ECLI:NL:PHR:2014:1955

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusievan 30 oktober 2014 inzake:

Nr. Hoge Raad: 14/01521

[X]

Nr. Gerechtshof: 13/00262

Nr. Rechtbank: AWB 10/743

Derde Kamer A

tegen

Inkomstenbelasting 2007

Staatssecretaris van Financiën

1.Overzicht

1.1

De belanghebbende dreef als journalist en PR-adviseur een eenmanszaak in het kader waarvan hij in 2007 een eenmalig grote opbrengst ad € 736.377 genoot. Hij wil zijn onderneming met terugwerkende kracht naar 1 januari 2007 geruisloos omzetten in een BV. De Inspecteur weigert terugwerkende kracht omdat daardoor zijns inziens een door de standaardvoorwaarden verboden eenmalig fiscaal voordeel behaald zou worden bestaande uit het tariefverschil tussen de inkomstenbelasting (hierna: IB) en de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) over die eenmalig grote ondernemingsopbrengst.

1.2

Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld, overwegende dat door de terugwerkende kracht een incidenteel fiscaal voordeel zou ontstaan doordat de eenmalige bate van € 736.377 niet naar het IB-tarief van ten hoogste 52% zou worden belast maar naar een Vpb-tarief van 25,5% in combinatie met een uitgestelde aanmerkelijk-belangheffing (hierna: a.b.-heffing) naar een tarief van 25%.

1.3

De belanghebbende bestrijdt dit oordeel in cassatie met rechts- en motiveringsklachten, waarvan de belangrijkste is dat het Hof de term ‘incidenteel fiscaal voordeel’ verkeerd heeft uitgelegd. Zijns inziens kan volgens uw jurisprudentie in casu slechts sprake zijn van incidenteel fiscaal voordeel als bij omzetting reeds vast zou staan dat de fiscale gevolgen ervan slechts één boekjaar zouden betreffen. Van incidenteel fiscaal voordeel is geen sprake als het voordeel voor onbepaalde termijn, in alle jaren genoten kan worden. In casu gaat het om een
cashflowvoordeel; niet om een door stelselwijziging eenmalig voorgoed bereikt fiscaal voordeel. Als het verschil in (effectief) tarief tussen acute heffing (Vpb) en deels uitgestelde IB-heffing (a.b.-heffing) enerzijds en acute IB-winst-heffing anderzijds al een relevant fiscaal voordeel is, is dat een gevolg van de keuze van de wetgever om het Vpb-tarief in stappen te verlagen. Nu de belanghebbende structureel voor de combinatie Vpb/a.b.-heffing in plaats van IB-winstbelasting kiest, kan hem ter zake van die keuze geen gerichtheid op incidenteel fiscaal voordeel verweten worden.

1.4

Volgens de Staatssecretaris miskent de belanghebbende dat, gelet op de omvang van de overige ondernemingsbaten, in 2007 een eenmalige bate ad $ 1.000.000 is genoten die bij terugwerkende kracht tot een acuut fiscaal voordeel ad $ 213.000 zou leiden, en, indien de bate meteen zou zijn uitgedeeld, nog steeds tot een incidenteel fiscaal voordeel ad minimaal $ 26.750. Uit HR FED 1986/1317^[1]volgt zijns inziens dat het beogen van zulke voordelen het nastreven van incidenteel fiscaal voordeel inhoudt.

1.5

Ik meen dat de fiscus en het Hof twee dingen door elkaar halen: het incidentele van (de omvang van) een
ondernemingsvoordeelen het begrip ‘incidenteel
fiscaalvoordeel’. De eis van incidentie heeft slechts betrekking op het
fiscalevoordeel, niet op de (gebruikelijkheid van) commerciële ondernemingsbaten. Ongebruikelijke stijging van de omzet van de ondernemer zegt niets over de incidentie van een fiscaal voordeel. Niet het
fiscalevoordeel is in casu incidenteel, maar slechts de (omvang van de) ondernemingsbate. Die omvang doet mijns inziens echter niet ter zake: als het om € 200.000 of € 250.000 ($ 250.000 of $ 310.000) zou zijn gegaan, had de Inspecteur denkelijk geen probleem gezien, maar routineus terugwerkende kracht verleend.

1.6

Een voordeel als gevolg van het verschil tussen de IB-winst- en Vpb/a.b.-stelsels is mijns inziens per definitie niet incidenteel. Als structureel (niet-efemeer) voor het andere regime wordt gekozen, is dat verschil immers structureel; ook een fiscaal voordeel als gevolg daarvan is dan structureel. Heffing over de ondernemingswinst in de voorperiode is acuut verzekerd in de Vpb en op termijn in het a.b.-regime in de IB. Dat is volgens de door de wetgever aangehangen gedachte van globaal evenwicht/stelselsamenhang voldoende waarborg voor ’s Rijks schatkist. Uit niets blijkt dat de door de wetgever op grond van het globale evenwicht/de stelselsamenhang gewenste wegneming van fiscale belemmeringen bij de keuze van de ondernemingsvorm niet zou gelden voor geruisloze inbreng met beperkte terugwerkende kracht als daardoor een grote ondernemingsopbrengst uit de voorperiode van het ene naar het andere – daarmee globaal in evenwicht zijnde – stelsel verhuist.

1.7

Incidenteel fiscaal voordeel doet zich mijns inziens, gezien uw jurisprudentie, met name HR BNB 1970/176 (zie 5.5) en HR BNB 1986/323 (zie 5.8), slechts voor als de regimeovergang leidt tot afstel van belasting (het (gedeeltelijk) verloren gaan van een belastingclaim door tariefmanipulatie
binnende IB) of als de regimewijziging zelf incidenteel is en daardoor incidenteel fiscaal voordeel ontstaat. Daarvan is, gegeven het door de wetgever gepostuleerde globale evenwicht/samenhang, geen sprake bij structurele overgang van het IB-winstregime naar het Vpb/a.b.-regime, ook niet als dat met terugwerkende kracht gebeurt, en ook niet als er in de voorperiode toevallig meer winst zit dan in andere jaren. In casu is niet gesteld dat de overgang van het IB-winstregime naar het Vpb/a.b.-regime efemeer of voorbijgaand (niet-structureel) zou zijn, dat de overgang zelf incidenteel fiscaal voordeel zou veroorzaken of dat de BV slechts als geldzak zou voortleven. Het enige voorbeeld van incidenteel fiscaal voordeel als gevolg van terugwerkende kracht van geruisloze inbreng dat de gedelegeerde regelgever ooit heeft gegeven (in de toelichting op de achtste (toen tiende) standaardvoorwaarde tussen 1997 en 2001; zie 4.12) is dan ook van heel andere aard dan belanghebbendes geval; het betrof een inkomensbestanddeel dat bij terugwerkende kracht van de regime-overgang zowel uit de IB-winstsfeer als uit de Vpb-sfeer zou verdwijnen; afstel dus: dubbele niet-belasting. Daarvan is in casu geen sprake.

1.8

Ik meen dat het cassatieberoep gegrond is en dat u de zaak zelf kunt afdoen.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

[X] (de belanghebbende) was tot eind 2007 als PR-accountant/bedrijfsjournalist voltijds in dienst bij [K]. Daarnaast had hij sinds 2001 een eenmanszaak [L], waarmee hij voor diverse opdrachtgevers journalistiek werk deed en PR-opdrachten vervulde. Binnen zijn eenmanszaak werkte hij aan een journalistiek onderzoeksproject ‘[M]’, onder meer bestaande uit publicaties over de [M]-procedure over door de Staat verkregen kunstwerken die uiteindelijk teruggegeven zijn aan [N], erfgename van de Joodse kunsthandelaar [M] uit wiens eigendom deze werken tijdens de Tweede Wereldoorlog geraakten.

2.2

[N] heeft de belanghebbende in april 2007 voor zijn publicaties over de [M]-procedure eenmalig $ 1.000.000 (€ 736.377) betaald.

2.3

Op 28 mei 2007 heeft de belanghebbende voorlopig aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2007 gedaan, waarin hij de genoemde eenmalige bate heeft aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden. Daarnaast heeft hij een verlies uit onderneming ad € 8.885 aangegeven.

2.4

De belanghebbende heeft op 18 september 2007 zijn intentie verklaard om een besloten vennootschap op te richten voor wier rekening en risico zijn onderneming [L] vanaf 1 januari 2007 gedreven zou worden. Die verklaring is op 21 september 2007 bij de Belastingdienst [R] geregistreerd. Op 26 maart 2008 is bij notariële akte de besloten vennootschap [DD] opgericht waarin belanghebbendes onderneming is ingebracht.

2.5

Eind 2007 heeft de belanghebbende zijn dienstbetrekking bij [K] opgezegd. Hij heeft een belangrijke klant ([O]) mee kunnen nemen.

2.6

Medio 2007 begon de belanghebbende met de voorbereiding van handel in vaartuigen, met name de ‘[AA]’, een ecologisch vaartuig uit Australië. Ook is hij zich gaan oriënteren op import van biologisch afbreekbare voedselverpakkingen en plastic-vervangende
disposables, zogenoemde ‘[BB]’.

2.7

Bij brief van 1 april 2008 heeft belanghebbendes gemachtigde namens hem de Inspecteur verzocht om geruisloze omzetting van zijn onderneming in [DD] BV per 1 januari 2007 (dus met terugwerkende kracht), zulks op basis van art. 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Op 17 september 2008 heeft de Inspecteur dat verzoek bij beschikking afgewezen omdat onderdeel 12.1.2 van het desbetreffende Besluit van de Staatssecretaris van Financiën^[2]bepaalt dat fiscaal terugwerkende kracht niet wordt verleend indien daardoor een incidenteel fiscaal voordeel wordt behaald.

2.8

Belanghebbendes gemachtigde [H] heeft op 29 september 2009 tegen de afwijzing bezwaar ingediend, dat door de Inspecteur is afgewezen bij een aan de belanghebbende gerichte uitspraak van 3 november 2009. Op 25 november 2009 is belanghebbendes gemachtigde [H] bij brief op de hoogte gesteld dat uitspraak op bezwaar is gedaan.[B] heeft op 15 februari 2010 namens de belanghebbende beroep tegen die uitspraak ingesteld bij de rechtbank Breda, aldaar binnengekomen op 17 februari 2010.

Rechtbank Breda 9 september 2011^[3]

2.9

De rechtbank Breda (de Rechtbank) heeft het beroep niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Volgens de Rechtbank is de voor de bezwaarprocedure bevoegde gemachtigde bij brief van 25 november 2009 op de hoogte gesteld dat uitspraak was gedaan op het bezwaar en van de strekking van de uitspraak. De Rechtbank meende dat de beroepstermijn van zes weken daarom begon op de dag na 25 november 2009 en eindigde op woensdag 6 januari 2010. De Rechtbank achtte de termijnoverschrijding niet verschoonbaar ex art. 6:11 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb):

“4.7. Niet-ontvankelijkverklaring blijft ingevolge artikel 6:11 Awb Pro achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Belanghebbende heeft geen feiten aannemelijk gemaakt op grond waarvan redelijkerwijs moet worden geoordeeld dat hij niet in verzuim is geweest. De omstandigheid dat [[B]; PJW] eerst in de week voorafgaand aan 11 februari 2010 op de hoogte kwam van de uitspraak op bezwaar is daartoe onvoldoende. Dit doet immers niet af aan het feit dat belanghebbendes gemachtigde Trivium reeds op 25 november 2009 van die uitspraak op de hoogte was.”

2.1

De belanghebbende heeft op 17 oktober 2011 hoger beroep bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch ingesteld tegen de niet-ontvankelijkverklaring door de Rechtbank.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 4 februari 2014^[4]

2.11

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft de zaak op 25 februari 2013 verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) wegens mogelijke betrokkenheid van één van de raadsheren-plaatsvervangers. Voor het Hof was in geschil (a) de ontvankelijkheid van belanghebbendes beroep en (b) of de Inspecteur terecht het verzoek om terugwerkende kracht van de geruisloze omzetting ex art. 3.65 Wet IB 2001 heeft afgewezen.

2.12

Ad (b) betoogde de belanghebbende (voor zover in cassatie nog van belang) dat geen sprake is van een beogen van incidenteel fiscaal voordeel en dat aan alle voorwaarden voor geruisloze omzetting met terugwerkende kracht is voldaan. Van het beogen van incidenteel fiscaal voordeel is sprake indien (cumulatief) (i) het stelsel van winstbepaling wordt gewijzigd, (ii) zich een fiscaal voordeel voordoet, en (iii) dit fiscale voordeel zich niet gedurende meer jaren voordoet (eenmalig is). Ad (i) stelt de belanghebbende dat geruisloze omzetting van een eenmanszaak in een BV geen stelselwijziging is. Ad (ii) meent de belanghebbende dat zich slechts een
timingvoordeel voordoet, nu de heffing over de bate deels acuut is (Vpb) en voor het overige uitgesteld wordt (IB over voordelen uit aanmerking belang), en dat dit
timingvoordeel inherent is aan de samenhang tussen de Vpb en de IB. Ad (iii) betoogt de belanghebbende dat, als er al een fiscaal voordeel is, dit voordeel niet incidenteel maar duurzaam is, nu het tariefvoordeel van omzetting zich permanent voordoet.

2.13

Volgens de Inspecteur kan een incidenteel fiscaal voordeel zich ook buiten gevallen van stelselwijziging voordoen. Volgens de Inspecteur is er een incidenteel voordeel omdat (i) er een eenmalige bate is die (ii) onderdeel is van de winst uit belanghebbendes onderneming en (iii) terugwerkende kracht van de voorovereenkomst leidt tot het lagere Vpb-tarief in plaats van het IB-tarief van 52% over de eenmalige bate.

2.14

Het Hof achtte het beroep bij de Rechtbank (wél) ontvankelijk, nu de brief van de Inspecteur van 25 november 2009 aan belanghebbendes gemachtigde [H] slechts de mededeling inhield dat uitspraak op bezwaar was gedaan, hetgeen volgens het Hof de beroepstermijn niet doet aanvangen. Die termijn ving pas aan tussen 11 en 15 februari 2010, toen de (nieuwe) gemachtigde ([B]) een afschrift van de uitspraak op bezwaar ontving. Het beroepschrift, met dagtekening 15 februari 2010, is volgens het Hof dan ook tijdig ingediend. Dit oordeel is in cassatie niet in geschil.

2.15

De partijen hebben ter zitting verklaard geen bezwaar te hebben tegen inhoudelijke behandeling zonder terugwijzing naar de Rechtbank. Na schorsing van het onderzoek ter zitting om de partijen in de gelegenheid te stellen stukken uit te wisselen en hun inhoudelijke standpunten uiteen te zetten, heeft het Hof op 8 januari 2014 de zaak inhoudelijk behandeld.

2.16

Over de afwijzing van het verzoek om terugwerkende kracht van de geruisloze inbreng heeft het Hof geoordeeld (voor zover in cassatie nog van belang):

“4.14. Naar het oordeel van het Hof zou belanghebbende met de terugwerkende kracht van de omzetting een incidenteel fiscaal voordeel hebben behaald. Door de terugwerkende kracht zou namelijk de eenmalige bate van € 736.377 (…) niet naar het inkomstenbelastingtarief van ten hoogste 52 percent worden belast, maar naar een vennootschapsbelastingtarief van 25,5 percent in combinatie met een uitgesteld aanmerkelijkbelangtarief van 25 percent. Belanghebbende bestrijdt dat sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel van wezenlijke omvang. Daarbij heeft hij het fiscale voordeel uitgaande van een verkoop van de aandelen [DD] BV na een periode van tien jaar en een jaarlijks rendement van 5 percent, berekend op 7,26 percent, ofwel een bedrag van € 53.460. Zelfs als van deze berekening wordt uitgegaan, zou naar het oordeel van het Hof het voordeel ter zake van de eenmalige bate kunnen worden aangemerkt als een incidenteel fiscaal voordeel in de zin van de toelichting op de achtste standaardvoorwaarde. Dat belanghebbende met de omzetting in een BV op zichzelf ook andere motieven heeft gehad - zoals het beperken van de financiële risico's met betrekking tot de nieuw te ontwikkelen activiteiten - doet niet eraan af dat met de terugwerkende kracht van de omzetting een incidenteel fiscaal voordeel is behaald. Ook belanghebbendes betoog dat de terugwerkende kracht niet louter is ingegeven door het tariefsvoordeel, maar ook lagere administratieve kosten meebrengt - belanghebbende hoeft geen aparte inbrengbalans op te stellen - vormt geen grond voor een ander oordeel. De Inspecteur heeft mitsdien terecht het verzoek om een geruisloze omzetting met terugwerkende kracht afgewezen.”

3.Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd; de Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.2

De belanghebbende stelt drie middelen voor, die ik als volgt samenvat:

(i) het Hof heeft de term ‘incidenteel fiscaal voordeel’ verkeerd uitgelegd;

(ii) het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd dat zich in casu een incidenteel fiscaal voordeel voordoet; en

(iii) het Hof heeft de partijen verrast met een andere betekenis van ‘eenmalige bate’ dan zij daaraan in hun gedingstukken gaven (omzetpiek), nl. een niet uit de gewone bedrijfsuitoefe-ning voortvloeiende bate, zulks ten onrechte, waardoor het Hof ten onrechte incidenteel fiscaal voordeel heeft aangenomen; het Hof is daarmee buiten de rechtsstrijd getreden.

3.3

De belanghebbende licht deze middelen als volgt toe: Ad (i): volgens uw jurisprudentie kan in casu slechts sprake zijn van incidenteel fiscaal voordeel als bij omzetting reeds vast zou staan dat de fiscale gevolgen ervan slechts voor één boekjaar zouden gelden. Van incidenteel fiscaal voordeel is geen sprake als het voordeel voor onbepaalde termijn, in alle jaren genoten kan worden. In casu gaat het slechts om een
cashflowvoordeel; niet om een door stelselwijziging eenmalig en voorgoed bereikt fiscaal voordeel. Het Hof gaat overigens ten onrechte voorbij aan de tariefprogressie in box 1 en aan het verschil in grondslagbepaling tussen de IB en de Vpb; hij beperkt het geschil arbitrair tot tariefvergelijking. Als het verschil in (effectief) tarief tussen acute heffing (Vpb) en deels uitgestelde IB-heffing (a.b.-heffing) enerzijds en acute IB-winst-heffing anderzijds al een relevant fiscaal voordeel is, is dat verschil een gevolg van de keuze van de wetgever om het Vpb-tarief in stappen te verlagen. Nu de belanghebbende structureel voor de combinatie Vpb/a.b. in plaats van IB-winst kiest, kan hem ter zake van die keuze geen gerichtheid op incidenteel fiscaal voordeel verweten worden.

3.4

Ad (ii): ‘s Hofs motivering is onvoldoende, nu hij ten onrechte voorbij is gegaan aan de stellingen dat (a) een incidenteel fiscaal voordeel ontbreekt omdat de daarvoor vereiste stelselwijziging ontbreekt en (b) mocht al sprake zijn van tariefvoordeel, dat een gevolg is van de daling van het Vpb-tarief sinds 2001, terwijl standaardvoorwaarde 8 al bestond onder de Wet IB 1964, zodat zij onmogelijk gericht kan zijn tegen een tariefvoordeel dat daarna pas is ontstaan. Het Hof heeft ook onvoldoende gemotiveerd waarom de term ‘incidenteel’ in de standaardvoorwaarde op omzet of baten zou zien, en niet, overeenkomstig uw jurisprudentie, op het voordeel dat met de omzetting wordt behaald.

3.5

Ad (iii): ‘s Hof oordeel dat het om een eenmalige bate gaat (r.o. 2.17) gaat ten onrechte voorbij aan de gemotiveerde stelling dat de bate niet incidenteel was maar in lijn lag van de bestaande onderneming en dat slechts de betaling ineens was. Vaststaat dat de bate ondernemingsomzet is, zodat hooguit in geschil is of zich een piek in de omzet voordeed. De Hoge Raad heeft zich nooit uitgelaten over de verhouding tussen een omzetpiek en incidenteel fiscaal voordeel. Door de bate als eenmalig (buiten de normale ondernemings-uitoefening) aan te merken, en daarop de aanwezigheid van een incidenteel fiscaal voordeel te baseren, heeft het Hof de partijen verrast en is hij buiten de rechtsstrijd getreden. Het Hof motiveert niet dat de opbrengst in 2007 incidenteel dan wel eenmalig zou zijn.

3.6

De Staatssecretaris verweert zich als volgt: de belanghebbende miskent dat, gelet op de omvang van de overige baten in 2007 en andere jaren, in april 2007 een eenmalige bate ad $ 1.000.000 is genoten. Zou geruisloze inbreng zijn toegestaan, dan zou een acuut fiscaal voordeel ad $ 213.000 zijn ontstaan en, indien de bate meteen zou zijn uitgedeeld, nog steeds een incidenteel fiscaal voordeel ad minimaal $ 26.750. Nu de belanghebbende in 2007 niet voldeed aan het urencriterium, zodat geen recht bestond op de MKB-winstvrijstelling, is het incidentele fiscale voordeel nog groter. Uit HR FED 1986/1317^[5]volgt dat het beogen van zulke voordelen het nastreven van incidenteel fiscaal voordeel inhoudt. ‘s Hofs oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige verweven met waardering van feiten die in cassatie niet getoetst kan worden.

3.7

De belanghebbende repliceert dat zij niet bestrijdt dat er een eenmalig
grotebate is, maar wel dat het een
eenmaligebate zou zijn. Net als het Hof, dat daarmee buiten de rechtsstrijd is getreden, veronderstelt de Staatssecretaris ten onrechte dat het resultaat 2007 niet zou voortvloeien uit de gewone ondernemingsuitoefening. Het is in strijd met de rechtszekerheid om een sterke stijging van de omzet aan te grijpen om terugwerkende kracht te weigeren. Sterke omzetstijging is nu eenmaal juist de aanleiding voor een ondernemer om de BV-vorm op te zoeken. Een liquiditeitsvoordeel is geen incidenteel fiscaal voordeel, anders is elke terugwerkende kracht van geruisloze inbreng verboden. HR FED 1986/1317 gaat over een ander geval, nl. overname van de onderneming door de BV, leidende tot een
belastestaking van de IB-onderneming, waarbij getracht werd regulier belaste jaarwinst om te vormen tot laag belaste stakingswinst, waarvan in casu juist per definitie (
geruislozeinbreng) geen sprake is.

4.De regelgeving(sgeschiedenis) en de jurisprudentie

A.
Geruisloze omzetting ex art. 3.65 Wet IB 2001 en art. 18 Wet Pro IB 1964

4.1

Art. 3.65 Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang (tekst 2007):

“1. Indien een onderneming wordt omgezet in de vorm van een door een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst de onderneming, behalve voor de toepassing van artikel 3.54a, geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. De eerste volzin is niet van toepassing in situaties als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b; in situaties als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, is de eerste volzin slechts van toepassing indien de medegerechtigdheid van de belastingplichtige de rechtstreekse voortzetting vormt van zijn gerechtigdheid of medegerechtigdheid als ondernemer.

2.-3. (…).

4. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in het eerste lid bedoelde voorwaarden zijn opgenomen.

5. (…).“

4.2

Artikel 3.65 Wet IB 2001 verving art. 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), dat tot 1 januari 2001 als volgt luidde:

“1. Ingeval een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming wordt omgezet in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst en de toepassing van de artikelen 11 en 11
ain het kalenderjaar de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in de vorige volzin bedoelde voorwaarden zijn opgenomen.

2. (…).”

4.3

De Memorie van Toelichting bij art. 18(1) Wet IB 1964 vermeldt:^[6]

“Dit artikel bevat de legalisatie van de onder de naam “geruisloze overgang” bekend staande faciliteit welke reeds sinds 1947 krachtens administratief voorschrift wordt toegepast.

In de loop der jaren is de behoefte gebleken aan een bijzondere regeling voor gevallen, die het midden houden tussen werkelijke overdracht van een onderneming en fictieve overdracht van de bestanddelen van het vermogen van een onderneming tegen de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Wanneer een vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap wordt omgezet in een naamloze vennootschap, wordt de onderneming juridisch beschouwd, overgedragen, doch blijft in werkelijkheid vaak alles bij het oude, ook in de boekhouding. Is dit laatste het geval, dan blijven de verschillen tussen de boekwaarde van de vermogensbestanddelen en de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, evenals de ten laste van de winst gevormde reserves, op den duur toch hun invloed behouden op de heffing van de belasting, zij het in de vorm van vennootschapsbelasting. Er kan dan zonder schade voor de schatkist van worden afgezien een gerechtvaardigde wijziging van de juridische vorm van de onderneming te belemmeren door het onmiddellijk heffen van vaak grote bedragen aan inkomstenbelasting. Daar echter de feiten te zeer uiteen kunnen lopen om alle complicaties in een wettelijke regeling te voorzien, is het nodig geval voor geval na te gaan of het verlenen van de hierbedoelde faciliteit mogelijk is. Zij is daarom gebonden aan de voorafgaande beslissing van de Minister van Financiën, die aan een gunstige beslissing voorwaarden kan verbinden welke ook de naamloze vennootschap zullen betreffen. Deze voorwaarden zullen voor een belangrijk deel gericht zijn op het verzekeren van de invloed welke de hierboven aangeduide fiscale claims op de belastingheffing dienen te behouden. Aangezien deze voorwaarden, als gevolg van het doel waartoe zij worden gesteld, afwijkingen kunnen bevatten van de werkelijke bepalingen inzake de winstberekening – o.a. met betrekking tot de vervroegde afschrijving en de investeringsaftrek – is aan deze voorwaarden in artikel 7, eerste lid, van het ontwerp van de Wet op de vennootschapsbelasting 1958 een wettelijke grondslag verleend.

De uitwerking van de faciliteit is in deze vorm gegoten dat, voor het bepalen van de in het kalenderjaar van omzetting genoten winst, de ondernemingen welke in de naamloze vennootschap worden ingebracht, geacht worden niet te zijn gestaakt. Het gevolg hiervan is dat slechts de winst voortvloeiende uit de normale uitoefening van de onderneming voor belastingheffing in aanmerking komt. (…).”

4.4

De Memorie van Antwoord bij art. 18 Wet Pro IB 1964 vermeldt:^[7]

“Het rapport wijst op de passage in de nota inzake de algemene herziening waarin wordt erkend dat bij de grote ondernemingen de druk van de inkomstenbelasting hoger ligt dan die van de vennootschapsbelasting en waar wordt gewezen op de mogelijkheid van geruisloze overgang naar de n.v.-vorm. Het is inderdaad zo dat het op goede gronden gekozen systeem – zoals hierboven is uiteengezet – individuele verschillen niet kan vermijden. Het is dan een gunstige bijkomstigheid dat indien de ondernemer op fiscale gronden – meestentijds zullen andere factoren de doorslag geven – de n.v.-vorm verkiest, hij geen door de fiscus aangebrachte versperringen op zijn weg vindt. Aan het feit dat er een globaal evenwicht bestaat doet dit niet af. Het is toch wel een bekend verschijnsel in de maatschappij, dat grote ondernemingen bij voorkeur in n.v.-vorm worden gedreven en dat daarbij primair andere dan fiscale factoren een rol spelen.”

4.5

De verschillen tussen de stelsels van IB-winst- en Vpb/a.b.-heffing werden dus geen bezwaar geacht, nu daartussen een ‘globaal evenwicht’^[8]bestond. De MvA bij de Wet Vpb 1969 merkt over dat globale evenwicht op:^[9]

“Het blijkt derhalve dat de wijzen van heffing welke zouden beogen te leiden tot een gelijke fiscale behandeling van vennootschappen en particuliere ondernemingen op onoverkomelijke bezwaren stuiten. Zoals ook in het zoeven genoemde gedeelte van de memorie van antwoord inzake het ontwerp van I Wet op de inkomstenbelasting 1960 is betoogd, is een zo goed mogelijk globaal evenwicht het op dit stuk hoogst bereikbare. Onder dit gezichtspunt van fiscaal evenwicht op het terrein van de belastingheffing van inkomen blijkt een afzonderlijke heffing van winsten van n.v.'s niet te kunnen worden gemist. Daarbij mag niet worden vergeten dat het bestaan van de n.v. uit tweeërlei fiscale gezichtshoek kan worden bezien. Enerzijds vertoont zich de n.v. als een afgezonderd, van de aandeelhouders gescheiden stuk bedrijvigheid. Het bestaan van de zo sterke zelfstandigheidsaspecten vertonende n.v. leidt tot een situatie die zich wezenlijk onderscheidt van de particuliere onderneming. Anderzijds moet in het oog worden gehouden dat de resultaten van deze bedrijvigheid – zij het minder direct en minder adequaat dan bij de particuliere onderneming – toekomen aan de aandeelhouders. De gecombineerde heffing van een afzonderlijke vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting doet zowel uit materieel als uit technisch oogpunt recht aan deze twee aspecten, mits uiteraard de druk van de vennootschapsbelasting niet zo hoog of zo laag is dat ten opzichte van particuliere ondernemingen een onevenwichtige situatie zou bestaan. De vennootschapsbelasting moet worden gezien als een onderdeel van een geheel van heffingen waaraan inkomen wordt onderworpen. Het is blijkbaar in die gedachtengang, dat deze leden de vennootschapsbelasting zien als noodzakelijk pendant van de inkomstenbelasting, die haar rechtvaardiging niet in zichzelf vindt, maar in het systeem van de inkomstenbelasting. Ziet men aldus de vennootschapsbelasting als een heffing welke binnen de structuur van de belastingheffing van inkomen een verantwoorde plaats inneemt, dan stuit men op het probleem dat de belastingdruk op de winsten gevormd wordt door vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting gezamenlijk, het – ook door de vele leden ter sprake gebrachte – vraagstuk van de zgn. dubbele heffing.

(…)

Zoals hierboven en ook in paragraaf 6 van de nota inzake de algemene herziening is betoogd, dient bij de belastingheffing niet uit het oog te worden verloren dat de maatschappelijke verschijningsvorm van de n.v. zich duidelijk onderscheidt van die van de particuliere onderneming door het stuk eigen leven, dat de n.v. leidt naast de aandeelhouder. Vervolgens zou een dergelijke volledige integratie het eerder genoemde globale evenwicht bij de fiscale behandeling van vennootschappen en particuliere ondernemingen ernstig verstoren. Daarbij dient te worden bedacht dat thans weliswaar enerzijds de vennootschaps-winsten aan een tweetal heffingen zijn onderworpen, doch anderzijds in het huidige systeem voor de niet uitgedeelde winst – in vele gevallen voor zeer lange duur – uitstel wordt gegeven van de betaling van inkomstenbelasting. Deze twee factoren tezamen genomen zijn naast de tariefsverhouding beslissend voor het vorenbedoelde globale evenwicht.”

4.6

Het globale evenwicht ligt nog steeds ten grondslag aan de verhouding tussen de IB- en Vpb-stelsels. In het Nader Rapport bij de Wet werken aan winst^[10]merkte de Staatssecretaris over de tariefswijzigingen in de IB en de Vpb op dat ondanks het beoogde globale evenwicht een omslagpunt bij de keuze tussen de stelsels onvermijdelijk is:

“2.2. Globale evenwicht

Ik onderschrijf de visie van de Raad dat de belastingdruk op de verschillende rechtsvormen waarin ondernemingen gedreven worden evenwichtig moet zijn, in die zin dat de keuze van de rechtsvorm niet louter wordt bepaald door fiscale motieven. Dat neemt niet weg dat vanaf een bepaald winstniveau, in de praktijk wel aangeduid als het omslagpunt, de BV-vorm fiscaal aantrekkelijker wordt dan de IB-onderneming. Dit effect sluit aan bij de maatschappelijke opvatting dat voor kleinere bedrijven de IB-onderneming en voor grotere bedrijven de BV als meest passende rechtsvorm wordt ervaren. Het zou bezwaarlijk zijn indien de fiscaliteit bij wijze van spreken zou dwingen tot een rechtsvormkeuze die maatschappelijk bezien knelt.

Het hiervoor bedoelde omslagpunt is afhankelijk van tal van factoren, zoals bijvoorbeeld de toepasselijkheid van fiscale faciliteiten en de mate waarin door een BV gemaakte winst wordt ingehouden dan wel wordt uitgedeeld. Afhankelijk van de specifieke situatie zal het omslagpunt dan ook per individueel bedrijf anders uitvallen.”

Dat er als gevolg van effectieve drukverschillen tussen de twee regimes een omslagpunt is en dat de ondernemer voor de voordeligste kant van het slechts globaal bestaande evenwicht kan kiezen, is dus door de wetgever aanvaard.

B.
Voorwaarden voor fiscaal geruisloze incorporatie van een onderneming

B.1 Algemeen

4.7

Ingevolge art. 3.65(1) Wet IB 2001 kan de Minister voorwaarden stellen voor het achterwege laten van fiscale afrekening bij omzetting van een onderneming in een BV. Lid 5 bepaalt waartoe die voorwaarden kunnen strekken:

“5. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, die verschuldigd zouden zijn of zouden worden indien het eerste lid buiten toepassing zou blijven. Voorts kunnen voorwaarden worden gesteld die betrekking hebben op:

a. de grootte van het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal;

b; de verkrijgingsprijs, bedoeld in artikel 4.21, van de bij de omzetting verkregen aandelen en de boekwaarde van bij de omzetting verkregen schuldvorderingen;

c. de berekening van de verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting;

d. de ingebrachte vermogensbestanddelen die als gevolg van de omzetting gaan behoren tot een deelneming als bedoeld in artikel 13 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, en

e. de vervreemding van de aandelen in de opgerichte vennootschap.”

4.8

De voorganger van deze bepaling (art. 18(2) Wet IB 1964) luidde als volgt:

“De in het eerste lid bedoelde voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, welke verschuldigd zouden zijn of zouden worden ingeval het eerste lid buiten toepassing zou blijven, daaronder begrepen voorwaarden die betrekking kunnen hebben op de grootte van het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal, de ingebrachte deelnemingen in andere naamloze vennootschappen of besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid en de vervreemding van de aandelen in de opgerichte vennootschap.”

4.9

De artikelsgewijze toelichting in de MvA bij de Wet IB 1964 vermeldt over de vormgeving van de ministeriële (standaard)voorwaarden:^[11]

“(…). Zoals in de memorie van toelichting is uiteengezet, lopen bij de geruisloze overgang van een onderneming de feiten te zeer uiteen om alle complicaties in een wettelijke regeling te voorzien. Daarom kan de bevoegdheid van de Minister van Financiën om ter zake nadere voorwaarden te stellen, niet worden ontbeerd. Deze voorwaarden hebben, nu de hoofdlijnen van het hier voorgestelde fiscale regime in de wet vastliggen, slechts betrekking op ondergeschikte technische kwesties. Het is naar de mening van de ondergetekenden niet mogelijk voor deze faciliteit een regeling te treffen zoals artikel 15, derde lid, behelst voor o.m. de voortzetting van een onderneming na het overlijden van de ondernemer. Daar toch is sprake van een opvolging van één ondernemer door een of meer nieuwe ondernemers, die evenals hun voorganger onder de inkomstenbelasting vallen. Het onderhavige artikel bestrijkt echter gevallen waarin in de regel verscheidene ondernemers opgevolgd worden door een niet onder de inkomstenbelasting doch onder de vennootschapsbelasting vallende onderneming. Deze overgang brengt haar eigen problemen mede en wel, naar de praktijk van de afgelopen vijftien jaren heeft geleerd, in zovele variaties dat daarvoor onmogelijk een voorziening in de wet kan worden getroffen, terwijl daarvoor toch een bij de “geruisloze overgang" passende oplossing moet worden gevonden. Als voorbeelden mogen dienen het geval dat niet alle inbrengende firmanten een fiscale balans hebben die uitgaat van dezelfde waarderings-of afschrijvingsregel, of het geval dat één firmant buitenvennootschappelijk bedrijfsvermogen heeft dat niet mede in de n.v. wordt ingebracht. Voorts kan gewezen worden op de noodzaak om voorwaarden te stellen ten aanzien van investeringsaftrek en vervroegde afschrijving in geval van oprichting in de loop van een boekjaar. Deze voorbeelden kunnen nog met andere worden vermeerderd. De ondergetekenden achten het dan ook ondoenlijk deze materie in een sluitende wettelijke regeling samen te vatten. In de jaren waarin met de geruisloze overgang een ruime ervaring is opgedaan zijn op het punt van de te stellen voorwaarden nimmer moeilijkheden aan de dag getreden. Het ontmoet bij de ondergetekenden echter geen bezwaar om aan de belanghebbenden een recht toe te kennen op het toepassen van de geruisloze overgang, indien aan de algemene in de wet neergelegde voorwaarden en de nadere door de Minister te stellen voorwaarden is voldaan. Aldus wordt, in overeenstemming met de bedoeling van de regeling, de medewerking van de Minister beperkt tot het stellen van de nadere voorwaarden en heeft belanghebbende het geheel zelf in de hand of hij de geruisloze overgang op de gestelde voorwaarden al dan niet wil realiseren.”

B.2 Geruisloze inbreng met terugwerkende kracht (standaardvoorwaarde 8)

4.1

Standaardvoorwaarden voor geruisloze inbreng in een NV zijn voor het eerst in 1965 gepubliceerd;^[12]de voorwaarden zijn laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 30 juni 2010.^[13]Ingevolge standaardvoorwaarde 8 (betreffende het regime-overgangstijdstip) en dier toelichting (onderdelen 12.1.1 en 12.1.2; tekst 2007)^[14]kan desverzocht aan de regime-overgang terugwerkende kracht worden verleend:

“8. De vennootschap komt binnen vijftien maanden na het overgangstijdstip tot stand en de inbreng vindt eveneens binnen deze termijn plaats.

(…).

12. Achtste standaardvoorwaarde

De vennootschap komt binnen vijftien maanden na het overgangstijdstip tot stand en de inbreng vindt eveneens binnen deze termijn plaats.

12.1.

Overgangstijdstip

12.1.1.

Bepaling overeenkomstig wet en jurisprudentie

Het tijdstip van overgang van de heffing van inkomstenbelasting naar de heffing van vennoot-schapsbelasting - het overgangstijdstip - wordt in beginsel overeenkomstig wet en jurispru-dentie bepaald. Dat betekent dat het overgangstijdstip niet kan liggen voor het moment waarop de voorovereenkomst is gesloten (Hoge Raad 4 november 1953, BNB 1954/18*).

12.1.2.

Terugwerkende kracht toegestaan onder voorwaarden

Wanneer de voorovereenkomst is gesloten en geregistreerd binnen negen maanden na het laatste volledige boekjaar van de belastingplichtige wordt om praktische redenen op verzoek medewerking verleend aan omzetting met terugwerkende kracht per de eerste dag van het op het laatste volledige boekjaar volgende boekjaar. Deze terugwerkende kracht wordt echter niet verleend indien dat tot gevolg zou hebben dat een incidenteel fiscaal voordeel wordt behaald. Terugwerkende kracht naar een andere datum wordt niet toegestaan. Aan de hiervoor vermelde termijn van negen maanden zal strikt de hand worden gehouden.”

4.11

Terugwerkende kracht was al mogelijk onder de (eerste) Resolutie van 21 september 1965.^[15]Pas in 1985^[16]werd toegevoegd dat terugwerkende kracht zou worden geweigerd als hij een incidenteel fiscaal voordeel tot gevolg zou hebben. Die toevoeging is niet toegelicht.

4.12

Alleen bij de wijziging van de standaardvoorwaarden in 1997^[17]heeft de Minister een voorbeeld gegeven van een incidenteel fiscaal voordeel als gevolg van terugwerkende kracht van regimeovergang in de zin van standaardvoorwaarde 8 (toen: 10):

“In het geval een buitenlandse belastingplichtige een binnenlandse onderneming met terugwerkende kracht in een besloten vennootschap wil inbrengen is sprake van een incidenteel fiscaal voordeel, indien de buitenlandse belastingplichtige de bedragen welke voor privé-doeleinden aan de onderneming zijn onttrokken gedurende de periode tussen het overgangstijdstip en het tijdstip van oprichting van de besloten vennootschap niet in zijn aangifte inkomstenbelasting als te belasten inkomsten uit arbeid betrekt. Alsdan zal de inspecteur geen terugwerkende kracht aan de voorovereenkomst verlenen.”

Het voorbehoud zag dus kennelijk met name op het voorkomen van het fiscaal tussen wal en schip vallen van ondernemingswinst (noch in de IB, noch in de Vpb belast). Dit voorbeeld is in 2001 geschrapt.

4.13

Doornebal schrijft over dit voorbeeld:^[18]

“Aan de voorovereenkomst wordt geen terugwerkende kracht verleend indien daardoor een incidenteel fiscaal voordeel zou worden behaald. In het
Besluit van 24 september 1997, nr. DB97/2950M, BNB 1997/365, werd in par. 13.1.2 een voorbeeld van een incidenteel fiscaal voordeel gegeven: de buitenlandse belastingplichtige die zijn binnenlandse vi geruisloos omzette in een BV kreeg geen vóór-voorperiode toegekend als hij zijn privéonttrekkingen over die periode niet in zijn aangifte IB als te belasten inkomsten uit arbeid betrok. Deze privéopnamen vormden onder het regime van de Wet IB 1964 inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking ex art. 22, lid 1, onderdeel b, die bij een buitenlandse belastingplichtige niet konden worden belast, omdat alleen inkomsten uit een in Nederland vervulde dienstbetrekking tot zijn binnenlandse inkomen behoorden.^[19]Per 1 januari 2001 is dit veranderd, omdat sindsdien het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland in art. 7.2, lid 2, onderdeel c, tot het inkomen uit werk en woning in Nederland van een buitenlandse belastingplichtige wordt gerekend. In het
Besluit BNB 2010/277, komt dit voorbeeld dan ook niet meer voor, terwijl evenmin op andere wijze invulling wordt gegeven aan het begrip incidenteel fiscaal voordeel. Volgens
Kuijpers^[20]wordt met een beroep op de aanwezigheid van een incidenteel fiscaal voordeel bijvoorbeeld voorkomen dat een incidentele grote bate in de ondernemingsuitoefening, behaald in de vóór-voorperiode, via een achterdeur de BV wordt binnengeloodst, waardoor een belangrijk tariefvoordeel zou zijn te bereiken. Het komt ons voor dat aan dit voordeel sinds 1 januari 2001 weinig betekenis meer kan worden toegekend, omdat sindsdien de belastingdruk op ondernemingswinsten van natuurlijke personen en op winsten van BV’s, waarvan de aandelen in handen zijn van a.b.houders, elkaar dicht zijn genaderd (…).”

4.14

De door Doornebal aangehaalde publicatie van Kuijpers^[21]luidt als volgt:

“3.5 (…). In het algemeen wordt terugwerkende kracht van rechtshandelingen in het fiscale recht niet erkend. De Hoge Raad besliste in HR 4 november 1953, BNB 1954/18, dat de zgn. voor-voorperiode fiscaaltheoretisch niet acceptabel is. Bij de geruisloze overgang wordt evenwel om praktische redenen desverlangd terugwerkende kracht verleend aan een binnen negen maanden na het laatste volledige boekjaar van de inbrenger gesloten voorovereenkomst, en wel tot de dag volgend op dat laatste volledige boekjaar. Deze faciliteit gold onder de werking van de oude resolutie zonder enig voorbehoud. In de nieuwe regeling is als eis voor de toepassing van de terugwerkende kracht gesteld dat geen sprake mag zijn van het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. Hiermede wordt voorkomen dat een incidentele grote bate in de ondernemingsuitoefening via een achterdeur de BV wordt ingeloodst waardoor een belangrijk tariefvoordeel was te bereiken.”

4.15

Cornelisse betwijfelt dat het vanwege een hoge jaarwinst omzetten van een IB-onderneming in een BV tot incidenteel fiscaal voordeel leidt, nu op de overgebrachte winst een a-b.-claim komt te rusten:^[22]

“Terugwerkende kracht wordt niet toegestaan indien sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel. Het begrip 'incidenteel fiscaal voordeel' wordt ook teruggevonden in het kader van goed koopmansgebruik met betrekking tot de aanvaardbaarheid van een stelselwijziging. De in dat verband gewezen jurisprudentie zou erop kunnen duiden dat terugwerkende kracht niet wordt toegestaan indien een eenmalige hoge jaarwinst welke tegen het IB-tarief van box I zou worden belast door middel van een terugwerkende geruisloze omzetting de BV in wordt geloosd en alsdan tegen een lager vennootschapsbelastingtarief zou worden belast. Gelet evenwel op de omstandigheid dat op die winst eveneens een aanmerkelijkbelangclaim komt te rusten, is het twijfelachtig of in die situatie überhaupt nog wel gesproken kan worden van een fiscaal voordeel.”

5.‘Incidenteel fiscaal voordeel’ elders in het fiscale recht

5.1

Het begrip incidenteel fiscaal voordeel komt op meer plaatsen in het belastingrecht voor, met name in (A) uw jurisprudentie over wijziging van een bestendige gedragslijn van winstbepaling binnen goed koopmansgebruik, (B) de standaardvoorwaarden voor geruisloze bedrijfsfusie, juridische fusie- en splitsing, (C) de standaardvoorwaarden voor geruisloze omzetting van een rechtspersoon in een andere rechtspersoon en (D) de regeling voor opzegging of wijziging van toepassing van winstbepaling in functionele valuta.

A.
Goed koopmansgebruik: bestendige gedragslijn en wijziging van winstbepalingstelsel

5.2

Art. 3.25 Wet IB 2001 bepaalt:

“De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.”

5.3

Uit de parlementaire geschiedenis van art. 9 Wet Pro IB 1964 (thans: 3.25 Wet IB 2001) volgt dat goed koopmansgebruik stelselwijziging niet toelaat als zij leidt tot willekeur of louter fiscale motieven dient.^[23]In HR BNB 1970/68^[24]overwoog u dat, nu een stelselwijziging om andere dan fiscale redenen moeilijk denkbaar is, met ‘louter fiscale motieven’ wordt gedoeld op het met stelselwijziging behalen van een
incidenteelfiscaal voordeel:

“(…) dat de HR [de; PJW] blijkens de schriftelijke toelichting op en het mondelinge debat over het (…) amendement-Kieft door de wetgever beoogde verruiming van de mogelijkheid van wijziging van de bestendige gedragslijn aldus verstaat, dat g.k.g. zulk een wijziging rechtvaardigt (…) mits (…) “niet naar willekeur en louter op fiscale gronden'' tot stelselwijziging wordt besloten;

dat daarbij - nu wijziging door de bel.pl. van zijn systeem van fiscale winstberekening op andere dan fiscale gronden door de wetgever nauwelijks kan zijn verondersteld - de voorwaarde, dat niet louter op fiscale gronden tot stelselwijziging mag worden besloten, in de gedachtengang van de wetgever moet beduiden, dat de overgang naar een ander stelsel van winstberekening niet gericht mag zijn op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel; (…).”

U oordeelde dat, nu de door de belanghebbende gewenste stelselwijziging slechts leidde tot uitstel van belastingheffing, de wijziging niet was gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel, zodat de wijziging niet streed met goed koopmansgebruik:

“dat uit het voorgaande volgt, dat van de (…) opgeworpen stellingen, dat het door belangh. voorgestane nieuwe stelsel van winstberekening niet beter – laat staan onbetwistbaar beter – is dan het oude en dat bij belangh. uitsluitend een fiscaal motief voor de stelselwijziging bestond, de eerste niet ter zake doet en de laatste de vraag oproept, of de wijziging op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel gericht was;

dat het Hof omtrent het fiscale belang van het door belangh. m.i.v. het jaar 1965 ingevoerde nieuwe systeem van winstberekening - waarin bij de voorraadwaardering het constante deel van de algemene kosten wordt geëlimineerd - heeft overwogen, dat de betaling van de belasting over het aldus uitgeschakelde deel van de kostprijs wordt verschoven naar het moment waarop door de afzet van de producten de middelen zijn verkregen om die belasting te voldoen; dat dit betekent, dat de stelselwijziging niet gericht was op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel; (…).”

5.4

HR BNB 1969/144^[25]betrof de inlassing van een kort boekjaar door een vennootschap onder firma terwijl het voornemen al bestond om de onderneming van de v.o.f. in te brengen in een NV. U achtte die inlassing niet toelaatbaar omdat zij geen wezenlijke betekenis had voor de berekening van toekomstige winsten van de v.o.f.:

“O. dat, al zou het tijdens de gelding van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 een belastingplichtige, die zijn winst berekende over een boekjaar dat niet met het kalenderjaar samenviel, in het algemeen en ook zonder 'bijzondere omstandigheden' hebben vrijgestaan dat boekjaar te vervangen door een wel met het kalenderjaar samenvallend boekjaar, aan de toelaatbaarheid van zulk een verandering toch minstens de eis moest worden gesteld dat deze met het oog op de toekomstige berekening van de jaarwinsten wezenlijke betekenis had;

dat in het onderhavige geval blijkens de door het Hof vastgestelde feiten belanghebbende en zijn schoonvader in het vooruitzicht van de inbreng van hun bedrijf in een op te richten naamloze vennootschap per 1 februari 1964 na afloop van het boekjaar van 10 augustus 1962 tot 9 augustus 1963 een kort boekjaar van 10 augustus tot 31 december 1963 hebben ingelast om hun bedrijfswinst over de periode van 1 januari tot 31 januari te kunnen berekenen, zulks met het oog op de werking die daarvan zou uitgaan op het tarief waarnaar de overdrachtswinst zou worden belast;

dat deze verandering van boekjaar voor de berekening van de toekomstige winsten van het bedrijf echter wezenlijke betekenis miste omdat belanghebbende en zijn schoonvader per 1 februari 1964 ophielden dat bedrijf voor eigen rekening te voeren, terwijl het incidentele fiscale voordeel dat belanghebbende daarbij beoogde op zich zelf die verandering niet vermocht te rechtvaardigen;
dat 's Hofs beslissing dat met die verandering voor de regeling van de aan belanghebbende voor het jaar 1964 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting geen rekening mocht worden gehouden dus juist is; (…).”

5.5

HR BNB 1970/176^[26]betrof een architect die zijn onderhanden werk voor 1965 anders waardeerde dan voor de jaren ervoor, waardoor ƒ 47.500 aan progressief belaste ondernemingswinst omgezet zou worden in lager belaste overdrachtswinst. Krachtens een in 1965 gesloten overeenkomst werd de onderneming per 1 januari 1966 ingebracht in een bij notariële akte van 4 februari 1966 akte opgerichte NV. De inspecteur verwierp de andere waarderingswijze. U oordeelde dat, nu bij voorbaat vaststond dat de stelselwijziging maar één jaarwinstberekening zou raken, de stelselwijziging slechts kon zijn gericht op een incidenteel fiscaal voordeel, en daarom niet toelaatbaar was:

“O. (…). dat dus belangh. en zijn maten per 1 jan. 1966 ophielden hun onderneming voor eigen rekening te drijven en dat – naar het Hof hieruit heeft afgeleid – belangh. ten tijde van de fiscale winstberekening over 1965 en bij het doen van zijn aangifte voor dit jaar wist dat de wijziging van het waarderingssysteem slechts betekenis had voor de berekening van de jaarwinst over een jaar;

dat deze feiten in onderling verband geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat de door belangh. beoogde wijziging van zijn stelsel van winstberekening slechts de betekenis kon hebben van het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel, namelijk het voordeel schuilende in de omzetting van progressief belaste gewone jaarwinst ten bedrage van f 47 499,55 in proportioneel belaste overdrachtswinst tot hetzelfde bedrag; (…).“

5.6

Een vergelijkbaar geval was HR BNB 1972/63,^[27]waarin de belanghebbende voor 1965 zijn stelsel van winstberekening wijzigde, leidende tot verlaging van IB ten opzichte van eerdere jaren, terwijl ten tijde van de aangifte 1965 al vaststond dat een NV zou worden opgericht waarin belanghebbendes onderneming zou worden ingebracht. Dat gebeurde op 1 juli 1966. Ook in deze zaak oordeelde u dat de stelselwijziging slechts gericht was op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. Daaraan stond niet in de weg dat de IB-onderneming niet werd gestaakt op 1 januari 1966, maar pas op 1 juli 1966, waardoor de stelselwijziging meer dan één jaarwinstbepaling raakte:

“dat het Hof aan deze feiten en omstandigheden, beschouwd in hun onderling verband, zonder schending van enige rechtsregel de gevolgtrekking heeft kunnen verbinden, dat de door belanghebbende beoogde wijziging van zijn stelsel van winstberekening voor hem geen andere betekenis had dan die van het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel en dat deze wijziging derhalve niet door goed koopmansgebruik wordt gerechtvaardigd, ook al zou deze wijziging op zichzelf een aanvaardbare zijn; dat aan deze gevolgtrekking niet in de weg heeft behoeven te staan de omstandigheid, dat belanghebbende de uitoefening van zijn vrij beroep niet per 1 januari, doch per 1 juli van het jaar 1966 heeft gestaakt; (…).”

Slot annoteerde in BNB 1972/63:

“In een geval waarin de belastingplichtige bij het doen van zijn aangifte over het jaar van stelselwijziging wist, dat hij zijn onderneming zou inbrengen in een n.v. en dat de wijziging slechts betekenis zou hebben voor de berekening van de jaarwinst over een jaar, namelijk het laatste, is beslist, dat slechts een incidenteel fiscaal voordeel werd beoogd, t.w. omzetting van naar het progressieve tarief belaste jaarwinst in naar het proportionele tarief belaste - eventueel zelfs vrijgestelde - stakingswinst. Zie BNB 1970/176 met noot van Smeets, o.a. over het begrip “incidenteel''. Thans is hetzelfde beslist voor een situatie die soortgelijk was, met dien verstande dat de stelselwijziging niet enkel voor een jaar, maar voor twee (boek) jaren (18 maanden) betekenis had.

Uit de wetenschap omtrent de (korte) periode waarvoor de stelselwijziging werkt wordt dus afgeleid, dat de stelselwijziging op een fiscaal voordeel gericht was. O.i. bestaat de mogelijkheid, dat de belastingplichtige tegenbewijs levert. ”Incidenteel'' is blijkbaar niet “eenmalig''. Niet alleen een belang voor een jaar, maar ook een belang voor twee jaren (18 maanden) kan een incidenteel belang zijn. Het wachten is nu op verdere beslissingen waaruit blijkt bij welk aantal jaren de grenzen liggen. (…).”

5.7

In de zaak HR BNB 1979/181^[28]wenste de belanghebbende de wijze van waarderen van één van haar activa te wijzigen, hetgeen de inspecteur niet toestond omdat die wijziging volgens hem berustte op willekeur en uitsluitend gericht was op het behalen van fiscaal voordeel. U oordeelde echter dat de andere wijze van waarderen ook in de jaren ná de wijziging invloed had op de winstbepaling en dat geen sprake was van willekeur:

“O. (…). dat blijkens 's Hofs uitspraak de Inspecteur heeft gesteld dat, zou de door belanghebbende toegepaste waardering in overeenstemming zijn met goed koopmansgebruik, het belanghebbende niet vrijstond ten aanzien van deze deelneming in 1970 haar stelsel van waardering te wijzigen, daar deze stelselwijziging op willekeur berust en uitsluitend het behalen van fiscaal voordeel ten doel heeft; dat de Inspecteur in dit verband heeft gewezen op de omstandigheid, dat belanghebbende per 31 december 1970 alleen de deelneming en niet ook haar onroerende bezittingen nader heeft gewaardeerd;

dat goed koopmansgebruik een stelselwijziging niet rechtvaardigt indien deze is gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel;

dat van een zodanig voordeel te dezen echter geen sprake is, daar de door belanghebbende toegepaste waardering van de deelneming tot gevolg heeft dat niet slechts in 1970, doch ook in volgende jaren, dotaties aan de egalisatiereserve niet worden verhinderd door de lage boekwaarde van het vermogen;

dat, nu goed koopmansgebruik toestaat om voor verschillende bedrijfsmiddelen verschillende stelsels van waardering te kiezen, dit gebruik ook geen beletsel vormt om voor het ene bedrijfsmiddel wel en voor het andere niet van stelsel te veranderen, in welk geval niet van willekeur kan worden gesproken, indien daarbij ook het verschil in fiscaal regime in aanmerking wordt genomen;

dat mitsdien de stellingen van de Inspecteur geen doel treffen; (…).”

5.8

HR BNB 1986/323^[29]betrof een v.o.f. die potgrond fabriceerde en per 1 januari 1979 voor haar voorraadwaardering wilde overstappen naar het ijzeren-voorraadstelsel. De afwaardering van de voorraad als gevolg van deze wijziging wilde zij ten laste van haar fiscale winst brengen. Op het moment van indienen van de aangifte IB 1979 bestond het voornemen al om de potgrondfabricage in te brengen in een BV, hetgeen per 1 januari 1981 geschiedde. Het Hof had geoordeeld dat de stelselwijziging wezenlijke betekenis miste en slechts gericht kon zijn op behalen van incidenteel fiscaal voordeel:

“dat de Inspecteur de overgang op het ijzeren-voorraadstelsel niet slechts bestrijdt omdat hij toepassing van dit stelsel voor de onderneming van belanghebbende op zichzelf in strijd met goed koopmansgebruik acht, doch voorts omdat hij van mening is dat de stelselwijziging is gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel en derhalve reeds op die grond niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik en derhalve ontoelaatbaar is;

dat het Hof, op grond van de daartoe door de Inspecteur aangevoerde argumenten, bezien in het licht van hetgeen feitelijk is vastgesteld, van oordeel is dat de Inspecteur zijn stelling, dat het besluit tot toepassing van het ijzeren-voorraadstelsel in 1980 in het zicht van de omzetting van de onderneming in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is genomen, voldoende aannemelijk heeft gemaakt;

dat deze stelling strookt met de namens belanghebbende ter zitting gedane mededeling, dat de stelselwijziging in het voorjaar van 1980 gelijktijdig met de wens van de firmanten tot voortzetting van hun onderneming in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is besproken;

dat daaruit valt te concluderen dat de gemachtigde van belanghebbende wist of kon weten - welke wetenschap aan belanghebbende dient te worden toegerekend - dat de stelselwijziging voor de onderneming van de firmanten wezenlijke betekenis miste;

dat dit laatste, naar uit de vaststaande feiten volgt, ook in werkelijkheid het geval is geweest;

dat de door belanghebbende beoogde stelselwijziging daarom slechts de betekenis kon hebben van het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel;”

Dat voordeel was ook gelegen in het in 1979 en 1980 omzetten van acute, naar het hoogste IB-tarief belaste winst, naar in de verre toekomst tegen een aanzienlijk lager IB-tarief te belasten inkomsten via het bedingen van een stamrecht:

“dat zulk een voordeel, naar de Inspecteur terecht heeft opgemerkt, ook is gelegen in het omzetten van in 1979 en 1980 tegen het hoogste progressieve tarief te belasten winst in in de (verre) toekomst tegen een aanzienlijk lager tarief te belasten inkomsten;

dat reeds op deze grond de stelselwijziging voor belanghebbende als ontoelaatbaar moet worden beschouwd, zodat in het midden kan blijven de stelling van de Inspecteur, dat het nieuwe stelsel ook op zich strijdig met goed koopmansgebruik is; (…).”

De belanghebbende bestreed dat laatste oordeel in cassatie. U verwierp haar beroep:

“4. (…). Indien een belastingplichtige wenst over te gaan tot een wijziging van het tot dusver door hem voor de jaarlijkse winstberekening gevolgde stelsel, door welke wijziging een gedeelte van de winst dat zonder de wijziging tegen het hoogste progressieve tarief zou worden belast, wordt omgezet in inkomsten welke op een later tijdstip en tegen een lager tarief zullen worden belast, levert die wijziging voor hem, anders dan in de grief wordt gesteld, een voordeel op, hetwelk, indien de omstandigheden van het geval daartoe ook overigens aanleiding geven, kan worden aangemerkt als een incidenteel fiscaal voordeel dat aan de verlangde stelselwijziging in de weg staat. De grief is derhalve niet gegrond.”

De redactie van Vakstudie Nieuws tekende daarbij aan:

“(…) ook belastinguitstel (met tariefsvoordeel) kan onder omstandigheden leiden tot het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel waardoor de gewenste stelselwijziging geen doorgang kan vinden.”

5.9

Een recente uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden^[30]betrof een belastingplichtige die, anticiperende op mogelijke afschaffing van de landbouwvrijstelling, zijn waarderingsstelsel had gewijzigd (van kostprijs naar WEVAB) waardoor winst werd gerealiseerd die onder de nog geldende landbouwvrijstelling ex art. 3.12 Wet IB 2001 viel. De inspecteur achtte de stelselwijziging onverenigbaar met goed koopmansgebruik onder meer omdat van tevoren duidelijk was dat de belastingplichtige de waardering op WEVAB maar voor één jaar wilde, nl. het jaar voorafgaande aan mogelijke intrekking van de landbouwvrijstelling.^[31]Het Hof achtte de wijziging niet in strijd met goed koopmansgebruik, nu de landbouwvrijstelling niet is afgeschaft, de correctie door de inspecteur geen incidenteel fiscaal voordeel wegneemt (want geen gevolgen heeft), geen incidenteel fiscaal voordeel is beoogd, maar voorkoming van mogelijk fiscaal nadeel, en de gevolgen voor de mogelijkheid tot dotatie aan de fiscale oudedagsreserve niet incidenteel maar structureel zijn:

“4.12. Naar het oordeel van het Hof, is in het onderhavige geval, waarin anticiperend op de mogelijke afschaffing van de landbouwvrijstelling is gekozen voor een stelselwijziging, geen sprake van een oogmerk van het behalen van incidenteel fiscaal voordeel. De landbouwvrijstelling is immers in het onderhavige jaar in de Wet (nog steeds) opgenomen en het door opwaardering tot uitdrukking gekomen voordeel viel onder het bereik van die vrijstelling. Bovendien heeft de correctie van de aangifte door de Inspecteur niet tot gevolg dat een incidenteel fiscaal voordeel teniet gedaan wordt. De omstandigheid dat belanghebbende voor het nieuwe waarderingsstelsel heeft gekozen betekent dat hij daarmee heeft beoogd om een mogelijk fiscaal nadeel te voorkomen. Dit maakt niet dat hij een incidenteel fiscaal voordeel heeft beoogd. De omstandigheid dat door de onderhavige opwaardering gedoteerd kan worden aan de fiscale oudedagsreserve, leidt weliswaar voor belanghebbende tot een fiscaal voordeel, doch niet tot een incidenteel fiscaal voordeel, nu immers (een dotatie aan) de fiscale oudedagsreserve zich over meerdere jaren afwikkelt.”

De redactie van
V-N2014/41.9 tekende bij de Hofuitspraak aan:

“Vervolgens komt de vraag aan de orde of de waardering op de waarde in het economische verkeer dan wel WEVAB een incidenteel fiscaal voordeel oplevert, hetgeen bij positieve beantwoording tot gevolg zou hebben dat de overgang op een ander waarderingsstelsel niet is toegestaan. Volgens het hof is daarvan geen sprake. Ook dat oordeel lijkt ons terecht, temeer omdat, althans naar ons oordeel, uit de jurisprudentie volgt dat daarvan alleen sprake kan zijn als een tariefverschil wordt benut. Daarvan is in dit geval geen sprake nu, zoals het hof ook schetst, het gerealiseerde voordeel onder de werking van de landbouwvrijstelling viel en valt. Wel kan men zich de vraag stellen of het oordeel anders zou hebben uitgevallen indien de landbouwvrijstelling kort na de overgang op het andere waarderingsstelsel zou zijn afgeschaft. Zou daarvoor de mate van kenbaarheid van de afschaffing van de landbouwvrijstelling (bijvoorbeeld: staat al vast, maakt onderdeel uit van een aanhangig wetsvoorstel, is als beoogde wetswijziging kenbaar geworden of is als speculatieve verwachting uit het geruchtencircuit gekomen) mogelijk ook relevant kunnen zijn? Deze laatste vraag maakt evenwel geen onderdeel uit van het geschil, waardoor deze waarschijnlijk ook niet op korte termijn zal worden beantwoord.”

Tegen deze Hofuitspraak heeft de Staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld, bij u bekend onder nr. 14/03102, onder meer omdat hij waardering op WEVAB op zichzelf al in strijd met goed koopmansgebruik acht, en omdat zijns inziens in het litigieuze geval de voorkoming van mogelijk fiscaal nadeel het behalen van incidenteel fiscaal voordeel inhoudt.

5.1

Brüll, Zwemmer en Cornelisse^[32]menen dat stelselwijziging wel degelijk mogelijk moet zijn in het zicht van geruisloze overgangen en overdrachten omdat aan de ondernemingscontinuïteitsgedachte voorrang toekomt en, nu de opvolger de onderneming voortzet, de wijziging wel degelijk van betekenis is voor de berekening van de winst over een langere periode. Volgens hen leidt geruisloze overgang ex art. 3.65 Wet IB 2001, gezien de (door de wetgever gepostuleerde) samenhang tussen de stelsels van IB-winstbelasting en Vpb/a.b.-heffing, niet tot een relevante incidentele tariefwijziging:

“Wij zagen zojuist, dat in de eindfase van het ondernemerschap niet meer van stelsel mag worden veranderd. Moet hierover anders gedacht worden bij de geruisloze overgangen en overdrachten van art. 3.59, 3.62, 3.63 en 3.65 Wet IB 2001 en art. 14, 14a, 14b, 14c en 15 VPB 1969? Wij menen van wel. De wetgever gaat ervan uit dat de voortzetters in de plaats van de oude ondernemers treden. Dan wordt misschien door stelselwijziging in zicht van een echtscheiding, van overdracht aan een mede-ondernemer c.q. werknemer, van inbreng in een BV de over te dragen fiscale claim groter of kleiner, doch dat hiermee een incidenteel fiscaal voordeel behaald zou worden is nauwelijks denkbaar. Een bijzonder tarief komt immers niet aan de orde. Dit geldt naar onze mening ook, indien krachtens art. 3.65 Wet IB 2001 winsten van het progressieve IB-tarief geruisloos naar de gecombineerde heffing van het VPB-tarief én het 25%-tarief van box 2 worden overgeheveld. Immers met de afschaffing van de zogenoemde commerciële herwaardering heeft de wetgever bereikt en tot uitdrukking willen brengen dat de gecombineerde heffing van VPB en 25% van box 2 equivalent is aan de enkelvoudige progressieve belastingdruk van box 1. Volledigheidshalve zij nog opgemerkt dat in het kader van een geruisloze omzetting op de voet van art. 3.65 Wet IB 2001 aan een gesloten voorovereenkomst geen terugwerkende kracht wordt verleend indien dat tot gevolg zou hebben dat een incidenteel fiscaal voordeel wordt behaald (par. 12.1.2 Toelichting, opgenomen in het Besluit van 30 juni 2001,
BNB2010/277). In gelijke zin geldt deze voorwaarde indien bij een juridische fusie dan wel een juridische afsplitsing het fusietijdstip c.q. het splitsingstijdstip op de aanvang van het boekjaar wordt gesteld (par. 4 van het Besluit van 19 december 2000, CPP 2000/3131M respectievelijk CPP 2000/2682M).”

5.11

Samenvattend: een wijziging van winstbepalingsstelsel is niet verenigbaar met goed koopmansgebruik als daarmee het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel wordt beoogd. Daarvan is geen sprake als (i) de stelselwijziging slechts leidt tot verschuiving (uitstel) van belastingheffing (zie HR BNB 1970/68 in 5.3 en HR BNB 1986/323 in 5.8) of (ii) de stelselwijziging wezenlijke betekenis heeft voor de winstberekening in (alle) toekomstige jaren; stelselwijziging heeft geen dergelijke wezenlijke betekenis en is daarom niet toegelaten als bij de aangifte waarin de stelselwijziging is vervat al vaststaat dat de onderneming zal worden ingebracht in een BV (zie HR BNB 1970/176 in 5.5, HR BNB 1972/63 in 5.6 en HR BNB 1986/323 in 5.8). Onverenigbaar met goed koopmansgebruik is volgens HR BNB 1986/323 (zie 5.8) ook een stelselwijziging gericht op een definitief tariefverschil
binnende IB; een wijziging die tot effect heeft dat inkomsten definitief tegen een lager IB-tarief worden belast dan zonder wijziging het geval zou zijn, zodat geen sprake is van uitstel van heffing, maar van (gedeeltelijk) afstel.

B.
Fiscaal terugwerkende kracht van fiscale fusie- en splitsingfaciliteiten

5.12

De Staatssecretaris heeft bij Besluit^[33]terugwerkende kracht van fiscale begeleiding van juridische fusies toegestaan, mits daarmee geen incidenteel fiscaal voordeel wordt beoogd of behaald:

“Ik keur goed dat het fusietijdstip kan worden gesteld op de aanvang van het boekjaar van de verdwijnende rechtspersoon, onder de volgende voorwaarden en beperkingen:

(…)

c. Met de terugwerking wordt geen (incidenteel) fiscaal voordeel beoogd of behaald.”^[34]

Sinds de laatste wijziging op 30 juni 2014 geeft het goedkeuringsbesluit een voorbeeld van een situatie waarin sprake kan zijn van een incidenteel fiscaal voordeel:

“Van een incidenteel fiscaal voordeel is bijvoorbeeld sprake als door de terugwerkende kracht wordt bewerkstelligd dat het resultaat van de verdwijnende rechtspersoon kan worden afgezet tegen resultaten van vennootschappen die niet bij de juridische fusie betrokken zijn, omdat de verkrijger al deel uitmaakt van een fiscale eenheid.”

5.13

Vergelijkbare goedkeuringen bestaan voor de terugwerking van de fiscale begeleiding van de bedrijfsfusie^[35]en de juridische (af)splitsing.^[36]

C.
Fiscaal terugwerkende kracht van omzetting van een rechtspersoon

5.14

De term ‘incidenteel fiscaal voordeel’ komt ook voor in de beleidsregels voor fiscale begeleiding van omzetting van rechtspersonen ex art. 2:18 BW Pro. Voor de heffing van de Vpb, de IB en de dividendbelasting is die omzetting geregeld in art. 28a Wet Vpb. Een Besluit van 4 april 2011^[37]vermeldt omtrent het omzettingstijdstip (onderdeel 3):

“Het omzettingstijdstip wordt gesteld op de datum waarop de notariële akte van omzetting, als bedoeld in artikel 18, tweede lid, onderdeel c, van Boek 2 BW, wordt verleden of – indien belastingplichtige hierom verzoekt – op de aanvang van het boekjaar waarin de omzetting plaatsvindt, mits:

– de in artikel 18, tweede lid, onderdeel c, van Boek 2 BW bedoelde akte binnen twaalf maanden na dit tijdstip wordt verleden; en

– daarbij geen (incidenteel) fiscaal voordeel wordt beoogd of behaald.”

5.15

Van de Streek schrijft over deze voorwaarde:^[38]

“Op verzoek is de Staatssecretaris van Financiën bereid het omzettingstijdstip te stellen op de aanvang van het boekjaar waarin de omzetting civielrechtelijk tot stand komt. In feite wordt hiermee terugwerkende kracht verleent [sic; PJW] aan (het verlijden van) de notariële akte ex art. 2:18 lid 2 onderdeel Pro c BW tot de aanvang van het boekjaar. Aan de terugwerkende kracht verbindt de Staatssecretaris van Financiën de voorwaarde dat daarbij geen (incidenteel) fiscaal voordeel wordt beoogd of behaald. Deze voorwaarde verbindt de bewindsman onder andere ook aan het stellen van het fusie- respectievelijk afsplitsingstijdstip op de aanvang van het boekjaar in het kader van de fiscale begeleiding van de juridische fusie en splitsing. Opmerkelijk is dat deze voorwaarde in de voorlopers van het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M,
BNB2006/146 nog ontbrak. Dreigende heffingslekken waren het gevolg.^[39]Zo leken door een BV gerealiseerde winsten op het beleggingsvermogen door middel van een omzetting in een stichting met terugwerkende kracht buiten de heffing van vennootschapsbelasting te kunnen worden gehouden. En in de omgekeerde situatie leken door een stichting geleden beleggingsverliezen te kunnen worden getransformeerd in voor de heffing van vennootschapsbelasting aftrekbare verliezen. Deze in het oog springende heffingslekken zijn nu echter van de baan. Wat verder moet worden voorgesteld bij het beogen of behalen van een (incidenteel) fiscaal voordeel is onduidelijk.^[40]Oók in het kader van de toekenning van terugwerkende kracht aan een juridische fusie of splitsing heeft de Staatssecretaris van Financiën de voorwaarde niet toegelicht.”

D.
De regeling voor fiscale winstrapportage in functionele valuta

5.16

Ingevolge art. 2(3) van de Regeling functionele valuta^[41]kan een ingewilligd verzoek om berekening van het belastbare bedrag in een andere geldeenheid dan de euro niet eerder opgezegd worden dan met ingang van het jaar volgend op het tiende jaar na het ingangstijdstip. Art. 2(4) Regeling functionele valuta bepaalt dat de inspecteur in bijzondere gevallen kan afwijken van deze tienjaarstermijn:

“4. De inspecteur beslist op een verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking, waarbij hij in bijzondere gevallen afwijkingen kan toestaan van het bepaalde in het derde lid.”

5.17

De toelichting bij deze Regeling vermeldt dat een verzoek tot tussentijds ophouden met rapportage in functionele valuta wordt ingewilligd als daarmee geen incidenteel fiscaal voordeel wordt beoogd:

“In het vierde lid wordt bepaald dat op een verzoek om toepassing van de regeling alsmede op een verzoek tot teruggang door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt beschikt. Voorts is aangegeven dat de inspecteur in bijzondere gevallen afwijkingen kan toestaan van het bepaalde in het derde lid. Van deze mogelijkheid zal de inspecteur gebruik kunnen maken in de situatie waarin de wens van belastingplichtige om de regeling reeds voor het einde van de tienjaarsperiode te beëindigen, is ingegeven door zakelijke motieven. Dit zou

zich bijvoorbeeld kunnen voordoen wanneer de belastingplichtige onderdeel gaat uitmaken van een concern dat een andere functionele valuta hanteert dan belastingplichtige. De inspecteur zal een verzoek om tussentijdse wijziging of beëindiging van de regeling inwilligen indien daarmee geen incidenteel fiscaal voordeel wordt beoogd.”

6.Beschouwing

6.1

De toelichting (zie 4.10) bij standaardvoorwaarde 8 voor geruisloze inbreng van een IB-onderneming in een BV ex art. 3.65 Wet IB 2001 geeft geen toelichting bij of voorbeeld van een incidenteel fiscaal voordeel als gevolg van fiscaal terugwerkende kracht van inbreng. Hoewel het voorbehoud al sinds 1985 in de voorwaarden is opgenomen, biedt ook de jurisprudentie geen gezichtspunten.

6.2

Geruisloze inbreng
zonderterugwerkende kracht is niet onderworpen aan de voor-waarde dat er geen incidenteel fiscaal voordeel mee wordt beoogd of behaald. Mede gezien HR BNB 1970/68 (zie 5.3 hierboven), spreekt dat in zoverre vanzelf dat omzetting van een IB-onderneming in een BV leidt tot toepassing van het lagere Vpb-tarief, hetgeen
uiteraardeen fiscaal voordeel inhoudt, waar kennelijk niets tegen is, want de wetgever faciliteert het. Dat tariefvoordeel is – net als de omzetting – niet incidenteel maar duurzaam en strookt met des wetgevers idee van het ‘globale evenwicht’ tussen het IB-winstregime en het gecombi-neerde Vpb/IB-a.b.-regime dat als rechtsgrond dient voor des wetgevers wens om ondernemers zo weinig mogelijk fiscaal te belemmeren bij hun keuze van de volgens hen geëigende rechtsvorm voor hun onderneming. Is er geen tariefvoordeel (meer), dan kan de ondernemer desgewenst geruisloos terugkeren uit de BV (art. 14c Wet Vpb). Het wettelijke systeem houdt dus in dat de ondernemer de fiscaal gunstigste vorm/het laatste tarief kan kiezen.

6.3

Reeds bij de invoering van art. 18 Wet Pro IB 1964 (zie 4.3 – 4.4) en van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (zie 4.5) zag de wetgever globaal evenwicht tussen het IB-winststelsel en het Vpb/a.b.-stelsel: een ondernemer kon zonder dat de wetgever daarin schade voor de schatkist zag zijn ondernemingsvorm wijzigen als de bestaande stille en fiscale reserves hun invloed op de belastingheffing maar zouden behouden, hetgeen volgens de wetgever het geval was als daarover Vpb zal worden geheven.

6.4

Dat de globaliteit van het evenwicht tussen de twee verschillende stelsels de keus voor een BV vanaf een bepaald winstniveau (algemene fiscale wijsheid houdt het op circa € 200.000 winst) fiscaal aantrekkelijker maakt dan die voor behoud van een IB-onderneming (het ‘omslagpunt’), is door de wetgever zonder meer aanvaard (zie 4.6 hierboven). De wetgever ziet in de verschillen tussen de IB-winst- en Vpb/a.b.-stelsels geen verstoring van dat evenwicht; onder de Wet IB 2001 ’samenhang’ genoemd. Art. 3.65 Wet IB 2001 is een uitvloeisel van deze samenhanggedachte: gegeven die samenhang (dat globale overwicht) is er geen reden om ondernemers fiscaal te belemmeren bij hun keuze van rechtsvorm.

6.5

De vraag is nu of beperkte temporele terugwerking (naar het begin van het kalenderjaar) van de verschillen tussen beide stelsels – welke verschillen hoe dan ook en dus geheel los van terugwerkende kracht bestaan – een ongeoorloofd incidenteel fiscaal voordeel kan veroorzaken. Het Hof heeft geoordeeld dat dit het geval is omdat een eenmalig grote bate niet naar het progressieve IB-tarief zou worden belast, maar naar het proportionele Vpb-tarief. Het Hof achtte kennelijk doorslaggevend dat een incidenteel hoge, althans eenmalig hoge opbrengst uit onderneming is ontvangen in 2007. Niet van belang achtte het Hof dat met geruisloze inbreng ook niet-fiscale voordelen zouden worden behaald een met terugwerkende kracht ook een administratief voordeel.

6.6

Een voordeel als gevolg van het verschil tussen de IB-winst- en Vpb/a.b.-stelsels kan mijns inziens per definitie niet worden aangemerkt als “incidenteel”. Dat verschil is structureel en een voordeel als gevolg daarvan is dat dus ook, indien structureel (niet-incidenteel) voor het andere regime wordt gekozen. De wetgever wenste dat overgang van een IB-onderneming naar een BV fiscaal niet belemmerd zou worden. Het tijdstip waarop die stelselwijziging plaatsvindt, is door de gedelegeerde regelgever deels aan de ondernemer overgelaten, die ervoor kan kiezen met een fiscaal beperkt terugwerkende kracht in te brengen. Heffing over de ondernemingswinst over de periode vóór oprichting van de BV is acuut verzekerd in de Vpb en op termijn in het a.b.-regime in de IB. Dat is volgens de in de parlementaire geschiedenis door de wetgever aangehangen gedachte van globale evenwicht/samenhang tussen de twee stelsels voldoende waarborg voor ’s Rijks schatkist. Uit niets blijkt dat de door de wetgever op grond van het globale evenwicht/de stelselsamenhang voorgestane wegneming van fiscale belemmeringen bij de keuze van de ondernemingsvorm niet zou gelden voor geruisloze inbreng met beperkte terugwerkende kracht als daardoor een enigszins omvangrijke ondernemingsopbrengst uit de voorperiode van het ene stelsel naar het andere daarmee globaal in evenwicht zijnde stelsel verhuist. Ik merk daarbij op dat de Inspecteur, hoewel belanghebbendes stellingen daartoe mogelijk aanleiding konden geven, in feitelijke instanties niet heeft gesteld dat de bate (groten)deels toegerekend moet worden aan de ondernemingsuitoefening in de ‘vele jaren’ vóór 2007.^[42]Wellicht gaven het
no cure no paykarakter van belanghebbendes diensten of een mogelijk kasstelsel van zijn eenmanszaak tot 2007 daartoe geen grond.

6.7

Het komt mij op grond van het bovenstaande voor dat de fiscus en het Hof twee dingen door elkaar halen: het incidentele van (de omvang van) een bepaald
ondernemingsvoordeelenerzijds en anderzijds het begrip ‘incidenteel
fiscaal voordeel’. Weigering van terugwerkende kracht kan slechts betrekking hebben op het incidentele van het
fiscalevoordeel, niet op de ((on)gebruikelijkheid van een) commerciële ondernemingsbate. Een ongebruikelijke stijging of een concentratie (bijvoorbeeld als gevolg van
no cure no pay) in de inkomsten van de ondernemer zegt op zichzelf niets over de aanwezigheid van een incidenteel
fiscaalvoordeel. Mijns inziens is in casu niet het
fiscalevoordeel incidenteel, maar slechts de (omvang van belanghebbendes) ondernemingsbate. Die omvang doet mijns inziens echter niet ter zake: als die omvang € 200.000 of € 250.000 ($ 250.000 of $ 310.000) zou zijn geweest, had de Inspecteur denkelijk geen probleem gezien, gegeven dat het omslagpunt volgens gangbare vuistregel bij circa € 200.000 ligt en dergelijke gevallen routineus terugwerkende kracht krijgen. Indien de belanghebbende ook in de jaren voorafgaande aan 2007 grote ondernemingsbaten zou hebben ontvangen (bijvoorbeeld $ 600.000 in 2005 en $ 800.000 in 2006), zou de fiscus denkelijk evenmin enig probleem hebben gezien in terugwerkende kracht naar 1 januari 2007 – maar mogelijk zelfs gevraagd hebben: waarom nu pas? – hoewel het fiscale voordeel in 2007 alsdan even groot zou zijn geweest als in casu. De fiscus zou in die omstandigheden vermoedelijk zelfs geen probleem hebben gezien als de bate in 2007 nog meer dan $ 1 mio had bedragen, hoewel daardoor een nog groter fiscaal voordeel zou zijn ontstaan dan in casu. Ik geef tenslotte het voorbeeld van de uitvinder of de
app-ontwerper die jarenlang nauwelijks winst maakt omdat hij/zij dingen bedenkt die niet aanslaan, maar in mei van jaar
niets geweldigs bedenkt en de desbetreffende intellectuele eigendom eind dat jaar verkoopt voor $ 1 mio. Ik zie niet in waarom terugwerkende kracht van de geruisloze inbreng van die eigendom in zijn in jaar
n+1tot stand komende BV uitgesloten zou moeten zijn indien niets erop wijst dat hij niet voornemens is tot in lengte van jaren de resultaten van zijn uitvindingen voor rekening van de BV te blijven laten komen.

6.8

Mijns inziens is in belanghebbendes geval dus niet het
fiscalevoordeel in 2007 incidenteel, maar slechts (de omvang van) de ondernemingswinst. Incidenteel
fiscaalvoordeel doet zich mijns inziens voor als de regime-overgang leidt tot afstel van belasting (het verloren gaan van een belastingclaim) of als de regime-wijziging zelf incidenteel (zeer voorbijgaand) is en dáárdoor incidenteel fiscaal voordeel ontstaat. Daarvan is, gegeven het door de wetgever gepostuleerde globale evenwicht/samenhang, geen sprake bij structurele overgang van het IB-winstregime naar het Vpb/a.b.-regime, ook niet als dat met terugwerkende kracht gebeurt, en ook niet als er in de voorperiode toevallig (veel) meer winst zit dan in andere jaren; als de overgang maar niet incidenteel is. In casu is niet gesteld dat de overgang van het IB-winstregime naar Vpb/a.b.-regime efemeer of voorbijgaand zou zijn of dat die overgang zelf enig incidenteel fiscaal voordeel zou veroorzaken. Evenmin heeft het Hof vastgesteld dat het uitgesloten of onwaarschijnlijk is te achten dat de BV na 2007 nog baten van enige betekenis zou ontvangen of dat de BV-vorm weer verlaten zou worden of slechts als geldzak (omvattende $ 1 mio minus de Vpb) zou voortbestaan (dat zou overigens mogelijk al stranden op de toelichting bij de standaardvoorwaarde 8 inhoudende dat niet geruisloos mogelijk is een inbreng die deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming).

6.9

Het enige voorbeeld van een incidenteel fiscaal voordeel als gevolg van terugwerkende kracht van geruisloze inbreng dat de gedelegeerde regelgever ooit heeft gegeven (in de toelichting op de achtste (toen tiende) standaardvoorwaarde tussen 1997 en 2001; zie 4.12) is dan ook van heel andere aard dan het geval van de belanghebbende: het betrof een inkomensbestanddeel dat bij toestaan van terugwerkende kracht van regime-overgang tussen wal en schip zou geraken en zowel uit de IB-winstsfeer als uit de Vpb-sfeer zou verdwijnen; afstel dus: dubbele niet-belasting. Daarvan is in belanghebbendes geval geen sprake.

6.1

De opvatting dat fiscaal voordeel dat uitsluitend voortvloeit uit de verschillen tussen de stelsels incidenteel zou zijn, zou tot gevolg hebben dat zich ter zake van ondernemingsbaten in de voorperiode
altijdincidenteel fiscaal voordeel voordoet. De terugwerkende kracht is per definitie incidenteel. Er is
altijdeen fiscaal voordeel in de voorperiode als de gecombineerde belastingdruk van de Vpb-heffing en de latente a.b.-heffing lager uitvalt dan de IB-winstbelastingheffing. Maar daar is niets tegen, gegeven het door de wetgever gepostuleerde globale evenwicht/de samenhang tussen de twee stelsels.

6.11

Gezien de formulering van voorwaarde 8 (zie 4.10 hierboven: er mag geen incidenteel fiscaal voordeel worden ‘behaald’), meen ik overigens dat belanghebbendes motief voor zijn verzoek om terugwerkende kracht niet ter zake doet: het gaat kennelijk niet om de vraag of iets ‘beoogd’ is, maar slechts om de vraag of objectief bezien sprake is van het ontstaan van een ‘incidenteel fiscaal’ voordeel. Dat is mijns inziens niet het geval.

7.Beoordeling van de middelen

7.1

Uit het bovenstaande volgt dat ik middel (i) gegrond acht: ik meen met de belanghebbende dat het Hof de term ‘incidenteel fiscaal voordeel’ in casu verkeerd heeft toegepast. Het door de Staatssecretaris bij verweer ingebrachte arrest HR BNB 1986/323 (zie 5.8) doet daar mijns inziens niet aan af, nu dat een geval betrof waarin de belastingplichtige een incidenteel fiscaal voordeel wilde behalen door met een samenstel van rechtshandelingen zijn ondernemingswinst
binnenhet IB-winstregime te verschuiven van het progressieve tarief naar het lagere bijzondere tarief. Ook daar ging het dus om (deels) afstel van de door de wetgever beoogde heffing zonder enig later herstel door globaal evenwicht tussen de twee betrokken regimes.

7.2

Belanghebbendes overige cassatiemiddelen, die motiveringsklachten behelzen, behoeven mijns inziens geen behandeling.

8.Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren, ’s Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak zelf af te doen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden