Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-09/00661
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 21 juli 2010
op het hoger beroep van de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond (hierna: de Inspecteur), tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 24 juli, nummer AWB 08/4404 SUCCR, betreffende na te vermelden aan Stichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag successierecht opgelegd van
€ 3.317.706, berekend naar een verkrijging van € 4.984.981 met een vrijstelling van € 1.839 en toepassing van het tarief van tariefgroep III.
1.2. Bij uitspraak op het bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een naar een verkrijging van € 4.955.638 met een vrijstelling van € 1.839 en toepassing van het tarief van 11% en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 805 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 288 aan haar vergoedt.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 juni 2010, gehouden te 's-Gravenhage. Daar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting in hoger beroep verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Bij akte van 27 september 2000 is door [A], geboren in 1917 en overleden in 2004, (erflater) en zijn echtgenote, [B], geboren in 1919, (de echtgenote) opgericht Stichting [X].
3.2. In de akte van oprichting zijn voor belanghebbende Statuten opgenomen. In deze Statuten is onder meer het volgende bepaald:
"Doel.
Artikel 2.
De stichting heeft ten doel het verlenen van steun aan charitatieve instellingen,werkzaam op medisch gebied, alsmede aan charitatieve en wetenschappelijke instellingen, die speciaal werkzaam zijn op het gebied van de alternatieve geneeswijzen en psychosomatische ziekten. Zij tracht dit doel te bereiken door het doen van geldelijke uitkeringen aan zodanige instellingen als door na te melden Stichtingsraad zijn aan te wijzen.
Geldmiddelen.
Artikel 3.
Het voor de verwezenlijking van het doel der stichting bestemde vermogen bestaat uit:
a. het stichtingskapitaal;
b. erfenissen, legaten en schenkingen;
c. vaste bijdragen;
d. andere de stichting toevloeiende baten.
Bestuur, voorlopig en definitief.
Artikel 4.
1. Het eerste bestuur van de stichting bestaat uit de oprichters, tezamen vormend het voorlopig bestuur.
2. De oprichters zijn bevoegd een of meer medebestuurders in het voorlopig bestuur te benoemen.
3. De periode van voorlopig bestuur eindigt bij het overlijden van de langstlevende van de oprichters, diens/haar vrijwillig defungeren of indien deze het vrije beheer over zijn/haar vermogen verliest. Dat einde betekent tevens het defungeren van benoemde mede-bestuurders.
4. Op het tijdstip bedoeld in lid 3 van dit artikel treedt in werking het definitieve bestuur.
Dit zal bestaan uit een Stichtingsraad en een bestuur aan welke met een zo nodig te benoemen directeur de zorg voor het bereiken van de doelstellingen van de stichting wordt opgedragen.
Stichtingsraad.
Artikel 5.
1. De Stichtingsraad bestaat uit minimaal vijf leden en maximaal zeven leden. Minstens vijf leden van de Stichtingsraad worden benoemd voor de tijd van vijf jaren door de Koninklijke Nederlandsche Maatschappij tot Bevordering der Geneeskunst (...)
2. De in lid 1 van dit artikel bedoelde Maatschappij benoemt de leden van de Stichtingsraad voor de tijd van vijf jaar en kan de door haar benoemde leden te allen tijde schorsen en ontslaan en nieuwe voor deze benoemen. (...)
4. De Stichtingsraad geeft algemene richtlijnen voor het beleid der stichting, met inachtneming van hetgeen omtrent de doelstelling is bepaald. Tot zijn taak behoort verder:
a. het vaststellen van de jaarlijkse, door het bestuur te ontwerpen begroting;
b. het vaststellen van de rekening en verantwoording van het bestuur;
c. het vaststellen van het door het bestuur op te stellen jaarverslag van de werkzaamheden der stichting;
d. het na vaststellen van de begroting aanwijzen van die instellingen die in het komend jaar voor een uitkering in aanmerking komen;
e. het geven van raad en advies in al die gevallen waarin het bestuur dit vraagt of de Stichtingsraad meent dit eigener beweging aan het bestuur te moeten geven.
Bestuur.
Artikel 6.
1. Het bestuur bestaat uit tenminste vijf leden, (...) welke door de Stichtingsraad in kwaliteit worden benoemd.
(...)
6. Het bestuur volgt de aanwijzingen van de Stichtingsraad, is over zijn beleid en beheer verantwoording verschuldigd aan de Stichtingsraad en brengt jaarlijks aan de Stichtingsraad verslag uit van zijn werkzaamheden.
7. (...) De Stichtingsraad kan de door haar benoemde leden te allen tijde schorsen en ontslaan en nieuwe voor deze benoemen. (...)
Statutenwijziging, ontbinding.
Artikel 11.
Met uitzondering van het omtrent het doel bepaalde kunnen deze statuten worden gewijzigd zolang er een voorlopig bestuur is bij een meerderheidsbesluit van dit bestuur en indien het definitieve bestuur is opgetreden krachtens besluit van de Stichtingsraad, (...)
Tot opheffing van de stichting kan worden besloten op de wijze als hiervoor vermeld. (...) Het vaststellen van de bestemming van een eventueel batig saldo zal geschieden door de voornoemde Koninklijke Nederlandsche Maatschappij tot Bevordering der Geneeskunst, waarbij het doel der stichting zoveel mogelijk zal worden in acht genomen."
3.3. Erflater was ten tijde van zijn overlijden in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met de echtgenote. Hij had over zijn nalatenschap beschikt bij testamenten op 27 september 2000 en aanvullend op 22 december 2004. Bij het eerstgenoemde testament legateerde de erflater aan de echtgenote het levenslange vruchtgebruik van zijn nalatenschap na afgifte van een aantal tevens door hem gemaakte legaten en onder de bepaling dat dit vruchtgebruik kwam in plaats van het aan zijn echtgenote toekomende erfdeel volgens de wet. Bij het tweede testament werden alleen nog enige legaten gemaakt. Onder de last van de legaten en het vruchtgebruik benoemde de erflater belanghebbende tot erfgenaam van zijn nalatenschap. Het legaat van het vruchtgebruik en de erfstelling zijn aanvaard.
3.4. Bij akte van constatering verdeling en afgifte legaten van 26 juni 2006 werd geconstateerd dat de gerechtigden tot de ontbonden huwelijksgoederengemeenschap, de echtgenote en belanghebbende, een verdeling overeengekomen waren. Aan de echtgenote werden toebedeeld alle activa van de ontbonden gemeenschap en zij zou alle passiva van die gemeenschap voor haar rekening nemen en alle schulden van de nalatenschap.
Het bedrag dat de echtgenote door die verdeling meer ontving dan haar aandeel in de ontbonden gemeenschap van goederen, erkende zij wegens overbedeling schuldig aan belanghebbende. Belanghebbende verkreeg op die wijze een renteloze, gedurende de duur van het vruchtgebruik onopeisbare vordering op de echtgenote van € 5.303.923.
3.5. Ingevolge het eerstgenoemde testament werd het legaat van het vruchtgebruik aan de echtgenote afgegeven onder de volgende bepalingen met betrekking tot de inhoud daarvan:
"vruchtgebruiker is ten aanzien van de aan het vruchtgebruik onderworpen goederen:
a. zelfstandig bevoegd deze voor de duur van het vruchtgebruik te gebruiken of te verbruiken, en daarvan de vruchten te genieten, al naar gelang de aard van elk vermogensbestanddeel;
b. zelfstandig bevoegd deze te vervreemden en te verteren.
(..)
Vruchtgebruiker is vrijgesteld van de verplichting tot het stellen van zekerheid. (..)
Bij het einde van het vruchtgebruik is vruchtgebruiker verplicht het vruchtgebruikvermogen of hetgeen daarvoor in de plaats is getreden aan hoofdgerechtigde ter vrije beschikking te stellen, voor zover vruchtgebruiker of zijn rechtverkrijgenden niet bewijzen dat die goederen verteerd of door toeval tenietgegaan zijn."
3.6. De bij het eerstgenoemde testament benoemde executeur heeft blijkens de verklaring niet-aanvaarding executele met dagtekening 22 maart 2005, zijn benoeming niet aanvaard, wegens de daaraan sedert 1 januari 2003 voor de erfgenamen verbonden gevolgen.
3.7. Bij brief van 10 maart 2005 verzocht de notaris namens het voorlopige bestuur van belanghebbende aan de Belastingdienst Oost-Brabant/kantoor 's-Hertogenbosch (Bel 's-H) haar aan te merken als een instelling als bedoeld in artikel 24, vierde lid, van de Successiewet 1956 (hierna: ANBI). Bij brief van 27 april 2005 wees Bel 's-H dit verzoek af. Als reden voor de afwijzing werd gegeven dat belanghebbende wegens het ontbreken van besteedbaar vermogen vooralsnog niet actief werkzaam zou zijn in het algemeen belang en daarom haar feitelijke werkzaamheden niet overeenkomen met de statutaire doelstelling. Tevens werd opgemerkt dat in de statuten moet zijn vastgelegd dat het bestuur uit minimaal drie personen bestaat, die niet in nauwe relatie tot elkaar staan.
3.8. Bij brief van 2 juni 2005 werd het verzoek om rangschikking als ANBI herhaald met overlegging van een voorgenomen wijziging van artikel 4 van de statuten. Bel 's-H wees het verzoek opnieuw af, omdat ook na een dergelijke wijziging van de statuten geen feitelijke werkzaamheden door belanghebbende zouden worden verricht.
3.9. Volgens het handelsregister van de Kamers van Koophandel zijn met ingang van 24 augustus 2005 drie personen toegetreden tot het voorlopige bestuur van belanghebbende. Belanghebbende vroeg hierna aan Bel 's-H om overleg teneinde af te stemmen wat nodig was om haar aan te merken als ANBI. Bel 's-H wees het verzoek om overleg af bij brief van 1 december 2005, stellende dat belanghebbende op grond van haar statuten in aanmerking komt voor rangschikking als ANBI, maar een dergelijke verklaring niet werd afgegeven omdat belanghebbende vooralsnog niet actief zou zijn.
3.10. In februari 2006 werd de aangifte successierecht ingediend met daarin voor de verkrijging van belanghebbende een beroep op het tarief van 11% voor ANBI's. De Inspecteur sloot zich bij de vaststelling van de aanslag op 17 augustus 2007 aan bij het standpunt van Bel 's-H en paste het tarief van tariefgroep III toe.
3.11. Bij brief van 6 december 2006 deelde de Inspecteur aan belanghebbende mee voornemens te zijn haar bezwaar af te wijzen met verwijzing naar de in 3.9 genoemde brief van Bel 's-H. Blijkens het verslag van het op 22 januari 2008 gehouden hoorgesprek spraken belanghebbende en de Inspecteur af dat belanghebbende nogmaals een verzoek om rangschikking bij Bel 's-H zou doen en dat in afwachting van de beslissing hierop de uitspraak op bezwaar werd aangehouden.
3.12. Bij beschikking van 31 maart 2008 werd belanghebbende door Bel 's-H met ingang van 1 januari 2008 aangemerkt als ANBI. Bij beschikking van 1 mei 2008 werd dit besluit door Bel 's-H ingetrokken per 10 april 2008. Tegen dit intrekkingsbesluit heeft belanghebbende bezwaar gemaakt, waarop ten tijde van de mondelinge behandeling van het beroep, in afwachting van de uitkomst van de procedure, nog niet was beslist.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In hoger beroep is thans nog in geschil of belanghebbende op het moment van overlijden van de erflater terecht niet is aangemerkt als ANBI. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en belanghebbende ontkennend.
4.2. De Inspecteur stelt dat belanghebbende, die in de ruim vier jaren na haar oprichting geen activiteiten heeft ontplooid, niet naar het 11% tarief kan worden belast ter zake van een verkrijging die, door de daaraan verbonden last van vruchtgebruik, pas in de (veel) verdere toekomst feitelijk ter beschikking zal komen. Deze inactiviteit kan er aan worden toegeschreven dat belanghebbende, gelet op de bepalingen waaronder zij is opgericht, gedurende het leven van de oprichters haar statutaire algemeen nuttige doelstelling niet kan en niet mag uitvoeren. Met name het aan de langstlevende oprichter toegekende vruchtgebruik met zelfstandige bevoegdheid tot vervreemding en vertering, maakt dat pas aanspraak kan worden gemaakt op het ANBI-karakter op het moment dat belanghebbende over de volle eigendom van het haar toekomende vermogen kan beschikken en haar algemeen nuttige werk kan gaan uitvoeren. Ook de statuten van belanghebbende geven aan dat pas op het moment van aantreden van het definitieve bestuur sprake kan zijn van algemeen nuttige activiteiten.
4.3. Belanghebbende stelt dat het de bedoeling van erflater en zijn echtgenote was dat belanghebbende na het overlijden van de langstlevende van hen tot activiteiten zou komen. Belanghebbende is in zoverre te vergelijken met de gebruikelijke testamentaire stichting. De bedoeling om later actief te worden staat aan de ANBI-status niet in de weg. Overigens heeft belanghebbende zowel voor als na het overlijden van erflater enige werkzaamheden van vermogensbeheer verricht waarmee de realisatie van haar doel werd nagestreefd.
Conclusies van partijen
5.1. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een verkrijging van € 4.955.638, met een vrijstelling van € 1.839 en belast naar het tarief van tariefgroep III.
5.2. Belanghebbende concludeert tot het ongegrond verklaren van het hoger beroep.
Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Ter zitting heeft gemachtigde uitdrukkelijk verklaard dat krachtens de bedoeling van haar oprichters, belanghebbende de activiteiten zoals beschreven in haar statutaire doelomschrijving niet eerder zou gaan uitvoeren dan na het overlijden van de langstlevende van hen.
6.2. De testamentaire regeling van het overlijden van de eerststervende en de uitwerking daarvan blijkens de akte van constatering en verdeling, zijn uitwerkingen van voormelde bedoeling. Ze leiden er toe dat tot de dood van de langstlevende der echtelieden/oprichters, hun vermogen in goederen ter beschikking van hen c.q. de laatst levende van hen blijft. De vordering die belanghebbende verkrijgt na het overlijden van de eerststervende is bovendien niet gesecureerd, mede omdat de langstlevende het (ongeclausuleerde) recht van vervreemding en vertering heeft.
6.3. Een rechtspersoon die weliswaar statutair het algemeen nut beoogt, maar krachtens de uitdrukkelijke wil van de oprichters niet zal handelen conform dat doel totdat de langstlevende der oprichters is overleden, is tot dat moment geen algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 24, vierde lid, van de Successiewet 1956, in de voor het jaar 2004 geldende tekst.
6.4. Belanghebbende heeft in dit verband nog een beroep gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 29 november 1972, BNB 1973/36. Dit beroep kan haar echter niet baten. In de betreffende casus beschikte de instelling wel degelijk over middelen om uitkeringen conform haar doelstelling te doen, maar deed zij die niet als gevolg van het bestuurlijke besluit eerst vermogen te vormen.
6.5. Uit al hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het hoger beroep gegrond is. Derhalve moet worden beslist als hierna is vermeld.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof vernietigt de uitspraak van de rechtbank en vernietigt de uitspraak op bezwaar en vermindert de aanslag tot een naar een verkrijging van € 4.955.638, met een vrijstelling van € 1.839 en belast naar het tarief van tariefgroep III.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en Mr. F.A. Engelen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 21 juli 2010 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.