gentse havenzone waarop zij investeringswerken uitvoerde en heeft de btw in aftrek gebracht. Op initiatief van de stad Gent ruilde Ghent Coal Terminal deze grond voor andere grond in de Gentse havenzone. Als gevolg daarvan heeft Ghent Coal Terminal de eerder aangekochte grond, waarop zij de investeringswerken had uitgevoerd en ter zake waarvan de aftrek was toegepast, nooit gebruikt. Het recht op aftrek was reeds verworven daar dit recht onmiddellijk moet kunnen worden uitgeoefend. Naar het oordeel van het HvJ mag een belastingplichtige die als zodanig handelt (in casu Ghent Coal Terminal) de btw aftrekken die verschuldigd of betaald is voor goederen of diensten die hem zijn geleverd respectievelijk verstrekt voor investeringswerken welke
bestemd zijn te worden gebruiktin het kader van belaste handelingen.^[40]Voorts oordeelt het HvJ dat die aftrek verworven blijft wanneer de belastingplichtige de goederen of diensten die tot aftrek hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil
niet heeft kunnen gebruikenin het kader van belastbare handelingen.

6.1

In
Schloßstraße^[41]herhaalt het HvJ dat, los van gevallen van fraude of misbruik, het recht op aftrek, als het eenmaal is ontstaan, verworven blijft (behoudens eventuele herzieningen), ook wanneer een belastingplichtige de goederen of diensten die tot die aftrek hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet voor belastbare handelingen heeft kunnen gebruiken. Naar het oordeel van het HvJ bestaat dan immers geen enkel gevaar van fraude of misbruik dat een latere terugbetaling kan rechtvaardigen. Een wetswijziging die tot stand kwam tussen het tijdstip dat met het oog op het verrichten van bepaalde economische handelingen goederen zijn geleverd of diensten zijn verricht en het tijdstip dat met deze handelingen is aangevangen, en die de belastingplichtige met terugwerkende kracht het recht ontneemt om af te zien van btw-vrijstelling voor deze handelingen, is aldus het HvJ een omstandigheid buiten de wil van de belastingplichtige.^[42]

6.11

Ook in
Breitsohl^[43]bevestigt het HvJ dat wanneer geen sprake is van fraude of misbruik het beginsel van de neutraliteit van de btw verlangt (behoudens eventuele herzieningen) dat het recht op aftrek, zodra het eenmaal is ontstaan, behouden blijft. Dit geldt ook wanneer het de belastingadministratie reeds bij de oplegging van de eerste aanslag bekend was dat de voorgenomen economische activiteit, die tot belastbare handelingen diende te leiden, niet zal worden uitgeoefend.^[44]Het recht op aftrek van btw ontstaat immers blijkens artikel 167 van Pro de Btw-richtlijn (voorheen artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn) reeds op het tijdstip dat de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Op grond van artikel 63 van Pro de Btw-richtlijn (voorheen artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn) is dit het tijdstip dat de goederenleveringen of de diensten worden verricht aan de belastingplichtige. Het recht op aftrek is in dit geval dus al ontstaan vóórdat met de beoogde economische activiteit een aanvang is gemaakt. Op dat moment bestond het voornemen nog om belaste handelingen te gaan verrichten en kon de voorbelasting volledig in aftrek worden gebracht.

6.12

Een belangrijk verschil tussen de hiervoor besproken rechtspraak van het HvJ en de onderhavige zaak is dat de goederen/diensten waarvoor btw-aftrek had plaatsgevonden in alle besproken zaken waren verworven op het moment dat het voornemen om belaste handelingen te verrichten nog bestond. In de onderhavige zaak worden de kosten (de schadevergoeding die belanghebbende betaalt aan de Gemeente voor het afzien van haar recht op levering van de grond in de voorzieningenclusters [A] en [B] aan belanghebbende) gemaakt op het moment dat geen voornemen meer bestaat belastbare handelingen te verrichten. Deze rechtspraak helpt belanghebbende dus niet. Zoals belanghebbende mijns inziens terecht opmerkt vloeien deze kosten voort uit de voorgenomen belaste handelingen (de leveringen van alle in de voorzieningenclusters tot stand te brengen woningen vóór het moment van eerste ingebruikneming^[45]). De vraag is of voor deze kosten ook een uitzondering geldt op de eerdergenoemde hoofdregel (zie onderdeel 6.4). Voordat ik aan deze vraag toekom, behandel ik eerst de rechtspraak van het HvJ over de aftrek van btw op handelingen die voortvloeien uit daadwerkelijk verrichte belastbare handelingen.

Ad (ii) Goederen/diensten vloeien voort uit in eerder stadium verrichte handelingen

6.13

In de eerste plaats behandel ik
Midland Bank. In die zaak ligt de vraag voor of een belastingplichtige die zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat, als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, de voorbelasting op goederen of diensten ook volledig kan aftrekken wanneer die goederen of diensten niet zijn gebruikt voor het verrichten van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat, maar in het kader van activiteiten die slechts het gevolg zijn van die handeling. In dit geval werden juridische kosten gemaakt die voortvloeiden uit in een eerder stadium verrichte financiële handelingen waarvoor recht op aftrek van btw bestond. Midland Bank behoorde tot een groep van ondernemingen die voor de btw als een geheel werd beschouwd en waartoe ook Samuel Montagu & Co. Ltd behoorde. Deze laatstgenoemde vennootschap verrichtte financiële diensten voor de vennootschap Quadrex Holdings Inc., gevestigd in de Verenigde Staten. Door een mislukte overname raakte Samuel Montagu & Co. Ltd betrokken bij juridische procedures en moest een advocatenkantoor worden ingeschakeld. De btw op deze kosten is in aftrek gebracht, omdat de afgenomen juridische diensten volgens Midland Bank verband hielden met de financiële diensten van Samuel Montagu & Co. Ltd aan Quadrex Holdings Inc.^[46]

6.14

Het HvJ oordeelt dat een belastingplichtige de btw over in een eerder stadium verworven diensten niet volledig kan aftrekken wanneer die diensten niet zijn gebruikt voor het verrichten van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat, maar in het kader van activiteiten die enkel het gevolg zijn van die handeling, tenzij de belastingplichtige met objectieve elementen aantoont, dat de kosten van die diensten een bestanddeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handeling. Daartoe overweegt het HvJ als volgt (cursivering van mijn hand):

“29. Er zij aan herinnerd, dat volgens het fundamentele beginsel van het BTW-stelsel, dat is neergelegd in de artikelen 2 van de Eerste en van de Zesde richtlijn, bij elke transactie inzake productie of distributie BTW is verschuldigd onder aftrek van de BTW waarmee de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks waren belast (zie, in die zin, arrest van 6 juli 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Jurispr. blz. I-1883, punt 16).

30. Uit dat beginsel en uit de in punt 19 van het reeds aangehaalde arrest BLP Group geformuleerde regel, dat voor het recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de gebruikte goederen of diensten en de belaste handelingen vereist is, volgt, dat het recht op aftrek van de BTW die op deze goederen of diensten drukt, vooronderstelt dat de kosten die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt, een van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn.
Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten. Om die reden moeten die elementen van de kostprijs normalerwijze zijn ontstaan vóór de belastingplichtige de belaste handelingen verricht, waarop zij betrekking hebben.

31.
Daaruit volgt, dat, anders dan Midland betoogt, er normaliter geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang in de zin van het reeds aangehaalde arrest BLP Group bestaat tussen een handeling in een later stadium en diensten die een belastingplichtige heeft gebruikt wegens en na het verrichten van die handeling.De kosten die voor het verwerven van die diensten zijn gemaakt, zijn weliswaar wegens de handeling in een later stadium gemaakt, maar vormen normalerwijze niet een van de bestanddelen van de kostprijs van de in een later stadium verrichte handeling, zoals door artikel 2 van Pro de Eerste richtlijn wordt vereist. Er is dus geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen die diensten en de handeling in een later stadium.
De kosten van die diensten maken daarentegen deel uit van de algemene kosten van de belastingplichtige en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van een onderneming. Er is derhalve een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige, zodat het recht op aftrek van de BTW daarover wordt geregeld door artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn, en de BTW volgens die bepaling slechts ten dele kan worden afgetrokken.

32. Dit zou slechts anders zijn wanneer de belastingplichtige met objectieve elementen aantoont, dat de kosten van goederen of diensten die hij heeft gebruikt wegens het verrichten van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat, bij wijze van uitzondering een bestanddeel van de prijs van die handeling vormen.”

6.15

Allereerst oordeelt het HvJ dat uit de voor het aftrekrecht vereiste rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de in een eerder stadium gebruikte goederen of diensten en de in een later stadium te verrichten belaste handelingen (de in onderdeel 6.4 genoemde hoofdregel) volgt dat het recht op aftrek van voorbelasting vooronderstelt dat de kosten die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt, een van de bestanddelen zijn van de prijs van de belaste handelingen en dus onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten. Naar het oordeel van het HvJ moeten om die reden de elementen van de kostprijs normalerwijze zijn ontstaan
vóórdatde belastingplichtige de belaste handelingen verricht, waarop zij betrekking hebben. De vereiste samenhang ontbreekt blijkens dit arrest als kosten worden gemaakt
nadatde belaste handeling is verricht waarop die kosten betrekking hebben.

6.16

Vervolgens oordeelt het HvJ dat ondanks het ontbreken van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang, een belastingplichtige niettemin recht heeft op aftrek van voorbelasting wanneer de kosten deel uitmaken van de ‘algemene kosten’ van de belastingplichtige en als zodanig bestanddeel zijn van de prijs van de producten van een onderneming. Dit is dus een tweede uitzondering op de eerdergenoemde hoofdregel. Dit oordeel wordt door het HvJ regelmatig herhaald in zijn rechtspraak over het recht op aftrek van voorbelasting. In bijvoorbeeld
AB SKF^[47]overweegt het HvJ, onder verwijzing naar eerdere rechtspraak:

“58. De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Er is immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen dergelijke kosten en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige (zie met name reeds aangehaalde arresten Midland Bank, punten 23 en 31; Abbey National, punt 35; Kretztechnik, punt 36, en Investrand, punt 24).”

6.17

In de aantekening in Vakstudie Nieuws^[48]bij
Midland Bankmerkt de redactie op dat het onderscheid tussen voorbelasting ‘vooraf’ en voorbelasting ‘achteraf’ niet erg principieel lijkt en dat niet valt in te zien waarom geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang kan bestaan tussen een bijzondere handeling in een later stadium en een of meer in een eerder stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Bij de vraag of sprake is van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang gaat het naar de mening van de redactie meer om een feitelijk dan om een strikt juridisch vraagstuk, waarvan het HvJ bovendien zelf heeft opgemerkt dat het aan de nationale rechterlijke instanties staat het criterium van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang toe te passen op de feiten en omstandigheden van een concrete voorliggende casus. Volgens Van Kesteren zou menigeen zonder dit arrest vermoedelijk hebben aangenomen dat wel een rechtstreekse samenhang bestaat tussen de gemaakte juridische kosten en de financiële dienstverlening van Samuel Montagu & Co. Ltd aan Quadrex Holdings Inc.^[49]Hij vraagt zich dan ook af of het HvJ niet een erg rigide uitleg heeft gegeven aan het begrip 'rechtstreekse samenhang'. Van Hilten merkt op dat het oordeel van het HvJ kan betekenen dat een ondernemer recht op aftrek heeft van de voorbelasting op nagekomen kosten, terwijl de prestatie waarop deze kosten betrekking hebben destijds was vrijgesteld.^[50]Het omgekeerde kan zich uiteraard ook voordoen. Louter vanuit een juridische invalshoek bekeken, lijkt deze redenering haar niet juist, maar bedrijfseconomisch en praktisch bezien voelt zij wel wat voor de benadering van het HvJ omdat die benadering bewijsproblemen (zijn de nakomende kosten nu écht alleen toerekenbaar aan de vroegere prestatie?) voorkomt.

6.18

Midland Bankwijkt in die zin af van de onderhavige situatie, dat de onderhavige schadevergoeding niet voortvloeit uit een belaste handeling die al is verricht.

Ad (iii) Goederen/diensten vloeien voort uit de beëindiging van een btw-plichtige activiteit

6.19

Enkele jaren na
Midland Bankwijst het HvJ het arrest
Fini H^[51].In de zaak die tot dat arrest heeft geleid gaat het om een persoon die een commerciële activiteit heeft gestaakt, maar die voor de voor deze activiteit gebruikte ruimte huur en bijkomende kosten blijft betalen, omdat de huurovereenkomst een beding bevat dat regelt dat de huur niet voortijdig kan worden opgezegd. Het Hof oordeelt dat die persoon wordt beschouwd als belastingplichtige en, afgezien van fraude of misbruik, recht heeft op aftrek van btw, voor zover een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de verrichte betalingen en de commerciële activiteit. De samenhang is in dit geval gelegen in het feit dat de verplichting om de huur en overige kosten te blijven betalen na stopzetting van de belaste activiteit, rechtstreeks voortvloeit uit de uitoefening van die activiteit en tijdens de hele duur van de huur een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de gehuurde ruimten en de economische activiteit bestond. Het oordeel van het HvJ luidt als volgt:

“27. In de zaak in het hoofdgeding moet worden vastgesteld dat de verplichting voor Fini H om voor een pand dat zij had gehuurd om er een restaurantactiviteit uit te oefenen, de bedrijfshuur en de bijkomende kosten te blijven betalen tot het normale einde van de huurovereenkomst, omdat deze overeenkomst een beding bevat volgens hetwelk de huur niet kan worden opgezegd, in beginsel zou kunnen worden beschouwd als rechtstreeks en onmiddellijk samenhangend met de restaurantactiviteit.

28. Aangezien de huurovereenkomst door Fini H is gesloten met als doel te beschikken over een voor de uitoefening van de restaurantactiviteit noodzakelijke ruimte en gelet op het feit dat de ruimte daadwerkelijk voor deze activiteit werd gebruikt, moet immers worden aangenomen dat de verplichting van de vennootschap om de huur en de overige kosten te blijven betalen na de stopzetting van deze activiteit, rechtstreeks voortvloeit uit de uitoefening daarvan.

29. In deze omstandigheden is de duur van de verplichting om voor deze ruimte huur en bijkomende kosten te betalen niet van invloed op het bestaan van een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, voorzover die tijd strikt noodzakelijk is voor de afwikkeling van de liquidatie.

30. Bijgevolg moet de belastingplichtige voor de betaling van de huur en de kosten voor de tevoren voor de uitoefening van de restaurantactiviteit gebruikte ruimte gedurende de periode waarin het restaurant niet werd uitgebaat, te weten van oktober 1993 tot en met september 1998, recht op BTW-aftrek kunnen genieten op dezelfde voet als tijdens de periode vanaf de aanvang van zijn restaurantactiviteit tot de datum waarop deze werd stopgezet, aangezien er tijdens de hele duur van de huur een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de ruimten en de economische activiteit van deze belastingplichtige bestond.

31. Het recht op BTW-aftrek wegens liquidatie van de onderneming moet derhalve worden toegekend voorzover de toepassing daarvan geen aanleiding geeft tot fraude of misbruik.”

6.2

Anders dan in
Midland Bankoordeelt het HvJ in
Fini Hdus dat wel sprake is van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de verworven diensten en een handeling waarvoor aftrekrecht bestaat in een eerder stadium (de restaurantactiviteit). Daardoor komt Fini H, mits geen sprake van fraude of misbruik, een volledig recht op aftrek van de voorbelasting op de huurkosten toe. Swinkels merkt in zijn noot bij laatstgenoemd arrest op dat het HvJ in punt 30 een belangrijke nuancering lijkt aan de brengen op zijn oordeel in
Midland Bank:^[52]

“3. (…) Het HvJ EG overweegt namelijk dat na het staken van de werkzaamheden op dezelfde voet recht op aftrek van voordruk-BTW bestaat als tijdens de exploitatie van het restaurant indien een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang aanwezig is tussen voordruk-BTW en de economische activiteit van de belastingplichtige. De voor wat betreft het recht op aftrek van voordruk-BTW in zaak C-98/98 (Midland Bank plc) gelegde relatie met de prestatie en art. 2 Eerste Pro BTW-richtlijn wordt door het HvJ EG in het geval van liquidatiehandelingen losgelaten. Voor het HvJ EG is mijns inziens waarschijnlijk van doorslaggevend belang geweest dat de (verplichting in de vorm van een) huurovereenkomst is aangegaan tijdens het uitoefenen van de werkzaamheden als belastingplichtige. Dit in tegenstelling tot de bank Samuel Montagu uit zaak C-98/98 (Midland Bank plc) die na het verlenen van haar diensten toevallig werd geconfronteerd met een juridische procedure.”

Het verschil tussen beide zaken is dat
Fini Hziet op het einde van de belastingplicht, terwijl daarvan in
Midland Bankgeen sprake is.

6.21

Belanghebbende meent dat in de onderhavige zaak een vergelijkbare samenhang bestaat als in
Fini H. Waar de samenhang in
Fini Hzoals gezegd was gelegen in het feit dat de verplichting om de huur en bijkomende kosten te blijven betalen, na stopzetting van de belaste activiteit, rechtstreeks voortvloeit uit de uitoefening van die activiteit en tijdens de hele duur van de huur een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de gehuurde ruimten en de economische activiteit bestond, vloeit de verplichting om de onderhavige schadevergoeding te betalen voort uit een verplichting die belanghebbende is aangegaan op het moment dat nog slechts een voornemen bestond btw-belaste activiteiten te verrichten.

6.22

Ik begrijp heel goed dat belanghebbende een parallel trekt met
Fini H. De twee zaken hebben namelijk veel gemeen. In de eerste plaats noem ik de staking van de economische activiteit. Belanghebbende heeft haar economische activiteit met betrekking tot de voorzieningenclusters [A] en [B] stopgezet. Weliswaar was die activiteit nog een voorgenomen activiteit (en is het nooit verder gekomen dan een voornemen), maar een dergelijke activiteit wordt reeds gerekend tot de economische activiteit, aldus het HvJ in
Rompelman. Een verschil met
Fini H(een ‘voorgenomen activiteit’ versus een ‘daadwerkelijke activiteit’) is er wat dat betreft dus niet, althans dat verschil is in mijn visie niet onderscheidend. Een tweede overeenkomst met de feiten van
Fini His dat de verplichting de prestatie (bouwgronden) af te nemen en te betalen rechtstreeks en onmiddellijk voortvloeit uit de economische activiteit (het voornemen tot belaste levering van nieuwbouwwoningen). Belanghebbende is Overeenkomst I en later Overeenkomst II immers aangegaan om de (voorgenomen) economische activiteit te kunnen uitoefenen. Zij had de bouwgronden nodig om de nieuwbouwwoningen te kunnen bouwen en vervolgens belast met omzetbelasting te kunnen leveren. Indien de Gemeente belanghebbende had gehouden aan nakoming van Overeenkomst II (daartoe had de Gemeente het volste recht; zie onderdeel 2.6), had belanghebbende de bouwgronden moeten afnemen van de Gemeente, was haar ter zake van die leveringen omzetbelasting in rekening gebracht en had zij die belasting gelet op
Fini Hin mijn optiek volledig in aftrek kunnen brengen. (Ik zie niet in dat de omstandigheid dat het in de onderhavige zaak gaat om een eenmalige prestatie (levering van bouwgronden), terwijl
Fini Hziet op een duurovereenkomst (huur), verschil maakt). Anders dan in
Fini H, waar de overeengekomen huur werd voortgezet omdat deze niet voortijdig kon worden opgezegd, heeft de Gemeente belanghebbende echter niet gehouden aan tenuitvoerlegging van de overeengekomen prestatie (de levering van bouwgronden), maar heeft zij bewilligd in beëindiging van de overeenkomst tegen betaling van een schadevergoeding. De samenhang tussen de verworven prestatie en de gestaakte economische activiteit is in de onderhavige zaak dus iets minder rechtstreeks dan in
Fini H. In de onderhavige zaak loopt de samenhang tussen de te betalen schadevergoeding en de economische activiteit van belanghebbende immers ‘via de band van’ Overeenkomst II.

6.23

Ik vraag mij af of het oordeel van het HvJ anders had geluid indien Fini H de huurovereenkomst tegen betaling van een vergoeding wél voortijdig had kunnen beëindigen. Zou de samenhang tussen de afkoopsom en de gestaakte economische activiteit ook dan voldoende rechtstreeks en onmiddellijk zijn? Dat lijkt mij wel. In mijn visie wordt de rechtstreekse en onmiddellijke band met de economische activiteit niet doorgesneden door een afkoop.

6.24

Aan
Fini Hkunnen wat mij betreft dus voldoende argumenten worden ontleend om te kunnen concluderen dat ook in de onderhavige situatie de in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek kan worden gebracht. Ook hier moet ik echter toegeven dat de onderhavige situatie weliswaar dicht aanschuurt tegen
Fini H, maar dat het HvJ zich naar mijn weten nog niet heeft uitgelaten over de vraag of voor een situatie als de onderhavige, met afkoop van een verplichting, ook een uitzondering mogelijk is op de hoofdregel dat verworven handelingen ‘worden gebruikt voor zijn belaste handelingen’ als bedoeld in artikel 168, aanhef en onder a, Btw-richtlijn, indien een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de in een eerder stadium verworven goederen en/of diensten en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Gelet op het geconstateerde verschil met
FiniH durf ik niet te beweren dat de onderhavige schadevergoeding buiten redelijke twijfel rechtstreeks en onmiddellijk voortvloeit uit de economische activiteit van belanghebbende.

6.25

Ik heb de Hoge Raad in onderdeel 5.24 van mijn conclusie in overweging gegeven een prejudiciële vraag te stellen over de schadevergoeding. Aan die vraag zou een tweede vraag kunnen worden toegevoegd over de omvang van het aftrekrecht.

6.26

Ik stel voor het HvJ de volgende prejudiciële vragen voor te leggen:

1. Moet artikel 2, lid 1 onder a, van de Btw-richtlijn aldus worden uitgelegd dat het bedrag dat een persoon (de koper) aan een publiekrechtelijk lichaam betaalt voor het met wederzijds goedvinden beëindigen van een met dat lichaam gesloten overeenkomst die strekt tot levering van bouwgronden, welk bedrag is gebaseerd op het verschil tussen de in de overeenkomst afgesproken vergoeding voor de levering van de gronden en de verkoopprijzen die het lichaam bij verkoop van de gronden aan een derde verwacht te ontvangen, als zodanig aan de btw is onderworpen, dan wel als schadeloosstelling wegens ontbinding ter compensatie van de schade die is geleden als gevolg van de niet-nakoming door de koper, zonder rechtstreeks verband met enige dienst die onder bezwarende titel is verricht, en als bedrag dat als zodanig niet aan deze belasting is onderworpen?

6.27

Indien het antwoord op de eerste vraag in laatstbedoelde zin wordt beantwoord:

2. Moet artikel 168, aanhef en onder a, van de Btw-richtlijn aldus worden uitgelegd dat een persoon, die een voorgenomen economische activiteit heeft gestaakt, maar zich in verband met de voorgenomen activiteit jegens een publiekrechtelijk lichaam contractueel heeft verbonden bouwgronden af te nemen teneinde de voorgenomen belaste handelingen te verrichten en wegens het niet gestand doen van de desbetreffende koopovereenkomst het lichaam een zeker bedrag moet betalen, recht heeft op volledige aftrek van btw over dat bedrag?

7.Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 VWEU Pro het HvJ te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de onder 6.26 en 6.27 van deze conclusie geformuleerde vragen, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het HvJ naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden