ECLI:NL:PHR:2014:69

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Nadere conclusie van 21 februari 2014 inzake:

Nr. 13/03330 (
bis)

[X] B.V.

Nr. Rechtbank: AWB 11/1084

Nr. Gerechtshof: BK-12/00151

Derde Kamer A

tegen

Vennootschapsbelasting 2008

de Staatssecretaris van Financiën

Papillon
-fiscale-eenheid; omgekeerde discriminatie; EU-Handvest; Twaalfde Protocol EVRM; zaak aanhouden

Inleiding

Op 16 januari 2014 concludeerde ik in de boven genoemde zaak, die betreft een door de inspecteur vennootschapsbelasting afgewezen verzoek tot toelating van een
Papillon-fiscale-eenheid (moeder en kleindochter voegen, (buitenlandse) tussenhoudster niet voegen). Ik concludeerde tot het stellen van nadere prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) in aanvulling op de vragen die het Gerechtshof Amsterdam^[1]heeft gesteld in de bij het HvJ EU aanhangige gevoegde zaken C-39/13,
SCA Group Holding, C-40/13,
X. AG e.a.,en C-41/13,
MSA International Holdings. Mijns inziens zouden die vragen de volgende strekking moeten hebben:

“(i) of het
Papillon-posterieure arrest
X Holding BVnog wel de conclusie toelaat dat de enige ongelijkheid in behandeling waarop de belanghebbende in casu kan wijzen (het ontbreken van de keuze om ook haar tussenhoudsters te voegen)
nietreeds door het Hof expliciet als gerechtvaardigd is aanvaard in
X Holding BV; en

(ii) of, gegeven de combinatie van (i)
X Holding BV, (ii) het zonder-onderscheid-karakter van de ononderbroken-ketenvoorwaarde, (iii) het Twaalfde protocol EVRM en de artt. 20 en 21 EU-Handvest, en (iv) het verder gaande en facultatieve karakter van het Nederlandse vereenzelvigingssysteem ten opzichte van het Franse integratiesysteem, het EU-recht Nederland niettemin verplicht om ofwel belanghebbendes geval fiscaal te privilegiëren door de algemene ononderbroken-ketenvoorwaarde voor haar geval te laten vallen, ofwel zijn nationale vereenzelvigingssysteem te verlaten.”

Mij is uit reacties en uit de aantekening in V-N gebleken dat onduidelijkheid kan bestaan over de portée van de voorgestelde vraag (ii) omdat ik niet de EU-rechtelijke aanleidingen heb genoemd om deze – dreiging van – omgekeerde discriminatie (ongunstiger behandeling van de interne situatie dan de grensoverschrijdende situatie) aan de orde te stellen, en doordat ik niet op de bijzondere aard van de omgekeerde discriminatie in dit geval ben ingegaan. Ik vul beide punten aan en kom daarbij tot de nadere conclusie dat de zaak wellicht beter aangehouden kan worden totdat op de Amsterdamse vragen antwoord is verkregen uit Luxemburg.

De EU-rechtelijke aanleidingen om de dreigende omgekeerde discriminatie aan de orde te stellen waren de volgende:

Åkerberg Fransson en het EU-Handvest

Op 26 februari 2013 heeft het HvJ EU arrest gewezen in de zaak
Åkerberg Fransson,^[2]waarin hij als volgt overwoog over het toepassingsgebied van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie:

“21 De door het Handvest gewaarborgde grondrechten moeten dus worden geëerbiedigd wanneer een nationale regeling binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, zodat er geen gevallen kunnen zijn waarin het Unierecht geldt zonder dat die grondrechten toepassing vinden. Wanneer het Unierecht toepasselijk is, impliceert dit dat de door het Handvest gewaarborgde grondrechten toepassing vinden.”

Hieruit volgt dat de zaak van de belanghebbende binnen het toepassingsbereik van het EU-Handvest valt. Voorts volgt uit vaste rechtspraak van het HvJ EU, met name de gevoegde zaken
Van Schijndelen
Van Veen,^[3]dat indien binnen het geschil geen onderzoek naar feiten nodig is, u verplicht bent het Europese recht van ambtswege toe te passen: u bent immers internrechtelijk bevoegd de rechtsgronden van ambtswege aan te vullen. Om die redenen heb ik de artt. 20 en 21 van het EU-Handvest in het geding gebracht, die als volgt luiden:

“TITEL III GELIJKHEID

Artikel 20 Gelijkheid voor de wet

Eenieder is gelijk voor de wet.

Artikel 21 Non-discriminatie

Iedere discriminatie, met name op grond van geslacht, ras, kleur, etnische of sociale afkomst, genetische kenmerken, taal, godsdienst of overtuiging, politieke of andere denkbeelden, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte, een handicap, leeftijd of seksuele gerichtheid, is verboden.

Binnen de werkingssfeer van de Verdragen en onverminderd de bijzondere bepalingen ervan, is iedere discriminatie op grond van nationaliteit verboden.”

Deze bepalingen bevatten een algemeen gelijkheidsbeginsel (art. 20) en een discriminatieverbod (art. 21). Art. 21 Handvest ziet denkelijk alleen op natuurlijke personen en alleen op de genoemde ‘verdachte’ onderscheidingscriteria, want de toevoegingen ‘on any ground’ en ‘or other status’ ontbreken (die zijn wél opgenomen in art. 14 EVRM,^[4]het Twaalfde protocol EVRM^[5]en art. 26 IVBPR^[6]). Het algemene gelijkheidsbeginsel van art. 20 Handvest daarentegen bestrijkt ook rechtspersonen en ziet in uitgangspunt op alle onderscheidingscriteria die niet verklaard worden door een geoorloofde doel van de te toetsen regeling, beschikking of contract. U merke op dat art. 20 Handvest woordelijk nagenoeg gelijk luidt aan de aanhef van art. 26 IVBPR.

Art. 52 Handvest bepaalt als volgt over de reikwijdte en uitlegging van het Handvest (het gaat hier vooral om de leden 3 en 7, maar ik citeer de bepaling volledig):

“
Artikel 52Reikwijdte en uitlegging van de gewaarborgde rechten en beginselen

Beperkingen op de uitoefening van de in dit Handvest erkende rechten en vrijheden moeten bij wet worden gesteld en de wezenlijke inhoud van die rechten en vrijheden eerbiedigen. Met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel kunnen slechts beperkingen worden gesteld, indien zij noodzakelijk zijn en daadwerkelijk beantwoorden aan door de Unie erkende doelstellingen van algemeen belang of aan de eisen van de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen.

De door dit Handvest erkende rechten die voorkomen in bepalingen van de Verdragen, worden uitgeoefend onder de voorwaarden en binnen de grenzen die door deze Verdragen zijn gesteld.

Voor zover dit Handvest rechten bevat die corresponderen met rechten welke zijn gegarandeerd door het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, zijn de inhoud en reikwijdte ervan dezelfde als die welke er door genoemd verdrag aan worden toegekend. Deze bepaling verhindert niet dat het recht van de Unie een ruimere bescherming biedt.

Voor zover dit Handvest grondrechten erkent zoals die voortvloeien uit de constitutionele tradities die de lidstaten gemeen hebben, moeten die rechten in overeenstemming met die tradities worden uitgelegd.

Aan de bepalingen van dit Handvest die beginselen bevatten, kan uitvoering worden gegeven door wetgevings- en uitvoeringshandelingen van de instellingen, organen en instanties van de Unie en door handelingen van de lidstaten wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, bij de uitoefening van hun respectieve bevoegdheden. De rechterlijke bevoegdheid ten aanzien van die bepalingen blijft beperkt tot de uitlegging van genoemde handelingen en de toetsing van de wettigheid ervan.

Met de nationale wetgevingen en praktijken moet ten volle rekening worden gehouden, zoals bepaald in dit Handvest.

De toelichting, die is opgesteld om richting te geven aan de uitlegging van dit Handvest van de grondrechten, wordt door de rechterlijke instanties van de Unie en van de lidstaten naar behoren in acht genomen.”

De toelichting op het Handvest, genoemd in lid 7, luidt
adart. 20 als volgt:

“Toelichting ad artikel 20 — Gelijkheid voor de wet

Dit artikel komt overeen met een algemeen rechtsbeginsel dat in alle Europese grondwetten is opgenomen en dat door het Hof is aangemerkt als een fundamenteel beginsel van het Gemeenschapsrecht (arrest van 13 november 1984, Racke, zaak 283/83, Jurispr. 1984, blz. 3791, arrest van 17 april 1997, zaak C-15/95, EARL, Jurispr. 1997, blz. I-1961, en arrest van 13 april 2000, zaak [C-; PJW] 292/97, Karlsson, Jurispr. 2000, blz. 2737).”

De in de Toelichting genoemde zaak
Rackebetrof ongelijkheid tussen valuta-omrekeningskoersen bij de heffing van douanerechten ter zake van Tokayer wijn; de zaak
EARLbetrof een op grond van controlebelang gerechtvaardigde ongelijke behandeling van nationale vennootschapsvormen bij overschrijding van melkquota, en de zaak
Karlssonbetrof de ‘gelijkheid van marktdeelnemers’ bij de toewijzing van melkquota. Het Hof overwoog in
Karlssondat de lidstaten bij de uitvoering van (secundaire) gemeenschapsregels gebonden zijn aan “fundamentele rechten in de communautaire rechtsorde”, dat daartoe behoren “het algemene gelijkheidsbeginsel en het non-discriminatiebeginsel” en dat “het algemene gelijkheidsbeginsel (…) verlangt, dat vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk worden behandeld, tenzij een dergelijke behandeling objectief gerechtvaardigd is.” De in de genoemde zaken aan de orde gestelde regelingen lijken mij qua technocratisch gehalte vergelijkbaar met intra-concernverrekening van fiscale verliezen en fiscale intra-concernuitsluiting van transacties. Het ging in de genoemde zaken in geen geval om onderscheid naar enig ‘verdacht’ (persoons)kenmerk zoals ras, geloof, sexe, leeftijd of politieke overtuiging, en het algemene gelijkheidsbeginsel blijkt bij de toepassing van secundair EU-recht ook te gelden voor ondernemingen en rechtspersonen. Juist gezien art. 20 Handvest en
Åkerberg Fransson, zal het niet anders zijn bij de toepassing door de lidstaten of de EU-instellingen van
primairEU-recht, zoals de verkeersvrijheden, waarvan in casu de vestigingsvrijheid aan de orde is.

Het HvJ EU zou dus moeten ophelderen hoe hij eventuele toepassing van zijn
Papillon-arrest op de belanghebbende, welke toepassing leidt tot een door de betrokken lidstaat expliciet niet-gewenste fiscaal ongunstiger behandeling van overigens identieke interne situaties, verenigt met art. 20 Handvest en het door hem ook vóór het Handvest reeds erkende algemene gelijkheidsbeginsel van Unierecht. Fiscale concurrentiegelijkheid dreigt immers verstoord te worden. Indien het
Papillon-arrest toegepast moet worden op de belanghebbende, valt fiscale discriminatie van overigens identieke interne situaties mijns inziens slechts te voorkomen door aan te nemen dat Nederland verplicht zou zijn om zijn ononderbroken-ketenvoorwaarde voor het aangaan van een fiscale eenheid ook te laten vallen voor interne situaties. Dat zou een opmerkelijk resultaat zijn, want dan zou de toepassing van maar liefst twee EU-rechtelijke
gelijkheidsvoorschriften (de vestigingsvrijheid en art. 20 Handvest c.q. het algemene rechtsbeginsel) dwingen tot fiscale concurrentie
ongelijkheid, die vervolgens weer ongedaan gemaakt zou moeten worden door een algemene interne stelselwijziging in de betrokken lidstaat waarvoor die lidstaat juist expliciet
nietgekozen heeft op een terrein waarop hij soeverein is bij gebrek aan welke EU-harmonisatie- of coördinatiemaatregel dan ook.

Analyse van de omgekeerde discriminatie

Ter vermijding van mij gebleken misverstand (“omgekeerde discriminatie is EU-rechtelijk toch geen probleem?”) merk ik op dat het hier niet om omgekeerde discriminatie
door een lidstaatgaat, maar dat in casu een
door het HvJ EU(door het
Papillon-arrest) - dus door een EU-instelling - veroorzaakte omgekeerde discriminatie dreigt. Het gaat
nietom (i) omgekeerde discriminatie
door een lidstaatwaarop het EU-recht niet ziet (meestal interne situaties) of om (ii) een gunstiger concurrentiepositie van grensoverschrijders als consequentie van wederzijdse erkenning waartoe het vrije verkeer noopt.

Ad (i): Omgekeerde discriminatie
door een lidstaatwaarop het EU-recht niet ziet, is de eenzijdige ongunstiger behandeling van eigen producten, onderdanen of producenten, zoals bijvoorbeeld in de zaak
Peureux^[7]over de Franse
soulte, een heffing op gedestilleerd die alleen binnenlands gedestilleerd trof, of in de strafzaak tegen
Arthur Mathot,^[8]een Belgische boterproducent die niet voldeed aan de wettelijke verplichting om naam en adres op de verpakking te vermelden, welke verplichting (en strafbedreiging) niet gold ter zake van uit andere EU-lidstaten ingevoerde boter. Tegen dergelijke omgekeerde discriminatie verzet het EU-recht zich niet. Zodra er voldoende aanknopingspunt met de interne markt is, verbiedt het Hof overigens ook dergelijke omgekeerde discriminatie (behalve bij misbruik van EU-recht).^[9]Een fiscaal voorbeeld van omgekeerde discriminatie naar nationaliteit waarop het EU-recht niet ziet – zelfs niet ondanks een duidelijk grensoverschrijdend element – is de Nederlandse zaak
Van Hilten-Van der Heijden,^[10]waarin Nederland geëmigreerde Nederlanders ongunstiger aansloeg in de erfbelasting dan geëmigreerde niet-Nederlanders: lidstaten mogen desgewenst onderdanen omvattender aan belasting onderwerpen dan niet-onderdanen.^[11]Hetzelfde geldt ter zake van inwoners en niet-inwoners:^[12]ook de beperkte buitenlandse belastingplicht van niet-inwoners kan fiscale discriminatie van inwoners opleveren (die immers belast worden voor hun wereldinkomen), met name ter zake van de progressie in het tarief van de inkomstenbelasting.^[13]In belanghebbendes geval is echter geen sprake van dergelijke omgekeerde discriminatie
door een lidstaatvan eigen onderdanen, rechtspersonen of inwoners. Het gaat in belanghebbendes geval immers om een omgekeerde discriminatie (discriminatie van de interne situatie) die dreigt voort te vloeien uit het
Papillon-arrest van het HvJEU.

Ad (ii) Bij de eveneens aanvaarde omgekeerde discriminatie als consequentie van vrij verkeer gaat het om de gunstiger positie waarin leveranciers, dienstverleners of vestigers uit een andere EU-lidstaat kunnen komen te verkeren door de wederzijdse erkenning waartoe de vrij-verkeerbepalingen nopen. Zo kan een omroep uit een andere lidstaat er voordeel van hebben dat haar diensten door de afnemerstaat toegelaten moeten worden zonder dat hij voldoet aan de omroepeisen van die afnemerstaat, als hij wél voldoet aan de gunstiger eisen van zijn vestigingsstaat;^[14]en zo kan een vennootschap die opgericht is naar het recht van een lidstaat er voordeel van hebben dat dat oprichtingsrecht weinig eisen stelt, door zich met een beroep op de vestigingsvrijheid in een andere lidstaat te vestigen met voorbijgaan aan de aldaar vigerende strengere eisen ter zake van bijvoorbeeld crediteursbescherming.^[15]Ook die soort omgekeerde discriminatie is in belanghebbendes geval echter niet aan de orde: er is immers geen sprake van dat Nederland in casu gelijkwaardige voegings- of heffingsregels zou moeten erkennen zoals die gelden in Griekenland of Spanje, de Staten van vestiging en oprichting van de tussenhoudsters. De belanghebbende verzoekt juist om iets dat
nochin Nederland,
nochin haar secundaire vestigingsstaten (de vestigingsstaten van haar tussenhoudsters) bestaat. Bovendien blijkt uit de
Kerckhaert-Morres-lijn van rechtspraak van het HvJ EU dat in directe-belastingzaken de EU-verkeersvrijheden
nietnopen tot wederzijdse erkenning, nu het Unierecht geen enkel criterium biedt voor voorrang of verdeling van heffingsbevoegdheid: het EU-recht verzet zich niet tegen fiscale belemmeringen zoals internationale dubbele belasting als gevolg van ‘parallelle uitoefening van belastingbevoegdheid door twee lidstaten.’^[16]

De enige discriminatie waarvan in belanghebbendes geval sprake is (het ontbreken van de mogelijkheid de tussenhoudsters te voegen), is door het HvJ EU reeds aanvaard als gerechtvaardigd in de zaak C-337/08,
X Holding BV.

Het EVRM

10.

Vooral in verband met het geciteerde lid 3 van art. 52 Handvest (minimaal moet verzekerd worden het beschermingsniveau dat het EVRM ter zake van corresponderende rechten biedt) heb ik voorts het Twaalfde protocol EVRM in geding gebracht. Art. 1 van dat Protocol (en art. 14 EVRM, maar dat heeft een beperkter, want accessoire reikwijdte) bevat zowel een algemeen gelijkheidsginsel (‘any right’ …… ‘on any ground’ …. ‘or other status’) als een discriminatieverbod ter zake van verdachte (persoons)criteria:

“Article 1 – General prohibition of discrimination

The enjoyment of any right set forth by law shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status.

No one shall be discriminated against by any public authority on any ground such as those mentioned in paragraph 1.”

Voor een analyse van de (niet steeds even consistente) twee lijnen in de rechtspraak van het EHRM (één op basis van het discriminatieverbod; één op basis van het algemene gelijkheidsbeginsel), verwijs ik naar een publicatie van Gerards.^[17]

11.

Ik meen dat het gelijkheidsbeginsel ex art. 1 Twaalfde protocol EVRM, dat door Nederland is geratificeerd en voor Nederland in werking is getreden, mede omvat een verbod op fiscaal ongunstiger behandeling van overigens identieke interne situaties op grond van ontbreken van een grensoverschrijdend element. Als rechtvaardiging kan mijns inziens niet dienen dat het EU-recht (de verkeersvrijheden) zou(den) dwingen tot die ongelijke behandeling, nu het EU-recht immers juist zelf, zowel in die verkeersvrijheden, als in art. 20 Handvest, als in zijn ongeschreven algemene rechtsbeginselen, een gelijkheidsgebod inhoudt, terwijl geen sprake is van omgekeerde discriminatie
door een lidstaatwaarop het EU-recht niet ziet, noch van een verplichting tot afzien van eigen regels door Nederland als gevolg van erkenning van gelijkwaardige regels uit de Staat van herkomst.

Nadere conclusie

12.

Ik concludeerde tot het met spoed stellen van aanvullende prejudiciële vragen. Verwijzingsstrategisch is het echter wellicht opportuner om de zaak aan te houden totdat de antwoorden op de prejudiciële vragen van het Hof Amsterdam verkregen zijn, nu (i) indien die antwoorden ook de door mij opgeworpen punten oplossen, geen aanvullende vragen nodig zijn, (ii) indien die antwoorden die punten niet oplossen of (nieuwe) vragen oproepen, er een geschikte zaak gereed ligt om meteen verduidelijking te vragen, en (iii) daarover het gevoelen van beide procespartijen ingewonnen kan worden naar aanleiding van de antwoorden op de Amsterdamse prejudiciële vragen. Nadeel van deze strategie is wel dat het HvJ EU nagenoeg nooit zichtbaar terug komt op eenmaal gewezen onjuiste arresten, ook niet als zij - niet alleen fiscaalrechtelijk maar ook - EU-rechtelijk onjuist zijn, zoals bijvoorbeeld de zaken
De Groot^[18]en
Renneberg.^[19]

13.

Ik geef u bij nader inzien in overweging de zaak aan te houden.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden