Conclusie
Nr. 09/04184
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2005
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.L.H. IJZERMAN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 8 juli 2010 inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
en vice versa
Inleiding
1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 09/04184 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X, belanghebbende, en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 11 september 2009, nr. 08/00417, LJN BK5485, V-N 2010/20.1.2, NTFR 2010/38.
1.2 In deze conclusie gaat het in het bijzonder om de vraag of met het in het (aanvullende) beroepschrift voor de gronden van het beroep verwijzen naar het (alsnog) bijgevoegde beroepschrift van een andere belastingplichtige, voor wie belanghebbende als gemachtigde optreedt, kan zijn voldaan aan de eis dat het beroepschrift de gronden van het beroep dient te bevatten, als bedoeld in artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
1.3 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd in onderdeel 3 door een beschrijving van het geding in cassatie. In onderdeel 4 worden de in het principale beroep aangevoerde klachten beoordeeld, gevolgd door de beoordeling van de in het incidentele beroep aangevoerde klachten in onderdeel 5. De conclusie volgt in onderdeel 6.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 Belanghebbende bezat in 2005 in Nederland een woning die hem anders dan tijdelijk als hoofdverblijf, op grond van eigendom, ter beschikking stond. Op die woning rustte in dat jaar een hypotheek in verband met een door belanghebbende aangegane geldlening. Daarover heeft belanghebbende in 2005 € 10.314 aan hypotheekrente betaald.
2.2 Belanghebbende heeft voor het jaar 2005 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.055. In zijn aangifte heeft belanghebbende aan bijtelling in verband met het elgenwoningforfait een bedrag van € 1.226 in aanmerking genomen. De betaalde hypotheekrente heeft belanghebbende daarop in zoverre in aftrek gebracht. De Inspecteur(1) heeft de aangifte gevolgd en aan belanghebbende met dagtekening 26 oktober 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 opgelegd.
2.3 Belanghebbende heeft tegen de aanslag bij brief van 28 oktober 2007 bezwaar gemaakt:
Hierbij maak ik bezwaar tegen de aanslag IB / pvv 2005.
Grond voor het bezwaar is gelijk aan de grond voor het bezwaar dat ik aanvoerde in bezwaar en beroep namens A (BSN: 002).
Ik verzoek u om uw beslissing op dit bezwaarschrift aan te houden totdat in hoogste instantie is beslist in de zaak van A.
2.4 Bij uitspraak van de Inspecteur van 31 oktober 2007 is het bezwaar ongegrond verklaard. In de uitspraak van de Inspecteur is onder meer vermeld:
Samenvatting van het bezwaar
Het eigenwoningforfait is ten onrechte in aanmerking genomen.
(...)
Beoordeling van het bezwaar
U stelt onder meer dat het eigenwoningforfait ten onrechte in aanmerking genomen is.
Dit is niet juist. Op grond van het gestelde in artikel 3.112 Wet inkomstenbelasting 2001 moet iedere belastingplichtige die in Nederland een eigen woning bezit, welke dient als duurzaam hoofdverblijf, het eigenwoningforfait aangeven.
De door u als discriminatoir omschreven bepaling uit de Wet op de inkomstenbelasting 2001, artikel 3.123a., is uitvoerig besproken en geaccepteerd in de parlementaire behandeling. Zoals u weet is het niet aan de inspecteur om zich uit te spreken over een mogelijk discriminerend karakter van een bepaling in een wet in formele zin. De belastingrechter kan een wet in formele zin slechts marginaal toetsen. Als een rechter van mening is dat een wettelijke bepaling een discriminerend effect kan hebben kan hij dat in zijn uitspraak vermelden, maar dat niet laten meewegen in zijn oordeel. De rechter moet het recht toepassen. Het is aan de wetgever om wetgeving te maken en te wijzigen. Zie bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad inzake het autokostenforfait voor bewindslieden.
(...)
Beslissing op het bezwaar
Ik wijs uw bezwaar af en handhaaf de aanslag.
Ik zeg u toe dat, als het Europese Hof in het voordeel van belanghebbende zou besluiten, ik ambtshalve op deze kwestie terug zal komen.
Rechtbank
2.5 Belanghebbende heeft bij brief van 27 november 2007 tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank).(2) In het beroepschrift is vermeld:
Hierbij kom ik in beroep tegen bovenvermelde en in kopie bijgevoegde beslissing op bezwaar.
De grond voor het beroep is gelijk aan die van het beroep van A (BSN: 002) tegen de aanslag IB / pvv 2005.
Ik heb de inspecteur verzocht zijn beslissing op bezwaar aan te houden totdat in rechte het eindresultaat in de zaak van A vaststaat, doch kennelijk heeft hij hiervan afgezien. Ik betreur dit, omdat dit niet proceseconomisch is.
2.6 Bij brief van de Rechtbank van 3 december 2007(3) is aan belanghebbende meegedeeld dat met betrekking tot het ingediende beroepschrift niet voldaan is aan de eis dat het beroepschrift ten minste de gronden van het beroep moet bevatten. Daar is in de brief aan toegevoegd: 'Eventueel kan worden volstaan met het overleggen van een afschrift van het gemotiveerde [cursivering Rechtbank, RIJ] bezwaarschrift.' Verder is belanghebbende in de brief verzocht om uiterlijk binnen vier weken aan eerdergenoemde eis te voldoen waarbij de Rechtbank erop heeft gewezen dat zij het beroep niet-ontvankelijk kan verklaren indien daaraan niet wordt voldaan.
2.7 In reactie op de hiervoor genoemde brief van de Rechtbank heeft belanghebbende bij faxbericht van 4 december 2007 de brief van de Rechtbank van 3 december 2007, voorzien van de volgende handgeschreven aantekening, aan de Rechtbank teruggezonden: 'Zie bijgevoegde motivering waarnaar in het beroepschrift is verwezen naar het beroep in zaak 07/1050'. Bijgevoegd is een afschrift van een brief van belanghebbende aan de Rechtbank van 6 maart 2007 waarbij hij, kennelijk als gemachtigde van A, stelt in beroep te komen tegen een beslissing van de inspecteur op het bezwaar tegen een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005:
Betreft: beroep namens A te Z
(...)
Hierbij kom ik als gemachtigde van A in beroep tegen de in kopie bijgevoegde beslissing van de inspecteur op het bezwaar tegen de aanslag IB / pvv 2005 (aanslagnummer 002).
Grond voor het beroep is dat de inspecteur stelt dat het niet aan hem is om op de onderhavige grond voor het bezwaar (en thans ook beroep) te beslissen. Hij verwijst daarvoor naar de belastingrechter.
Hetgeen de inspecteur opmerkt over de beperkte bevoegdheid van de belastingrechter om in te grijpen is naar mijn weten, getuige de jurisprudentie van de Hoge Raad, niet strikt en niet altijd juist. Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 17 augustus 1998, nr. 33.078. Bovendien kan de belastingrechter de wetgeving toetsen aan rechtsbeginselen en internationale verdragen. In tegenstelling tot hetgeen de inspecteur kennelijk meent, bestaat het recht uit meer dan alleen de wet.
(...)
2.8 Bij faxbericht van 4 april 2008 heeft belanghebbende de Rechtbank het volgende geschreven:
De gronden voor het beroep zijn gelijk aan de zaak waarin de rechtbank reeds heeft beslist met procedurenummer 07/1050. In die zaak heb ik bijgevoegd hoger beroep ingesteld. Ik stel daarom voor om de behandeling van de onderhavige procedure aan te houden totdat onherroepelijk is beslist in de procedure met nummer 07/1050.
Bijgevoegd zijn onder meer het hogerberoepschrift inzake A en de ontvangstbevestiging van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter zake van dat beroepschrift. Uit de uitspraak van de Rechtbank (onder 'Zitting') blijkt dat de griffier in een telefoongesprek met belanghebbende, dat heeft plaatsgevonden op 9 april 2008, heeft meegedeeld 'dat het verzoek om aanhouding door de voorzitter is afgewezen en dat de geplande mondelinge behandeling gewoon doorgang zal vinden'.
2.9 De Rechtbank heeft in haar (mondelinge) uitspraak onder meer overwogen:
2.4. Naar het oordeel van de rechtbank strekt het voorschrift van artikel 6:5, eerste lid, onderdeel d, van de Awb ertoe de instantie, die dient te beslissen op een bezwaar- of een beroepschrift, informatie te verschaffen onder meer omtrent de redenen waarom de indiener daarvan het niet eens is met de bestreden uitspraak. De rechtbank is zich ervan bewust dat voornoemde voorschriften minimumvereisten zijn.
2.5. In het onderhavige geval is slechts bekend dat belanghebbende in beroep wil komen tegen de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2005. Welke elementen van de aanslag worden betwist en de gronden daarvoor, zijn door belanghebbende gesteld noch gebleken. Noch het beroepschrift en de aanvulling daarop, noch de uitspraak op bezwaar geven voldoende aanknopingspunten voor de mogelijke gronden van het beroep. Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat belanghebbende de gronden van het beroep heeft vermeld. Het enkele verwijzen naar een procedure van een andere belastingplichtige, zonder dat de benodigde stukken in kopie worden bijgevoegd, maakt het voorgaande naar het oordeel van de rechtbank niet anders. Immers deze gedachtegang zou met zich meebrengen dat de rechtbank dossiers van andere belastingplichtige dient te raadplegen, om in voorkomende gevallen te weten te komen waartoe het geschil strekt. Een dergelijke verplichting rust niet op de rechtbank. Bovendien zou zulks in strijd komen met het besloten karakter van de rechtspraak in belastingzaken.
2.6. In overweging nemend dat aan belanghebbende is medegedeeld dat bij het ontbreken van de gronden, niet-ontvankelijk verklaring van het beroep kan volgen en dat belanghebbende na daartoe uitgenodigd te zijn niet op het onderzoek ter zitting is verschenen, is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende zijn beroepschrift niet heeft voorzien van de gronden van het beroep. Hieruit volgt dat het beroep niet-ontvankelijk is.
2.10 Bij (mondelinge) uitspraak van 30 mei 2008 heeft de Rechtbank het beroep niet-ontvankelijk verklaard.
Hof
2.11 Belanghebbende heeft bij brief van 11 juni 2008 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).(4) In het beroepschrift bij het Hof wordt gesteld:
De rechtbank heeft het beroep ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard.
De rechtbank was wel degelijk op de hoogte van de gronden van het beroep. Zoals de rechtbank met juistheid vaststelt, heb ik per faxbrief van 4 april 2008 verzocht om aanhouding van de procedure in afwachting van de beslissing van het hof in het hoger beroep met het procedurenummer van de rechtbank 07/1050. Bij die faxbrief was het hoger beroep van die andere procedure gevoegd. De uitspraak van de rechtbank in die zaak is openbaar.
Ook overigens ben ik van mening het beroep, hoewel summier, wel degelijk van de vereiste motivering te hebben voorzien.
2.12 Bij brief, met bijlagen, aan het Hof van 15 mei 2009 heeft belanghebbende het volgende aangevoerd:
Ter nadere adstructie van mijn standpunt inzake de ontvankelijkheid doe ik u hierbij toekomen:
Gerechtshof Amsterdam 4 maart 2009, 07/00742 en 00743.
Over hetzelfde geschil heeft uw hof geoordeeld in de procedure van A te Z met procedurenummer 08/00283. In die zaak is vervolgens gevraagd om het oordeel van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens, zie bijlagen. Dat oordeel is nog niet bekend. Ik verzoek u om de onderhavige procedure aan te houden om proceseconomische redenen.
Gelet op de juridische en niet feitelijke aard van het geschil, de reeds gewisselde stukken en de afstand tot het gerechtsgebouw, zal ik de zitting op 11 juni 2009 niet bijwonen.
De brief en de bijlagen zijn door het Hof aangemerkt als, op grond van artikel 8:58 Awb Pro, voor de zitting nader ingediende stukken.
2.13 In het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 25 juni 2009 is onder meer het volgende vermeld:
Inspecteur: (...)
(...)
Belanghebbende vraagt om proceseconomische redenen aanhouding van de zaak, maar motiveert het verzoek om aanhouding verder niet. Belanghebbende geeft niet aan dat hij zich uiteindelijk zal schikken in de uitspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens. Het is mij daarom niet duidelijk wat hij op het oog heeft met zijn verzoek om aanhouding van de zaak.
2.14 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
A. Heeft de Rechtbank belanghebbende terecht niet-ontvankelijk verklaard in zijn beroep?
B. Is bij de aanslagregeling terecht de bijtelling in verband met het eigenwoningforfait in aanmerking genomen?
2.15 Ten aanzien van het geschil is overwogen:
4.2. Belanghebbende heeft ter motivering van zijn beroep bij de Rechtbank verwezen naar het beroep(schrift) van A.
4.3. De Rechtbank heeft in 2.5 van zijn uitspraak met juistheid overwogen dat op de Rechtbank niet de verplichting rust dossiers van andere belastingplichtigen te raadplegen om in voorkomende gevallen te weten te komen waartoe het geschil strekt. Hierbij overweegt het Hof dat, gelet op artikel 27c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2007; hierna: AWR) in samenhang met artikel 67 van Pro de AWR, de belastingrechter tot geheimhouding is gehouden. Het stond de Rechtbank derhalve niet vrij voor onderhavige zaak te putten uit een dossier van een andere belastingplichtige zonder uitdrukkelijke toestemming van die belastingplichtige en desbetreffende inspecteur. Evenwel, de eerder vermelde overweging van de Rechtbank is in het onderhavige geval niet beslissend. Het Hof overweegt hiertoe het volgende.
4.4. Belanghebbende heeft in beroep bij de Rechtbank bij zijn beroepschrift een kopie van de bestreden uitspraak overgelegd. Uit die uitspraak is, gelet op het daaromtrent in 2.4 weergegevene, duidelijk af te leiden dat belanghebbende in bezwaar heeft gesteld dat bij de aanslagregeling ten onrechte een bijtelling in verband met het eigenwoningforfait in aanmerking is genomen en dat hij die stelling heeft gegrond op de door hem gestelde ontoelaatbare, discriminerende, werking van artikel 3.123a van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet). Tevens blijkt uit de uitspraak dat de bijtelling van het eigenwoningforfait het enige geschilpunt vormde. Daarmee was duidelijk dat belanghebbende op het punt van de beslissing inzake het eigenwoningforfait in beroep wilde komen. Het beroep was daarmee voldoende gemotiveerd. De Rechtbank heeft belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard in zijn beroep. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd met ontvankelijkverklaring van het beroep.
4.5. Artikel 27q van de AWR, voor zover hier van belang, bepaalt dat het gerechtshof de zaak terugwijst naar de rechtbank die deze in eerste instantie heeft behandeld, indien de rechtbank de niet-ontvankelijkheid van het beroep heeft uitgesproken en het gerechtshof deze uitspraak vernietigt met ontvankelijkverklaring van het beroep.
4.6. Op grond van artikel 27r van de AWR gaat het Hof niet over tot terugwijzing van de zaak naar de Rechtbank. Het Hof overweegt hiertoe dat geen verschil van mening bestaat over de voor de beslissing van het geschil van belang zijnde feiten en dat belanghebbende processueel niet wordt benadeeld doordat het Hof zelf in de zaak voorziet.
4.7. Het Hof komt toe aan de behandeling van geschilpunt B.
4.8. Bedoelde woning stond belanghebbende, anders dan tijdelijk, als hoofdverblijf ter beschikking. Afdeling 3.6 (Belastbare inkomsten uit eigen woning) van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is van toepassing. Het voordeel uit eigen woning was lager dan de aftrekposten van de eigen woning (hypotheekrente).
4.9. Belanghebbende beroept zich op het gelijkheidsbeginsel en hij stelt daartoe dat het voordeel uit eigen woning bij hem ten onrechte in aanmerking is genomen, omdat bij andere belastingplichtigen dit voordeel, ingevolge artikel 3.123a van de Wet IB 2001, niet in aanmerking wordt genomen indien en voor zover dit voordeel hoger is dan de aftrekposten van de eigen woning. Uit het als een van de bijlagen bij belanghebbendes brief d.d. 15 mei 2009 gevoegde verzoekschrift d.d. 5 november 2008 van voornoemde A aan het EHRM te Straatsburg maakt het Hof op dat belanghebbende (mede) stelt dat de Nederlandse wetgever, met de introductie van voormeld artikel 3.123a, artikel 14 van Pro het EVRM in verbinding met artikel 1 van Pro het Eerste protocol bij het EVRM heeft geschonden.
4.10. De Hoge Raad heeft in het arrest van 8 augustus 2008, nr. 07/10150, onder meer gepubliceerd in NTFR 2008-1679, overwogen:
"3.3. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een (...) strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat (...) niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen (is te) verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt (...) of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Delia Ciaja/ltalië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat oordeel van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). Naar deze criteria beoordeeld kan, mede gelet op de bedoeling van de wetgever om een positieve prikkel te geven voor de financiering van de eigen woning uit eigen middelen (Kamerstukken II, 2003/4, 29 209, nr. 3, blz. 2), niet worden gezegd dat de wetgever met het treffen van de in artikel 3.123a Wet IB 2001 opgenomen regeling voor de aftrek wegens geen of geringe eigen woningschuld de hiervoor vermelde verdragsbepalingen heeft geschonden. Het middel, dat uitgaat van een andere opvatting, faalt derhalve."
4.11. Gelet op het in 4.10 vermelde heeft de Nederlandse wetgever, met de introductie van voormeld artikel 3.123a, artikel 14 van Pro het EVRM niet geschonden. Ook langs andere weg heeft de Nederlandse wetgever met die introductie niet gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel. De Inspecteur heeft in de bestreden uitspraak de aanslag terecht gehandhaafd.
4.12. Belanghebbende verzoekt om aanhouding van de zaak totdat het Europese Hof voor de Rechten van de Mens heeft beslist in een op 8 november 2008 in een gelijksoortige zaak ingediende klacht. Het Hof wijst dit verzoek af, omdat de Hoge Raad in een soortgelijke zaak reeds heeft beslist in het hiervoor onder 4.10 genoemde arrest en de klachten van belanghebbende in bedoeld arrest zijn afgewezen.
Slotsom
4.13. Uit al het vorenoverwogene volgt, dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen moet het bij de Rechtbank ingediende beroep ongegrond worden verklaard.
2.16 Bij uitspraak van 11 september 2009 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard.
3. Het geding in cassatie
3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens, bij het verweerschrift, tijdig incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord. In zijn principale beroep heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. Er is geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid om een conclusie van dupliek in te dienen.
3.2 In zijn beroepschrift in cassatie voert belanghebbende het volgende aan:
De gronden van het beroep in cassatie
De reden voor de instelling van dit beroep in cassatie is gelegen in de schending van het recht alsmede de onbegrijpelijkheid van de tot zijn beslissing leidende oordelen van het hof, doordat het hof heeft beslist het beroep ongegrond te verklaren (mede) op grond van zijn oordelen in de rechtsoverwegingen 4.10 en 4.11.
Deze oordelen zijn naar mijn mening onjuist, op de gronden als vermeld in het verzoekschrift d.d. 5 november 2008 aan het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM), ingediend namens A en in de procedure gebracht bij brief van 15 mei 2009 (zie rechtsoverweging 4.9). Ook heeft het hof op deze gronden niet inhoudelijk gereageerd, zodat de beslissing van het hof de beslissing onvoldoende of eigenlijk niet heeft gemotiveerd.
Het hof heeft geweigerd de zaak aan te houden totdat het EHRM heeft geoordeeld in een reeds lopende procedure over precies hetzelfde geschil als in de onderhavige zaak aan de orde is. Zie de rechtsoverwegingen 4.9 en 4.12.
Het ligt voor de hand dat de Hoge Raad met gelijke strekking zal oordelen als de Hoge Raad recent heeft gedaan (zie rechtsoverwegingen 4.10 en 4.12), zodat ik mij uiteindelijk zal moeten wenden tot het EHRM. Ik ben daarom genoodzaakt om in deze zaak door te procederen tot en met de Hoge Raad, omdat dit vereist is om door het EHRM te worden ontvangen. Men dient daartoe namelijk nationaal tot in hoogste instantie te hebben geprocedeerd.
Onlangs heb ik navraag gedaan bij het EHRM naar de stand van zaken de in zaak van A. Hierop kreeg ik de in kopie bijgevoegde brief, waaruit blijkt dat nog niet duidelijk is wanneer het onderzoek van het EHRM aanvangt.
Conclusie
Uit het vorenstaande blijkt dat 's Hofs uitspraak onjuist is, althans in strijd met het recht is en ontoereikend is gemotiveerd. Ik verzoek de Hoge Raad dan ook deze uitspraak te vernietigen, althans zodanige voorziening te treffen als de Hoge Raad juist zal achten, met veroordeling van de wederpartij in de proceskosten van het beroep in alle instanties.
3.3 In zijn verweerschrift in cassatie, tevens houdende incidenteel beroep in cassatie, voert de Staatssecretaris aan:
Anders dan belanghebbende meent is het Hof in r.o. 4.10 in samenhang beschouwd met r.o. 4.11 en 4.12 wel ingegaan op de grieven van belanghebbende. Het Hof oordeelt in deze overwegingen namelijk dat de door belanghebbende in het verzoekschrift van 5 november 2008 naar voren gebrachte grieven in het arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2008, nr. 07/10150, NTFR 2008/1679 zijn verworpen. Voor zover belanghebbende met een motiveringsklacht opkomt tegen het door het Hof gegeven rechtsoordeel kan hem dat niet baten.
Overigens merk ik op dat in het licht van o.a. het arrest HR 18 december 2009, nr. 07/11263, vraagtekens kunnen worden gezet bij het oordeel van het Hof inzake de ontvankelijkheid van het beroep van belanghebbende bij de rechtbank. In het arrest van 18 december 2009 oordeelde de Hoge Raad namelijk:
"3.2.1. De in artikel 6:5, lid 1, aanhef en letter d, van de Awb gestelde eis dat het beroepschrift de gronden van het beroep bevat, strekt ertoe de rechter de in artikel 8:69, lid 1, van de Awb bedoelde grondslag voor zijn uitspraak te verschaffen. Voor het bestuursorgaan is de motivering van het beroep onder meer van belang om te bepalen waartegen het verweer voert (vgl. HR 17 april 1929, B. 4497). Nu het beroepschrift zich richt tegen een ander besluit dan dat waartegen het bezwaarschrift zich heeft gericht, en de motivering ervan om die reden wezenlijk kan verschillen van die van het bezwaarschrift, kan niet worden gezegd dat met het enkel overleggen van een afschrift van de uitspraak op bezwaar is voldaan aan de eis van motivering van het beroepschrift, ook niet indien uit die uitspraak blijkt wat de geschilpunten in de bezwaarfase waren.
3.2.2. Bovendien geldt, naast de in artikel 6:5, lid 1, aanhef en letter d, van de Awb gestelde motiveringseis, voor beroepschriften op grond van artikel 6:5, lid 2, van de Awb tevens de eis dat daarbij zo mogelijk een afschrift wordt overgelegd van het besluit waarop het geschil betrekking heeft. Hieruit volgt dat de wetgever met deze regeling voor beroepschriften twee op zichzelf staande eisen heeft gesteld."
In casu heeft belanghebbende aanvankelijk ook uitsluitend de uitspraak op bezwaar overgelegd. In zoverre heeft het Hof belanghebbende ten onrechte ontvankelijk geacht in zijn beroep. Of de later door belanghebbende overgelegde kopie van een brief van 6 maart 2007 met betrekking tot de procedure van een andere belastingplichtige dit anders maakt acht ik twijfelachtig. Ik verzoek de Hoge Raad dan ook om in zijn uitspraak ook de ontvankelijkheid te beoordelen. Dit aspect kan aangemerkt worden als een incidenteel beroep mijnerzijds.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de aangevallen uitspraak zal kunnen leiden.
3.4 In zijn conclusie van repliek voert belanghebbende aan:
Het standpunt van belanghebbende is weliswaar eerder door de Hoge Raad verworpen in een zaak van een ander persoon waarin hetzelfde standpunt werd ingenomen. Echter, tegen dat oordeel van de Hoge Raad en de motivering daarvan richt zich belanghebbende met deze procedure. Op de gronden die hij daarvoor heeft aangedragen, heeft het hof niet gereageerd. Aldus is de stelling van de staatssecretaris niet juist dat het hof voldoende zou hebben gemotiveerd met de verwijzing naar het eerdere arrest van de Hoge Raad.
Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep bij de rechtbank merk ik op dat raadpleging van het dossier van de andere belastingplichtige, waarnaar werd verwezen voor de gronden van het beroep, niet kon worden belemmerd door het besloten karakter van belastingzaken, nu betrokkene in die andere zaak gemachtigde is.
Het hof heeft terecht geoordeeld dat het beroep bij de rechtbank ontvankelijk was, omdat de grond voor het beroep in casu volstrekt helder is, in tegenstelling tot Hoge Raad 07/11263, waarnaar de staatssecretaris verwijst.
In de beslissing op bezwaar heeft de inspecteur gesteld dat inspecteur en de belastingrechter inzake het gelijkheidsbeginsel slechts beperkt bevoegd zijn. In de op 4 december 2007 toegezonden brief van 6 maart 2007 heb ik daartegen stelling genomen. Dat is duidelijk (ook) een grond voor het beroep. Ook expliciet is handgeschreven op het faxbericht van 4 december 2007 vermeld dat dit een motivering van het beroepschrift is. Voorts is in het beroepschrift van 27 november 2007 de klacht opgenomen dat de afhandeling van het bezwaar niet is aangehouden. Al met al is het beroep voldoende gemotiveerd en dus op dat punt ontvankelijk.
3.5 In de beantwoording van het incidentele beroep voert belanghebbende aan:
Specifiek ten aanzien van het incidenteel beroep kan ik in deze zaak nog benadrukken dat het faxbericht van 4 december 2007 aan de rechtbank expliciet ziet op de onderhavige zaak en voor de motivering daarvan is verwezen naar de daarbij gevoegde grieven in een andere zaak, vervat in een brief van 6 maart 2007.
Genoemde stukken zijn bijgevoegd. Hieruit blijkt naar mijn mening zonneklaar dat het beroep bij de rechtbank - in elk geval voor de ontvankelijkheid - voldoende was gemotiveerd. Het incidentele beroep dient daarom te worden verworpen.
4. Beoordeling van de in het principale beroep aangevoerde klachten
4.1 Belanghebbende betoogt in cassatie dat sprake is van 'schending van het recht alsmede de onbegrijpelijkheid van de tot zijn beslissing leidende oordelen van het hof, doordat het hof heeft beslist het beroep ongegrond te verklaren (mede) op grond van zijn oordelen in de rechtsoverwegingen 4.10 en 4.11'.(5) Het Hof heeft in die rechtsoverwegingen,(6) onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2008, nr. 07/10150, LJN BD9390, BNB 2008/274, geoordeeld dat de Nederlandse wetgever, met de introductie van artikel 3.123a Wet IB 2001, artikel 14 van Pro het EVRM niet heeft geschonden en daarmee evenmin langs andere weg in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld.
4.2 De Hoge Raad heeft in het hiervoor genoemde arrest HR BNB 2008/274 overwogen:
3.2. Voor de Rechtbank was tussen partijen onder meer in geschil of de in artikel 3.123a Wet IB 2001 opgenomen regeling voor aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld in strijd is met artikel 26 IVBPR Pro, artikel 14 EVRM Pro in verbinding met artikel 1 van Pro het Eerste protocol bij het EVRM en met artikel 1 van Pro het Twaalfde protocol bij het EVRM. De Rechtbank heeft die vraag ontkennend beantwoord. Tegen dat oordeel richt zich het middel.
3.3. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een met artikel 26 IVBPR Pro, artikel 14 EVRM Pro of artikel 1 van Pro het Twaalfde protocol bij het EVRM strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat oordeel van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). Naar deze criteria beoordeeld kan, mede gelet op de bedoeling van de wetgever om een positieve prikkel te geven voor de financiering van de eigen woning uit eigen middelen (Kamerstukken II, 2003/4, 29 209, nr. 3, blz. 2), niet worden gezegd dat de wetgever met het treffen van de in artikel 3.123a Wet IB 2001 opgenomen regeling voor de aftrek wegens geen of geringe eigen woningschuld de hiervoor voormelde verdragsbepalingen heeft geschonden. Het middel, dat uitgaat van een andere opvatting, faalt derhalve.
4.3 Gezien dit arrest getuigt 's Hofs voormelde oordeel niet van een onjuiste rechtsopvatting, zodat de daartegen gerichte klacht faalt.
4.4 Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift in cassatie onder 'De gronden van het beroep in cassatie' verder onder meer aangevoerd: 'Het hof heeft geweigerd de zaak aan te houden totdat het EHRM heeft geoordeeld in een reeds lopende procedure over precies hetzelfde geschil als in de onderhavige zaak aan de orde is.'(7) Het Hof heeft aan zijn afwijzende beslissing op het verzoek om aanhouding blijkens r.o. 4.12(8) het volgende ten grondslag gelegd: 'Belanghebbende verzoekt om aanhouding van de zaak totdat het Europese Hof voor de Rechten van de Mens heeft beslist in een op 8 november 2008 in een gelijksoortige zaak ingediende klacht. Het Hof wijst dit verzoek af, omdat de Hoge Raad in een soortgelijke zaak reeds heeft beslist in het hiervoor (...) genoemde arrest en de klachten van belanghebbende in bedoeld arrest zijn afgewezen'.
4.5 Het komt mij voor dat het Hof het verzoek om aanhouding voldoende gemotiveerd heeft afgewezen. Nu de Hoge Raad in een soortgelijke zaak in negatieve zin heeft beslist, lag aanhouding van de zaak niet in de rede. De vergelijkbare zaak bij het EHRM verkeerde nog in een beginstadium en een beslissing binnen afzienbare tijd was daarin niet te verwachten. Overigens heeft de Inspecteur te kennen gegeven dat hij 'als het Europese Hof in het voordeel van belanghebbende zou besluiten (...) ambtshalve op deze kwestie terug zal komen'.(9)
5. Beoordeling van de in het incidentele beroep aangevoerde klachten
5.1 In zijn incidentele beroep in cassatie voert de Staatssecretaris aan dat vraagtekens kunnen worden gezet bij het oordeel van het Hof inzake de ontvankelijkheid van het beroep bij de Rechtbank.(10) Het Hof heeft in r.o. 4.4(11) dienaangaande overwogen: 'Belanghebbende heeft in beroep bij de Rechtbank bij zijn beroepschrift een kopie van de bestreden uitspraak overgelegd. Uit die uitspraak is (...) duidelijk af te leiden dat belanghebbende in bezwaar heeft gesteld dat bij de aanslagregeling ten onrechte een bijtelling in verband met het eigenwoningforfait in aanmerking is genomen en dat hij die stelling heeft gegrond op de door hem gestelde ontoelaatbare, discriminerende, werking van artikel 3.123a van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (...). Tevens blijkt uit de uitspraak dat de bijtelling van het eigenwoningforfait het enige geschilpunt vormde. Daarmee was duidelijk dat belanghebbende op het punt van de beslissing inzake het eigenwoningforfait in beroep wilde komen. Het beroep was daarmee voldoende gemotiveerd. De Rechtbank heeft belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard in zijn beroep. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd met ontvankelijkverklaring van het beroep.'
5.2 De Staatssecretaris wijst op het arrest van de Hoge Raad van 18 december 2009, nr. 07/11263, LJN BJ9616, BNB 2010/96, in welk arrest is overwogen:
3. Beoordeling van de middelen
3.1. De Rechtbank heeft het verzet ongegrond verklaard en daartoe onder meer geoordeeld dat een als bijlage bij het beroep meegezonden uitspraak op bezwaar zonder verdere toelichting in het beroepschrift niet kan worden aangemerkt als een motivering van het beroep in de zin van artikel 6:5, lid 1, aanhef en letter d, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb). Tegen dat oordeel keert zich middel 1.
3.2.1. De in artikel 6:5, lid 1, aanhef en letter d, van de Awb gestelde eis dat het beroepschrift de gronden van het beroep bevat, strekt ertoe de rechter de in artikel 8:69, lid 1, van de Awb bedoelde grondslag voor zijn uitspraak te verschaffen. Voor het bestuursorgaan is de motivering van het beroep onder meer van belang om te bepalen waartegen het verweer voert (vgl. HR 17 april 1929, B. 4497). Nu het beroepschrift zich richt tegen een ander besluit dan dat waartegen het bezwaarschrift zich heeft gericht, en de motivering ervan om die reden wezenlijk kan verschillen van die van het bezwaarschrift, kan niet worden gezegd dat met het enkel overleggen van een afschrift van de uitspraak op bezwaar is voldaan aan de eis van motivering van het beroepschrift, ook niet indien uit die uitspraak blijkt wat de geschilpunten in de bezwaarfase waren.
3.2.2. Bovendien geldt, naast de in artikel 6:5, lid 1, aanhef en letter d, van de Awb gestelde motiveringseis, voor beroepschriften op grond van artikel 6:5, lid 2, van de Awb tevens de eis dat daarbij zo mogelijk een afschrift wordt overgelegd van het besluit waarop het geschil betrekking heeft. Hieruit volgt dat de wetgever met deze regeling voor beroepschriften twee op zichzelf staande eisen heeft gesteld.
3.2.3. Middel 1, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve.
5.3 In mijn conclusie voor HR BNB 2010/96(12) ben ik reeds ingegaan op de eis dat het beroepschrift de gronden van het beroep dient te bevatten. Daarvan is thans, na voormeld arrest, nog het volgende van belang te achten:
5.1 Ingevolge artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, Awb dient het beroepschrift de gronden van het beroep te bevatten. De eisen, waaronder de motiveringseis, die ingevolge artikel 6:5 Awb Pro aan bezwaar- en beroepschriften worden gesteld, kunnen blijkens de parlementaire geschiedenis bij voornoemd artikel worden beschouwd 'als minimale eisen die voor een doelmatige behandeling van zulke geschriften door bestuur of rechter nodig zijn'; (...).
5.2 De Hoge Raad heeft over de ratio van de eis dat het bezwaarschrift de gronden van het bezwaar dient te bevatten, overwogen dat deze eis ertoe strekt 'de inspecteur de grondslag te verschaffen voor de in artikel 7:11 Awb Pro voorgeschreven heroverweging van het bestreden besluit'; (...). De rechter dient in beroep eveneens te kunnen beschikken over voldoende grondslag om het beroep inhoudelijk te kunnen beoordelen.
5.3 In de jurisprudentie worden aan de gegeven motivering geen hoge eisen gesteld; (...). Het verdient opmerking dat bij de beantwoording van de vraag of de gronden van bezwaar of beroep kenbaar zijn, de vraagstelling daartoe beperkt blijft en dat dan (nog) van geen belang is wat er zij van de 'inhoudelijke waarde' van die gronden. Van belang is of de gronden 'kenbaar' zijn, in die zin dat in bezwaar de inspecteur en in beroep de rechter in staat is te begrijpen welk geschilpunt of welke geschilpunten de belanghebbende in bezwaar of beroep wil voorleggen. Indien een motivering ontbreekt of zo gebrekkig is dat een inhoudelijke beoordeling, mede in het licht van de omstandigheden van het geval, onmogelijk is, zal dat in de regel leiden tot niet-ontvankelijkverklaring.
5.4 De Hoge Raad heeft uitdrukkelijk overwogen dat artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, Awb 'geen eisen stelt aan de gefundeerdheid van de motivering van een bezwaar'; (...). Het bezwaarschrift dient slechts 'enige motivering' te bevatten; (...). Het komt mij voor dat deze overwegingen ook gelden met betrekking tot beroepschriften. De tekst van artikel 6:5, lid 1, Awb verzet zich daar ook niet tegen. Als de inspecteur in bezwaar of de rechter in beroep in staat is te komen tot een (eerste) inhoudelijke beoordeling daarvan, is er geen plaats voor niet-ontvankelijkverklaring en zal een inhoudelijke beoordeling moeten plaatsvinden. Dat een magere motivering, na geboden gelegenheid tot herstel, kan leiden tot ongegrondverklaring van het bezwaar of beroep is op zichzelf juist, maar het 'station' van de ontvankelijkheid is dan al gepasseerd.
5.5 Het enkele feit dat in een bezwaarschrift 'een nadere motivering wordt aangekondigd' of dat de belanghebbende 'de aangekondigde motivering niet heeft gegeven, terwijl hem daarvoor door de inspecteur meermalen de gelegenheid is geboden', is voor de Hoge Raad in HR BNB 2000/333 geen reden geweest om te oordelen dat het bezwaarschrift nadien niet meer voldeed aan de motiveringseis van artikel 6:5 Awb Pro, nu het bezwaarschrift reeds ten tijde van de indiening voldeed aan de eisen van artikel 6:5 Awb Pro; (...) in gelijke zin HR BNB 2002/224 (...). Het ligt in de rede dat deze overwegingen ook voor beroepschriften gelden indien in het beroepschrift een (nadere) motivering wordt aangekondigd; (...).
5.6 In de fiscale literatuur wordt aangenomen dat voor de motivering van het beroep kan worden verwezen naar een gemotiveerd bezwaar- of beroepschrift indien een afschrift van dat geschrift wordt bijgevoegd;(13) (...).
5.4 Pechler merkt in zijn annotatie in BNB 2010/97 over HR BNB 2010/96 op:
2. Kan het overleggen van een afschrift van de uitspraak op bezwaar ook dienst doen als motivering van het beroep? Uit rechtsoverweging 3.2 van het arrest met nr. 07/11263, hiervoor opgenomen in BNB 2010/96c*, volgt mijns inziens dat de uitspraak op bezwaar alleen nimmer als zodanig dienst kan doen. Met andere woorden, een belastingplichtige kan bij wijze van motivering niet volstaan met een verwijzing naar de uitspraak op bezwaar. Het argument van de Hoge Raad daarvoor is dat het beroepschrift zich richt tegen een ander besluit dan het bezwaarschrift (dat gericht is tegen het primaire besluit, doorgaans een belastingaanslag) en dat de motivering van het beroepschrift om die reden wezenlijk kan verschillen van die van het bezwaarschrift. Dit is juist maar de conclusie die de Hoge Raad daaraan verbindt, deel ik niet. Mijn ervaring is dat de grieven in beroep meestal, in elk geval deels, dezelfde zijn als die in bezwaar. Dat in beroep geheel andere grieven worden aangevoerd dan in bezwaar, is voor zover ik weet uitzondering. (...) (...) wanneer, zoals in dit geval, uit de uitspraak op bezwaar blijkt welke grieven in bezwaar zijn aangevoerd, acht ik het acceptabel om er, als werkhypothese, vanuit te gaan dat de grieven in beroep dezelfde zijn als die in bezwaar. Een ander en principiëler argument is dat van zo'n uitspraak op bezwaar in elk geval kan worden gezegd dat zij enige motivering bevat en dat art. 6:5, eerste lid, onderdeel d, Awb ook niet meer eist dan dat. Dit is, als ik het goed zie, de benadering van de Centrale Raad van Beroep (zie CRvB 19 maart 2009, nr. 08/3500 ANW, JB 2009/137; inzake een in het beroepschrift niet gemotiveerde verwijzing naar de gedingstukken waaronder, aldus de Centrale Raad, de grieven zijn te begrijpen die in de bezwaarfase zijn aangevoerd).
5.5 In NTFR 2010/302 wordt door Barmentlo bij meergenoemd arrest opgemerkt:
Naar mijn mening brengt dit arrest geen wijziging met zich ten aanzien van de regelmatig in de praktijk toegepaste handelwijze waarbij het bezwaarschrift als bijlage bij het beroepschrift wordt gevoegd en waarnaar ter motivering van het beroepschrift wordt verwezen. Immers, zo maakt de belanghebbende duidelijk dat haar bezwaren na de uitspraak op bezwaar gelijk zijn gebleven en maakt zij duidelijk welke correcties zij bestrijdt en wat de gronden van haar beroep zijn.
5.6 Meyjes e.a. betogen:(14)
Het is wel geoorloofd en het kan onder omstandigheden doelmatig zijn in een beroepschrift voor de motivering te verwijzen naar het beroepschrift in een andere zaak, maar dan is het noodzakelijk dat men dit andere beroepschrift in afschrift bijvoegt; het hof moet in iedere zaak over een afzonderlijk volledig dossier beschikken.
5.7 En Feteris betoogt:(15)
De motiveringseis heeft bij beroepschriften een wat zwaardere lading dan bij bezwaarschriften, aangezien de inspecteur die een bezwaarschrift ontvangt gewoonlijk al op de hoogte is van de zaak, althans van de hoofdlijnen daarvan. De rechtbank begint daarentegen met een leeg procesdossier, en mag alleen recht doen op basis van informatie die vervolgens, tijdens de procedure, naar voren is gekomen (art. 8:69, eerste lid, Awb).
(...) Met het instellen van beroep begint namelijk een nieuwe fase van de procedure. Dit betekent ook dat stellingen en standpunten die de belastingplichtige in zijn bezwaarschrift heeft ingenomen daarmee nog geen deel uitmaken van het debat in de beroepsprocedure.(16) De belastingplichtige kan wel een kopie van zijn gemotiveerde bezwaarschrift naar de rechter meesturen en daarnaar ter motivering van zijn beroep verwijzen.
5.8 Het valt op dat de Rechtbank er, blijkens zijn 'standaard' verzuimbrief, vanuit pleegt te gaan dat om te voldoen aan de eis dat het beroepschrift de gronden van het beroep moet bevatten, eventueel kan worden volstaan met het overleggen van een afschrift van het gemotiveerde bezwaarschrift.(17)
5.9 Een vergelijkbare benadering wordt gezien bij de Centrale Raad van Beroep (hierna: Centrale Raad), waar kan zijn voldaan aan de motiveringseis door bij beroepschrift voor de gronden voldoende specifiek te verwijzen naar eerder ingediende stukken. Het moet dan kennelijk gaan om reeds in de procedure bekende of door belanghebbende overgelegde stukken.(18)
5.10 De motiveringseis voor beroepschriften 'strekt ertoe de rechter de in artikel 8:69, lid 1, van de Awb bedoelde grondslag voor zijn uitspraak te verschaffen. Voor het bestuursorgaan is de motivering van het beroep onder meer van belang om te bepalen waartegen het verweer voert'.(19)
5.11 Het bij (aanvullend) beroepschrift voor de gronden van het beroep verwijzen naar een eerder geschrift, zoals bijvoorbeeld de motivering van het bezwaarschrift, is naar het mij voorkomt in principe aanvaardbaar, mits dat geschrift in afschrift wordt bijgevoegd.(20)
5.12 Uit HR BNB 2010/96 volgt mijns inziens dat het bij beroepschrift alleen maar in kopie bijvoegen van bijvoorbeeld een gemotiveerd bezwaarschrift niet voldoende is om te voldoen aan de motiveringseis voor het beroep. In dat arrest is onder meer overwogen: 'Nu het beroepschrift zich richt tegen een ander besluit dan dat waartegen het bezwaarschrift zich heeft gericht, en de motivering ervan om die reden wezenlijk kan verschillen van die van het bezwaarschrift, kan niet worden gezegd dat met het enkel overleggen van een afschrift van de uitspraak op bezwaar is voldaan aan de eis van motivering van het beroepschrift, ook niet indien uit die uitspraak blijkt wat de geschilpunten in de bezwaarfase waren.'(21) Voorts kan mijns inziens uit het arrest worden afgeleid dat ten minste vereist is dat in het beroepschrift voor de gronden van het beroep uitdrukkelijk wordt verwezen naar het bijgevoegde afschrift van bijvoorbeeld het gemotiveerde bezwaarschrift.
5.13 Het Hof heeft in navolging van de Rechtbank overwogen 'dat op de Rechtbank niet de verplichting rust dossiers van andere belastingplichtigen te raadplegen om in voorkomende gevallen te weten te komen waartoe het geschil strekt'.(22) Dat lijkt mij juist omdat het op de weg van een belanghebbende ligt aan de rechter duidelijk te maken welke geschilpunten hij wil voorleggen; daarbij past geen zoekopdracht in beroepsdossiers van anderen.(23)
5.14 Indien echter in het (aanvullende) beroepschrift voor de gronden van het beroep uitdrukkelijk wordt verwezen naar het gemotiveerde beroepschrift in een andere zaak, ongeacht of dat een zaak is van dezelfde belanghebbende of, zoals in casu, van een andere belastingplichtige en bovendien een afschrift van dat andere beroepschrift wordt bijgevoegd, dan kan daarmee mijns inziens zijn voldaan aan de motiveringseis.
5.15 In beginsel kan aldus zijn voldaan aan de eis van motivering van het beroepschrift door voor de gronden van het beroep uitdrukkelijk te verwijzen naar een afschrift van een bijgevoegd gemotiveerd bezwaar- of beroepschrift. Dat geschift moet dan uiteraard zodanige gronden bevatten dat die de rechter de in artikel 8:69, lid 1, Awb bedoelde grondslag voor zijn uitspraak kunnen verschaffen.(24)
5.16 In de onderhavige zaak heeft belanghebbende de brief van de Rechtbank van 3 december 2007, waarin belanghebbende is verzocht binnen vier weken te voldoen aan de eis dat het beroepschrift ten minste de gronden van het beroep bevat, bij faxbericht van 4 december 2007, voorzien van de volgende handgeschreven aantekening aan de Rechtbank teruggezonden: 'Zie bijgevoegde motivering waarnaar in het beroepschrift is verwezen naar het beroep in zaak 07/1050'.(25) In zijn beroepschrift heeft belanghebbende geschreven: 'De grond voor het beroep is gelijk aan die van het beroep van A (BSN: 002) tegen de aanslag IB / pvv 2005.'(26) Belanghebbende heeft derhalve voor de gronden van het beroep uitdrukkelijk verwezen naar een afschrift van een bijgevoegd beroepschrift van een andere belastingplichtige, voor wie belanghebbende optrad als gemachtigde.
5.17 In de door belanghebbende bijgevoegde kopie van het beroepschrift van de door hem genoemde andere belastingplichtige is, voor zover hier relevant, vermeld: 'Grond voor het beroep is dat de inspecteur stelt dat het niet aan hem is om op de onderhavige grond voor het bezwaar (en thans ook beroep) te beslissen. Hij verwijst daarvoor naar de belastingrechter. Hetgeen de inspecteur opmerkt over de beperkte bevoegdheid van de belastingrechter om in te grijpen is naar mijn weten, getuige de jurisprudentie van de Hoge Raad, niet strikt en niet altijd juist. Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 17 augustus 1998, nr. 33.078. Bovendien kan de belastingrechter de wetgeving toetsen aan rechtsbeginselen en internationale verdragen. In tegenstelling tot hetgeen de inspecteur kennelijk meent, bestaat het recht uit meer dan alleen de wet.'(27)
5.18 In de onderhavige uitspraak op bezwaar ten aanzien van belanghebbende is, voor zover hier relevant, vermeld: 'De door u als discriminatoir omschreven bepaling uit de Wet op de inkomstenbelasting 2001, artikel 3.123a., is uitvoerig besproken en geaccepteerd in de parlementaire behandeling. Zoals u weet is het niet aan de inspecteur om zich uit te spreken over een mogelijk discriminerend karakter van een bepaling in een wet in formele zin. De belastingrechter kan een wet in formele zin slechts marginaal toetsen. Als een rechter van mening is dat een wettelijke bepaling een discriminerend effect kan hebben kan hij dat in zijn uitspraak vermelden, maar dat niet laten meewegen in zijn oordeel. De rechter moet het recht toepassen. Het is aan de wetgever om wetgeving te maken en te wijzigen. Zie bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad inzake het autokostenforfait voor bewindslieden.'(28)
5.19 Het komt mij voor dat de door belanghebbende bijgevoegde kopie van het beroepschrift van een andere belastingplichtige, voor zover nodig gelezen in verbinding met de onderhavige uitspraak op bezwaar, een beroepsgrond bevat die de rechter de grondslag voor zijn uitspraak kan verschaffen. Dat is voldoende om te voldoen aan de eis dat het beroepschrift de gronden van het beroep dient te bevatten.
5.20 Gelet op het voorgaande meen ik dat het Hof het beroep van belanghebbende bij de Rechtbank terecht ontvankelijk heeft geacht, wat er ook zij van de dienaangaande gegeven motivering.(29) Dat betekent dat het incidentele beroep van de Staatssecretaris mijns inziens geen doel treft.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat zowel het principale beroep in cassatie van belanghebbende als het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Inspecteur van de Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Breda 30 mei 2008, nr. AWB 07/5043, LJN BD5959, V-N 2008/51.3.2, NTFR 2008/1446.
3 De Rechtbank, onder 2.2, en het Hof, onder 2.6, gaan in hun respectieve uitspraken ten onrechte uit van 29 november 2007.
4 Hof 's-Hertogenbosch 11 september 2009, nr. 08/00417, LJN BK5485, V-N 2010/20.1.2, NTFR 2010/38.
5 Zie onderdeel 3.2 van deze conclusie.
6 Zie 2.15.
7 Zie 3.2.
8 Zie 2.15.
9 Zie 2.4.
10 Zie 3.3.
11 Zie 2.15.
12 Vgl. tevens mijn conclusie voor Hoge Raad 18 december 2009, nr. 07/13217, LJN BJ9620, BNB 2010/68.
13 Zie 5.6-5.7 hierna (noot toegevoegd, RIJ).
14 P. Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer 1997, blz. 156.
15 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 453-454.
16 Voetnoot auteur: HR 17 april 1929, B. 4497.
17 Zie 2.6.
18 Vgl. onder meer: Centrale Raad 19 maart 2009, nr. 08/3500 ANW, LJN BH8663, AB 2009, 152, JB 2009/137; Centrale Raad 23 juni 2009, nr. 08/4391 WWB, LJN BJ0901, JB 2009/206; Centrale Raad 3 juli 2003, nr. 02/4926 AW, LJN AI0250; Centrale Raad 10 januari 2002, nr. 00/6648 AW, LJN AN6984, AB 2002, 281; Centrale Raad 22 augustus 2001, nr. 00/5073 WAO, LJN AD3946, JB 2001/279. Vgl. tevens Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State 13 november 2000, nr. 199900194/1, LJN AH6984, JB 2000/351.
19 Zie 5.2.
20 Vgl. 5.3-5.9.
21 Zie 5.2.
22 Zie 2.15 en 2.9.
23 Nog daargelaten dat zulks in strijd zou kunnen zijn met enige geheimhoudingsverplichting; vgl. r.o. 4.3 van de Hofuitspraak als geciteerd in 2.15.
24 Zie 5.2. Overigens gaat het bij de beoordeling van die ontvankelijkheidsvraag vooralsnog slechts om de kenbaarheid van de beroepsgronden; niet om hun 'inhoudelijke waarde'; zie 5.3 en vgl. Hoge Raad 22 januari 2010, nr. 08/00206, LJN BJ9648, BNB 2010/101.
25 Zie 2.7.
26 Zie 2.5.
27 Zie 2.7.
28 Zie 2.4.
29 Zie 5.1; vgl. HR BNB 2010/96.