Conclusie
HR nr. 09/02514
Hof nr. 08/00090
Rb nr. AWB 07/2735
Derde kamer A
Belasting van personenauto's en motorrijwielen 2001-2004
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 6 september 2010 inzake:
De staatssecretaris van Financiën
tegen
X V.O.F.
1. Inleiding
Belanghebbende drijft een taxionderneming. Zij heeft voor drie personenauto's de belasting op personenauto's en motorrijwielen (verder: bpm) teruggevraagd omdat deze auto's nagenoeg geheel (zouden) worden gebruikt voor het verrichten van taxivervoer. Twee van deze auto's zijn ingezet voor vakantieritten die de beide vennoten van belanghebbende samen met familieleden naar Spanje hebben gemaakt. Voor deze ritten hebben de vennoten en hun familieleden een vergoeding betaald. In deze procedure staat de vraag centraal of de vakantieritten als taxivervoer zijn aan te merken.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende, wier vennoten B en C zijn, exploiteert gedurende de in geding zijnde jaren een taxionderneming. Haar kernactiviteiten bestaan uit straattaxivervoer, contractvervoer, VIP/speciaal vervoer (waaronder vervoer van directieleden van en naar vliegvelden) en groepsvervoer. Belanghebbende heeft daarvoor de beschikking over drie personenauto's: een Mercedes Benz E 320 cdi met kenteken AA-00-BB, een Volkswagen Passat cl met kenteken CC-00-DD en een Mercedes Benz 316 cdi met kenteken EE-00-FF (hierna ook: de auto's).
2.2. Aan belanghebbende is vergunning verleend als bedoeld in artikel 4 van Pro de Wet personenvervoer 2000 (hierna: de WPV 2000) voor het verrichten van taxivervoer binnen en vanuit het vervoergebied Q.
2.3. In verband met het gebruik als taxi van voormelde personenauto's heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf van bpm. Op 18 september 2001 en 6 augustus 2003(1) zijn de verzochte teruggaven met toepassing van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 juli 2001, nr. CPP2001/2033M, Stcrt. 144, blz. 7(2) (hierna: het besluit van 27 juli 2001), verleend. In dit besluit is goedgekeurd dat de bpm voor als taxi gebruikte personenauto's niet in drie termijnen - zoals bepaald in artikel 16 van Pro de Wet bpm - maar in één keer wordt teruggegeven. Ik kom hierop terug in onderdeel 5.1.
2.4. Op 1 december 2004 heeft de belastingdienst bij belanghebbende een onderzoek ingesteld met als doel de aanvaardbaarheid vast te stellen van de teruggaven bpm die betrekking hebben op de periode 1 januari 2000 tot en met 30 juni 2004. Van de bevindingen van het onderzoek is een controlerapport opgemaakt dat tot de gedingstukken behoort.
2.5. Naar aanleiding van voormeld onderzoek heeft de Inspecteur(3) belanghebbende een naheffingsaanslag bpm opgelegd ten bedrage van € 13.109. De nageheven belasting is als volgt toe te rekenen aan de verschillende kentekens:
AA-00-BB € 6.121
CC-00-DD € 1.326(4)
EE-00-FF € 5.662
2.6. In het controlerapport is met betrekking tot de auto's onder meer het volgende opgemerkt:(5)
"3.1 Kenteken AA-00-BB:
(...)
Totaal aan privé ritten en zakelijke ritten niet zijnde taxiritten 4579 km (incl. 3361 km vakantierit) 10% is + 1600 km
In de periode 9-7 t/m 31-7(6) zijn belastingplichtigen met deze auto op vakantie geweest naar Spanje. In totaal is in deze periode 3361 km verreden en belastingplichtigen hebben deze rit als een taxirit aangemerkt en een zakelijke vergoeding als omzet verwerkt. In totaal is voor deze rit € 2275 als omzet in de resultatenrekening verwerkt. In de overige maanden is aannemelijk gemaakt dat voldaan is aan het 90% criterium maar ten aanzien van de BPM is op te merken dat er een geheel jaartermijn gecorrigeerd wordt. Het zichzelf en familieleden vervoeren tegen een zakelijke vergoeding kan m.i. niet aangemerkt worden als taxivervoer bedoelt(7) in de Wet Personenvervoer 2000.
(...)
3.2 Kenteken CC-00-DD:
Deze auto is als gebruikte auto op 29-8-2001 in gebruik genomen in het taxibedrijf. Op 1-10-2003 is de auto verkocht en is de rest BPM € 509 terug betaald.
In 2001 waren er wel rittenstaten aanwezig maar waren er geen km standen vermeld. Als zodanig was het 90% criterium niet aannemelijk te maken.
In 2002 is er totaal 13455 km met deze auto gereden waarvan 11180 km geen taxiritten betreffen.
In 2003 is er totaal 3879 km met deze auto gereden waarvan 3189 km geen taxirit betreffen.
Ten aanzien van de auto met het kenteken CC-00-DD is het 90 % criterium in geen enkel termijn aannemelijk gemaakt.
(...)
3.3 Kenteken EE-00-FF:
(...) In het eerste termijn zijn er 9043 km met deze auto gereden waarvan 4289 km privé ritten betreffen en zakelijke ritten niet zijnde taxiritten. Dit betreft een aanzienlijke overschrijving en er is als zodanig dan ook niet voldaan aan het gestelde 90% criterium. In de maand augustus 2003 zijn belastingplichtigen met deze auto op vakantie geweest naar Spanje. In totaal is in deze periode 3576 km verreden en belastingplichtigen hebben deze rit als een taxirit aangemerkt en een zakelijke vergoeding als omzet verwerkt. In totaal is voor deze rit € 2275 als omzet in de resultatenrekening verwerkt. In de overige maanden is aannemelijk gemaakt dat voldaan is aan het 90% criterium maar ten aanzien van de BPM is op te merken dat er een geheel jaartermijn gecorrigeerd wordt. Het zichzelf en familieleden vervoeren tegen een zakelijke vergoeding kan m.i. niet aangemerkt worden als taxivervoer bedoelt in de Wet Personenvervoer 2000.
(...)"
2.7. In antwoord op een vragenbrief van 22 augustus 2006 informeert belanghebbende - bij penne van één van haar vennoten - de Inspecteur als volgt(8):
"De overeenkomst hield in het tegen betaling vervoeren van mijn zwager en schoonzus naar en verblijf op het vakantieadres en terug. De overeenkomst c.q. afspraak is mondeling overeengekomen (...) De eerste afspraak is feitelijk reeds ontstaan in maart 2002 (tijdens een verjaarsviering). Het ontstond met de vraag of ik hen niet naar Spanje kon brengen. Ik heb toen aangegeven dat ik dat wel wil, maar dat ik hiervoor wel een zakelijke prijs moet berekenen. Uiteindelijk spraken wij af dat voor zowel de rit als de vakantiebestemming een ieder naar rato zou betalen."
2.8. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft dit bezwaar bij uitspraak van 2 juli 2007 afgewezen.
3. Het geding in feitelijke instanties
3.1. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank te Breda (de Rechtbank).(9) Het beroep heeft geen betrekking op de naheffing betreffende het kenteken CC-00-DD. De Rechtbank was van oordeel dat nu de teruggaaf van belasting op grond van beleid in één keer was verleend en dit beleid afwijkt van het wettelijk systeem, geen sprake is geweest van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek om teruggaaf. Dit bracht de Rechtbank tot de conclusie dat niet is voorzien in de mogelijkheid de belasting na te heffen. Bij uitspraak van 2 januari 2008, AWB 07/2735, LJN BJ4784, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot € 1.326.
3.2. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Bij het verweerschrift heeft belanghebbende incidenteel hoger beroep ingesteld. Bij het incidentele hoger beroep heeft belanghebbende het geschil uitgebreid tot de gehele naheffingsaanslag.(10)
3.3. Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (verder: het Hof) was, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat de door belanghebbende gedane verzoeken om teruggave van bpm zijn gebaseerd op artikel 16 van Pro de Wet op de bpm 1992 (hierna: Wet bpm) en daarom zijn aan te merken als een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek.(11)
3.4. Vervolgens kwam het Hof toe aan de beoordeling van de vraag of de ritten naar Spanje met de auto's met kenteken AA-00-BB en EE-00-FF kwalificeren als taxivervoer in de zin van de Wet bpm, welke wet verwijst naar de WPV 2000. Het Hof was van oordeel dat de ritten naar Spanje taxiritten betreffen en dat overigens niet was gebleken dat enige bepaling uit de WPV 2000 zou meebrengen dat de Spaanse ritten niet als vergunningplichtig taxivervoer zouden gelden. Het Hof motiveerde als volgt:
"4.10. De vraag is derhalve wat is te verstaan onder 'taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer 2000'?
Artikel 1, aanhef, onderdeel j van de Wet personenvervoer 2000 (hierna: Wet PV) luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
'In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
...
j. taxivervoer: personenvervoer per auto (...) tegen betaling;'.
4.11. Getoetst aan deze definitie, vormen de ritten naar Spanje zonder twijfel taxiritten, nu bij deze ritten personen tegen betaling zijn vervoerd. De Hoge Raad heeft echter bij arrest van 14 mei 2004, nr. 39.734, BNB 2004/246 beslist, dat deze definitie op zichzelf genomen niet bepalend is voor de teruggaaf van BPM. Hij oordeelde dat 'de teruggaaf van belasting voor auto's waarmee taxivervoer wordt verricht, beperkt [is] tot auto's waarmee vervoer wordt verricht dat is onderworpen aan de eis van een vergunning ingevolge de Wet personenvervoer'. Het Hof dient derhalve niet alleen acht te slaan op de onder 4.9 vermelde opgenomen definitie, maar tevens op de overige bepalingen van die wet die van belang zijn voor de vraag of genoemde ritten als vergunningplichtig vervoer aangemerkt moeten worden.
4.12. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende tijdens de Spaanse ritten niet de taximeter heeft aangezet, en aldus in strijd heeft gehandeld met artikel 86, letter c van de Wet PV in samenhang met artikel 127 Besluit Pro personenvervoer 2000. Bovendien heeft de Inspecteur gesteld, dat geen rittencontroledocument is ingevuld als bedoeld in artikel 86, letter c van de Wet PV in samenhang met artikel 127, lid 1, aanhef, onderdeel d Besluit personenvervoer 2000. Hij concludeert hieruit dat de rit niet aangemerkt kan worden als een taxirit in de zin van de Wet PV. De Wet PV schrijft voor onder welke omstandigheden vervoer van personen vergunningplichtig is en zo ja, aan welke voorwaarden een vergunninghouder dan moet voldoen. De redenering van de Inspecteur zou inhouden, dat men door niet te voldoen aan een dergelijke voorwaarde niet langer onder de Wet PV zou vallen. Maar dan zou men evenmin over een vergunning behoeven te beschikken, waardoor aan die voorwaarden - het gebruik van een meter en het invullen van een controledocument - niet voldaan zou behoeven te worden. Deze redenering is innerlijk tegenstrijdig en wordt mitsdien verworpen.
4.13. Artikel 2, derde lid, van de Wet PV geeft nadere regels met betrekking tot het voor het vervoer in rekening te brengen bedrag. Het bepaalt, dat de Wet PV niet van toepassing is op vervoer van personen per auto, 'indien de som van de betalingen voor dat vervoer de kosten van de auto en eventuele bijkomende kosten voor dat vervoer niet te boven gaat, tenzij (het vervoer) wordt verricht in de uitoefening van een beroep of bedrijf'. De Inspecteur heeft gesteld dat de rit het karakter heeft van een vakantierit en daarom niet als taxivervoer in de zin van de Wet PV kan worden aangemerkt. Hij doelt hiermee kennelijk op het slot van de hiervoor geciteerde passage en meent dat de rit niet werd verricht in de uitoefening van het taxibedrijf maar als privé-persoon. Belanghebbende heeft echter gesteld dat de door hem voor de Spaanse ritten in rekening gebrachte bedragen zakelijke vergoedingen betreffen. De Inspecteur heeft dit niet weersproken, zodat ervan moeten worden uitgegaan dat de door belanghebbende in aanmerking genomen vergoedingen de kosten van de auto en eventuele bijkomende kosten voor dat vervoer te boven gaan. Reeds om die reden doorstaat de rit naar Spanje de toets van artikel 2, derde lid, Wet PV en moet de rit als taxivervoer worden aangemerkt.
4.14. Voor het overige is het het Hof niet gebleken dat enige bepaling van de Wet PV mee zou brengen dat de Spaanse ritten niet als vergunningplichtig taxivervoer in de zin van die wet zouden gelden. Indien de wetgever al voor toepassing van artikel 16 Wet Pro BPM een afwijkende of meer genuanceerde begrenzing van het begrip taxivervoer voor ogen zou hebben gehad, dan heeft hij dit niet in de wettekst van artikel 16 BPM Pro - die zich beperkt tot een verwijzing naar de in de Wet PV gegeven omschrijving - tot uitdrukking gebracht. Het is aan de wetgever om een eventueel aanwezig geachte lacune op te heffen."
3.5. Bij uitspraak van 20 mei 2009, nr. 08/00090, LJN BJ1410, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank - met verbetering van gronden (vgl. punt 4.15 van de hofuitspraak) - bevestigd.
4. Het geding in cassatie
4.1. De staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris stelt het volgende middel van cassatie voor.
4.2. Schending van artikel 16, lid 1 en lid 5, van de Wet bpm doordat het Hof heeft geoordeeld dat de vakantieritten met de schoonzus en zwager van een van de firmanten zijn aan te merken als taxivervoer.
4.3. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
5. Beschouwing
5.1. Ingevolge de belastingwet gedaan verzoek
5.1.1. Hoewel het punt in cassatie niet speelt wijd ik - gelet op de beslissing van de Rechtbank dienaangaande - toch enige woorden aan de vraag of teruggaven van bpm kunnen worden aangemerkt als gedaan naar aanleiding van ingevolge de belastingwet gedane verzoeken.
5.1.2. In artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is de naheffingsbevoegdheid van de inspecteur neergelegd voor gevallen waarin belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Volgens hetzelfde lid van de bepaling wordt met niet betaald zijn gelijkgesteld:
"(...) het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag (...) teruggaaf van belasting is verleend."
5.1.3. Op grond van artikel 16, lid 1, van de Wet bpm wordt 'op aanvraag' in drie gelijke jaarlijkse termijnen teruggaaf van de belasting verleend voor personenauto's die - kort gezegd - bestemd zijn om taxivervoer te verrichten.
5.1.4. Dit betekent dat de verzoeken om teruggaaf van bpm die belanghebbende heeft gedaan zijn gedaan ingevolge de belastingwet en dat de naar aanleiding van deze verzoeken verleende teruggaven teruggaven zijn naar aanleiding van ingevolge de belastingwet gedane verzoeken als bedoeld in artikel 20, lid 1, van de Awr. Daaraan doet niet af dat de staatssecretaris bij het besluit van 27 juli 2001 (zie punt 2.3 van deze conclusie) heeft goedgekeurd dat de belasting onder bepaalde voorwaarden ineens teruggegeven kan worden. Daarmee verandert immers niet de grondslag van de verzoeken. 's Hofs hiermee in overeenstemming luidende oordeel in punt 4.7 van zijn uitspraak is dan ook juist.(12)
5.2. Teruggaaf van bpm
5.2.1. Als eerder vermeld voorziet artikel 16 van Pro de Wet bpm in de mogelijkheid teruggaaf van bpm te verkrijgen voor personenauto's die ingezet worden voor taxivervoer. De ratio van de teruggaafregeling is gelegen in de wens het openbaar vervoer, daaronder begrepen taxivervoer, zo veel mogelijk te stimuleren door de tarieven laag te houden.(13)
5.2.2. Het eerste lid van de bepaling luidt voor zover van belang (tekst geldend van 1 januari 2001 t/m 1 oktober 2006):
"1.Teruggaaf van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, op aanvraag verleend in drie gelijke jaarlijkse termijnen voor personenauto's die blijkens een ingevolge de Wet personenvervoer 2000 geldige vergunning, dan wel vergunningbewijs, zijn bestemd om (...) taxivervoer te verrichten."
5.2.3. De in het eerste lid vermelde 'voorwaarden en beperkingen' zijn neergelegd in artikel 14 van Pro het Uitvoeringsbesluit bpm. Deze voorwaarden en beperkingen zijn formeel van aard (welke stukken voor teruggaaf moeten worden overgelegd, de termijn waarbinnen teruggaaf moet worden gevraagd). Zij spelen in deze procedure verder geen rol.
5.2.4. Uit het vijfde lid van artikel 16 volgt Pro dat teruggaaf alleen kan worden verkregen indien de auto geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer (de cursivering in het hierna volgende citaat is van mijn hand):
"5. De teruggaaf bedraagt nihil indien de personenauto in de voorafgaande periode van een jaar niet geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van (...) taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer 2000."
5.2.5. Uit de wetsgeschiedenis valt op te maken dat onder 'nagenoeg geheel' moet worden verstaan voor 90% of meer van het geheel:(14)
"De teruggaafregeling voor taxi's is een voortzetting van de regeling zoals die in artikel 50, twaalfde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 was opgenomen. De algemene maatregel van bestuur bevat de voorwaarden waaraan moet zijn voldaan teneinde de teruggaaf te verkrijgen. Vereist wordt dat de taxi ook geheel of nagenoeg geheel -dus ten minste voor 90%- is gebruikt voor het verrichten van taxi-ritten. Evenals onder de oude regeling worden ritten vanaf de woning van de chauffeur naar zijn taxi-standplaats aangemerkt als taxi-ritten."
Hoewel het niet met zoveel woorden wordt gezegd, ga ik ervan uit dat met de term 'het geheel' in dit kader gedoeld wordt op het aantal per jaar verreden kilometers.(15) Voor teruggaaf geldt derhalve als voorwaarde dat de taxi voor minder dan 10% van het aantal verreden kilometers in een jaar voor andere doeleinden dan taxivervoer mag worden gebruikt.
5.2.6. De bewijslast dat terecht aanspraak wordt gemaakt op teruggaaf berust bij degene die een verzoek daartoe doet. Het gaat immers om een begunstigende regeling die een uitzondering vormt op de hoofdregel van heffing. De belastingplichtige dient derhalve aannemelijk te maken dat de personenauto geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer.
5.3. Taxivervoer
5.3.1. Het zal duidelijk zijn dat het voor de uitkomst van onderhavige procedure essentieel is vast te stellen wat onder taxivervoer moet worden verstaan. Artikel 16 van Pro de Wet bpm verwijst hiervoor naar de WPV 2000 (zie 5.2.2).
5.3.2. Ingevolge artikel 1, aanhef en onder j, van de WPV 2000 moet onder taxivervoer worden verstaan:
"personenvervoer per auto, anders dan bedoeld in onderdeel h, tegen betaling;"
In onderdeel h is de definitie opgenomen van openbaar vervoer, te weten voor een ieder openstaand personenvervoer volgens een dienstregeling met een auto, bus, trein, metro, tram of via een geleidesysteem voortbewogen voertuig.
5.3.3. De definitie van taxivervoer is dus nogal ruim: uit de wettekst volgt in wezen dat alle vervoer per auto - niet eens per se een personenauto, hoewel uit de hierna opgenomen passage uit de wetsgeschiedenis valt op te maken dat kennelijk wel aan personenauto's is gedacht - taxivervoer is, als dat vervoer maar tegen betaling wordt verricht. In de voorgangster van de WPV 2000, de Wet personenvervoer(16), was dezelfde definitie van taxivervoer opgenomen. In de memorie van toelichting bij die wet was over het begrip taxivervoer het volgende vermeld:(17)
"Vervoer dat niet voldoet aan de definitie van openbaar vervoer en per personenauto wordt verricht is, indien het tegen betaling wordt verricht, taxivervoer. Wordt vervoerd zonder betaling, dan is er sprake van buiten de wet vallend particulier personenvervoer per auto. De betaling kan geschieden door de reiziger zelf of door een ander ten behoeve van wie de reiziger wordt vervoerd. Een bestuurder, die toeristen gratis vervoert naar etablissementen die hem daarvoor een provisie betalen, verricht dus taxivervoer. Van vervoer tegen betaling is geen sprake als iemand gratis wordt vervoerd door een bestuurder die in loondienst is van degene ten behoeve van wie de reiziger wordt vervoerd. Gratis vervoer per dienstauto of bedrijfsauto door een chauffeur in loondienst is dus geen taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer en is niet vergunningplichtig. Dient de reiziger evenwel te betalen voor vervoer per dienstauto of bedrijfsauto door een chauffeur in loondienst, dan is wel een taxivergunning nodig, omdat er geen wezenlijk onderscheid meer is met het straattaxivervoer."
5.3.4. Artikel 2, lid 2, van de WPV 2000 opent de mogelijkheid bij algemene maatregel van bestuur te bepalen dat de WPV 2000 geheel of gedeeltelijk niet van toepassing is op bepaalde soorten vervoer. In artikel 2 van Pro het Besluit personenvervoer 2000(18) (hierna: Bpv) is deze mogelijkheid uitgewerkt en zijn diverse vormen van (personen)vervoer uit het toepassingsbereik van de WPV 2000 gelicht. Voor de onderhavige procedure is (slechts) artikel 2, aanhef en onder f, van Bpv relevant. Daarin is bepaald dat de WPV 2000 niet van toepassing is op:
"vervoer met auto's of bussen voor de uitvoering van trouwerijen of uitvaarten met inbegrip van het afhalen en terugbrengen van de deelnemers,"
5.3.5. In de nota van toelichting bij het Bpv is in de artikelsgewijze toelichting het volgende opgemerkt over artikel 2:
"In artikel 2 wordt Pro uitvoering gegeven aan de mogelijkheid in artikel 2, tweede lid, van de wet om bepaalde vormen van beroepspersonenvervoer uit te sluiten van de werking van de wet. (...) De meeste categorieën waren ook uitgezonderd van de werking van de Wet personenvervoer door middel van artikel 3 van Pro het op basis van die wet vastgestelde Besluit personenvervoer. Onderdeel f ziet op het rouw- en trouwvervoer per auto en bus. Voor het rouw- en trouwvervoer zowel per auto als per bus geldt dat het gaat om een beperkt aantal gespecialiseerde bedrijven die dit vervoer in een aantal gevallen uitvoeren in combinatie met niet uit vervoer bestaande voorzieningen, terwijl sprake is van een markt van beperkte omvang."
5.3.6. Uit deze toelichting maak ik op dat niet zozeer de aard van het vervoer reden is geweest om het vervoer uit te sluiten van de werking van de wet, maar veeleer de omstandigheid dat het om een beperkt aantal bedrijven gaat die deze vorm van vervoer aanbieden, en die dit vervoer bovendien vaak in combinatie met niet uit vervoer bestaande voorzieningen uitvoeren. Het vervoer met auto's voor de uitvoering van uitvaarten, met inbegrip van het afhalen en terugbrengen van de deelnemers is derhalve uitgesloten van de werking van de WPV 2000. Voor dit vervoer geldt zodoende geen (taxi)vergunningsplicht. Voor de heffing van bpm brengt dat met zich dat deze vorm van vervoer voor de '90%-toets' van artikel 16, lid 5 van de Wet bpm niet meetelt als taxivervoer.
5.3.7. In deze zin oordeelt ook de Hoge Raad in zijn arrest van 14 mei 2004, nr. 39734, LJN AO9511, BNB 2004/246, inzake rouwvolgvervoer. In de zaak die tot het arrest heeft geleid ging het om een (taxi)onderneming die onder meer zes auto gemiddeld voor 20% inzette voor rouwvolgvervoer, waaronder begrepen was het afhalen en terugbrengen van de deelnemers aan de rouwstoeten. Voor de auto's waren taxivergunningen verleend ingevolge de Wet personenvervoer. De Hoge Raad overwoog (punt 3.2):
"Het middel betoogt met juistheid dat op het gebruik dat van de hiervóór bedoelde auto's is gemaakt voor rouwvolgvervoer, de Wet personenvervoer niet van toepassing is. Nu artikel 16 van Pro de Wet, blijkens het bepaalde in het eerste lid van dat artikel, de teruggaaf van belasting voor auto's waarmee taxivervoer wordt verricht, beperkt tot auto's waarmee vervoer wordt verricht dat is onderworpen aan de eis van een vergunning ingevolge de Wet personenvervoer, kan het rouwvolgvervoer, waarvoor de eis van vergunning niet geldt, niet in aanmerking worden genomen bij de beoordeling van de vraag of een personenauto in zodanige mate is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer dat daarop de in artikel 16, lid 5, van de Wet neergelegde uitzondering niet van toepassing is. 's Hofs andersluidende oordeel wordt door het middel derhalve terecht bestreden. Nu in cassatie ervan moet worden uitgegaan dat de auto's in 1995 en 1996 gemiddeld voor 20% zijn gebruikt voor rouwvolgvervoer, waaronder begrepen het (thuis) afhalen en terugbrengen van de deelnemers, brengt het bepaalde in artikel 16, lid 5, van de Wet mee dat de te verlenen teruggaaf nihil bedroeg. (...)"
5.3.8. Het arrest staat niet op zichzelf. In zijn uitspraak van 15 februari 1995, nr. 92/3755, LJN AA4565, had Hof 's-Gravenhage al in dezelfde zin geoordeeld. Het tegen die uitspraak ingestelde beroep in cassatie heeft de Hoge Raad verworpen onder verwijzing naar (destijds nog) artikel 101 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie.(19) Ten aanzien van een vreugdevoller vorm van vervoer - trouwvervoer - oordeelde Hof Amsterdam in zijn uitspraak van 10 juni 2010, nr. 08/00886, LJN BM7578, NTFR 2010/1572 m.nt. Rolleman dat de ritten naar de plaats waar de eerste deelnemer aan de trouwerij wordt opgehaald (de heenrit) wél als trouwvervoer (in de zin van artikel 2, lid 1, onderdeel f, van het Bpv) valt aan te merken (en derhalve geen taxivervoer is) maar dat de ritten vanaf de plaats waarnaar de laatste deelnemer van de trouwerij is teruggebracht (de terugrit) wel taxivervoer is.(20) De auto was na de rit immers beschikbaar voor andere doeleinden dan voor het trouwvervoer, aldus dit Hof. Opvallend is dat Hof Amsterdam een nieuw aspect naar voren brengt in zijn uitspraak, te weten dat de taxi beschikbaar moet zijn voor taxivervoer. Dit element komt als zodanig niet voor in de wettelijke bepalingen, noch in toelichtingen daarop.
5.3.9. Naar ik uit het voorgaande afleid, moet worden vastgesteld dat artikel 16 van Pro de Wet bpm zodanige aansluiting zoekt bij de WPV 2000 dat alleen sprake kan zijn van taxivervoer in de zin van de Wet bpm indien op grond van de WPV 2000 voor het specifieke vervoer een vergunningplicht geldt.
5.4. Tegen betaling
5.4.1. Uit de definitie van taxivervoer in artikel 1, aanhef en onder j, van de WPV 2000 (zie citaat in punt 5.3.2) volgt tevens dat personenvervoer moet geschieden tegen betaling, wil sprake kunnen zijn van taxivervoer in de zin van de WPV 2000 (en van de Wet bpm - zie 5.3.9).
5.4.2. Als eerder (in 5.3.3) aangegeven kende de voorganger van de WPV 2000 - de Wet personenvervoer - eenzelfde definitie van het begrip 'taxivervoer' als de WPV 2000. In de memorie van toelichting bij de totstandkoming van die wet was omtrent de voorwaarde dat het vervoer 'tegen betaling' geschiedt het volgende opgemerkt (cursivering MvH):(21)
"De toevoeging "tegen betaling" in de definitie van taxivervoer maakt duidelijk dat het particuliere personenvervoer met een personenauto niet onder de Wet personenvervoer valt. De bestuurder van een personenauto vervoert tegen betaling als hij deze betaling rechtstreeks ontvangt van de reiziger of van een ander ten behoeve van wie hij de reiziger vervoert.
Van betaling in de zin van de Wet personenvervoer is geen sprake indien een vergoeding in de variabele kilometerkosten van de auto wordt verstrekt in de particuliere sfeer, bij voorbeeld bij wijze van vriendendienst, in carpooling die niet als bedrijf wordt uitgeoefend of op een particuliere vakantiereis."
5.4.3. Wat de (hoogte van de) betaling betreft heeft op grond van artikel 2, lid 3, van de WPV 2000 te gelden dat deze wet niet van toepassing is op vervoer van personen per auto indien de betaling voor het vervoer de kosten van de auto en bijkomende kosten niet te boven gaan, tenzij het vervoer wordt verricht in de uitoefening van een beroep of bedrijf. Ik citeer:
"De wet is niet van toepassing op vervoer van personen per auto, anders dan openbaar vervoer, indien de som van de betalingen voor dat vervoer de kosten van de auto en eventuele bijkomende kosten voor dat vervoer niet te boven gaat, tenzij vorenstaande wordt verricht in de uitoefening van een beroep of bedrijf. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld over de kosten van de auto en eventuele bijkomende kosten."
5.4.4. In artikel 3, lid 1, van het Bpv is bepaald dat onder de kosten van de auto worden verstaan de kosten van afschrijving, verzekering, motorrijtuigenbelasting en brandstof, alsmede onderhouds- en reparatiekosten. Lid 2 bepaalt dat als bijkomende kosten als bedoeld in artikel 2, derde lid, van de wet, worden aangemerkt onkostenvergoedingen voor vrijwilligers tot een bij ministeriële regeling vast te stellen bedrag.
5.4.5. Op het eerste gezicht lijkt dit een forse beperking van de reikwijdte van de wet. Een nadere beschouwing van de bepaling leert echter dat de soep niet zo heet gegeten wordt als deze werd opgediend. De uitzondering op de uitzondering van het derde lid is namelijk ruim. Ik doel op de zinsnede 'tenzij vorenstaande wordt verricht in de uitoefening van een beroep of bedrijf'. Kennelijk zijn in dat geval de regels die voor de kostprijsdekkende betaling gelden niet van toepassing. Een taxiondernemer die in het kader van zijn bedrijfsuitoefening iemand tegen of onder kostprijs vervoert, blijft - als ik het goed zie - vergunningplichtig vanwege het kader waarbinnen het vervoer plaatsvindt. Uit de toelichting op artikel 2, lid 3, van de WPV 2000 valt af te leiden dat de bepaling bedoeld is om het zogenoemde carpoolen met vrienden of collega's van het werk buiten de werking van de wet te houden:(22)
"Artikel 2, derde lid, is bedoeld om het zogenaamde carpoolen, met vrienden of collega's van het werk, niet onder de werking van de wet te brengen. Zonder deze bepaling zou heel veel van het particuliere autogebruik onder de vergunningplicht komen te vallen."
5.4.6. Bij carpoolen met vrienden of collega's zullen de deelnemers de kosten van de auto veelal samen delen. De bestuurder/houder van de auto zal de passagiers een deel van de benzinekosten en andere kosten - zoals onderhoud, verzekering e.d. - in rekening brengen, maar zelf ook een deel bijdragen. Hij heeft immers zelf ook belang bij de rit (hij moet ook naar zijn werk). Het is niet de bedoeling dat de passagiers alle kosten vergoeden.(23) In geval van carpoolen is niet voldaan aan de voorwaarde van artikel 2, lid 3, van de WPV 2000 dat de vergoeding voor het vervoer kostprijsdekkend is en geldt derhalve geen vergunningplicht.
5.4.7. Kortom: beroeps- of bedrijfsmatig personenvervoer tegen vergoeding is taxivervoer, ongeacht of de in rekening gebrachte vergoeding kostendekkend is of niet. Daarentegen is buiten het kader van een onderneming verricht personenvervoer tegen betaling alleen aan te merken als (vergunningplichtig) taxivervoer indien de vergoeding hoger is dan - kort gezegd - de kostprijs.
6. Beoordeling van het middel
6.1. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de ritten naar Spanje zijn aan te merken als taxivervoer.
6.2. Alvorens het middel te beoordelen, merk ik op dat het Hof bij de weergave van de feiten (punt 2.5 van de hofuitspraak) een citaat uit het controlerapport heeft opgenomen waarin is vermeld dat 'belastingplichtigen' - ik ga ervan uit dat hier 'vennoten' bedoeld zal zijn, de belastingplichtige is immers de vennootschap (enkelvoud) - met de auto's AA-00-BB en
EE-00-FF op vakantie zijn geweest, maar dat het Hof niet met zoveel woorden heeft vastgesteld dat (de vennoten van) belanghebbende inderdaad met hun familieleden op vakantie zijn geweest, met andere woorden, dat er méér aan de hand was dan het enkele vervoeren van de desbetreffende familieleden. Uit de (ongedateerde) brief van belanghebbende, aangehaald in punt 2.7 van deze conclusie lees ik evenwel dat de vennoten inderdaad met hun familieleden vakantie hebben gevierd in Spanje en dat zij de kosten van de rit en van de vakantie naar rato hebben verdeeld. Bij de bespreking van het middel ga ik er dan ook van uit dat de vennoten van belanghebbende én hun familieleden in Spanje een vakantie hebben doorgebracht. Uit het controlerapport leid ik af dat de vergoeding die geboekt is voor de vakantieritten als zakelijk moet worden bestempeld. De Inspecteur stelt dat althans, en belanghebbende betwist dat (uiteraard) niet. Evenals het Hof ga ik daar dan ook van uit.
6.3. Uit onderdeel 5 van deze conclusie volgt dat ritten die in de particuliere sfeer plaatsvinden niet kwalificeren als taxivervoer in de zin van de WPV 2000. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever particulier vervoer zoals het carpoolen met vrienden of collega's bewust niet onder de vergunningplicht heeft willen brengen.
6.4. De opzet van de vakantieritten: een verdeling van de kosten onder de passagiers, inclusief chauffeur, die ook een (privé) belang heeft bij de rit - vakantie vieren - doet sterk denken aan carpooling, ofwel datgene wat de wetgever nu juist niet onder de werking van de WPV heeft willen brengen (en wat dus - zie 5.3.9 - ook voor de bpm niet onder taxivervoer valt). Het punt is evenwel dat belanghebbende - althans het tegendeel is gesteld noch gebleken - de auto's heeft ingezet voor de 'Spaanse' ritten en dat aan belanghebbende, naar vaststaat (zie 6.2) voor dat vervoer een zakelijke vergoeding betaald is. Ik begrijp dit aldus dat de vergoeding die voor beide 'vakantieritten' voldaan is, hoger is dan de som van de kosten van de auto en eventuele bijkomende kosten van het vervoer (wel valt op dat voor een verschillend kilometrage hetzelfde bedrag in de boeken is verantwoord, namelijk € 2.275, althans zo is in het controlerapport vermeld). Daarvan uitgaande moet worden geconcludeerd dat de ritten naar Spanje niet als carpooling in vorenbedoelde zin (zie 5.4.5) vallen aan te merken, ook niet indien de bedoeling van de wetgever zoals neergelegd in de eerder aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis in aanmerking worden genomen. Daarin wordt immers telkens het vervoeren in de privésfeer c.q. buiten de vergunningplicht gekoppeld aan een vergoeding die de kosten van de auto niet te boven gaat. En dat is in casu wel het geval, hetgeen het vervoer tot iets anders dan (buiten de vergunningplicht vallende) carpooling maakt. Dat wordt niet anders doordat de chauffeur zelf heeft meebetaald aan de rit. Zou dat gegeven vervoer reeds buiten de definitie van taxivervoer brengen, dan had immers omtrent carpooling niets afzonderlijks in de sfeer van (hoogte van) vergoedingen behoeven te worden bepaald.
6.5. Naar ik meen zijn de onderhavige ritten, alles bij elkaar genomen, derhalve als taxiritten aan te merken en tellen zij als zodanig mee bij de '90% toets'.(24)
6.6. Het voorgaande houdt in dat het cassatiemiddel faalt.
7. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Zie voor deze data punt 5 van het controlerapport van 21 december 2005.
2 In de teruggaafbeschikking van 18 september 2001 is vermeld dat de teruggaaf is verleend met toepassing van het besluit van 6 juli 2000 (Stcrt. nr. 130, blz. 11). Dit besluit was ten tijde van de teruggaaf echter vervangen door het besluit van 27 juli 2001.
3 De inspecteur van de Belastingdienst P.
4 Ten opzichte van de andere kentekens is dit bedrag relatief laag. De reden hiervan is dat het een gebruikte auto betrof.
5 Zie ook de hierna te melden uitspraak van hof 's-Hertogenbosch, punt 2.5.
6 MvH: Uit het controlerapport leid ik af dat deze vakantierit in 2002 heeft plaatsgevonden.
7 MvH: Typefout in origineel opgenomen.
8 Bij ongedateerde brief, deze is opgenomen als bijlage 20 bij het verweerschrift in de procedure voor de rechtbank.
9 Het beroep is vóór de dag van de dagtekening van de uitspraak op het bezwaar ingediend. De uitspraak was echter reeds eerder verzonden zodat het beroep niet voortijdig was ingediend (vgl. artikel 6:10, lid 1, onderdeel a, van de Algemene wet bestuursrecht).
10 Zie punt 3.2 van de hierna te melden hofuitspraak.
11 Het incidentele hoger beroep dat uitsluitend op dit oordeel zag was daarmee tevens ongegrond.
12 Het Hof wees in zijn uitspraak nog op zijn eerder gedane uitspraak van 8 april 2008, nr. 06/00476, LJN BD3758, waarin het in dezelfde zin oordeelde. Het daartegen ingestelde beroep in cassatie heeft de Hoge Raad verworpen met verwijzing naar artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie.
13 Kamerstukken II 1972, 12001, nr. 11. Dit betreft de toelichting bij een amendement waarbij het recht op restitutie van de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's voor taxi's werd ingevoegd. Deze belasting was in wezen de voorloopster van de bpm. Ik ga er daarom van uit dat de achtergrond van de teruggaafregeling in de bpm hetzelfde is, hoewel dat in de parlementaire geschiedenis van die wet niet anders dan wat 'omfloerst' wordt gezegd. Verwezen zij naar Kamerstukken II 1992/93, 22868, nr. 3, blz. 49 (memorie van toelichting bij het voorstel voor een wet bpm), waarin wordt gesproken over een 'voortzetting' van de vrijstelling in de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's en naar Kamerstukken II 1992/93, 22868, nr. 7, blz. 43 (memorie van antwoord bij het voorstel voor een Wet bpm).
14 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 49 (toelichting bij - in het wetsvoorstel nog - artikel 22).
15 In de praktijk en in de (feiten)rechtspraak wordt dit eveneens op deze wijze uitgelegd. Zie bijv. Hof Amsterdam 24 maart 2009, nr. 08/00681 e.v., LJN BN3669, punt 2.5.5, waarin de kilometeradministratie wordt beoordeeld voor de toepassing van de teruggaaf.
16 Voluit: Regeling van het openbaar vervoer, het besloten busvervoer, en het taxivervoer.
17 Kamerstukken II 1984/1985, 18985, nr. 3, blz. 67.
18 Besluit van 14 december 2000, houdende vaststelling van een algemene maatregel van bestuur ter uitvoering van de Wet personenvoer 2000, Stb. 2000, 563.
19 HR 12 juni 1996, nr. 31082, BNB 1998/365.
20 In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld (HR nr. 10/03104).
21 Kamerstukken II 1984/85, 18985, nr. 3, blz. 41.
22 Kamerstukken II 1998/99, nr. 3, blz. 55.
23 Vgl. de definitie van carpooling in de Van Dale (Groot woordenboek der Nederlandse taal): "systeem om met een aantal mensen gezamenlijk in één auto naar en van het werk te gaan, waarbij de kosten door de deelnemers worden gedeeld."
24 Niet valt uit te sluiten dat hier een zekere 'maas' in de wet zit. Ik zou mij kunnen voorstellen dat taxi-ondernemers die buiten de 90% taxigebruik dreigen te vallen, alsnog door berekening (en betaling) van een zakelijke vergoeding voor niet-taxiritten hun bpm-teruggave veiligstellen. In casu is overigens gesteld noch gebleken dat iets dergelijks het geval is.