Conclusie
Nr. 10/03773
Nr. Rechtbank: 08/4404
Nr. Gerechtshof: 09/00661
Derde Kamer B
Recht van successie 2004
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.L.H. IJZERMAN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 28 april 2011 inzake:
Stichting X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 10/03773 naar aanleiding van het beroep in cassatie van Stichting X, belanghebbende, hierna: de Stichting, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage, hierna: het Hof, van 21 juli 2010, nr. BK-09/00661, LJN BN2741, NTFR 2010/2431.
1.2 De Stichting is bij akte van 27 september 2000 opgericht door A en zijn echtgenote, B. De Stichting heeft ten doel het verlenen van steun aan charitatieve instellingen, werkzaam op medisch gebied, alsmede aan charitatieve en wetenschappelijke instellingen, die speciaal werkzaam zijn op het gebied van de alternatieve geneeswijzen en psychosomatische ziekten. Zij tracht dit doel te bereiken door het doen van geldelijke uitkeringen aan zodanige instellingen, als aan te wijzen door een na het overlijden van de langstlevende echtgenoot te vormen Stichtingsraad. Tot dan zijn geen uitkeringen voorzien.
1.3 Bij testament van 27 september 2000 heeft A, erflater, voor zover hier van belang, de Stichting tot enig erfgenaam van zijn nalatenschap benoemd, echter onder de last van het aan zijn echtgenote, de langstlevende, gelegateerde vruchtgebruik. Erflater is overleden op 26 december 2004.
1.4 Bij akte van constatering verdeling en afgifte legaten van 26 juni 2006 zijn de Stichting en de langstlevende overgegaan tot verdeling van de door het overlijden van erflater ontbonden huwelijksgemeenschap en uitvoering van het testament. Overeengekomen is dat aan de langstlevende alle activa worden toegescheiden alsmede, kort gezegd, de passiva, waaronder 'de successierechten'. Vanwege de uit die verdeling voortkomende overbedeling van de langstlevende, heeft de Stichting een vordering van € 5.303.923 op de langstlevende verkregen, renteloos en onopeisbaar zolang het vruchtgebruik van de langstlevende duurt. Overigens bezat de Stichting geen noemenswaard vermogen.
1.5 In deze conclusie gaat het er om of de Stichting ten tijde van haar erfrechtelijke verkrijging is aan te merken als een het algemeen nut beogende instelling, zodat op haar verkrijging het, voor het jaar 2004 geldende, verlaagde tarief van 11% van toepassing is.
1.6 Het statutaire doel van de Stichting staat aan rangschikking als het algemeen nut beogende instelling niet in de weg. Het is echter de vraag of de feitelijke omstandigheden waarin de Stichting kwam te verkeren na het overlijden van erflater, daaraan in de weg staan. De overbedelingsvordering is immers renteloos en onopeisbaar zolang de langstlevende nog leeft, zodat de Stichting vooralsnog geen liquide middelen heeft ter verwezenlijking van haar doel om later geldelijke uitkeringen te gaan doen aan statutair beoogde en daartoe aan te wijzen medische instellingen.
1.7 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een weergave van op de voornoemde vraagstelling ziende regelgeving, jurisprudentie en literatuur.(1) Onderdeel 5 bevat de beschouwing en een beoordeling van het cassatieberoep, met conclusie in onderdeel 6.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 De Stichting is bij akte van 27 september 2000 opgericht door erflater en zijn echtgenote, de langstlevende. Het doel van de Stichting is omschreven in artikel 2 van Pro haar statuten.
Doel. Artikel 2.
De stichting heeft ten doel het verlenen van steun aan charitatieve instellingen, werkzaam op medisch gebied, alsmede aan charitatieve en wetenschappelijke instellingen, die speciaal werkzaam zijn op het gebied van de alternatieve geneeswijzen en psychosomatische ziekten. Zij tracht dit doel te bereiken door het doen van geldelijke uitkeringen aan zodanige instellingen als door na te melden Stichtingsraad zijn aan te wijzen.
2.2 Erflater en de langstlevende waren in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. Bij testament van 27 september 2000 heeft erflater, onder de last van bepaalde legaten, de Stichting, als hoofdgerechtigde, tot enig erfgenaam van zijn nalatenschap benoemd.(2) Aan zijn echtgenote heeft erflater het vruchtgebruik van zijn nalatenschap gelegateerd. Artikel 4 van Pro het testament luidt:
4. Indien mijn huwelijk met B door mijn overlijden wordt ontbonden, maak ik te haren gunste de volgende beschikkingen; zulks in de plaats van haar erfdeel bij versterf: ik legateer aan haar het vruchtgebruik van mijn nalatenschap. De begrafenis- of crematiekosten, de legaten en de verschuldigde successierechten en de kosten van boedelafwikkeling dienen uit mijn nalatenschap te worden voldaan.
2.3 Ten aanzien van de inhoud van het vruchtgebruik heeft erflater in het testament verklaard:
Inhoud vruchtgebruik
Vruchtgebruiker is ten aanzien van de aan het vruchtgebruik onderworpen goederen:
a. zelfstandig bevoegd deze voor de duur van het vruchtgebruik te gebruiken of te verbruiken, en daarvan de vruchten te genieten, al naar gelang de aard van elk vermogensbestanddeel;
b. zelfstandig bevoegd deze te vervreemden en te verteren. Vruchtgebruiker is voorts zelfstandig bevoegd om goederen die bestemd zijn om te worden vervreemd, waaronder begrepen effecten, te vervreemden, met toepassing van de regels van zaaksvervanging;
c. zelfstandig bevoegd het stemrecht uit te oefenen verbonden aan een lidmaatschapsrecht of appartementsrecht;
d. zelfstandig bevoegd deze te verhuren of te verpachten;
e. zelfstandig bevoegd deze te bezwaren.
2.4 Met betrekking tot de duur is bepaald:
Duur
Het vruchtgebruik gaat in op de dag van mijn overlijden en eindigt:
a. bij overlijden van vruchtgebruiker;
b. door opzegging door vruchtgebruiker.
En:
Einde vruchtgebruik
Bij het einde van het vruchtgebruik is vruchtgebruiker verplicht het vruchtgebruikvermogen of hetgeen daarvoor in de plaats is getreden aan hoofdgerechtigde ter vrije beschikking te stellen, voor zover vruchtgebruiker of zijn rechtverkrijgenden niet bewijzen dat die goederen verteerd of door toeval tenietgegaan zijn.
2.5 Erflater is overleden op 26 december 2004. Erfstelling en legaat zijn aanvaard door respectievelijk de Stichting en de langstlevende. De langstlevende is krachtens huwelijksgoederenrecht voor de helft gerechtigd tot de door overlijden ontbonden gemeenschap van goederen. De Stichting is krachtens erfrecht eveneens voor de helft gerechtigd tot de door overlijden ontbonden gemeenschap van goederen onder gehoudenheid tot uitkering van de legaten, tot betaling van het successierecht over die legaten en tot afgifte aan de langstlevende van het testamentair gemaakte vruchtgebruik over de nalatenschap.
2.6 Bij akte van constatering verdeling en afgifte legaten van 26 juni 2006 zijn de langstlevende en de Stichting overgegaan tot beschrijving en verdeling van de ontbonden huwelijksgoederengemeenschap en uitvoering van het testament van erflater, onder meer inhoudende de afgifte van het aan de langstlevende toekomende vruchtgebruik.
2.7 De overeenkomst tot verdeling zoals opgenomen in de akte van constatering luidt als volgt:
De gerechtigden tot de ontbonden huwelijksgoederengemeenschap zijn overeengekomen deze als volgt te verdelen:
Aan B komen toe en zullen worden toegedeeld en geleverd alle aktiva van de ontbonden gemeenschap vooralsnog tegen de waarde waarvoor deze zijn aangegeven in de aangifte voor het recht van successie in de nalatenschap van de overledene en zij zal voor haar rekening nemen ter voldoening als geheel eigen schulden alle passiva van die ontbonden gemeenschap en alle schulden van de nalatenschap, genomen in de zin van artikel 7 Boek Pro 4 van het Burgerlijk Wetboek (dus inclusief de legaten, de begrafeniskosten, de kosten van vereffening, de kosten van executele en de successierechten verschuldigd door de erfgenaam), zomede de kosten van boedelafwikkeling voorzover niet vallend onder de kosten van vereffening.
Het bedrag dat zij door deze verdeling en verrekening meer ontvangt dan haar aandeel in de ontbonden gemeenschap van goederen, erkent zij wegens overbedeling schuldig aan de stichting Stichting X.
Op deze schuldigerkenning en de daarmee corresponderende vordering van de stichting zullen, zoveel mogelijk, van toepassing zijn de bepalingen van het ten gunste van haar door de overledene gemaakte vruchtgebruik, zodat, onder andere, het bedrag van de vordering slechts opeisbaar zal zijn bij het einde van het vruchtgebruik en over de schuld, zolang het vruchtgebruik duurt, geen rente verschuldigd zal zijn.
2.8 De langstlevende heeft door de overeengekomen verdeling en verrekening een bedrag van € 5.303.923 meer ontvangen dan haar aandeel in de ontbonden gemeenschap van goederen bedraagt. Dit bedrag heeft zij wegens overbedeling schuldig erkend aan de Stichting. Hierdoor heeft de Stichting een renteloze vordering van € 5.303.923 op haar verkregen, onopeisbaar zolang het vruchtgebruik van de langstlevende duurt.
2.9 In 2005 heeft de Stichting de Belastingdienst(3) tweemaal schriftelijk verzocht de Stichting aan te merken als algemeen nut beogende instelling (hierna: ANBI) zoals bedoeld in artikel 24, lid 4, van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956). Beide verzoeken zijn door de inspecteur afgewezen.
2.10 Ter motivering van de eerste afwijzing heeft de inspecteur opgemerkt dat de onafhankelijkheid van het bestuur niet gewaarborgd is, dat de Stichting vooralsnog niet actief werkzaam zal zijn in het algemene belang en dat de feitelijke werkzaamheden dan niet overeen komen met de statutaire doelstelling. Bij het daaropvolgende verzoek heeft de Stichting een voorgenomen wijziging van de statuten inzake het bestuur aan de inspecteur voorgelegd. Ter motivering van de tweede afwijzing heeft de inspecteur opgemerkt.
In mijn brief van 27 april 2005 heb ik aangegeven om welke redenen de stichting niet kan worden aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling. Een van die bezwaren was de samenstelling van het bestuur. Een onafhankelijk bestuur wijzigt echter niet de feitelijke werkzaamheden van de stichting.
De stichting zal pas in het algemene belang werkzaam zijn na het overlijden van de langstlevende. Pas op dat moment kan een verklaring van rangschikking worden afgegeven. Dat de bloot-eigendom op deze wijze belast wordt met successiebelasting is geen reden de stichting aan te merken als een algemeen nut beogende instelling.
Ik kan daarom ook na wijziging van artikel 4 zoals Pro u voorstelt, geen verklaring van rangschikking afgeven voor Stichting X.
2.11 De Stichting heeft na deze afwijzing schriftelijk en telefonisch contact gehad met de inspecteur en gevraagd om overleg. Blijkens het handelsregister van de Kamers van Koophandel zijn op 24 augustus 2005, naast de langstlevende, drie personen toegetreden tot het bestuur van de Stichting. Per brief van 1 december 2005 heeft de inspecteur zijn weigering om een verklaring van rangschikking af te geven, als volgt toegelicht:
Stichting X is een stichting die op grond van haar statuten in aanmerking komt voor rangschikking als algemeen nut beogende instelling.
De stichting zal vooralsnog niet actief zijn. Om die reden wordt geen verklaring voor rangschikking afgegeven.
Het is aan u om met de Belastingdienst te S in overleg te gaan over het heffen van recht successie, ik ben hiervoor niet competent.
2.12 De Stichting heeft op 15 februari 2006 de aangifte voor het recht van successie ingediend. Onder het kopje 'Ruimte voor nadere toelichting' heeft de Stichting het volgende vermeld.
De stichting X, opgericht door overledene en zijn echtgenote, is een binnen het Rijk gevestigde culturele / wetenschappelijke instelling zodat op de verkrijging het verminderd tarief successierecht van toepassing is.
2.13 Aan de Stichting is de onderhavige aanslag in het recht van successie opgelegd. De Inspecteur(4) heeft de Stichting niet als ANBI aangemerkt en heeft daarom niet het verminderde tarief toegepast. Tegen de aanslag heeft de Stichting bezwaar gemaakt, hetgeen door de Inspecteur ongegrond is verklaard.(5)
Rechtbank
2.14 Tegen die uitspraak op bezwaar is de Stichting in beroep gekomen bij de Rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank).(6)
2.15 De Rechtbank heeft het geschil, voor zover in cassatie van belang, als volgt omschreven:
3.1. In de eerste plaats is in geschil of eiseres op het moment van overlijden van erflater terecht niet is aangemerkt als algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 24, lid 4, van de Sw en meer in het bijzonder of het nog niet verrichten van activiteiten door eiseres overeenkomstig haar doelstelling dit gevolg met zich meebrengt. (...)
2.16 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen:
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de doelstelling van eiseres rechtstreeks het algemeen belang raakt en dat eiseres in elk geval geen werkzaamheden heeft verricht die in strijd zijn met haar doelstelling. Wat partijen verdeeld houdt is de vraag of eiseres vanwege het (nog) niet verrichten van werkzaamheden overeenkomstig haar doelstelling in strijd is gekomen met haar doelstelling en op basis daarvan niet als algemeen nut beogende instelling kan worden aangemerkt.
4.2. In de wet is geen definitie opgenomen van een algemeen nut beogende instelling. In de jurisprudentie (o.m. Hoge Raad 31 oktober 1979, nr. 19 464, BNB 1979/314) wordt ervan uitgegaan dat voor de beantwoording van de vraag of een stichting kan worden aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling, niet slechts moet worden gelet op de statutaire doelstelling van de stichting, doch ook op hetgeen zij middels haar feitelijke werkzaamheden in werkelijkheid nastreeft.
4.3. Eiseres is door erflater en de echtgenote gezamenlijk in het leven geroepen. Uit haar statuten en uit het handelen van erflater en van de echtgenote leidt de rechtbank af dat het hun beider bedoeling is (geweest) dat eiseres eerst na het overlijden van beide echtelieden tot zichtbare activiteiten komt. Immers eerst na het overlijden van de langstlevende echtgenoot of na diens defungeren als lid van het voorlopig bestuur treedt een definitief bestuur aan, bestaande uit een beleidsbepalende en controlerende stichtingsraad en een meer uitvoerend bestuur. Aan dit definitieve bestuur is de zorg voor het bereiken van de doelstelling van de stichting opgedragen. Verder wordt in de statuten als taak van het definitieve bestuur genoemd het opstellen van de jaarlijkse begroting, de rekening en het jaarverslag alsmede de aanwijzing van de instellingen die voor een uitkering in aanmerking komen. Aan het voorlopig bestuur zijn deze taken niet opgedragen. Integendeel, in de doelstelling van eiseres is bepaald dat de instellingen aan welke uitkeringen zullen worden verstrekt door de Stichtingsraad (onderdeel van het definitieve bestuur) worden aangewezen. Deze raad wordt pas ingesteld na het defungeren van het voorlopig bestuur.
4.4. Zouden door het voorlopig bestuur reeds uitkeringen zijn verstrekt, zoals verweerder in het verweerschrift stelt dat eiseres in de periode tussen haar oprichting en verkrijging van de nalatenschap had moeten doen, dan zou niet alleen in strijd met de bedoeling van de oprichters zijn gehandeld, maar ook direct in strijd met de doelstelling van eiseres. Immers dan zouden deze instellingen niet door de Stichtingsraad, grotendeels benoemd door een orgaan van onafhankelijke deskundigen, de Koninklijke Nederlandsche Maatschappij tot Bevordering der Geneeskunst (KNMG), zijn aangewezen. Uit de statuten van eiseres blijkt voorts dat eiseres zo is ingericht dat de activiteiten om haar doelstelling te realiseren niet door de oprichters (het voorlopig bestuur) maar door in hoofdzaak door de KNMG aangewezen personen met een omschreven deskundigheid worden bepaald. Zelfs ingeval het voorlopig bestuur vóór het aantreden van de Stichtingsraad en dus vóór het verrichten van door de stichting beoogde activiteiten (het doen van geldelijke uitkeringen aan bepaalde instellingen) tot opheffing van de stichting zou besluiten, wordt volgens artikel 11 van Pro de statuten de bestemming van een eventueel batig saldo zoveel mogelijk overeenkomstig het doel van de stichting door de KNMG vastgesteld.
4.5. De rechtbank kan daarom verweerder niet volgen in zijn stellingen in met name het verweerschrift dat eiseres eerder actief had moeten worden en naast het verrichten van de in haar doelstelling genoemde activiteiten ook aan bij voorbeeld fondsenwervende activiteiten zou hebben moeten doen. Voor het wel of niet aangemerkt kunnen worden als algemeen nut beogende instelling, geldt een dergelijke eis in elk geval niet. Ook verweerder erkent dat bij testament in het leven geroepen stichtingen inzake verkrijgingen in dat zelfde testament bepaald, als algemeen nut beogende instellingen kunnen worden aangemerkt. Voorafgaand hoeven niet al werkzaamheden overeenkomstig de doelstelling zijn verricht.
4.6. Voorts is ter zitting door eiseres meegedeeld dat erflater haar reeds bij leven wat geld (ca. € 2.000) ter beschikking heeft gesteld voor de voldoening van noodzakelijke kosten als bijdragen aan de Kamer van Koophandel en dat de echtgenote bereid is de successierechten van eiseres te voldoen en andere bedragen ter beschikking te stellen en heeft gesteld, zoals bij voorbeeld ter bestrijding van de kosten van deze procedure. Verweerder heeft dit niet weersproken. Erflater heeft eiseres als zijn enige erfgenaam aangewezen. Eiseres heeft deze erfstelling aanvaard. Anders dan verweerder stelt, is de rechtbank daarom van mening dat eiseres wel enige werkzaamheden van vermogensbeheer heeft verricht, zowel vóór het overlijden van erflater als daarna. Zeker na de aanvaarding van de nalatenschap geldt dat eiseres over een aanzienlijk vermogen beschikt. Dit is weliswaar belast met vruchtgebruik, maar anders dan verweerder stelt, vermogen. Krachtens de aan het vruchtgebruik van de echtgenote verbonden voorwaarden moet zij jaarlijks over haar beheer aan eiseres verantwoording afleggen.
4.7. Anders dan verweerder beantwoordt de rechtbank daarom de vraag of eiseres reeds vóór de aanvaarding van de nalatenschap van erflater werkzaamheden heeft verricht, zij het alleen in de zin van vermogensbeheer, positief. Volgens het door eiseres genoemde arrest van de Hoge Raad, [BNB 1973/36, RIJ], staat het ontbreken van andere werkzaamheden om haar doel te bereiken, nog los van de vraag of deze werkzaamheden al overeenkomstig haar doelstelling hadden kunnen worden verricht, niet eraan in de weg een stichting als eiseres als algemeen nut beogend aan te merken. Met deze werkzaamheden streefde eiseres realisatie van haar doel na.
4.8. Voor zover verweerder met zijn stelling dat eiseres reeds voor het overlijden van erflater bij Q(7) om rangschikking als algemeen nut beogende instelling had moeten vragen en deze rangschikking dan geweigerd zou zijn omdat het voorlopig bestuur niet aan de hiervoor geldende voorwaarden voldeed, beoogt te stellen dat de op het moment van erflaters overlijden geldende bestuurssamenstelling van eiseres verhindert om als algemeen nut beogende instelling te worden aangemerkt, verwerpt de rechtbank deze stelling. Verweerder heeft voor het antwoord op de vraag of eiseres aan de geldende eisen voldeed, zowel bij de aanslagregeling als in de bezwaarfase, zich aangesloten bij het standpunt van Q, zie bij voorbeeld de in 2.8. genoemde brief van verweerder en het verslag van het hoorgesprek. Los van de vraag of rangschikking al een op dat moment in de regelgeving bestaande mogelijkheid was, wijst Q het verzoek om als algemeen nut beogende instelling te worden aangemerkt na de aanpassing van het bestuur uitsluitend af op grond van het feit dat eiseres nog geen daadwerkelijke activiteiten ter realisatie van haar doel had verricht. Door bij herhaling bij dit standpunt van Q aan te sluiten en hiernaar te verwijzen heeft verweerder bij eiseres, voor zover nodig, het vertrouwen gewekt dat na de uitbreiding van het voorlopig bestuur de samenstelling daarvan geen beletsel was om eiseres als algemeen nut beogende instelling aan te merken.
4.9. Met verwijzing naar het in 4.4. gestelde is de rechtbank van oordeel dat in de statuten van eiseres in voldoende mate is geregeld dat over aanwending van het vermogen van eiseres niet door de oprichters of aan hen gelieerde personen wordt beslist en dat van handelen in strijd met de statuten niet is gebleken.
4.10. Ten aanzien van het eerste geschilpunt is het gelijk daarom aan eiseres.
(...)
2.17 De Rechtbank heeft het beroep van de Stichting gegrond verklaard.
Hof
2.18 De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
2.19 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
In hoger beroep is thans nog in geschil of belanghebbende op het moment van overlijden van de erflater terecht niet is aangemerkt als ANBI. (...)
2.20 Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen:
6.1. Ter zitting heeft gemachtigde uitdrukkelijk verklaard dat krachtens de bedoeling van haar oprichters, belanghebbende de activiteiten zoals beschreven in haar statutaire doelomschrijving niet eerder zou gaan uitvoeren dan na het overlijden van de langstlevende van hen.
6.2. De testamentaire regeling van het overlijden van de eerststervende en de uitwerking daarvan blijkens de akte van constatering en verdeling, zijn uitwerkingen van voormelde bedoeling. Ze leiden er toe dat tot de dood van de langstlevende der echtelieden/oprichters, hun vermogen in goederen ter beschikking van hen c.q. de laatst levende van hen blijft. De vordering die belanghebbende verkrijgt na het overlijden van de eerststervende is bovendien niet gesecureerd, mede omdat de langstlevende het (ongeclausuleerde) recht van vervreemding en vertering heeft.
6.3. Een rechtspersoon die weliswaar statutair het algemeen nut beoogt, maar krachtens de uitdrukkelijke wil van de oprichters niet zal handelen conform dat doel totdat de langstlevende der oprichters is overleden, is tot dat moment geen algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 24, vierde lid, van de Successiewet 1956, in de voor het jaar 2004 geldende tekst.
6.4. Belanghebbende heeft in dit verband nog een beroep gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 29 november 1972, BNB 1973/36. Dit beroep kan haar echter niet baten. In de betreffende casus beschikte de instelling wel degelijk over middelen om uitkeringen conform haar doelstelling te doen, maar deed zij die niet als gevolg van het bestuurlijke besluit eerst vermogen te vormen.
6.5. Uit al hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het hoger beroep gegrond is. Derhalve moet worden beslist als hierna is vermeld.
2.21 Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.
3. Het geding in cassatie
3.1 De Stichting heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van twee middelen. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten door mr. M. Mees, advocaat te Amsterdam.
3.2 De Stichting heeft in de middelen I en II met name het volgende aangevoerd.
[I] Het Hof heeft geoordeeld dat een rechtspersoon die weliswaar statutair het algemeen nut beoogt, maar krachtens de uitdrukkelijke wil van de oprichters niet zal handelen conform dat doel totdat de langstlevende der oprichters is overleden, tot dat moment geen algemeen nut beogende instelling is in de zin van genoemd artikel 24, lid 4 SW (overweging 6.3).
(...)
Het bestreden oordeel is onjuist. Of een stichting het algemeen nut beoogt, wordt in de eerste plaats bepaald door de doelomschrijving in haar statuten. Indien de stichting echter door de feitelijke activiteiten in werkelijkheid een doel nastreeft dat niet aangemerkt kan worden als van algemeen nut, is geen sprake van een algemeen nut beogende instelling (vgl. HR 31 oktober 1979, BNB 1979/314). Indien een stichting pas na verloop van tijd zal kunnen beschikken over het door de oprichters voor het doel bestemde vermogen, doorkruist dat niet het doel van de stichting. Er wordt dan niet feitelijk een ander doel nagestreefd dan het beogen van algemeen nut. Dat is niet anders indien volgens de wens van de oprichters en door de aard van het verkregen vermogen de stichting pas na verloop van tijd aanvangt met de activiteiten in het kader van haar doel.
(...)
[II] Het Hof heeft geoordeeld dat het hoger van de inspecteur beroep gegrond is en heeft dat oordeel blijkens overweging 6.5 mede laten volgen uit de volgende in overweging 6.2 genoemde omstandigheden:
(a) dat tot de dood van de langstlevende der echtelieden/oprichters hun vermogen in goederen ter beschikking van hen c.q. de laatst levende van hen blijft; en
(b) dat de vordering die belanghebbende verkrijgt na het overlijden van de eerststervende bovendien niet gesecureerd is, mede omdat de langstlevende het (ongeclausuleerde) recht van vervreemding en vertering heeft.
(...)
Het Hof heeft ten onrechte omstandigheid (a) laten meewegen bij de beoordeling van het door belanghebbende beoogde algemene nut. Hiermee heeft het Hof het recht geschonden, (...).
Ook omstandigheid (b) heeft het Hof ten onrechte laten meewegen, omdat de enkele omstandigheid dat in een geval als het onderhavige de langstlevende in staat is om het gehele vermogen te consumeren, niet kan bijdragen aan de conclusie dat belanghebbende geen algemeen nut beoogt.
(...)
4. Regelgeving, jurisprudentie en literatuur
Regelgeving
4.1 Artikel 24, lid 4, SW 1956 luidt (tekst 1 januari 2004):
4. Indien geërfd of verkregen wordt door een binnen het Rijk gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instelling, is verschuldigd 11 ten honderd over de waarde van de verkrijging, indien en voor zover aan de verkrijging niet een opdracht is verbonden, welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang.
Jurisprudentie
4.2 Rechtbank Arnhem heeft in NTFR 2010/2432 als volgt overwogen:(8)
4.2 Algemeen nut beogende instellingen zijn instellingen wier doelstelling een werkzaamheid betreft, welke op zichzelf rechtstreeks een algemeen belang raakt. Daartoe behoort niet een instelling die ten doel heeft een werkzaamheid die op zichzelf voorziet in een particulier belang waaraan een bepaalde kring van personen behoefte heeft. Dat wordt niet anders als de voorziening in dit belang indirect het algemene nut dient (zie onder meer Hoge Raad 12 oktober 1960, nr. 14 413, BNB 1960/269, LJN AY1355). Bij de vraag of een instelling een algemeen nut beogende instelling is, moet niet slechts worden gelet op de statutaire doelstelling maar ook op hetgeen zij werkelijk nastreeft (Hoge Raad 31 oktober 1979, nr. 19 464, BNB 1979/314, LJN AX2630).
4.3 Daarenboven kan een instelling slechts worden aangemerkt als het algemeen nut beogend, indien komt vast te staan dat met de door haar verrichte werkzaamheden het algemeen belang ten minste in gelijke mate als het particulier belang wordt gediend (Hoge Raad 13 juli 1994, nr. 29 936, BNB 1994/280, LJN ZC5717).
4.4 De rechtbank overweegt als volgt.
(...)
4.13 Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat eiseres met haar werkzaamheden voor ten minste 50% het algemeen nut dient. Eiseres is door verweerder derhalve ten onrechte niet als een algemeen nut beogende instelling aangemerkt. Het beroep dient gegrond te worden verklaard.
4.3 Verstijnen heeft deze uitspraak als volgt in NTFR 2010/2432 becommentarieerd:
Hoewel de activiteit van de stichting in eerste instantie bestaat uit de instandhouding van de boerderij als stamvermogen van de stichting, een activiteit waarmee niet direct het algemeen belang wordt behartigd en zelfs gedeeltelijk het particulier belang van de gebruikers van de boerderij, oordeelt Rechtbank Arnhem dat met de activiteiten ten minste voor 50% het algemeen nut wordt gediend. De stichting is immers met het oog op een goede toekomstige verkoopopbrengst van de boerderij en daarmee een groter beschikbaar vermogen voor het doen van schenkingen gebaat bij de instandhouding van de boerderij. Hierdoor komt belanghebbende in aanmerking voor het in 2005 voor anbi's geldende successierechttarief van 8%. Rechtbank Arnhem verwijst naar de uitspraak van Hof Den Haag van 21 juli 2010 (nr. 09/00661, NTFR 2010/2431 met commentaar van ondergetekende) en constateert dat sprake is van verschillende situaties. In de casus van Hof Den Haag was de belanghebbende volgens de rechtbank nog niet begonnen met handelen conform haar doelstelling, terwijl dit in casu wel het geval zou zijn. Ik vraag mij echter af of het hierbij gaat om een relevant verschil. Afgezien van het feit dat in casu jaarlijks al kleine schenkingen conform de doelstelling zijn gedaan, kan tussen beide situaties mijns inziens ook evenzeer een parallel worden getrokken. Gesteld kan worden dat in eerste instantie voornamelijk sprake is van vermogensbeheer, in de casus van Rechtbank Arnhem weliswaar intensiever dan in de casus van Hof Den Haag, met het oog op toekomstig te verrichten algemeen nuttige werkzaamheden. Al met al acht ik het verdedigbaar en ook passend binnen de anbi-regeling dat een instelling met het oog op toekomstige activiteiten al bij de verkrijging van stamvermogen de anbi-status kan verkrijgen. Gezien het voorgaande wekt het geen verbazing dat tegen de uitspraak beroep is aangetekend (rolnummer 10/00435). Ik ben zeer benieuwd naar uiteindelijke uitkomst.
4.4 De Hoge Raad heeft in HR BNB 1994/280 overwogen:(9)
3.1. Het Hof heeft, uitgaande van de statutaire doelstelling en de feitelijke werkzaamheden van de Vereniging, geoordeeld dat deze een, het algemeen nut beogende, culturele instelling is als bedoeld in artikel 24, lid 4, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet). In dit oordeel ligt besloten dat de door het Hof vastgestelde feitelijke werkzaamheden waarmee de Vereniging haar statutaire doelstelling verwezenlijkt primair een algemeen belang en niet het particuliere belang van de leden dienen. Dit oordeel wordt met een motiveringsklacht bestreden.
3.2. Voor 's Hofs oordeel kan geen steun worden gevonden in de statutaire doelstelling van de Vereniging. Hieraan behoeft evenwel geen overwegende betekenis te worden gehecht aangezien van algemene bekendheid is dat een vereniging als de onderhavige, zeker wanneer zij, zoals hier, tot een kleinere gemeenschap behoort, met haar harmonie naar buiten pleegt te treden en bij plaatselijke evenementen voor het publiek muziek ten gehore pleegt te brengen. Dat is hier ook gebeurd. Het Hof heeft dan ook in het onderhavige geval overwegende betekenis kunnen toekennen aan de feitelijke werkzaamheden van de Vereniging. De door het Hof aan die feitelijke werkzaamheden verbonden gevolgtrekking behoefde evenwel nadere motivering, daar die feitelijke werkzaamheden niet uitsluiten dat deze niet primair een algemeen, maar een particulier belang dienen.
3.3. 's Hofs uitspraak is mitsdien niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Zij kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen voor een onderzoek in volle omvang.
4. Na cassatie
De Vereniging is een culturele instelling. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 24, lid 4, van de Wet moet worden aangenomen dat het daar genoemde tarief slechts van toepassing is - voor zover hier van belang - indien verkregen wordt door een het algemeen nut beogende instelling. De in genoemde bepaling aan de woorden "of het algemeen nut beogende instelling" voorafgaande vermelding van kerkelijke, charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen behelst slechts een niet limitatieve opsomming van categorieën van instellingen die het algemeen nut kunnen - en veelal zullen - beogen. Aan die opsomming komt derhalve niet de betekenis toe dat een tot één van die categorieën te rekenen instelling ook noodzakelijkerwijs moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling. Een en ander heeft wel tot gevolg dat als komt vast te staan dat de werkzaamheden ongeveer in gelijke mate het algemene en een particulier belang dienen, de instelling moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling.
4.5 Laeijendecker heeft bij dit arrest in BNB 1994/280 geannoteerd:
(...)
De HR gaat evenwel nog verder door te stellen (...) dat als komt vast te staan dat de werkzaamheden ongeveer in gelijke mate het algemene en een particulier belang dienen, de instelling moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling.
(...)
4.6 De belanghebbende in voornoemde zaak HR BNB 1994/280 is na verwijzing door de Hoge Raad en de uitspraak van Hof Arnhem wederom in cassatie gegaan. De Hoge Raad heeft in HR BNB 1997/67 als volgt overwogen:
5. Beoordeling van de middelen
5.1. Ingevolge het tot verwijzing leidende arrest diende het Hof te onderzoeken of de feitelijke werkzaamheden van de Vereniging X, hierna: de Vereniging, primair het algemene belang, althans ongeveer in gelijke mate het algemene belang en een particulier belang dienen.
5.2. Uitgaande van de daaromtrent door de Vereniging in haar conclusie na verwijzing verschafte informatie heeft het Hof geoordeeld dat het aantal verenigingsactiviteiten die (primair) een particulier belang dienen, waaronder de wekelijkse repetities en het muziekonderricht aan niet-leden, alsmede de daaraan bestede tijd verre het aantal evenementen die het algemeen belang dienen alsmede de daaraan bestede tijd overtreffen en op die grond geoordeeld dat de feitelijke werkzaamheden van de Vereniging veel meer een particulier belang dan het algemene belang dienen.
5.3. Onderdeel a van middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de wekelijkse repetities, waarin niet voor het publiek muziek ten gehore wordt gebracht, behoren tot de verenigingsactiviteiten die primair een particulier belang dienen.
(...)
5.6. Dat alle repetities van verenigingen als deze steeds primair het particuliere belang van de leden dienen, is niet een feit van algemene bekendheid en noch uit de uitspraak van het Hof, dat in deze verwijzingszaak zonder mondelinge behandeling uitspraak heeft gedaan, noch uit de stukken van het geding blijkt waaraan het Hof zijn wetenschap heeft ontleend dat bij de onderhavige vereniging het houden van repetities primair een particulier belang dient. Maar ook indien het bij deze repetities in de eerste plaats zou gaan om het bij wijze van vrijetijdsbesteding samen muziek maken door de leden, valt niet in te zien dat van de aan die repetities bestede tijd in het geheel niets kan worden toegerekend aan de tijd besteed voor werkzaamheden die ten algemene nutte worden verricht.
-5.7. Voorts kan de vraag of de werkzaamheden van een culturele instelling ongeveer in gelijke mate het algemene en een particulier belang dienen, zodat die instelling moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 24, lid 4, van de Successiewet 1956, niet worden beantwoord, zoals hier door het Hof is gedaan, door van elk uur dat aan verenigingsactiviteiten is besteed, uit te maken of primair het algemene dan wel een particulier belang wordt gediend en vervolgens de aantallen uren van beide categorieën zonder meer op te tellen en te vergelijken. Deze vraag moet ten aanzien van de activiteiten in hun totaliteit beantwoord worden. In verband met die vraag kan zeer wel een verschillend gewicht toekomen aan verschillende activiteiten en de daaraan bestede tijd. Het aanleggen van een zuiver rekenkundige maatstaf, zoals door het Hof is gedaan, is dan ook onjuist.
4.7 De Hoge Raad heeft in HR BNB 1979/314 overwogen:(10)
dat het Hof terecht heeft vooropgesteld, dat bij de beantwoording van de vraag of een stichting kan worden aangemerkt als een culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 47 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet slechts moet worden gelet op de statutaire doelstelling van de stichting, doch ook op hetgeen zij in werkelijkheid nastreeft;
dat het Hof, de feitelijke werkzaamheden van de onderwerpelijke stichting en haar werkelijke streven beoordelende, niet aannemelijk heeft geoordeeld, dat de stichting een culturele of wetenschappelijke instelling is als hiervoor is bedoeld;
dat het Hof daarbij niet blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting;
dat 's Hofs oordeel dat het door belanghebbende gestelde niet toelaat de stichting als een het algemeen nut beogende instelling aan te merken - wat er zij van de daarvoor aangevoerde gronden - juist is, omdat de in dit verband door belanghebbende gestelde, op kostenbesparing voor in hoofdzaak professionele filmers gerichte werkzaamheden van de stichting niet gezegd kunnen worden rechtstreeks het algemeen belang te dienen, terwijl van de omstandigheid dat als gevolg van zodanige kostenbesparing de subsidiering van het werk van deze filmers van geringere omvang zal kunnen zijn, slechts zijdelings een gunstige werking ten algemene nutte vermag uit te gaan;
4.8 De Hoge Raad heeft in HR BNB 1973/36 overwogen:(11)
dat de omstandigheid, dat een stichting welke volgens haar statuten een algemeen maatschappelijk belang beoogt, gedurende een aantal jaren geen werkzaamheden heeft verricht behoudens die, welke een zo groot mogelijke vermogensvorming ten doel hebben, nog niet behoeft mee te brengen, dat zij niet kan worden aangemerkt als een rechtspersoon die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen maatschappelijk belang in de zin van artikel 24, onder I, voorlaatste alinea, van de Successiewet 1956 beoogt;
4.9 Schuttevaêr heeft bij dit arrest geannoteerd:
(...)
De stichting hield (...) per jaar vele tienduizenden aan inkomsten over. Zij besteedde daarvan echter in al die jaren niets ter voldoening aan haar statutaire doelstelling. Het feit dat zij die besteding naliet, bracht haar uiteraard in de noodzaak dat geld onder zich te houden en daarvoor belegging te zoeken. Hetgeen geschiedde.
Nu de insp. voor het Hof niet had gesteld dat deze gedragslijn een handelen in strijd met de statuten betekende, kon de HR moeilijk verder gaan dan (met een ingebouwd voorbehoud: "nog niet behoeft mede te brengen") uit te spreken dat een zodanig stilzitten niet prohibitief behoeft te zijn t.a.v. de toepasselijkheid van het 10%-tarief. Een juiste overweging; men denke maar aan die vele gevallen, waarin onder de levenden of bij testament een stichting met een volstrekt duidelijke "algemeen-belang-doelstelling" welker uitvoering overtuigend verankerd is in een geheel van bijbehorende statutaire bepalingen - is opgericht, met echter zodanig nog klein vermogen dat zij voorlopig de vleugels nog niet werkelijk kan uitslaan. Dan is het logisch, ja, de enige weg, om eerst voor "vermogensvorming" te zorgen door sparen en beleggen;
(...)
Literatuur
4.10 Voor een heldere beschrijving van het begrip 'algemeen belang' in wet en literatuur verwijs ik naar onderdeel 4 van de conclusie van A-G Niessen bij HR BNB 2006/267.(12) Zie voorts de conclusie van A-G Wattel van 25 maart 2011, nr. 10/03464.(13)
4.11 Verstijnen heeft de onderhavige uitspraak van de Rechtbank als volgt in NTFR 2009/2561 becommentarieerd:
De voorliggende vraag betreft in wezen een fiscale variant van het probleem van de kip of het ei. De inspecteur weigert de ANBI-status, omdat belanghebbende feitelijk nog geen activiteiten verricht. Belanghebbende heeft de ANBI-status echter nodig om fiscaalvriendelijk fondsen te kunnen werven om daarmee activiteiten te kunnen gaan verrichten. Over het algemeen nuttig karakter van de beoogde activiteiten bestaat hier geen verschil van mening.
In 2005 is aan de Belastingdienst verzocht belanghebbende aan te merken als instelling in de zin van art. 24, lid 4, SW 1956 (tekst 2005). De belangrijkste reden om deze status niet te verlenen was dat belanghebbende vooralsnog niet actief zou zijn. Pas na overlijden van beide echtgenoten was voorzienbaar dat belanghebbende daadwerkelijk over middelen zou beschikken om feitelijk activiteiten te verrichten. Onder het destijds geldende systeem was de weigering tot toekenning van deze status geen voor bezwaar vatbare beschikking. Mogelijkheden tot bezwaar en beroep stonden pas open in geval van een belastbare verkrijging, zoals de onderhavige verkrijging uit de nalatenschap van erflater.
Rechtbank Den Haag oordeelt mijns inziens terecht dat het ontbreken van feitelijke werkzaamheden om haar doel te bereiken niet aan de ANBI-status in de weg staat. Aan dit oordeel ligt enerzijds ten grondslag het door belanghebbende genoemde arrest van 31 oktober 1979, nr. 19.464, BNB 1979/314 waarin is bepaald dat het ontbreken van andere werkzaamheden dan vermogensopbouw niet behoeft mee te brengen dat een instelling niet als ANBI kan worden aangemerkt. Anderzijds droeg aan het oordeel van de rechtbank bij dat ook ingevolge de statuten van belanghebbende pas tot feitelijke werkzaamheden zou kunnen worden gekomen als na overlijden van de oprichters als voorlopige bestuurders het definitieve bestuur zou zijn geïnstalleerd. Belanghebbende handelde dus geheel in overeenstemming met haar statuten.
Opmerkelijk is dat de minister van Financiën bij de wijziging van de ANBI-regeling met ingang van 1 januari 2008 in de artikelsgewijze toelichting op het besluit van 1 februari 2007 (nr. DB2007/31M, NTFR 2007/241 met commentaar van 'De redactie') het volgende aangeeft: 'Nieuw opgerichte instellingen wordt voor de toepassing van de onderdelen a en b (er moet onder andere blijken dat de instelling volgens haar regelgeving en feitelijk het algemeen belang dient, WV) vanzelfsprekend de gelegenheid geboden met hun feitelijke werkzaamheid een aanvang te nemen.' Met deze toelichting meen ik dat onder de huidige ANBI-regeling het bezwaar van de inspecteur alleen al om deze reden zou moeten zijn weggenomen. Uit de feiten blijkt echter dat belanghebbende per 1 januari 2008 is gerangschikt, maar dat deze rangschikking per 10 april 2008 weer is ingetrokken. Uit de feiten blijkt niet of aan de intrekking dezelfde motieven ten grondslag liggen als aan de eerdere weigering van de ANBI-status.
Tegen de onderhavige uitspraak is hoger beroep ingesteld bij Hof Den Haag (nr. 09/00661).
4.12 Verstijnen heeft de Hofuitspraak als volgt in NTFR 2010/2431 becommentarieerd:
Deze procedure betreft een voortzetting van de door Rechtbank Den Haag op 24 juli 2009 beslechte zaak (nr. 08/04404, NTFR 2009/2561 met commentaar van ondergetekende). Hof Den Haag oordeelt kort en bondig dat belanghebbende pas kan kwalificeren als anbi, wanneer zij feitelijk algemeen nuttige werkzaamheden verricht. Dit kan niet eerder het geval zijn dan dat zij over vermogen beschikt.
Rechtbank Den Haag overwoog daarentegen in de voorliggende uitspraak dat het ontbreken van feitelijke werkzaamheden om het doel te bereiken niet aan de anbi-status van belanghebbende in de weg staat. Hiertoe werd door Rechtbank Den Haag onder andere het arrest van 31 oktober 1979, nr. 19.464, BNB 1979/314 aangehaald. Hof Den Haag oordeelt dat dit arrest belanghebbende niet baat, omdat de instelling uit het arrest wel feitelijk over middelen zou beschikken, maar ingevolge een bestuurlijk besluit geen werkzaamheden verrichtte om eerst vermogen te kunnen vormen.
Ik vraag mij af of het geconstateerde verschil nu echt wezenlijk is. Naar mijn mening kan evenzeer juist een parallel tussen beide zaken worden geconstateerd, namelijk de afwezigheid van activiteiten in afwachting van (voldoende) beschikbaar vermogen.
Voorts wijs ik nogmaals op de uitlating van de minister van Financiën bij de wijziging van de anbi-regeling met ingang van 1 januari 2008 in de artikelsgewijze toelichting op het besluit van 1 februari 2007: 'Nieuw opgerichte instellingen wordt voor de toepassing van de onderdelen a en b (er moet onder andere blijken dat de instelling volgens haar regelgeving en feitelijk het algemeen belang dient, WV) vanzelfsprekend de gelegenheid geboden met hun feitelijke werkzaamheid een aanvang te nemen.' (nr. DB2007/31M, NTFR 2007/241 met commentaar van De redactie).
In het kader van deze uitspraak kan verder nog worden gewezen op de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 26 augustus 2010, waarin naar de onderhavige uitspraak wordt verwezen (nr. 09/00052, NTFR 2010/2432. met commentaar van ondergetekende).
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld onder nummer 10/03773. Ik ben zeer benieuwd naar het oordeel van de Hoge Raad.
Beleid
4.13 In het Besluit van de Minister van Financiën van 1 februari 2007 wordt vermeld:(14)
Bij het aanmerken van een instelling als algemeen nut beogende instelling in de zin van de hiervoor genoemde belastingwetten moeten twee aspecten worden onderscheiden.
Het eerste aspect betreft de vraag of een instelling gezien haar doelstelling als algemeen nut beogende instelling kan worden beschouwd. Voor toegang tot de fiscale faciliteiten (giftenaftrek bij giften aan een dergelijke instelling: vrijstelling van successie- en schenkingsrecht) is bepalend of kwalitatief en kwantitatief sprake is van een 'algemeen nut beogende instelling' (HR 13 juli 1994, nr. 29.936, BNB 1994/280 en HR 7 november 2003, nr. 38.049, BNB 2004/30). De nieuwe regelgeving brengt geen veranderingen met betrekking tot dit eerste aspect. De lijnen die hieromtrent in het verleden zijn uitgezet, met name in de jurisprudentie, blijven gelden. Deze jurisprudentie is immers gegrond op de tekst van de wet zelf.
Het tweede aspect betreft de vraag of de door of in de instelling bijeengebrachte middelen daadwerkelijk en controleerbaar ten behoeve van de doelstelling worden ingezet. De onderhavige wijziging van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 geeft regels met betrekking tot dit tweede aspect. De regels hebben onder meer betrekking op de kenbaarheid en toetsbaarheid van het beleid van de instelling, het aanhouden van vermogen, de administratie en de jaarverslaggeving. Inhoudelijk is daarbij waar mogelijk aangesloten bij wat nationaal en internationaal als 'best practices' voor algemeen nut beogende instellingen wordt beschouwd. De regeling is daarbij zo geformuleerd dat zij zowel van toepassing is op fondsenwervende instellingen als op vermogensfondsen en instellingen met een gemengd karakter.
En:(15)
B. Artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001
(...)
Eerste lid
Onderdelen a en b
Een algemeen nut beogende instelling mag op grond van de regelgeving van de instelling en feitelijk niet een winstoogmerk hebben.
De onderdelen a en b houden verband met de doelstelling en de feitelijke werkzaamheid van de instelling. Met die doelstelling moet het algemeen belang zijn gediend.
(...)
Onderdeel a verlangt allereerst dat uit de regelgeving van de instelling blijkt dat de instelling geen winstoogmerk heeft.
(...)
Onderdeel b verlangt verder dat uit de regelgeving van de instelling blijkt dat de instelling het algemeen belang dient. Het begrip "algemeen belang" is een reeds bestaand begrip. De uitleg van het begrip algemeen belang blijft ook onder deze nieuwe regeling voor algemeen nut beogende instellingen in eerste instantie aan de inspecteur en uiteindelijk aan de rechter. Volgens de jurisprudentie kan daaronder in elk geval niet het primair en/of rechtstreeks dienen van een particulier of individueel belang worden verstaan. Daarvan kan onder omstandigheden bijvoorbeeld sprake zijn indien een instelling uitkeringen doet aan de verwanten van de oprichters (HR 29 oktober 1986, nr. 23.439, BNB 1987/30).
Hoewel de onderdelen a en b verlangen dat uit de regelgeving van de instelling blijkt dat een instelling geen winstoogmerk heeft en dat zij het algemeen belang dient, valt niet uit te sluiten dat een instelling in feite gedrag vertoont dat met die regelgeving van de instelling in strijd is. Gedacht kan hierbij worden aan gevallen waarbij regelgeving van de instelling niet de daadwerkelijke bedoeling van de instelling weergeeft of waarbij die regelgeving door (het bestuur van) de instelling niet wordt nageleefd. Van een algemeen nut beogende instelling is slechts sprake indien de instelling zowel volgens haar interne regelgeving als feitelijk aan de voorwaarden voldoet. Instellingen waarvan de feitelijke werkzaamheid niet in overeenstemming is met de doelstelling, dienen geen aanspraak te kunnen maken op de fiscale faciliteiten. Op grond van de onderdelen a en b wordt bijgevolg verlangd dat ook de feitelijke werkzaamheid van de instelling moet zijn gericht op het dienen van het algemeen belang en dat de instelling voorts geen winstoogmerk heeft. Overigens heeft een instelling die incidenteel exploitatieoverschotten behaalt en deze aanwendt ten bate van algemeen nut met haar feitelijke werkzaamheid niet direct een winstoogmerk in de zin van onderdeel a van deze bepaling.
Nieuw opgerichte instellingen wordt voor de toepassing van de onderdelen a en b vanzelfsprekend de gelegenheid geboden met hun feitelijke werkzaamheid een aanvang te nemen.
4.14 De Staatssecretaris heeft bij Besluit van 19 januari 2005 over de vraag of een instelling die niets anders doet dan vermogensvorming en vermogensbeheer en ook de afgelopen jaren niets anders heeft gedaan, in strijd handelt met haar statutaire doelstellingen, het volgende opgemerkt:(16)
Vraag
Bij haar oprichting in 1989 wordt een stichting op haar verzoek gerangschikt als een algemeen nut beogende instelling. Op dat moment heeft zij nog geen activiteiten. Een aantal jaren daarna blijkt dat de stichting zich uitsluitend bezighoudt met vermogensvorming en -beheer. Het bestuur beslist om eerst uitkeringen overeenkomstig de statuten te gaan doen nadat een bepaald "stamkapitaal" gevormd is. Met de invoering van de euro wordt dit stamkapitaal verhoogd tot 25 miljoen euro. Ultimo 2001 bedraagt het vermogen van de stichting circa drie miljoen euro. Is op een verkrijging door de stichting in 2002 het verlaagde tarief van toepassing?
Antwoord
Nee. Per het tijdstip van de verkrijging wordt bezien of de instelling het algemeen nut beoogt. Hierbij zijn niet alleen de statutaire doelstellingen maar ook de feitelijke werkzaamheden van belang. Indien de instelling feitelijk niet anders doet, en de afgelopen jaren ook niets anders gedaan heeft, dan vermogensvorming en -beheer, voldoet zij m.i. niet aan haar statutaire doelstelling(en). Indien een instelling de middelen heeft om door bepaalde werkzaamheden de verwezenlijking van haar doelstellingen naderbij te brengen, doch dit nalaat, is in beginsel sprake van strijd met de statuten en het algemeen belang. Of dit het geval is, is een vaststelling van feitelijke aard, die uiteindelijk voorbehouden is aan de rechter.
(...)
4.15 De aantekening van de redactie van V-N bij dit besluit luidt:
Voor de beoordeling of de jarenlange vermogensvorming al dan niet in strijd is met de doelstelling, is, naar wij menen, die doelstelling zelf van groot belang. Sommige doelen vereisen immers een groot aanvangskapitaal dat eerst bijeen moet worden gebracht om tot verwezenlijking van die doelstelling te kunnen geraken. Van belang lijkt tevens de vraag of die vermogensvorming deel uitmaakt van de statutaire doelstelling dan wel berust op een na de oprichting genomen bestuursbesluit. In het eerste geval kan toch nauwelijks worden gesproken van een handelen in strijd met de statuten. Betreft het in dat geval een gerangschikte instelling, dan zal een beroep op gewekt vertrouwen welhaast moeten worden gehonoreerd. Ook in de jurisprudentie is de kwestie eerder aan de orde geweest. Het feit dat een stichting gedurende bijna veertien jaar niet anders deed dan vermogensbeheer, behoefde volgens de Hoge Raad niet mee te brengen dat de stichting niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen maatschappelijk belang beoogde (HR 29 november 1972, nr. 16 946, BNB 1973/36 (V-N 20 januari 1973, punt 23)). Ook is geoordeeld dat een stichting, die volgens haar statuten ten doel had de bevordering van het instandhouden, de bestudering en de opvoeding van mensapen, een het algemeen nut beogende instelling is, ook al was de stichting pas korte tijd geleden opgericht en waren haar werkzaamheden beperkt gebleven tot het vormen van vermogen (Hof 's-Gravenhage 9 oktober 1973, FED IB '64: Art. 47:22-23).
4.16 De Staatssecretaris heeft in zijn besluit van 5 augustus 2003 over de invloed van testamentaire lasten opgelegd aan een algemeen nut beogende instelling, het volgende opgemerkt:(17)
(...) Aan mij zijn twee vragen voorgelegd over de heffing van Successierecht bij instellingen van algemeen belang als bedoeld in artikel 24, vierde lid, van de Successiewet 1956 (SW). De vragen en de antwoorden zijn hierna opgenomen.
Invloed van vervullen testamentaire last op status
1. Vraag
Een testateur wijst een algemeen nut beogende instelling aan als erfgenaam onder de last tot het doen, van levenslange periodieke uitkeringen aan enkele familieleden. Zijn periodieke uitkeringen ten gevolge van het vervullen van een testamentaire last van invloed op de artikel 24, vierde lid, SW-status?
Antwoord
Nee, periodieke uitkeringen zijn niet van invloed op de artikel 24, vierde lid, SW-status van de verkrijger. Voor de beoordeling of een rechtspersoon kan worden aangemerkt als één als bedoeld in artikel 24, vierde lid, SW komt overwegende betekenis toe aan de feitelijke activiteiten. Er is voldaan aan de vereisten als de activiteiten van de rechtspersoon ten minste voor de helft het algemene belang dienen. Onder de activiteiten die een rechtspersoon onderneemt, moeten worden verstaan die activiteiten die hij zelf uitkiest. Een handeling die hij verricht om een erfstelling te verkrijgen (lees: niet vervallen van erfrecht te worden verklaard, art. 4:131, BW), is geen ontplooide activiteit.
Invloed van vervullen testamentaire last op verkrijging
2. Vraag
Ontneemt de periodieke uitkering ten gevolge van een testamentaire last aan de verkrijging het karakter van te zijn geschied in het algemeen belang?
Antwoord
Nee, de periodieke uitkering ontneemt aan de verkrijging niet het karakter van te zijn geschied in het algemeen belang.
Op grond van de Successiewet 1956 wordt met recht van successie of schenking belast het saldo van wat verkregen wordt minus de aan de verkrijging verbonden lasten en of verplichtingen. Binnen het systeem van de Successiewet komen slechts op een verkrijging in mindering de lasten die leiden tot een verkrijging bij iemand anders (de z.g. lastbevoordeelde). Het gevolg hiervan is dat z.g. onpersoonlijke lasten niet in mindering kunnen worden gebracht op een verkrijging. Van een onpersoonlijke last is sprake als niemand als lastbevoordeelde van de opgelegde verplichting is aan te wijzen, bijvoorbeeld de verkrijging onder de last tot onderhoud van een dier. De lastbevoordeelde is het dier; dit is echter geen rechtsubject en dus niet belastingplichtig.In artikel 24, vierde lid 4, SW is dit als volgt tot uitdrukking gebracht: indien geërfd of verkregen wordt door een binnen het Rijk gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instelling, is verschuldigd 11 ten honderd over de waarde van de verkrijging, indien en voor zover aan de verkrijging niet een opdracht is verbonden, welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang. De slotbepaling betreffende de verbonden opdracht die het karakter van algemeen belang kan ontnemen, ziet op de z.g. onpersoonlijke lasten.
Voorbeeld
Erflater A wijst algemeen nut instelling X aan als enig erfgenaam onder de last om zijn neef N een periodieke uitkering van € 50 000 uit te keren. De nalatenschap bedraagt € 300 000; De verkrijging van X is nu € 250 000, belast tegen 11%. De uitkering aan de neef is geen activiteit die de artikel 24-4 status beïnvloed.Erflater B wijst algemeen nut instelling X aan als enig erfgenaam onder de last om zijn paard zo lang het leeft te onderhouden. De geschatte kosten hiervoor bedragen € 50 000. De nalatenschap bedraagt € 300 000. De verkrijging van X is nu € 300 000. Hiervan is € 250 000 belast tegen 11% en € 50 000 tegen tariefgroep III. Het onderhoud van het paard is geen activiteit die de artikel 24-4 status beïnvloedt.
4.17 De aantekening van de redactie van V-N bij dit besluit luidt:
Het oordeel dat de status van een het algemeen maatschappelijk belang beogende instelling niet wordt aangetast door een making aan die instelling, waaraan een last is verbonden die op zichzelf geen algemeen maatschappelijk belang dient, lijkt ons juist. Is aan de opgelegde last een vorderingsrecht verbonden, dan is in zoverre geen sprake van een verkrijging door de nuttige instelling en wordt het niet ten algemene nutte strekkende bedrag niet gefacilieerd. Hetzelfde gebeurt als aan de opgelegde last geen vorderingsrecht is verbonden omdat de verkrijging van de algemeennutinstelling in zoverre niet ten algemene nutte strekt en naar het hoogste tarief wordt belast.
5. Beschouwing en beoordeling der middelen
5.1 De Stichting, belanghebbende, is bij akte van 27 september 2000 opgericht door erflater en zijn echtgenote. De Stichting heeft ten doel het verlenen van steun aan charitatieve instellingen, werkzaam op medisch gebied, alsmede aan charitatieve en wetenschappelijke instellingen, die speciaal werkzaam zijn op het gebied van de alternatieve geneeswijzen en psychosomatische ziekten. Zij tracht dit doel te bereiken door het doen van geldelijke uitkeringen aan zodanige instellingen, als aan te wijzen door een nog te vormen Stichtingsraad.
5.2 Volgens artikel 4 van Pro de statuten van de Stichting bestaat haar eerste voorlopig bestuur uit de oprichters, zijnde erflater en zijn echtgenote. Dezen zijn bevoegd medebestuurders in het voorlopig bestuur te benoemen. De periode van voorlopig bestuur eindigt bij het overlijden van de langstlevende. Daarna treedt het definitieve bestuur in functie, bestaande uit een Stichtingsraad en een bestuur. Ingevolge artikel 5 van Pro de statuten worden minstens vijf van de maximaal zeven leden van de Stichtingsraad benoemd door de Koninklijke Nederlandsche Maatschappij tot Bevordering der Geneeskunst. In artikel 5, lid 4, onderdeel d, wordt als taak van de Stichtingsraad genoemd: 'het na vaststelling van de begroting aanwijzen van die instellingen die in het komend jaar voor een uitkering in aanmerking komen'. Deze statutaire regeling betekent dus dat de Stichting pas uitkeringen zal gaan doen na het overlijden van de langstlevende echtgenoot, en het aantreden van het definitieve bestuur en de Stichtingsraad.(18)
5.3 Bij testament van 27 september 2000 heeft erflater, voor zover hier van belang, de Stichting tot enig erfgenaam van zijn nalatenschap benoemd, echter onder de last van het aan zijn echtgenote, de langstlevende, gelegateerde vruchtgebruik. Erflater is overleden op 26 december 2004.
5.4 Bij akte van constatering verdeling en afgifte legaten van 26 juni 2006 zijn de Stichting en de langstlevende overgegaan tot verdeling van de door het overlijden van erflater ontbonden huwelijksgemeenschap en uitvoering van het testament. Overeengekomen is dat aan de langstlevende alle activa, waaronder onroerende zaken, banktegoeden en effecten, worden toegescheiden alsmede, kort gezegd, de passiva, waaronder 'de successierechten'. Vanwege de uit die verdeling voortkomende overbedeling van de langstlevende, heeft de Stichting een vordering van € 5.303.923 op de langstlevende verkregen, renteloos en onopeisbaar zolang het vruchtgebruik van de langstlevende duurt. Overigens bezat de Stichting geen noemenswaard vermogen.
5.5 Thans ligt de vraag voor of de Stichting ten tijde van haar erfrechtelijke verkrijging is aan te merken als een het algemeen nut beogende instelling, zodat op haar verkrijging het, voor het jaar 2004 geldende, verlaagde tarief van 11% van toepassing is.
5.6 Het statutaire doel van de Stichting staat aan rangschikking als het algemeen nut beogende instelling niet in de weg. Dat is niet in geschil.(19) Evenmin is in geschil dat de Stichting geen werkzaamheden heeft verricht die in strijd zijn met haar doelstelling.(20) In zoverre is er dus geen sprake van omstandigheden die in de weg staan aan een ANBI status voor de Stichting.
5.7 Het is echter de vraag of andere feitelijke omstandigheden waarin de Stichting kwam te verkeren na het overlijden van erflater, daaraan in de weg staan. De overbedelingsvordering is immers renteloos en onopeisbaar zolang de langstlevende nog leeft, zodat de Stichting vooralsnog geen liquide middelen heeft ter verwezenlijking van haar doel om geldelijke uitkeringen te doen aan statutair beoogde en daartoe aan te wijzen medische instellingen.
5.8 In hoger beroep heeft het Hof geoordeeld dat de Stichting door de Inspecteur 'op het moment van overlijden van de erflater terecht niet is aangemerkt als ANBI', daartoe overwegende:
6.1. Ter zitting heeft gemachtigde uitdrukkelijk verklaard dat krachtens de bedoeling van haar oprichters, belanghebbende de activiteiten zoals beschreven in haar statutaire doelomschrijving niet eerder zou gaan uitvoeren dan na het overlijden van de langstlevende van hen.
6.2. De testamentaire regeling van het overlijden van de eerststervende en de uitwerking daarvan blijkens de akte van constatering en verdeling, zijn uitwerkingen van voormelde bedoeling. Ze leiden er toe dat tot de dood van de langstlevende der echtelieden/oprichters, hun vermogen in goederen ter beschikking van hen c.q. de laatst levende van hen blijft. De vordering die belanghebbende verkrijgt na het overlijden van de eerststervende is bovendien niet gesecureerd, mede omdat de langstlevende het (ongeclausuleerde) recht van
vervreemding en vertering heeft.
6.3. Een rechtspersoon die weliswaar statutair het algemeen nut beoogt, maar krachtens de uitdrukkelijke wil van de oprichters niet zal handelen conform dat doel totdat de langstlevende der oprichters is overleden, is tot dat moment geen algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 24, vierde lid, van de Successiewet 1956, in de voor het jaar 2004 geldende tekst.
6.4. Belanghebbende heeft in dit verband nog een beroep gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 29 november 1972, BNB 1973/36. Dit beroep kan haar echter niet baten. In de betreffende casus beschikte de instelling wel degelijk over middelen om uitkeringen conform haar doelstelling te doen, maar deed zij die niet als gevolg van het bestuurlijke besluit eerst vermogen te vormen.
5.9 Ik meen echter, anders dan het Hof, dat de stituatie van de Stichting in relevante opzichten wel overeenkomt met HR BNB 1973/36. Uit dat arrest blijkt in ieder geval dat het gedurende een aantal jaren, het ging om een nog lopend aantal van veertien jaren, nog niet verrichten van conform statutaire doelstelling het algemeen belang dienende activiteiten niet behoeft te betekenen dat de ANBI status niet wordt bereikt of vervalt. (21)
5.10 In de casus van HR BNB 1973/36 berustte de wens om met de het algemeen nut beogende activiteiten te wachten op een bestuursbesluit, in afwachting van voldoende vermogensvorming. In casu is het wachten, gezien de door testament en statuten geschapen omstandigheden op (uiterlijk) het overlijden van de langstlevende. Ik vermag geen relevant verschil te zien tussen afwachten op grond van een bestuursbesluit of op grond van testament en statuten, omdat het hier gaat om de feitelijke situatie zoals die is ontstaan, ongeacht de vraag hoe die is ontstaan.
5.11 In verband daarmee acht ik onjuist het hiervoor weergegeven oordeel van het Hof in r.o. 6.3, als gesteld in algemene termen.
5.12 Dat neemt niet weg dat het zich kan voordoen dat moet worden geconstateerd dat een bepaalde rechtspersoon feitelijk in de onmogelijkheid verkeert haar op het algemeen belang gerichte statutaire doelstelling, eventueel na verloop van tijd, te realiseren, zodat zo een rechtspersoon niet is aan te merken als ANBI.(22)
5.13 In casu doet die stiuatie zich mijns inziens evenwel niet voor. De Stichting heeft een vordering van € 5.303.923 op de langstlevende verkregen, renteloos en onopeisbaar zolang het vruchtgebruik van de langstlevende duurt. Het gaat om een aanzienlijk bedrag waaruit in principe giften aan medische instellingen en dergelijke zullen kunnen worden gedaan.
5.14 Niet is gebleken dat de langstlevende de uitvoering van het testament van erflater op enigerlei wijze wil frustreren. Zij heeft meegewerkt aan de uitbreiding van het voorlopig bestuur van de Stichting tot vier leden, waaronder de langstlevende zelf.(23) Dat duidt er juist op dat de langstlevende wil toewerken naar de voorziene uitvoering.
5.15 Voorts komt het mij voor dat het werkelijk hoogst onwaarschijnlijk is dat de vordering van de Stichting na overlijden van de langstlevende onverhaalbaar zal blijken te zijn in verband met het verbruiksrecht van de langstlevende.(24) Bij pleidooi bij de Hoge Raad is daarover opgemerkt dat dan:(25)
(...) moet mevrouw (dit jaar 92 jaar oud) eerst haar hele eigen vermogen van € 6,5 miljoen opsouperen, voordat de waarde van de onderbedelingsvordering van de Stichting wordt aangetast. En dan moet zij vervolgens nog een heleboel meer verbrassen voordat de vordering waardeloos wordt en de Stichting niets zal ontvangen om mee aan de slag te gaan.
5.16 In de door de Stichting aangevoerde middelen liggen klachten besloten die op het voorgaande betrekking hebben, zodat de middelen in zoverre slagen.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Stichting gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen.
2 Zie onderdelen 2, 3, 4 en 5 van het testament van 27 september 2000.
3 Belastingdienst/Q.
4 Belastingdienst/P.
5 Besluiten omtrent weigering of intrekking van de rangschikking waren tot 1 januari 2008 niet vatbaar voor bezwaar en beroep. Met ingang van 1 januari 2008 wordt een instelling op grond van artikel 6.33 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 bij voor bezwaar vatbare beschikking als ANBI aangemerkt.
6 Rechtbank te 's-Gravenhage 24 juli 2009, nr. 08/04404, LJN BJ4174, NTFR 2009/2561.
7 Deze term wordt door de Rechtbank gebruikt als afkorting voor Belastingdienst Q (noot toegevoegd, RIJ).
8 Rechtbank Arnhem 26 augustus 2010, nr. AWB 09/52, LJN BN5039, NTFR 2010/2432, V-N 2010/57.2.2.
9 Hoge Raad 13 juli 1994, nr. 29 936, BNB 1994/280.
10 Hoge Raad 31 oktober 1979, nr. 19 464, BNB 1979/314.
11 Hoge Raad 29 november 1972, nr. 16 946, BNB 1973/36.
12 Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 40 684, LJN AT8202, BNB 2006/267.
13 Onderdeel 4.7 - 4.17.
14 Besluit van 1 februari 2007, nr. DB2007-31M, Stcrt. 2007, 28, NTFR 2007/241, blz. 4.
15 Besluit van 1 februari 2007, nr. DB2007-31M, Stcrt. 2007, 28, NTFR 2007/241, blz. 7.
16 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 19 januari 2005, nr. CPP2004/1461M, V-N 2005/9.16.
17 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 5 augustus 2003, nr. CPP2003/1902M, V-N 2003/39.26.
18 Zie overigens r.o. 4.3 en 4.3 van de uitspraak van de Rechtbank; onderdeel 2.16 van deze conclusie.
19 Zie het dienovereenkomstige standpunt van de Inspecteur als geciteerd in onderdeel 2.11 van deze conclusie.
20 Zie r.o. 4.1 van de uitspraak van de Rechtbank; in onderdeel 2.16 van deze conclusie.
21 Zie 4.8; vgl. 4.3, 4.9, 4.11, 4.12 en 4.15.
22 Vgl. 4.6 en 4.7.
23 Zie onderdeel 2.11 van deze conclusie en r.o. 3.9 van de Hofuitspraak. Blijkens een tot de stukken behorend uittreksel uit het handelsregister van 3 juli 2007 was de bestuurssamentstelling van de Stichting als volgt: de langstlevende, met infunctietreding per 27 september 2000, alsmede drie nieuwe bestuursleden, met infunctietreding per 24 augustus 2005.
24 Zie 2.3.
25 Pleinota mr. Mees, onderdeel 61.