Conclusie
Nr. 11/01428
Nr. Rechtbank: 08/1326
Nr. Gerechtshof: 09/00128
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 1 januari 2002 - 31 december 2002
Conclusie van 13 december 2011 inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 X te Z (hierna: belanghebbende) heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2002 op zijn werkzaamhedenbalans een 'Voorziening afvoer verontreinigde grond' ten bedrage van € 1.045.000 opgenomen. Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV heeft de Inspecteur(1), in afwijking van de aangifte IB/PVV door belanghebbende, de dotatie aan die voorziening niet in aanmerking genomen.
1.2 De Inspecteur heeft bij uitspraak op het tegen de aanslag ingediende bezwaar de aanslag gehandhaafd. Belanghebbende is van die uitspraak in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft dat beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning waarin is begrepen een last van 30% van de begrote saneringskosten (30% = € 313.500) (2).
1.3 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.
1.4 Naar het oordeel van het Hof dient de tegenprestatie voor het overnemen van 25.000 ton vervuilde grond (de waardedaling plus (winst)opslag) in goede justitie te worden vastgesteld op € 200.000. Mitsdien heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende bij uitspraak ongegrond en het incidenteel hoger beroep van de inspecteur (gedeeltelijk) gegrond(3) verklaard.
1.5 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende een conclusie van repliek heeft ingediend. De Staatssecretaris heeft vervolgens laten weten af te zien van het indienen van een conclusie van dupliek.
2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties
2.1 De feiten zijn door de Rechtbank en het Hof als volgt vastgesteld:
2.1. Belanghebbende is eigenaar van een perceel grond aan de a-straat 1 te Q. Een gedeelte van dit perceel grond (circa 3.200 m2) wordt ter beschikking gesteld aan A B.V. (hierna: de BV), van welke BV belanghebbende enig aandeelhouder is. Het overige deel van dit perceel grond (circa 10.218 m2) (hierna: terrein B) is privé-vermogen van belanghebbende.
2.2. Belanghebbende was voorts eigenaar van een perceel grond van circa 6.680 m2 (hierna: terrein A) gelegen naast terrein B. Belanghebbende heeft terrein A op 20 oktober 1999 van de BV gekocht voor een bedrag van € 62.202 (inclusief aankoopkosten) met het oog op ontwikkeling van bedrijfshallen op deze grond. Het project is in 2002 gerealiseerd en de bedrijfshallen van belanghebbende zijn respectievelijk op 11 april, 17 april en 29 mei 2002 juridisch aan de kopers geleverd voor een bedrag van € 2.051.019 exclusief omzetbelasting.
2.3. Terrein A was onbebouwd en gelegen op een bedrijventerrein dat voorheen diende als vuilstortplaats. Terrein A was verontreinigd. Onder de bovenlaag van terrein A bevond zich een mix van diverse soorten afval.
2.4. Op 3 september 1997 ontvangen de eigenaren van gronden op het bedrijventerrein, waaronder belanghebbende, van de provincie R een beschikking waarbij de ernst en urgentie van de aanwezige verontreiniging wordt vastgesteld. Geconcludeerd wordt dat sprake is van ernstige verontreiniging als bedoeld in artikel 29, eerste lid onder a van de Wet Bodembescherming (Wbb), maar dat geen sprake is van urgentie om te saneren.
2.5. Tijdens de bouw van de bedrijfshallen is 25.000 ton verontreinigde grond afgegraven van terrein A en vervolgens is de afgegraven grond verplaatst naar het naastgelegen terrein B. De verplaatste grondlaag is thans nog steeds aanwezig op terrein B en vormt daarop een berg van ongeveer drie tot vijf meter hoog.
2.6. Onder de gedingstukken bevinden zich verklaringen van B B.V. van 28 september 2007 en van C B.V. van 11 oktober 2007. In de verklaring van 11 oktober 2007 staat dat belanghebbende in 2002 heeft gezegd dat hij voornemens was over te gaan tot sanering van (afgegraven) grond aan de a-straat te Q en dat belanghebbende heeft aangegeven daar spoedig een aanvang mee te willen nemen. In de - door gemachtigde van belanghebbende opgestelde en door D ondertekende - verklaring van 28 september 2007 staat dat belanghebbende zich in het jaar 2002 tot D heeft gewend ter zake van de sanering van de afgegraven grond van het perceel aan de a-straat 1 te Q alsmede dat belanghebbende daarbij heeft aangegeven dat hij hetzij in 2002, hetzij in een later jaar wenste over te gaan tot sanering.
2.7. Onder de gedingstukken bevinden zich voorts drie offertes van C B.V. van 11 september 2003, 2 maart 2005 en 3 oktober 2006, met een prijsopgaaf voor afvoer van de verontreinigde grond ten bedrage van respectievelijk € 1.000.000, € 1.070.000 en € 1.107.400. Alle bedragen zijn exclusief omzetbelasting. In een telefoonnotitie van 27 augustus 2004 staat dat C B.V. de kosten voor afvoer van de verontreinigde grond stelt op € 1.045.000 en dat schriftelijke bevestiging nog volgt.
2.8. Een taxatierapport van 8 juli 2004 - dat heeft gediend voor de aangifte IB/PVV 2002 en 2003 - stelt de onderhandse verkoopwaarde van terrein B vrij van huur en gebruik per 1 januari 2001 op € 185.000. De berg verplaatste grond is niet afzonderlijk in het taxatierapport genoemd.
2.9. In de aangifte IB/PVV met betrekking tot het jaar 2002 is op de balans van het resultaat uit overige werkzaamheden een voorziening opgenomen van € 1.045.000 betreffende kosten afvoer verontreinigde grond. (...)
Rechtbank en Hof
2.2 De Rechtbank heeft ter zake van de saneringskosten onder meer overwogen:
4.6. Het door eiser ingebrachte rapport monsteranalyse d.d. 29 augustus 2003 met betrekking tot "Inkeur grond project Q" dat is gericht aan C, vormt geen reden om aan te nemen dat eiser reeds ultimo 2002 om een offerte heeft gevraagd of aanvragen heeft gedaan waaruit genoemde redelijke mate van zekerheid zou kunnen worden afgeleid. Daargelaten dat uit genoemd stuk niet kan worden afgeleid of dit rapport verband houdt met een aanvraag van eiser, blijkt uit het rapport dat de opdracht tot genoemde analyse op 28 augustus 2003 is gegeven en dat het rapport vervolgens op 29 augustus 2003 is uitgebracht. Hieruit kan niet een stellig voornemen in 2002 worden afgeleid. De stelling dat eiser sanering heeft uitgesteld vanwege de opgekomen discussie met de belastingdienst over de aftrekbaarheid van de saneringskosten brengt hierin geen verandering nu discussie met de belastingdienst over de aftrekbaarheid en vorming voorziening blijkens de gedingstukken pas in 2005 is ontstaan en niet aannemelijk is geworden dat eiser voordien tenuitvoerlegging van het voornemen tot sanering heeft laten afhangen van de fiscale gevolgen daarvan.
4.7. Gelet op voorgaande is de rechtbank van oordeel dat ultimo 2002 geen redelijke mate van zekerheid bestond dat genoemde saneringskosten zich zouden voordoen. Het primaire standpunt van eiser faalt. Voorzover eiser ((meer) meer) subsidiair betoogt dat anderszins rekening moet worden gehouden met het volledige bedrag van de geschatte saneringskosten van de verplaatste grond, kan de rechtbank het betoog van eiser evenmin volgen. Niet kan worden gezegd dat de verontreiniging in het kader van de werkzaamheid is ontstaan en er bestond in 2002 geen verplichting of noodzaak om over te gaan tot sanering van de verplaatste grond. Anders dan eiser is de rechtbank van oordeel dat niet het volledige bedrag aan begrote saneringskosten in aanmerking kan worden genomen.
4.8. Een en ander laat onverlet dat bij het bepalen van de in aanmerking te nemen kosten wordt uitgegaan van de kosten die een derde partij aan eiser in rekening zou hebben gebracht als tegenprestatie voor het overnemen van 25.000 ton vervuilde grond, ervan uitgaande dat een derde partij niet behoeft over te gaan tot sanering. Bij de bepaling van die kosten is - zo blijkt uit de gedingstukken - reeds rekening gehouden met kosten van uitvoering van de verplaatsing van de vervuilde grond. Daarnaast dient bij het bepalen van die kosten rekening te worden gehouden met de waardevermindering van de grond als gevolg van verplaatsing, de omstandigheid dat het vervuilde grond betreft, de beperking in gebruiksmogelijkheden van terrein B als gevolg van de verplaatsing en de mogelijkheid dat in de toekomst alsnog de noodzaak of verplichting tot sanering ontstaat van de vervuilde grond op terrein B. Bij dit laatste merkt de rechtbank op dat blijkens het voorgaande na 2002 het voornemen tot sanering verder is geconcretiseerd. Als voor het realiseren van een nieuw project op terrein H zal worden overgegaan tot sanering dan behoort een dergelijk uitgaaf hoofdzakelijk tot de kosten van een in het kader van een nieuw te starten project op terrein B en komt in zoverre niet in aanmerking voor aftrek in het kader van het onderhavige project. De rechtbank ziet in het voorgaande evenwel reden bij de bepaling van het bedrag dat een derde in rekening zou hebben gebracht voor het storten van de vervuilde grond, rekening te houden met een deel van de begrote saneringskosten en stelt dat deel in goede justitie op 30 percent.
4.9. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot het oordeel dat 30% van de begrote saneringskosten in aanmerking kan worden genomen in het kader van de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden. Gelet op het een en ander komt in mindering op het resultaat uit overige werkzaamheden een bedrag van 0,3 maal € 1.045.000, te weten een bedrag van € 313.500. Het beroep slaagt in zoverre.
2.3 Het Hof volgt de Rechtbank in de beoordeling van de standpunten van partijen en neemt overweging 4.8 (zie onderdeel 2.2) van de Rechtbank over als de zijne. Uit het proces-verbaal van de zitting voor het Hof blijkt dat belanghebbende ter zitting afstand heeft gedaan van het standpunt dat hij een voorziening mag vormen voor de saneringskosten.
2.4 Voor de bepaling van de saneringskosten gaat het Hof echter uit van de kosten die een onafhankelijke derde in rekening zou hebben gebracht voor het overnemen van de 25.000 ton vervuilde grond. Naar het oordeel van het Hof kunnen deze kosten worden vastgesteld op de waardevermindering van terrein B als gevolg van het overnemen van de 25.000 ton vervuilde grond, verhoogd met een (winst)opslag die de derde daarvoor zou hebben berekend. Het Hof stelt het bedrag dat een derde in rekening zou hebben gebracht, in goede justitie op € 200.000.
3. Het geschil in cassatie
3.1 In cassatie klaagt belanghebbende over de onbegrijpelijkheid van 's Hofs oordelen dat:
1) een saneringsverplichting ontbreekt en daarom bij de in aanmerking te nemen kosten (dan wel voorziening) niet kan worden uitgegaan van € 1.045.000;
2) voor de bepaling van het bedrag dat een derde partij aan belanghebbende in rekening zou hebben gebracht als tegenprestatie voor het overnemen van 25.000 ton vervuilde grond, moet worden uitgegaan van de waardedaling die terrein B heeft ondergaan als gevolg van het deponeren van de verontreinigde grond; en dat
3) de waardedaling van het terrein plus winstopslag in goede justitie moet worden vastgesteld op € 200.000.
4. Bodemverontreiniging
4.1 Artikel 29 Wet Pro bodembescherming (hierna: Wbb) luidt:
1.Gedeputeerde staten stellen in een beschikking vast of sprake is van een geval van ernstige verontreiniging:
a. naar aanleiding van een nader onderzoek of
b. naar aanleiding van een melding als bedoeld in artikel 28, eerste lid.
2.Zij beslissen zo spoedig mogelijk, doch uiterlijk binnen vijftien weken na ontvangst van het nader onderzoek of de melding.
3.Degene die een melding als bedoeld in artikel 28, eerste lid, heeft gedaan, gaat niet over tot de in dat lid bedoelde handelingen dan:
a. nadat een beschikking als bedoeld in het eerste lid, onder b, is gegeven, dan wel
b. indien binnen de termijn, bedoeld in het tweede lid, geen beschikking is gegeven als bedoeld in het eerste lid, onder b: nadat die termijn is verstreken.
5. Resultaat uit overige werkzaamheden
Tekst Wet IB 2001
5.1 De tekst van artikel 3.90 Wet IB 2001 (tekst 2001 tot en met 2009) luidt:
Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.
5.2 Artikel 3.94 Wet IB 2001 luidt:
Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.
5.3 Artikel 3.95 Wet IB 2001 luidt:
1. Bij de bepaling van het resultaat zijn de artikelen 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en met 3.30a, 3.55 tot en met 3.58, 3.59, eerste en tweede lid, en 3.60 tot en met 3.62 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.
2. Bij de bepaling van het resultaat met betrekking tot een werkzaamheid als bedoeld in de artikelen 3.91 en 3.92, met uitzondering van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, zijn de artikelen 3.53, eerste lid, onderdelen a en b, en tweede lid, 3.54 en 3.64 ook van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.
Wetsgeschiedenis
5.4 De Memorie van Toelichting(4) bij de Wet IB 2001 vermeldt:
Voor de bepaling van het belastbaar bedrag is daarom zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Zo zijn het totale winstbegrip en goed koopmansgebruik van toepassing. Door het van toepassing zijn van het winstbegrip behoren alle voordelen waartoe het verrichten van een werkzaamheid in staat stelt, tot het totale resultaat uit die werkzaamheid. (...) Het aansluiten bij het winstregime heeft verder tot gevolg dat in beginsel het vorderingenstelsel van toepassing is. Gevolg is dat de opbrengsten en kosten neerslaan in jaren waarop deze betrekking hebben.
5.5 De Memorie van Toelichting(5) vermeldt voorts:
Voor de bepaling van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden is daarom zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Zo is het totale winstbegrip (artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964) vertaald naar deze afdeling. Daarnaast is een aantal winstbepalingen van overeenkomstige toepassing verklaard. Zo voorkomt goed koopmansgebruik verschuivingen tussen de verschillende jaren bij het bepalen van het jaarlijkse resultaat. De baten en lasten worden toegerekend aan de jaren waarop ze betrekking hebben.
5.6 Daarnaast vermeldt de Memorie van Toelichting(6):
Volgens deze bepaling is het resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van alle positieve en negatieve voordelen die aan die werkzaamheid kunnen worden toegerekend. Deze toerekening vindt op een vergelijkbare wijze plaats als bij toerekening van voordelen aan een onderneming. Een werkzaamheid kan over de balansdatum van een kalenderjaar lopen, maar ook kortlopende of eenmalige werkzaamheden binnen een kalenderjaar zijn mogelijk.
5.7 De Nota naar aanleiding van het Verslag(7) houdt in:
De leden van de VVD-fractie vragen welke vermogensbestanddelen aan de overige werkzaamheden worden toegerekend, hoe die gewaardeerd worden en of er binnen het resultaat uit overige werkzaamheden keuzevermogen bestaat.
Het toerekenen en waarderen van vermogensbestanddelen, waaronder schulden, aan de overige werkzaamheden zal op dezelfde wijze moeten gebeuren als bij winst uit onderneming. Daarbij dienen de vermogensbestanddelen een voldoende direct verband met de werkzaamheid te hebben. Een genieter van resultaat uit overige werkzaamheden heeft daarbij dezelfde keuzemogelijkheid als een ondernemer.
5.8 In de Memorie van Antwoord(8) wordt opgemerkt:
De leden van de PvdA-fractie vragen of bij resultaat uit overige werkzaamheden sprake is van een 'overige werkzaamhedenvermogen' dat vergelijkbaar is met het ondernemingsvermogen onder het regime van winst uit onderneming. Wij kunnen deze vraag bevestigend beantwoorden. Het resultaat uit overige werkzaamheden wordt bepaald op een wijze die overeenkomt met de bepaling van de winst uit onderneming. Dit betekent onder meer dat de vermogensbestanddelen die dienstbaar zijn aan de werkzaamheid, tot het vermogen van de werkzaamheid worden gerekend. Deze vermogensbestanddelen worden in beginsel op de balans van de werkzaamheid opgenomen, zij het dat goed koopmansgebruik met zich meebrengt dat de aanschaffingskosten van een vermogensbestanddeel dat binnen het boekjaar wordt verbruikt, in het jaar van aanschaf geheel als kosten in aanmerking kunnen worden genomen en niet op de balans verschijnen.
Jurisprudentie
5.9 Hoge Raad 4 mei 1955, nr. 12 273(9) is onderdeel van een reeks zogenoemde 'kostenarresten' van de Hoge Raad. In deze arresten werd duidelijk dat slechts de kosten die de onderneming in feite maakt, ten laste van de ondernemingswinst kunnen worden gebracht:
dat de Raad van Beroep de vraag tot welk bedrag belanghebbende de kosten wegens het verstrekken van kost, inwoning, kleding en zakgeld aan zijn meerderjarige dochter, die gedurende de helft van den gebruikelijken arbeidstijd in zijn landbouwbedrijf werkzaam was, op zijn bedrijfswinst in mindering heeft mogen brengen, ten onrechte heeft beschouwd als een vraag van goed koopmansgebruik en afhankelijk heeft gesteld van het normale loon van landarbeidsters;
dat toch voor de beantwoording van de vermelde vraag uitsluitend beslissend is, of en tot welk bedrag in feite de door belanghebbende aan zijn dochter gedane verstrekkingen bepaaldelijk de beloning hebben gevormd voor haar arbeid in het landbouwbedrijf;
dat, zo dit voor het geheel het geval is geweest, de kosten der verstrekkingen ook ten volle tot de aftrekbare bedrijfskosten behoren en voor een korting wegens besparing van sociale lasten geen plaats is;
dat echter de Inspecteur bij zijn vertoogschrift heeft gesteld, dat, naar door hem begrepen is, belanghebbendes dochter voor de helft van den arbeidstijd werkzaam was in zijn landbouwbedrijf en voor de andere helft in zijn huishouden;
dat, indien dit juist is, het voor de hand ligt, dat hetgeen belanghebbende zijn dochter ten goede heeft doen komen niet enkel heeft gestrekt tot beloning van haar landarbeid, doch tevens ter beloning van haar huishoudelijke diensten;
dat de Raad dit punt alsnog zal behoren te onderzoeken, om aan de hand van de uitkomst van dat onderzoek te beslissen tot welk bedrag de door belanghebbende aan zijn dochter gedane verstrekkingen moeten worden aangemerkt als de beloning voor haar arbeid in het landbouwbedrijf en derhalve behoren tot de op de winst uit dat bedrijf in mindering te brengen bedrijfskosten;
5.10 In verband met een onzakelijk lage pachtvergoeding, oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 12 februari 1958, nr. 13 456(10):
dat evenmin als een belastingplichtige, die voor de uitoefening van zijn bedrijf gebruik maakt van grond, die hem in eigendom toebehoort of wel hem om niet ten gebruike is afgestaan, zijn verlies- en winstrekening mag belasten met de huur- of pachtwaarde van dien grond, een belastingplichtige, die grond pacht tegen een lageren prijs dan normaal zou kunnen zijn bedongen - ook als de oorzaak daarvan is gelegen in de persoonlijke verhouding van partijen -, een hoger bedrag als bedrijfslast in mindering op zijn winst mag brengen dan in werkelijkheid door hem als pachtsom is betaald;
dat het Hof derhalve den door belanghebbende verlangden aftrek van f 1100 terecht heeft geweigerd;
5.11 In het geval een familielid tegen een abnormaal lage vergoeding arbeid verricht in de onderneming van belanghebbende, oordeelde de Hoge Raad dat slechts de betaalde vergoeding bij het bepalen van de winst in aanmerking kon worden genomen. Zie Hoge Raad 10 december 1958, nr. 13 791(11):
dat, indien - zoals in het onderhavige geval - ter zake van de voortbrenging van bedrijfsmiddelen in het bedrijf arbeid is verricht door een familielid, dat op grond van de familieverhouding een abnormaal lage beloning daarvoor in rekening heeft gebracht, slechts het werkelijk uitgekeerde bedrag behoort tot de voortbrengingskosten, die ingevolge artikel 8 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 11941 voor afschrijving in aanmerking komen, en niet het bedrag, dat zou moeten zijn betaald, indien de door het familielid verrichte arbeid door een derde tegen een normale beloning zou zijn verricht;
5.12 De in Hoge Raad 10 december 1958, nr. 13 791 (onderdeel 4.10) uitgezette lijn, geldt tevens voor voordelen die opkomen uit relaties die buiten de familiesfeer van de belastingplichtige liggen, maar haar oorzaak vinden in andere relaties of persoonlijke relaties van werknemers van de belastingplichtige. Zo werd in Hoge Raad 18 november 1959, nr. 14 020(12) overwogen:
dat indien - zoals in het onderhavige geval - aan een bedrijf een localiteit wordt verhuurd voor een bedrag, dat lager ligt dan de hoogsttoelaatbare huur, dan wel door medewerkers diensten worden verleend zonder dat zij daarvoor een beloning ontvangen, de daarin mogelijkerwijze gelegen besparing van uitgaven behoort tot de voordelen, die bij de uitoefening van het bedrijf worden verkregen;
dat, al dankt belanghebbende de besparing van uitgaven, naar uit 's Hofs uitspraak volgt, aan de bereidwilligheid van personen, die haar welgezind zijn, het haar niet vrijstaat bedragen in mindering van haar winst te brengen, die in werkelijkheid niet door haar zijn betaald;
5.13 In de zaak die leidde tot Hoge Raad 23 maart 1988, nr. 24 758(13), was sprake van een belanghebbende die een tot zijn privé-vermogen behorende pand geschikt had gemaakt voor zijn tandartsenpraktijk. Om het pand weer geschikt te maken als woonhuis zouden diverse werkzaamheden noodzakelijk zijn geweest. Door de feitelijke situatie van het pand heeft belanghebbende het pand voor ten minste f 13.000 minder moeten verkopen, welke kosten belanghebbende als bedrijfskosten in aanmerking wenste te nemen. De Hoger Raad oordeelde:
4.1. Bij het beoordelen van de in het middel vervatte rechtsklacht moet veronderstellenderwijze ervan worden uitgegaan dat belanghebbende bij de verkoop van het tot zijn prive-vermogen behorende pand een verlies van 13 000 heeft geleden als gevolg van de omstandigheid dat hij de door hem voordien ten behoeve van zijn beroepsuitoefening in dat pand aangebrachte voorzieningen in stand had gelaten.
4.2. Anders dan die klacht betoogt, staat de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vervatte regeling omtrent het bepalen van de winst uit onderneming de ondernemer niet toe een door hem bij de verkoop van een bestanddeel van zijn prive-vermogen geleden verlies ten laste te brengen van zijn ondernemingswinst, ongeacht of dit verlies is teweeggebracht door een omstandigheid als hiervoor onder 4.1 bedoeld.
4.3. Het Hof heeft derhalve met juistheid geoordeeld dat het door belanghebbende gestelde verlies niet tot zijn beroepskosten is te rekenen, wat er zij van de gronden waarop het Hof dat oordeel heeft doen steunen. Dit brengt mee dat het middel in zoverre tevergeefs wordt voorgesteld en voor het overige geen behandeling behoeft.
5.14 Hoge Raad 24 oktober 2003, nr. 37 881(14) oordeelde over de vraag of de leer van de kostenarresten tevens geldt voor bevoordelingen in de vermogenssfeer dan wel in de sfeer van overdracht van baten:
-3.5. In de middelen 1 en 2 wordt betoogd dat de toepassing door het Hof van de kostenarresten in strijd is met het recht, omdat de kostenarresten alleen zouden gelden ter zake van bevoordelingen in de kostensfeer en niet van bevoordelingen die, zoals in het onderhavige geval, plaatsvinden in de vermogenssfeer dan wel in de sfeer van de overdracht van baten.
De middelen falen. Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, en die strookt met de kostenarresten, brengt met zich dat een voordeel voor de vennootschap, bestaande uit de overdracht om niet van een vermogensbestanddeel dat, zoals in het onderhavige geval, bestaat uit toekomstige inkomsten die zonder de overdracht tot heffing van inkomstenbelasting bij de aandeelhouder zouden hebben geleid, - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouder - bij de bepaling van de winst van die vennootschap in aanmerking moet worden genomen. 's Hofs oordeel is derhalve juist.
5.15 Voor de volledigheid geef ik ook een overzicht (onderdeel 5.15 tot en met 5.20) van de kostenarresten die de relatie betreffen tussen de aandeelhouder en de vennootschap.
In afwijking van de voor de inkomstenbelasting gewezen kostenarresten (BNB 1955/223, BNB 1958/116, BNB 1959/51 en BNB 1959/386), oordeelde de Hoge Raad in het zogenoemde 'Zweedse grootmoederarrest' dat binnen concernverhoudingen 'onzakelijke' voordelen gecorrigeerd dienen te worden. In dit arrest, Hoge Raad 31 mei 1978, nr. 18 230(15), overwoog de Hoge Raad:
dat het Hof aan het door hem vastgestelde feit dat A om redenen van concernbelang geen rente heeft bedongen de betekenis heeft toegekend, dat A in haar kwaliteit van grootmoedermaatschappij de dochtermaatschappij van belanghebbende - waarmee belanghebbende blijkens 's Hofs uitspraak een fiscale eenheid vormde - met de rente, die zij had kunnen bedingen en buiten die kwaliteit ook zou hebben bedongen, bewust heeft willen bevoordelen;
dat het Hof hiermede tot uitdrukking heeft gebracht dat het aan belanghebbendes dochter opgekomen voordeel, bestaande uit het niet verschuldigd worden van rente over de haar door de grootmoedermaatschappij verstrekte lening, zijn oorzaak niet vond in de bedrijfsuitoefening van belanghebbendes dochter doch uitsluitend in de vennootschappelijke betrekkingen tussen de drie bedoelde vennootschappen;
dat het Hof terecht dit voordeel niet tot de winst heeft gerekend, aangezien ingevolge artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 daartoe alleen worden gerekend voordelen welke worden verkregen uit onderneming;
dat daarbij niet van belang is of meergenoemd voordeel tot de vermogenssfeer dan wel tot die van baten en lasten behoorde en evenmin hoe het voordeel zou kunnen worden gekwalificeerd, terwijl met betrekking tot een niet tot de winst behorend voordeel een beroep op goed koopmansgebruik niet aan de orde kan komen;
5.16 Hoge Raad 8 juli 1986, nr. 23 351 is onderdeel van een reeks arresten die bekend staat als de 'nieuwe kostenarresten'. Het onderhavige arrest betreft de behandeling van de niet genoten rente bij de aandeelhouder / natuurlijk persoon:
4.1. Met het primaire onderdeel van het middel wenst de Staatssecretaris, blijkens de toelichting op dit onderdeel, niet op te komen tegen 's Hofs oordeel omtrent de door belanghebbende met de onderwerpelijke vennootschap overeengekomen maximalisering van de hem in 1979 over zijn rekening-courantvordering toekomende rente, maar bestrijdt hij slechts de aan dat oordeel door het Hof verbonden gevolgtrekking dat belanghebbende in 1979 niet meer dan f 30 000 aan rente heeft genoten, zulks echter tevergeefs omdat de omstandigheid dat belanghebbende slechts uit motieven, ontleend aan zijn aandeelhouderschap, heeft afgezien van een zakelijke rente, niet tot gevolg heeft dat hij nochtans geacht moet worden zodanige rente te hebben genoten in de zin van artikel 33 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit onderdeel faalt derhalve.
4.2. Het subsidiaire onderdeel van het middel treft evenmin doel, aangezien een waardevermeerdering van belanghebbendes aandelen, die niet tot zijn ondernemingsvermogen behoren, niet kan worden aangemerkt als een door hem uit die aandelen getrokken voordeel in de zin van artikel 24 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
4.3. De aan het meer subsidiaire onderdeel van het middel ten grondslag liggende opvatting dat het als informele kapitaalstorting aangemerkte bedrag door belanghebbende is genoten op een wijze die met bijschrijving op aandelen moet worden gelijkgesteld, moet worden verworpen, omdat niet valt in te zien waarom uit de strekking van artikel 29, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zou volgen dat het onderwerpelijke bedrag, dat bij de vennootschap tot de winst dient te worden gerekend, als in kapitaal omgezet moet worden aangemerkt.
5.17 Ook in Hoge Raad 8 juli 1986, nr. 23 426(16), wordt door de Hoge Raad nader uitleg gegeven over de behandeling van inkomsten bij de aandeelhouder / natuurlijk persoon:
4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende het bedrag van f 22 910 ter zake waarvan hem de onderwerpelijke navorderingsaanslag is opgelegd, op grond van artikel 33, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in 1976 als inkomsten uit vermogen heeft genoten.
Aan dit oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat belanghebbende genoemd bedrag eerst, in het onderhavige jaar, als schuldeiser van BV Kunsthandel X heeft genoten en vervolgens als aandeelhouder tot kapitaal voor die vennootschap heeft bestemd. Naar 's Hofs klaarblijkelijke oordeel zijn derhalve de onderwerpelijke inkomsten in de zin van evenvermeld artikellid verrekend met een zelfde, tot kapitaal voor de vennootschap bestemd bedrag.
4.2. 's Hofs in 4.1. weergegeven gedachtengang is echter onverenigbaar met zijn vaststelling dat over belanghebbendes vordering in rekening-courant op de vennootschap geen rente is overeengekomen. Nu de verschuldigdheid van zodanige rente evenmin uit de wet voortvloeit, noopt deze vaststelling tot de gevolgtrekking dat de vennootschap jegens belanghebbende geen rente verschuldigd is geworden, zodat geen sprake kan zijn geweest van verrekening van zodanige rente in de zin van voormeld artikel 33, lid 1, letter a.
Het middel is in zoverre gegrond en behoeft voor het overige geen bespreking. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven.
5. Na cassatie
De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. Uit 's Hofs uitspraak en de gedingstukken blijkt immers niet dat feiten zijn vastgesteld of aangevoerd, waaruit zou kunnen volgen dat belanghebbende ter zake van zijn vordering in rekening-courant op de vennootschap enig tot zijn inkomsten uit vermogen te rekenen bedrag heeft genoten. Anders dan de Inspecteur voor het Hof heeft doen aanvoeren door zijn ambtgenoot van de vennootschapsbelasting, kan een waardevermeerdering van belanghebbendes aandelen in de vennootschap, die mocht zijn veroorzaakt doordat de vennootschap geen rente verschuldigd is geworden over het door belanghebbende bij haar aangehouden tegoed en die alsdan aan belanghebbende is toegevallen in zijn hoedanigheid van aandeelhouder, niet worden gerekend tot zijn inkomsten uit vermogen in de zin van artikel 24 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
5.18 Hoge Raad 8 juli 1986, nr. 23 440(17), besliste over de gevolgen van de kostenarresten voor de toepassing van de vennootschapsbelasting:
4.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 31 mei 1978, nummer 18 230, gepubliceerd in BNB 1978/252*, betreffende de heffing van de vennootschapsbelasting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid - de belanghebbende in dat geding - en haar dochtermaatschappij - waarmede zij een fiscale eenheid vormde - geoordeeld dat het Hof terecht niet tot de winst heeft gerekend het aan de dochtermaatschappij opgekomen voordeel, bestaande uit het niet verschuldigd worden van rente over een lening haar verstrekt door de moedermaatschappij van de belanghebbende - welk voordeel blijkens hetgeen het Hof had vastgesteld zijn oorzaak niet vond in de bedrijfsuitoefening van de dochtermaatschappij doch uitsluitend in de vennootschappelijke betrekkingen tussen de drie bedoelde vennootschappen - aangezien ingevolge artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 tot de winst alleen worden gerekend de voordelen welke worden verkregen uit onderneming.
Deze beslissing berust mede op de veronderstelling dat een op deze wijze gekomen voordeel naar de regels van het Nederlandse belastingrecht bij degene die het voordeel verstrekt tot de winst uit een door hem gedreven onderneming dient te worden gerekend.
4.2. Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en die ook strookt met de in het middel vermelde "kostenarresten'', laat niet toe een voordeel bestaande uit het niet verschuldigd worden van rente - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en haar aandeelhouder - bij de bepaling van de winst buiten aanmerking te laten indien het in 4.1. veronderstelde geval zich niet voordoet.
Dat geval doet zich blijkens 's Hofs vaststelling hier niet voor, daar het voordeel is verkregen van een natuurlijk persoon voor wie de renteloze vordering op de vennootschap niet behoort tot een ondernemingsvermogen.
4.3. Uit het vorenoverwogene volgt dat het middel gegrond is, 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en de uitspraak van de Inspecteur moet worden bevestigd.
5.19 Hetzelfde wordt overwogen in Hoge Raad 8 juli 1986, nr. 23 441(18):
4.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 31 mei 1978, nummer 18 230, gepubliceerd in BNB 1978/252*, betreffende de heffing van de vennootschapsbelasting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid - de belanghebbende in dat geding - en haar dochtermaatschappij - waarmede zij een fiscale eenheid vormde geoordeeld dat het Hof terecht niet tot de winst heeft gerekend het aan de dochtermaatschappij opgekomen voordeel, bestaande uit het niet verschuldigd worden van rente over een lening haar verstrekt door de moedermaatschappij van de belanghebbende - welk voordeel blijkens hetgeen het Hof had vastgesteld zijn oordeel niet vond in de bedrijfsuitoefening van de dochtermaatschappij doch uitsluitend in de vennootschappelijke betrekkingen tussen de drie bedoelde vennootschappen - aangezien ingevolge artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 tot de winst alleen worden gerekend de voordelen welke worden verkregen uit onderneming.
Deze beslissing berust mede op de veronderstelling dat een op deze wijze opgekomen voordeel naar de regels van het Nederlandse belastingrecht bij degene die het voordeel verstrekt tot de winst uit een door hem gedreven onderneming dient te worden gerekend.
4.2. Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en die ook strookt met de in het middel vermelde "kostenarresten'', laat niet toe een voordeel bestaande uit het niet verschuldigd worden van een beloning wegens werkzaamheden of diensten ten behoeve van een belastingplichtige vennootschap door haar (toekomstig) aandeelhouder verricht - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en die aandeelhouder - bij de bepaling van de winst buiten aanmerking te laten indien het in 4.1 veronderstelde geval zich niet voordoet.
Dat geval doet zich blijkens 's Hofs vaststelling hier niet voor, daar het voordeel is verkregen van een natuurlijk persoon.
4.3. Uit het hiervooroverwogene volgt dat het middel gegrond is, 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en de uitspraak van de Inspecteur moet worden bevestigd.
5.20 Hoge Raad 24 oktober 2003, nr. 37 881(19) bevestigde de leer van de 'kostenarresten' voor bevoordelingen die zich voordien in de vermogenssfeer of in de sfeer van de overdracht van baten:
-3.4. Middel 3 keert zich tegen dit oordeel met het betoog dat het Hof de zogenoemde kostenarresten (...) ten onrechte heeft toegepast, nu heffing van inkomstenbelasting mogelijk is bij A ten aanzien van de overdracht van de huurtermijnen.
Het middel faalt op de in de onderdelen 4.6 en 4.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangegeven gronden.
-3.5. In de middelen 1 en 2 wordt betoogd dat de toepassing door het Hof van de kostenarresten in strijd is met het recht, omdat de kostenarresten alleen zouden gelden ter zake van bevoordelingen in de kostensfeer en niet van bevoordelingen die, zoals in het onderhavige geval, plaatsvinden in de vermogenssfeer dan wel in de sfeer van de overdracht van baten.
De middelen falen. Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, en die strookt met de kostenarresten, brengt met zich dat een voordeel voor de vennootschap, bestaande uit de overdracht om niet van een vermogensbestanddeel dat, zoals in het onderhavige geval, bestaat uit toekomstige inkomsten die zonder de overdracht tot heffing van inkomstenbelasting bij de aandeelhouder zouden hebben geleid, - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouder - bij de bepaling van de winst van die vennootschap in aanmerking moet worden genomen. 's Hofs oordeel is derhalve juist.
5.21 De kostenarresten hebben hun gelding niet verloren met de invoering van de Wet IB 2001, zo volgt uit Hoge Raad 9 oktober 2009, nr. 07/11868(20):
-3.4. Bij de beoordeling van het tegen dit oordeel gerichte middel wordt het volgende vooropgesteld. In het arrest van de Hoge Raad van 24 oktober 2003, nr. 37 881, LJN AH8968, BNB 2004/44, is geoordeeld dat een redelijke wetstoepassing welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, en die strookt met de kostenarresten, meebrengt dat een voordeel voor de vennootschap, bestaande uit de verkrijging om niet van het recht op de toekomstige huurinkomsten van een onroerende zaak die zonder de overdracht door de aandeelhouder (eigenaar van die zaak) tot heffing van inkomstenbelasting bij die aandeelhouder zouden hebben geleid, bij de bepaling van de winst van die vennootschap in aanmerking moet worden genomen, ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouder. De hier bedoelde samenhang betrof die tussen de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). De Wet IB 2001 wijkt - voor zover in dit kader van belang - wezenlijk af van de Wet IB 1964. Gewezen wordt op de zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 alsmede op de belastingheffing volgens Hoofdstuk 5 (forfaitair rendement) over vermogensbestanddelen die geen inkomen uit werk en woning of aanmerkelijk belang genereren. Bezien moet worden of de benadering die gevolgd is in het hiervoor genoemde arrest, ook onder de Wet IB 2001 moet worden gevolgd.
(...)
-3.5.2. Indien de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing is, vindt onder de Wet IB 2001 de belastingheffing ter zake van inkomsten uit een onroerende zaak plaats volgens Hoofdstuk 5 (box 3). Dit heeft tot gevolg dat indien een belastingplichtige toekomstige huurtermijnen van een hem toebehorende onroerende zaak om niet heeft overgedragen, bij hem desalniettemin inkomen uit de onroerende zaak in aanmerking wordt genomen. Weliswaar wordt de grondslag voor de heffing verlaagd met - kort gezegd - de contante waarde van de overgedragen huurtermijnen, doch daar staat in een geval als het onderhavige tegenover een heffing van vennootschapsbelasting bij de vennootschap over de oprenting van het recht op de resterende huurtermijnen en een aanmerkelijk belangclaim bij de aandeelhouder over de uit de oprenting volgende waardestijging van de aandelen in de vennootschap.
5.22 In zijn arrest van 22 januari 2010, nr. 08/04313(21) overweegt de Hoge Raad dat ook in de rendementsgrondslag van box 3 reeds rekening is gehouden met de kosten en lasten, zij het forfaitair, die verband houden met een daartoe gerekend vermogensbestanddeel:
-3.3. (...) Indien en voor zover kosten en lasten (afschrijvingen daaronder begrepen) een vermogensbestanddeel betreffen dat, voordat het ter beschikking werd gesteld aan een - kort gezegd - BV van de belastingplichtige, behoorde tot de rendementsgrondslag van de belastingplichtige - zoals in het onderhavige geval door belanghebbende en de Inspecteur wordt aangenomen - is met kosten en lasten reeds rekening gehouden, zij het forfaitair, bij de bepaling van het nettorendement van het desbetreffende vermogensbestanddeel. Naar doel en strekking leidt de regeling van artikel 3.10 Wet IB 2001 daarom niet tot aftrek van kosten en lasten die betrekking hebben op een vermogensbestanddeel en die zijn toe te rekenen aan de periode waarin het desbetreffende vermogensbestanddeel deel uitmaakte van de rendementsgrondslag.
5.23 De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 25 juni 2010, nr. 08/03864(22):
-4.2.2. (...) Het is niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik om door middel van het opvoeren van een passiefpost kosten tot uitdrukking te brengen waarvan vaststaat of zo goed als zeker is dat deze nooit zullen worden betaald. Dat zou niet stroken met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende realiteitsbeginsel.
Literatuur
5.24 Bongaarts(23) schrijft:
In een aantal arresten heeft de Hoge Raad namelijk beslist dat kosten welke door persoonlijke omstandigheden lager zijn dan normaal, slechts tot het werkelijk betaalde bedrag in aftrek mogen worden gebracht. (We doelen hier op de arresten welke bekend zijn onder de verzamelnaam 'kostenarresten' en zijn gepubliceerd in de BNB onder de nummers 1956/22, 1958/116 en 1959/51.)
5.25 Stevens(24) noteert:
Als kosten van de onderneming komen de werkelijk gedane uitgaven in aanmerking, ook indien zij uit de privé-middelen van de ondernemer werden voldaan (HR 28 september 1955, BNB 1955/342). Buiten aanmerking blijven uitgaven die zakelijk verantwoord zouden zijn geweest, maar die in feite achterwege zijn gebleven (zie bijv. HR 14 oktober 1935, B. 6218).
Wie door zijn persoonlijke verhouding tot de verpachter een abnormaal lage pacht betaalt, mag slechts het feitelijk voldane bedrag in aftrek brengen (HR 12 februari 1958, BNB 1958/116). Overeenkomstige beslissingen zijn geveld met betrekking tot uitbetaald loon o.a. in HR 10 december 1958, BNB 1959/51, voor huur in HR 18 november 1959, BNB 1959/386, toescheiding van de onverdeelde eigendom in de landbouwgrond bij het uittreden van een broer uit de maatschap tegen de (lagere) agrarische waarde in HR 23 november 1983, BNB 1984/17, inzake Vpb. (de zgn. kostenarresten).
5.26 Verseput(25) (citaat zonder voetnoten) merkt op:
In zijn arrest van 24 juni 1987, BNB 1987/265, handelend over een stichting die wegraces organiseerde, herhaalde de Hoge Raad dat uitgegaan moet worden van de werkelijk gemaakte kosten. In dit geval ging het echter niet om een voordeel dat louter uit sympathie met het door de stichting bevorderde doel werd toegekend. De gemeente en de plaatselijke middenstand brachten uit welbegrepen eigenbelang bij de races, niet alle gemaakte kosten aan de stichting in rekening. Zo bezien vormde het voordeel voor de stichting een bate die rechtstreeks aan de eigen bedrijfsuitoefening viel toe te rekenen.
Het uit sympathie niet in rekening brengen van bedragen deed zich weer wel voor in het arrest HR 15 november 1989, BNB 1990/48. In dit arrest, dat tot onderwerp had de belastingplicht van de Stichting Centraal Laboratorium van het Nederlands Rode Kruis, kwam aan de orde dat de donoren hun bloed kosteloos afstonden. De Hoge Raad weigerde de aftrek van een in het buitenland gebruikelijke vergoeding. Ook in dit geval moest uitgegaan worden van de werkelijke kosten.
Vergelijkbare arresten zijn gewezen voor de inkomstenbelasting. De zoon die aan zijn moeder om persoonlijke redenen een te lage pacht betaalt en de schoonzoon die om persoonlijke redenen zijn in het bedrijf meewerkende schoonvader minder dan het normale loon betaalt, kunnen slechts de werkelijk betaalde bedragen ten laste van hun winst brengen (HR 12 februari 1958, BNB 1958/116; HR 10 december 1958, BNB 1959/51). Deze arresten worden gewoonlijk aangeduid met de benaming 'kostenarresten'. De arresten laten zich niet uit over de reden waarom de aftrek beperkt wordt tot de werkelijk genoten uitgaven, in plaats van dat de geobjectiveerde kosten in aftrek worden toegelaten. Gaat men uit van een geobjectiveerd winstbegrip, dan vormen de kostenarresten daar een inbreuk op. Veelal wordt deze uitzondering verklaard door erop te wijzen dat het voordeel buiten de heffing blijft bij degene die het verschaft, een natuurlijk persoon geen ondernemer zijnde. Door een geobjectiveerde aftrek toe te staan zou er een heffingslek ontstaan, tegenover de aftrek staan immers geen belaste baten.
5.27 Van Soest(26) schrijft:
Het is een belangrijk vraagpunt of kosten altijd voor hun werkelijke bedrag moeten worden afgetrokken, ook wanneer zij objectief te laag zijn. Er is een reeks arresten waarin de Hoge Raad uitsluitende de reële kosten in aftrek toeliet (o.m. B. 8124, BNB 1955/223, 1958/116 en 1959/386). Een ander standpunt werd ingenomen in het zogenaamde Zweedse-grootmoederarrest (BNB 1978/252), dat wij bespreken bij de behandeling van art. 8 Wet Pro Vpb. 1969. In een vijftal latere arresten (BNB 1986/293 tot en met 297) heeft de Hoge Raad gepoogd beide posities met elkaar in overeenstemming te brengen; aftrek van in feite niet betaalde , maar wel normaal verschuldigde kosten vindt alleen plaats 'indien een op deze wijze opgekomen voordeel naar de regels van het Nederlandse belastingrecht bij degene die het voordeel verstrekt tot de winst uit een door hem gedreven onderneming dient te worden gerekend'. Naar het ons voorkomt is onder de Wet IB 2001 kostenaftrek eveneens mogelijk indien het desbetreffende voordeel opkomt als resultaat uit overige werkzaamheden. Daarnaast rijst de vraag of een heffing op basis van de forfaitaire vermogensrendementsheffing beantwoordt aan de evenwichtsgedachte welke ten grondslag ligt aan de hiervoor genoemde arresten. Wij zijn geneigd deze vraag bevestigend te beantwoorden zodat bijvoorbeeld bij een te lage rente op een geldlening, welke geen werkzaamheid vormt in de zin van art. 3.91, een normale rente ten laste van de winst kan worden gebracht. Slechts in gevallen waarin een objectief te laag loon uit dienstbetrekking is overeengekomen, zijn slechts de werkelijke salariskosten in aftrek te brengen.
5.28 Stevens(27) (citaat zonder voetnoten) schrijft:
3. De vrijheid van de ondernemer en de aftrek van kosten
Een vaste regel in het belastingrecht is dat de ondernemer autonoom is in de wijze waarop hij zijn onderneming drijft. Hij hoeft slechts de voordelen in aanmerking te nemen die daadwerkelijk worden opgeroepen door de bedrijfsuitoefening. Hij kan in beginsel niet worden belast voor inkomsten die hij had kunnen genieten als hij andere zakelijke beslissingen had genomen (HR 8 juli 1986, BNB 1986/293, BNB 1986/294, BNB 1986/295, BNB 1986/296 en BNB 1986/297) of de onderneming op een meer doelmatige wijze had geleid (HR 7 november 1923, B. 3313). Kosten komen in beginsel in aftrek indien zij op basis van zakelijke overwegingen ten behoeve van de onderneming zijn gemaakt. Indien aan een uitgaaf zakelijke overwegingen ten grondslag liggen, is niet meer relevant of zij ook zakelijk verantwoord of noodzakelijk waren. De inspecteur komt slechts een marginaal toetsingsrecht toe om te bepalen of de hoogte van de kosten zakelijk is. Van zakelijke overwegingen kan fiscaalrechtelijk niet worden gesproken indien het nut in een zodanige wanverhouding staat tot het bedrag van die kosten dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden dat deze kosten met het oog op de zakelijke belangen van de ondernemer zijn gemaakt. Voor zover de kosten zijn gemaakt ten behoeve van de persoonlijke behoeften van de ondernemer of de aandeelhouder is voor de vennootschapsbelasting sprake van een onttrekking.
Naast de vrijheid van de ondernemer geldt als hoofdregel dat alleen de werkelijk gedane uitgaven in aftrek kunnen worden gebracht (HR 12 februari 1958, nr. 13 456, BNB 1958/116, en HR 10 december 1958, nr. 13 791, BNB 1959/51). De strakke leer van het reële stelsel wordt doorbroken door het Zweeds-grootmoeder-arrest (HR 31 mei 1978, nr. 18 230, BNB 1978/252). Zakelijke kosten die niet zijn gemaakt, zijn toch aftrekbaar "indien een op deze wijze opgekomen voordeel naar de regels van het Nederlandse belastingrecht bij degene die het voordeel verstrekt tot de winst uit een door hem gedreven onderneming dient te worden gerekend". De Hoge Raad acht dus de fiscale positie van de verstrekker van het voordeel bepalend voor de fiscale behandeling van de aftrekpost, maar eist niet dat het voordeel ook daadwerkelijk belast is. Geen aftrek van kosten wordt toegestaan bij de vennootschap indien de corresponderende bate niet belast is de inkomstenbelasting, omdat het voordeel niet in de ondernemingssfeer opkomt. Deze arresten zijn gebaseerd op de evenwichtsgedachte tussen de inkomsten- en de vennootschapsbelasting.
6. Vermogensetikettering in de resultatensfeer
Wet en wetsgeschiedenis
6.1 Voor een overzicht van de relevante wetsartikelen en de wetsgeschiedenis verwijs ik naar de in onderdeel 5 opgenomen wetsbepalingen en bijbehorende parlementaire geschiedenis.
Jurisprudentie
6.2 Inzake een belastingplichtige die een pand kocht uitsluitend met de bestemming om als kantoorpand voor zijn notariële praktijk te dienen, overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 25 juli 1959, nr. 16 183(28):
dat het Hof (...) terecht heeft beslist, dat belanghebbende bij het opnieuw bepalen welke van zijn bezittingen en schulden tot het vermogen van zijn onderneming behoorden de in artikel 71 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoelde grenzen der redelijkheid heeft overschreden door het onderwerpelijke pand in plaats van tot zijn beroepsvermogen per genoemde datum van 1 januari 1965 tot zijn prive vermogen te rekenen, en dat daarom de overbrenging van het pand per 1 januari 1965 naar het prive vermogen niet mogelijk was;
dat hieraan niet afdoet dat het pand ook als normaal en gebruikelijk beleggingsobject zou kunnen dienen, omdat de aan het pand door belanghebbende gegeven bestemming en het gebruik dat hij daarvan maakte, meebrachten, dat het niet anders dan als deel van belanghebbendes ondernemingsvermogen kan worden aangemerkt;
6.3 Voor het geval een pand eerst zowel een privéaanwending als een aanwending binnen de onderneming had, maar op een later tijdstip uitsluitend binnen de onderneming werd aangewend, werd in HR 12 april 1978, nr. 18 783(29) geoordeeld:
dat het Hof, uitgaande van een en ander, terecht heeft geoordeeld dat het sedert de aankoop door belanghebbende tot zijn prive-vermogen gerekende pand per oktober 1971 tot diens ondernemingsvermogen is gaan behoren;
6.4 Een splitsbaar pand, waarvan de verschillende etages zonder bezwaar aan verschillende gebruikers kunnen worden verhuurd, kan voor ieder gedeelte apart worden geëtiketteerd, zo volgt (onder meer) uit Hoge Raad 5 december 1979, nr. 19 599(30):
dat het Hof, uitgaande van zijn eerdergenoemd oordeel en van zijn vaststelling dat de parterre en de eerste verdieping voor de beroepsuitoefening zijn gebruikt, terecht die delen van het pand als behorend tot het verplicht ondernemingsvermogen heeft aangemerkt;
6.5 In Hoge Raad 17 september 2010, nr. 09/00332(31) is nog eens het uitgangspunt voor de vermogensetikettering herhaald en daarbij heeft de Hoge Raad tevens aangegeven hoe om dient te worden gaan met een pand dat niet splitsbaar is, maar waarvan gedeeltes wel zelfstandig rendabel zijn te maken:
-3.2. Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een pand deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (vgl. HR 20 juni 1962, nr. 14 819, BNB 1962/272). Een belastingplichtige overschrijdt de grenzen der redelijkheid door een gedeelte van een juridisch niet in appartementsrechten gesplitst pand tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, indien dat gedeelte zelfstandig rendabel is te maken en vast staat dat het door de belastingplichtige uitsluitend ter voorziening in zijn woonbehoefte zal worden gebruikt en dat het niet op enigerlei wijze dienstbaar zal zijn aan de onderneming.
7. Beschouwing
7.1 In de onderhavige zaak heeft belanghebbende twee terreinen in bezit, te weten terrein A en het naastgelegen terrein B.
7.2 Terrein A is door belanghebbende aangewend voor de realisatie van bedrijfshallen. De ontwikkeling van die bedrijfshallen op terrein A heeft voor belanghebbende geleid tot een bron van inkomen, te weten een overige werkzaamheid. Doordat terrein A in het kader van die werkzaamheid is aangewend, behoort dit terrein tot het werkzaamheidsvermogen van belanghebbende. Vaststaat dat terrein B privé-vermogen vormde (zie onderdeel 2.1 van zowel deze conclusie als de uitspraak van de rechtbank).
7.3 Teneinde de bedrijfshallen op terrein A te ontwikkelen heeft belanghebbende 25.000 ton puin van terrein A moeten verwijderen. Alhoewel te dezen vaststaat dat op belanghebbende geen wettelijke saneringsplicht rustte, is tussen partijen onbestreden dat de verwijdering van de vervuilde grond van terrein A berustte op zakelijke overwegingen in verband met de bouw van de bedrijfshallen. De lasten die de aanwezigheid van het puin en de noodzaak dit van het bouwterrein te verwijderen hebben opgeroepen, verminderen derhalve - in elk geval "in economische zin" - het met de werkzaamheid behaalde resultaat.
7.4 Belanghebbende heeft de verwijdering gerealiseerd door het puin te verplaatsen naar terrein B.
7.5 Het Hof is van oordeel dat bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden rekening moet worden gehouden met kosten die derden in rekening zouden hebben gebracht in verband met het saneren van de bodem van terrein A. Naar het oordeel van het Hof bestaat evenwel geen grond voor het vormen van een voorziening voor uitgaven die belanghebbende zich eventueel in de toekomst zal moeten getroosten voor het saneren van de bodem van terrein B.
7.6 De vraag die partijen in het onderhavige geding verdeeld houdt, betreft in wezen deze welk bedrag belanghebbende ten laste van zijn resultaat mag brengen in verband met het saneren van de bodem van terrein A.
7.7 Vaststaat dat belanghebbende geen uitgaven heeft gedaan in verband met de sanering van de bodem van terrein A anders dan uitgaven die verband houden met het overbrengen van het puin naar terrein B.
7.8 Het is vaste rechtspraak dat voor de vraag tot welk bedrag een ondernemer kosten op zijn bedrijfswinst in mindering mag brengen, uitsluitend beslissend is of en tot welk bedrag werkelijk kosten zijn gemaakt (vgl. HR 4 mei 1955, nr. 12 273, HR 10 december 1958, nr. 13 791 en HR 10 december 1958, nr. 13 791; zie onderdeel 4.8, 4.9 en 4.10 van deze conclusie). Gelet op het bepaalde in artikel 3.95 Wet IB 2001 geldt voor de bepaling van het resultaat uit de overige werkzaamheid hetzelfde. Ervan uitgaande - zoals het Hof klaarblijkelijk doet - dat terrein B deel uitmaakt van belanghebbendes privé-vermogen, kan derhalve van een kosten- en winstcorrectie geen sprake zijn (zie onderdeel 4.13 e.v.).
7.9 Het vorenstaande impliceert dat belanghebbende wegens de onderhavige grondsanering geen andere kosten ten laste van zijn resultaat kan brengen dan die welke betrekking hebben op de afgraving en daarop volgende verplaatsing van het puin naar terrein B, en dat hij op zijn werkzaamheidsbalans geen voorziening voor toekomstige saneringskosten kan vormen.
7.10 Het in de eerste volzin van onderdeel 7.5 van deze conclusie genoemde oordeel van het Hof getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting.
7.11 De voor belanghebbende aan de verwijdering van het puin verbonden vermogensachteruitgang bestaat, behoudens de reeds in het resultaat geboekte verplaatsingskosten, niet in kosten van afvoer en verdere sanering doch in de waardevermindering van terrein B.
7.12 De waardevermindering van een privé-vermogensbestanddeel vormt echter geen (negatief) bestanddeel van het fiscale inkomen, ook niet bij realisatie van dat "verlies" (zie HR 23 maart 1988, nr. 24 758; opgenomen in onderdeel 4.13).
7.13 Het in de IB-winstsfeer geldende zogenoemde reële stelsel staat mijns inziens eveneens eraan in de weg de kosten van de verwijdering van het puin te behandelen als inbreng van kapitaal; de mogelijkheid om de overbrenging van de grond naar privé-vermogen aan te merken als negatieve onttrekking vormt al een moeizaam of niet begaanbare weg omdat een dergelijke stelling die mede van feitelijke aard is, niet door belanghebbende is geponeerd, en stuit naar het mij voorkomt in de voorliggende casus bovendien op hetzelfde bezwaar.
7.14 Ook kan nog de vraag worden opgeworpen of het te dezen door partijen en het Hof aangenomen uitgangspunt, te weten dat terrein B steeds privé-vermogen is gebleven, wel juist is.
7.15 Vaststaat dat belanghebbende terrein B is gaan gebruiken als opslagplaats voor puin ten behoeve van de onderhavige werkzaamheid.
7.16 Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een vermogensbestanddeel als het onderhavige deel uitmaakt van het werkzaamheidsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (vgl. HR 20 juni 1962, nr. 14 819, BNB 1962/272, onlangs herhaald in HR 17 september 2010, nr. 09/00332, LJN: BL7968).
7.17 Indien belanghebbende ervoor had gekozen terrein B als werkzaamheidsvermogen aan te merken en zulks binnen de grenzen der redelijkheid zou zijn geschied, of indien terrein B (al dan niet gedeeltelijk) als verplicht ondernemingsvermogen aangemerkt had moeten worden, zou de als gevolg van de puinopslag opgetreden waardedaling van terrein B deel hebben uitgemaakt van het resultaat van de werkzaamheid.
7.18 Een keuze als bedoeld in onderdeel 7.17 heeft belanghebbende echter niet uitgebracht. Tussen partijen is zelfs niet in geschil dat terrein B behoort tot het privé-vermogen van belanghebbende. Ook kan niet worden gezegd terrein B door het storten van het - in de werkzaamheid overbodige - puin daarna een functie is gaan vervullen bij de uitvoering van de bouwactiviteit die de 'overige werkzaamheid' van belanghebbende vormde. Derhalve vormde terrein B niet verplicht bedrijfsvermogen en getuigt de zojuist genoemde visie van partijen, die door het Hof is overgenomen, niet van een onjuiste rechtsopvatting. Dus vindt de belastingheffing ter zake van resultaten uit terrein B plaats volgens hoofdstuk 5 der Wet IB 2001 (box 3).
7.19 Uit het vorenstaande volgt dat belanghebbendes klachten ongegrond zijn. Voorts ben ik op ambtshalve aanwezig bevonden grond van oordeel dat de bestreden uitspraak dient te worden vernietigd en dat de aanslag moet worden gehandhaafd.
8. Conclusie
De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van de klachten alsmede - op ambtshalve aanwezig bevonden gronden - tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de bestreden uitspraak.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst P.
2 Rechtbank Haarlem 6 januari 2009, nr. AWB 08/1326, LJN: BH0364, NTFR 2009/342.
3 Gerechtshof Amsterdam 17 februari 2011, nr. 09/00128, LJN: BQ0446, NTFR 2011/729.
4 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 30.
5 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 133.
6 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 137.
7 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 469.
8 Kamerstukken I, 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 35.
9 Hoge Raad 4 mei 1955, nr. 12 273, BNB 1955/223.
10 Hoge Raad 12 februari 1958, nr. 13 456, BNB 1958/116 m.nt. Peeters.
11 Hoge Raad 10 december 1958, nr. 13 791, BNB 1959/51.
12 Hoge Raad 18 november 1959, nr. 14 020, BNB 1959/386.
13 Hoge Raad 23 maart 1988, nr. 24 758, BNB 1988/152, FED 1988, blz. 419 m.nt. Bos, V-N 1988, blz. 964.
14 Hoge Raad 24 oktober 2003, nr. 37 881, BNB 2004/44 m.n.t. Lubbers.
15 Hoge Raad 31 mei 1978, nr. 18 230, BNB 1978/252, m.nt. Hofstra.
16 Hoge Raad 8 juli 1986, nr. 23 426, BNB 1986/294, m.nt. Den Boer, FED 1986, blz. 1122, m.nt. Van Dijck, V-N 1986, blz. 1753.
17 Hoge Raad 8 juli 1986, nr. 23 440, LJN: AW7929, BNB 1986/295 m.nt. Den Boer, FED 1986, blz. 1130, V-N 1986, blz. 1767.
18 Hoge Raad 8 juli 1986, nr. 23 441, LJN: AW7924, BNB 1986/296 m.nt. Den Boer, FED 1986, blz. 1119 m.nt. Van Dijck, V-N 1987, blz. 1769.
19 Hoge Raad 24 oktober 2003, nr. 37 881, LJN: AH8968, BNB 2004/44 m.nt. Lubbers, FED 2003, blz. 567, NTFR 2003/1803 m.nt. Ligthart, V-N 2003/58.12.
20 Hoge Raad 9 oktober 2009, nr. 07/11868, LJN: BF3856, BNB 2010/32 m.nt. Heithuis, FED 2009 blz. 102 m.nt. De Kort, NTFR 2009/2199 m.nt. Hofman, V-N 2009/49.16.
21 Hoge Raad 22 januari 2010, nr. 08/04313, LJN: BI9751, BNB 2010/191 m.nt. Heithuis, NTFR 2010/347 m.nt. Ganzeveld, V-N 2010/6.21,
22 Hoge Raad 25 juni 2010, nr. 08/03864, LJN: BJ8485, BNB 2010/273 m.nt. Lubbers, NTFR 2010/1546 m.nt. Bruijsten, V-N 2010/30.6.
23 P.J.M. Bongaarts, 'Het begrip informeel kapitaal in de vennootschapsbelasting (Zie ook F. de Hosson, 'Informeel kapitaal', AA, XXIV, 9 blz. 583.)', WFR 1978, blz. 33.
24 L.G.M. Stevens, 'Inkomstenbelasting 2001' (Fiscale Hand- en Studieboeken), eerste druk, Kluwer: Deventer - 2001, blz. 228.
25 J.G. Verseput, 'De totale winst in de vennootschapsbelasting', FED Fiscale Brochures, Kluwer: Deventer - 2004, blz. 89.
26 A.J. van Soest, 'Belastingen, onderwijseditie', drieëntwintigste druk, Kluwer: Deventer - 2007, blz. 61.
27 S.A. Stevens, 'De aftrek van maatschappelijke kosten en de totaalwinst', WFR 2009/1234.
28 Hoge Raad 25 juli 1969, nr. 16 183, BNB 1969/184 m.nt. Van Soest.
29 Hoge Raad 12 april 1978, nr. 18 783, LJN: AX2909, BNB 1978/138.
30 Hoge Raad 5 december 1979, nr. 19 599, LJN: AX0281, BNB 1980/20.
31 Hoge Raad 17 september 2010, nr. 09/00332, LJN: BL7968, BNB 2011/3 m.nt. Cornelisse, FED 2011, blz. 15 m.nt. Den Hollander, NTFR 2011/2205 m.nt. De Jonge, V-N 2010/46.5.