Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusievan 30 september 2014 inzake:
Nr. Hoge Raad: 13/05004
[X3] en [X2]
Nr. Rechtbank: AWB 11/5910, 11/5911, 11/5913, 11/5914
Nr. Gerechtshof: 12/00118 tot en met 12/00121
Derde Kamer B
Tegen
Recht van schenking 2010
Staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 13/05004 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbenden tegen de uitspraak van gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 12 september 2013, nrs. 12/00118 tot en met 12/00121, ECLI:NL:GHAMS:2013:2883. [1]
1.2
[X2] heeft in het jaar 2000 de [X3], een trust naar het recht van de staat New York, opgericht en heeft daarin door inbreng onder trustverband vermogen afgezonderd. Het doel van de trust is het in stand houden en op termijn aanwenden van het vermogen ten gunste van de dochter van [X2], [X1].
1.3
[X1] heeft bij aangiften voor het recht van schenking over 2000 en 2001 het inbrengen van vermogen onder trustverband als schenkingen aangegeven. Ter zake zijn aanslagen opgelegd aan [X1].
1.4
Jaren later, op 31 maart 2010, hebben [X1] alsmede deze belanghebbenden de Inspecteur op grond van artikel XA van de wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten, verzocht om vermindering en teruggaaf te verlenen van de eerdere aanslagen. Dat verzoek is door de Inspecteur afgewezen. De daartegen gerichte bezwaren zijn eveneens afgewezen. [X1] en belanghebbenden zijn vervolgens in beroep gekomen. De beroepen van belanghebbenden zijn door de Rechtbank niet-ontvankelijk verklaard.
1.5
In hoger beroep was in geschil is of de Rechtbank de beroepen van [X3] en [X2], de onderhavige belanghebbenden, terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Hiertegen is het cassatiemiddel van belanghebbenden gericht.
1.6
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. In onderdeel 4 volgt de beoordeling van het cassatiemiddel van belanghebbenden, met conclusie in onderdeel 5.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
2.1.
De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.6 van haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in het hierna opgenomen citaat uit deze uitspraak) aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
2.1.
[X2] heeft de Nederlandse nationaliteit en is gehuwd met [B], die de Amerikaanse nationaliteit heeft. [In] 1999 is geboren hun dochter [X1]. Eind 2000 heeft eiser een trust naar het recht van de staat New York opgericht, genaamd de “[X3]” (eiseres).
2.2.
Op 4 december 2000 heeft eiser 1560 participaties in [C] Beleggingsfonds met een waarde van ƒ 2.382.143 ingebracht in eiseres. Op 28 februari 2001 is aangifte in het recht van schenking gedaan. Op 21 november 2001 is aan [X1] een aanslag in het recht van schenking opgelegd ten bedrage van ƒ 665.244 (zijnde € 301.875).
2.3.
Op 29 januari 2001 heeft eiser 78.000 participaties in [C] Beleggingsfonds met een waarde van ƒ 116.537.902 ingebracht in eiseres. Op 20 april 2002 is aangifte in het recht van schenking gedaan. Op 7 augustus 2002 is aan [X1] een aanslag in het recht van schenking opgelegd ten bedrage van € 18.063.414.
2.4.
Op 31 maart 2010 hebben [X1] en eisers op grond van artikel XA van de Wet van 17 december 2009 tot Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten bij aangifte verzocht om vermindering te verlenen van het in het verleden door [X1] en/of eiseres verschuldigde en door eiser betaalde schenkingsrecht van respectievelijk € 301.875 en € 18.063.414.
2.5.
Verweerder heeft geen beslissing genomen op de verzoeken van eisers, maar alleen op de verzoeken van [X1], welke verzoeken bij voor bezwaar vatbare beschikkingen van 2 november 2010 zijn afgewezen.
2.6.
De tegen deze beschikkingen door [X1] ingestelde bezwaren zijn bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 7 december 2010 afgewezen.
2.2.
Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
Rechtbank
2.2
Belanghebbenden hebben beroep ingesteld tegen de uitspraken van de Inspecteur. Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbenden ontvankelijk zijn in hun beroepen.
2.3
De Rechtbank heeft overwogen:
4.1.
Ingevolge artikel 8:1, eerste lid, van de Awb kan een belanghebbende tegen een besluit beroep instellen bij de rechtbank. Onder belanghebbende wordt ingevolge artikel 1:2, eerste lid, van de Awb verstaan degene wiens belang rechtstreeks bij een besluit is betrokken.
4.2.
Aangezien de uitspraken op bezwaar waartegen eisers beroep hebben aangetekend op naam van [X1] zijn gesteld, zijn de belangen van eisers hier niet rechtstreeks bij betrokken en dienen zij niet-ontvankelijk te worden verklaard in de door hen ingestelde beroepen.
4.3.
Eisers hebben de rechtbank verzocht om aan het ontbreken van een voor bezwaar vatbare beslissing voorbij te gaan door toepassing te geven aan artikel 6:22 of Pro 8:51a van de Awb. Nu verweerder ten tijde van de zitting (nog) geen beslissing heeft genomen op de onder 2.4 genoemde verzoeken van eisers tot vermindering van het reeds geheven recht van schenking en jegens eisers derhalve geen besluit is genomen, komen genoemde artikelen niet voor toepassing in aanmerking.
2.4
De Rechtbank heeft de beroepen niet-ontvankelijk verklaard.
Hof
2.5
Belanghebbenden hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank.
2.6
Het Hof heeft overwogen
5.1.De gemachtigde heeft tijdens de zitting in hoger beroep het standpunt ingenomen dat het aan het Hof is om te beoordelen wie belanghebbende is: de insteller van de trust [X2] of [X3], die ieder voor zich belanghebbende zijn in deze procedure, dan wel [X1], beneficiairy van de trust.
5.2.
Vast staat dat de aanslagen schenkingsrecht in 2001 en 2002 zijn opgelegd aan de verkrijger, [X1]. Op grond van art. 26a, lid 1, onderdeel a en c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) wordt zij als belanghebbende aangemerkt. Dat het schenkingsrecht door [X2] is voldaan omdat de schenkingen aan [X1] zijn gedaan vrij van recht, doet hieraan niet af. Evenmin is van belang dat het vermogen onder trustverband is gebracht en daarom civielrechtelijk niet toebehoort aan [X1]. [X2] en [X3] kunnen gelet op het vorenstaande niet als belanghebbenden worden aangemerkt. Ook kunnen zij niet als belanghebbenden worden aangemerkt op grond van artikel 26a, tweede lid, Awr, omdat zij niet in de inkomstenbelasting zijn of worden betrokken ter zake van inkomens- of vermogensbestanddelen die in de trust zijn ondergebracht. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank belanghebbenden terecht niet ontvankelijk verklaard in hun beroepen.
2.7
Het Hof heeft de hoger beroepen ongegrond verklaard
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
3.2
Belanghebbende heeft een middel aangevoerd:
Schending, althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 26a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in verbinding met artikel 10a.7, lid 2 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en artikel 36 Successiewet Pro 1956 (hierna: SW) en/of schending van artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat [X2] en [X3] niet als belanghebbenden bij de verzoeken tot teruggave van het eerder geheven schenkingsrecht kunnen worden aangemerkt. Zulks ten onrechte nu conform de civielrechtelijke uitleg [X3] de verkrijger is van de initiële schenkingen in de jaren 2000 en 2001 en dus op grond van artikel 36 SW Pro de belastingschuldige, waarbij te gelden heeft dat de overeenkomst op grond waarvan het schenkingsrecht ten name van [X1] is geheven geen gelding meer heeft. Dit betekent dat dient te worden teruggevallen op de eerder genoemde wettelijke regeling, dat de Trust de verkrijger is en dus de belastingschuldige bij de heffing en in casu belanghebbende bij de teruggaven van schenkingsrecht. De toepassing van artikel 26a, lid 2 AWR geeft voldoende ruimte voor deze uitleg. Respectievelijk is [X2] de belanghebbende bij het schenkingrecht nu de schenking vrij van recht is gedaan en er, bij het vervallen van het schenkingsrecht geen noodzaak is de schenking, voor de berekening van het verschuldigde recht, te verhogen. Dit brengt mee dat de Trust de verkrijger is van de initiële bedragen en [X2] de belanghebbende is bij de litigieuze teruggaven van het schenkingsrecht.
3.3
Ter toelichting op het middel heeft belanghebbende betoogd:
3.1.
In rechtsoverweging 5.1. van de bestreden uitspraak met de kenmerken 12/00118 tot en met 12/00121 stelt het Gerechtshof vast dat de aanslagen schenkingsrecht in 2001 en 2002 zijn opgelegd aan de verkrijger, [X1] en dat op grond van artikel 26a, lid 1, onderdeel a en c van de AWR [X1] wordt aangemerkt als belastingplichtige.
3.2.
In dit oordeel gaat het Gerechtshof geheel voorbij aan de omstandigheid dat de aanslagen schenkingsrecht destijds alleen aan [X1] zijn opgelegd, omdat is overeengekomen dat het schenkingstarief dat tussen ouders en kinderen geldt, van toepassing is. [X1] is derhalve bij fictie aangemerkt als verkrijger in de zin van artikel 36 SW Pro. De werkelijke begunstigde, naar de civielrechtelijke uitleg zowel als naar de uitleg van artikel 36 SW Pro, is de [X3]. Deze Trust is dus de belastingschuldige.
3.3.
Nu, naar de mening van belanghebbende -zie de motivering van het cassatieberoep in de procedure betreffende [X1]-, artikel 2.14a in verbinding met artikel I0a.7 lid 2 Wet IB 2001 wel van toepassing is én er geen verzoek is gedaan tot het gestand blijven van de transparantieovereenkomst uit 2000, dient te worden teruggevallen op de in onderdeel 3.2. genoemde hoofdregel en dat is dat de [X3] de verkrijger en dus de belanghebbende is bij het verzoek ex artikel XA Overgangrecht.
3.4.
Dat de aanslag is opgelegd ten name van [X1] en dat de Belastingdienst de uitspraak op bezwaar aan [X1] heeft gericht doet aan het bovenstaande niet af.
3.5.
Met een beroep op artikel 26a, lid 2 AWR kan gesteld worden dat het door de Trust verkregen vermogen is begrepen in het voorwerp van de belasting waarop de belastingaanslagen en de voor bezwaar vatbare beschikkingen zien. De belangen van de Trust zijn rechtstreeks gemoeid met het verzoek tot restitutie van het eerder geheven schenkingsrecht.
3.6.
De uitleg die het Gerechtshof in rechtsoverweging 5.2. van de bestreden uitspraak geeft aan de toepassing van artikel 26a, lid 2 AWR is dan ook te beperkt. In deze rechtsoverweging stelt het Gerechtshof immers: "(...) Ook kunnen zij niet als belanghebbenden worden aangemerkt op grond van artikel 26a, tweede lid, Awr, omdat zij niet in de inkomstenbelasting zijn of worden betrokken te zake van inkomens- of vermogensbestanddelen die in de trust zijn ondergebracht”.
3.7.
De beperking van de toepassing van artikel 26a, lid 2 AWR tot de inkomstenbelasting staat niet te lezen in de wet en is derhalve, naar de mening van belanghebbende, een onjuiste uitleg. Dit artikel kan ook van toepassing zijn op de heffing van schenkingsrecht, waarbij in deze casus vast staat dat de door de Trust verkregen vermogensbestanddelen voorwerp van de belasting zijn waarop de aanslag schenkingsrecht ten name van [X1], ziet.
3.8.
Dit brengt belanghebbende tot de conclusie dat de Trust de belanghebbende is bij de verzoeken tot teruggave van het eerder geheven schenkingsrecht.
3.9.
Mocht uw Raad waarde toekennen aan de omstandigheid dat de schenkingen aan de Trust vrij van recht zijn gedaan, dan zou er bij het wegvallen van de heffing van schenkingsrecht geen noodzaak zijn tot het herrekenen van de schenkingen. Vanuit die gedachte is [X2] de belanghebbende bij de litigieuze teruggaven van schenkingsrecht.
3.10.
Uitgaande van het bovenstaande is de Trust, dan wel de heer [X2], belanghebbende en niet [X1]. Het andersluidende oordeel van het Gerechtshof is onjuist. Dit klemt temeer nu [X1] in het geheel geen partij is, noch is geweest bij de transactie tussen haar vader de heer [X2] en de [X3].
3.11.
Mocht uw Raad menen dat de [X3], respectievelijk de heer [X2], in het gelijk dient te worden gesteld op het punt van het zijn van belanghebbende dan heeft al hetgeen dat is gesteld in de eerdere procedures en hetgeen dat is vermeld in de motivering van het cassatieberoep in de procedure ten name van [X1] (procedure met uw kenmerk F13/04999), te gelden in deze procedure.
4.Beoordeling
4.1
Het middel [2] is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Rechtbank belanghebbenden terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Daartoe heeft het Hof overwogen dat de aanslagen schenkingsrecht, die de grondslag vormen voor het onderhavige verzoek tot vermindering van schenkingsrecht, in 2001 en 2002 zijn opgelegd aan [X1]. Zij is daarmee volgens het Hof de enige belanghebbende in deze procedure. [3]
4.2
Belanghebbenden en [X1] hebben een gezamenlijk [4] verzoek tot vermindering van eerder geheven schenkingsrecht gedaan. [5] De Inspecteur heeft ingevolge artikel XA, lid 2, van de Wet van 17 december 2009 [6] op het verzoek beslist bij voor bezwaar vatbare beschikkingen. Deze voor bezwaar vatbare beschikkingen zijn door tenaamstelling gericht tot [X1]. [7] Dat lijkt mij juist omdat ook de aanslagen zijn opgelegd ten name van [X1].
4.3
Op grond van artikel 26a, lid 1, aanhef en onder c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) kan slechts beroep worden ingesteld door ‘degene tot wie de voor de bezwaar vatbare beschikking zich richt’.
4.4
Aangezien de onderhavige voor bezwaar vatbare beschikkingen niet zijn gericht tot belanghebbenden, konden zij daartegen geen beroep instellen. De Rechtbank heeft die beroepen derhalve terecht niet-ontvankelijk verklaard.
4.5
Aan artikel 26a, lid 2, van de AWR, waarin is bepaald dat ‘beroep mede kan worden ingesteld door degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop de voor bezwaar vatbare beschikking betrekking heeft’, wordt hier niet toegekomen. Het gaat in casu immers niet om vermogensbestanddelen van belanghebbenden; deze behoren na inbreng voor de toepassing van de Nederlandse belastingheffing toe aan [X1]. [8]
4.6
De omstandigheid dat de schenkingen zijn gedaan vrij van recht doet aan het voorgaande niet af, aangezien de vraag wie de aanslagen heeft betaald, in casu [X2], niet van invloed is op de tenaamstelling van de aanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking.
5.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbenden ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal