Conclusie
Nr. 09/00448
Mr. Niessen
Derde Kamer B
IB/PVV 2002
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
16 februari 2010
1 Inleiding
1.1 Aan X (hierna: belanghebbende), wonende te Z, is voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd met dagtekening 6 oktober 2005, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 419.219. Belanghebbende heeft in zijn bezwaarschrift te kennen gegeven rechtstreeks in beroep te willen gaan bij de rechtbank. De Inspecteur(1) heeft hiermee ingestemd en het bezwaarschrift als beroepschrift doorgezonden aan Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank(2) heeft het beroep gegrond verklaard, het inkomen uit werk en woning vastgesteld op een verlies van € 33.047 en de aanslag verminderd tot € 22.530.
1.2 De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de rechtbank bevestigd.(3)
1.3 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De staatssecretaris heeft voorts een conclusie van repliek ingediend en belanghebbende een conclusie van dupliek.
1.4 Het geschil in cassatie spitst zich toe op de vraag of de schuldvordering die belanghebbende naar aanleiding van het overlijden van zijn vader heeft verkregen op zijn moeder, is ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap en of deze schuld betrekking heeft op een overbedeling.
1.5 Volledigheidshalve vermeld ik dat belanghebbende, bij brief van 2 maart 2001, een verzoek tot toepassing van de hardheidsclausule aan het Centrum voor proces- en productontwikkeling van het Ministerie van Financiën heeft gericht. Bij brief van 20 juni 2003 laat de staatssecretaris bij monde van de directeur van het Centrum voor proces- en productontwikkeling weten dat er zijns inziens geen sprake is van een onbillijkheid van overwegende aard en dat het verzoek wordt afgewezen. Daarop heeft belanghebbende, bij brief van 13 augustus 2003, een verzoekschrift gericht aan de Commissie voor de verzoekschriften van de Tweede Kamer (hierna: de commissie), waarbij belanghebbende klaagt dat toepassing van de hardheidsclausule door de staatssecretaris achterwege is gebleven en dat hij alsnog om toepassing van de hardheidsclausule verzoekt. Bij brief van 20 februari 2004 wordt het verzoek afgewezen onder verwijzing naar de conclusie van het verslag van de commissie van 29 januari 2004(4), omdat niet is gebleken dat ten aanzien van belanghebbende een onjuist fiscaal beleid is gevoerd.
2 Feiten
2.1 Voor de volledige weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de onder 1.2 genoemde uitspraak van het Hof.
2.2 De vader en moeder van belanghebbende waren met uitsluiting van elke vorm van gemeenschap van goederen gehuwd. De vader is overleden op 30 september 1979. Belanghebbende was de enige erfgenaam.
2.3 De vader had op 24 juli 1979 een testament gemaakt waarin voor zover van belang het volgende is bepaald:
'II Ik legateer aan mijn (...) echtgenote alle goederen en rechten welke tot mijn nalatenschap zullen blijken te behoren, dan wel de zodanige van die goederen en rechten als zij zal verkiezen, welke keus ook bepaald kan worden op een willekeurig onverdeeld aandeel in enige goed of recht onder de verplichting om de waarde, welke zij ingevolge dit legaat uit mijn nalatenschap zal verkrijgen, voor zover deze waarde een bedrag van [ƒ 750.000] te boven gaat, in contanten aan mijn erfgenaam of erfgenamen te vergoeden. (...)
III. a. de hiervoor onder II bedoelde vergoeding in contanten zal eerst opeisbaar zijn bij het overlijden van mijn echtgenote (...).
Mijn echtgenote zal inmiddels over de door haar verschuldigde vergoeding in contanten vanaf de dag van mijn overlijden een enkelvoudige rente verschuldigd zijn, voor elk jaar vast te stellen op het op de dag van mijn overlijden in dat jaar geldende promessedisconto van de Nederlandse Bank, met een minimum van acht procent en een maximum van tien procent voor de eerste maal vast te stellen per de dag van mijn overlijden.
b. De rente zal eerst tegelijk met de hoofdsom opeisbaar zijn.
c. (...)
d. De verschuldigde hoofdsom kan te allen tijde geheel of gedeeltelijk worden afgelost doch de verschuldigde rente zal niet voor het opeisbaar worden kunnen worden voldaan. (...)'
2.4 Op 16 maart 1983 gingen belanghebbende en zijn moeder over tot beschrijving van de nalatenschap van de vader naar de toestand en de waarde op diens sterfdag. Belanghebbendes moeder heeft bij de uitoefening van het legaat gebruikgemaakt van haar keuzerecht.(5)
2.5 Blijkens de notariële akte zijn belanghebbende en zijn moeder het volgende overeengekomen:
'Partijen zijn evenwel overeengekomen om de vorenbedoelde inbrengschuld door novatie in de bron der verbintenis om te zetten in een schuld wegens geleend geld, waarmee de inbrengschuld is vernietigd en gekweten. Daartoe verklaart de deelgenoot 1 [de moeder] sedert dertig september negentienhonderd negen en zeventig wegens geleend geld wel en wettig schuldig te zijn aan de deelgenoot 2 [belanghebbende] de som van [ƒ 1.687.773,44], welke schuldbekentenis bij deze door de deelgenoot 2 wordt aangenomen en ten aanzien van welke schuldbekentenis de voorwaarden en bepalingen worden overeengekomen als die, welke bij testament zijn vastgesteld voor de genoemde inbrengschuld. (...) De gelegateerde zaken zijn overgegaan op deelgenoot I in de staat waarin zij zich op de erflaters sterfdag bevonden (...).'
2.6 De moeder is overleden op 24 juli 2002. Belanghebbende is enig erfgenaam. Op de datum van overlijden resteerde van de hoofdsom nog een bedrag van f 86.926 (€ 39.445). Per 31 december 2000 bedroeg de door de moeder aan belanghebbende verschuldigde rente f 1.686.115 (€ 765.126). Per 24 juli 2002 bedroeg de rente f 1.696.663 (€ 769.912).
2.7 Belanghebbende heeft over het jaar 2002 een inkomen uit werk en woning aangegeven van € 33.047 negatief. De Inspecteur heeft het hiervoor genoemde bedrag aan rente van € 769.912 bijgeteld, verminderd met een bedrag van € 317.646 aan rente die betrekking heeft op de eigenwoningschuld van de moeder.
2.8 Partijen zijn het er voor het Hof over eens dat in het geval de in 2.6 genoemde rente behoort tot het inkomen uit werk en woning van belanghebbende over 2002, uitgegaan dient te worden van het rentebedrag per 31 december 2000 en niet van dat per 24 juli 2002. Als gevolg hiervan dient het belastbaar inkomen te worden verminderd met € 4.786.
3 Geschil
3.1 Voor het Hof was in geschil de vraag of het bedrag aan rente van € 769.912(6) behoort tot het inkomen uit werk en woning op grond van het bepaalde in artikel I, onderdeel AK, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: IW Wet IB 2001).
3.2 Het Hof oordeelde, kort gezegd, dat de rente niet behoort tot het inkomen uit werk en woning en overwoog daartoe:
'(...)
6.2. Bij haar overlijden in 2002 had de moeder van belanghebbende een schuld aan belanghebbende ten bedrage van ƒ 1.696.663 (€ 769.912) aan rente en ƒ 86.926 (€ 39.445) aan hoofdsom. De renteschuld is bij haar overlijden opeisbaar geworden maar is door het overlijden in één hand gekomen met de vordering van belanghebbende die hij heeft op zijn moeder vanwege deze rente. Aldus - tussen partijen overigens niet in geschil - is sprake van vermenging volgens burgerlijk recht.
6.3. Ingevolge artikel AK, lid 1, van de Invoeringswet blijven met betrekking tot op 31 december 2000 lopende termijnen van renten van schuldvorderingen de bepalingen van hoofdstuk II, afdeling 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals die luidden op 31 december 2000, van toepassing (hierna: de Wet IB 1964).
6.4. De rechtbank heeft, gesteld voor de vraag of een vermenging als deze aangemerkt kan worden als verrekening in de zin van artikel 33, lid 1, van de Wet IB 1964, deze vraag ontkennend beantwoord op grond van de omstandigheid dat de verrekening en vermenging civielrechtelijk te onderscheiden rechtsfiguren zijn en dat uit de tekst van artikel 33 van Pro de Wet IB 1964 niet blijkt dat vermenging als verrekening dient te worden aangemerkt. In de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 33 van Pro de Wet IB 1964 vindt de Rechtbank ook geen aanknopingspunten en de latere wetgeving levert geen ander gezichtspunt op. Blijkens het arrest van de Hoge Raad van 16 mei 2008, nr. 43.771, LJN BC0631, dient vermenging echter te worden aangemerkt als een vorm van verrekenen in de zin van artikel 33, lid 1, van de Wet IB 1964.
6.5. Het vierde lid van artikel AK van de Invoeringswet verklaart het eerste lid van dat artikel niet van toepassing op lopende termijnen van renten van schuldvorderingen die zijn ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap, voorzover:
a. deze renten betrekking hebben op een overbedeling;
b. deze renten pas na het overlijden van de schuldenaar door verrekening met de rente van de met de schuldvordering corresponderende schuld in aanmerking worden genomen;
c. de rente van de met de schuldvordering corresponderende schuld niet tot vermindering van het inkomen uit werk en woning dan wel inkomen uit aanmerkelijk belang heeft geleid en
d. zowel de schuldeiser als de schuldenaar binnenlands belastingplichtige is.
6.6. De toelichting op deze bepaling houdt onder meer het volgende in:
"F. Onderdeel AK is zodanig vormgegeven dat de negatieve inkomenscomponenten die staan tegenover de positieve inkomenscomponenten die op grond van dit onderdeel - via box I - in de heffing worden betrokken, niet aftrekbaar zijn. Deze benadering is niet symmetrisch, hetgeen onder omstandigheden tot een onevenwichtig en niet beoogd resultaat zou kunnen leiden. In de schriftelijke gedachtewisseling met de Tweede Kamer is daar reeds eerder aandacht voor gevraagd. Daarbij zijn met name de (erfrechtelijke) overbedelingsschulden door de leden van diverse fracties aan de orde gesteld. Teneinde die ongewenste onevenwichtigheid weg te nemen wordt aan onderdeel AK een vierde lid toegevoegd. Daarin wordt geregeld dat indien krachtens de verdeling van een nalatenschap een overbedelingsvordering ontstaat, waarvan de rente pas opeisbaar is bij overlijden van de schuldenaar, de lopende rente van deze vordering niet onder de afrekening van onderdeel AK valt, voorzover de rente ter zake van de met die vordering corresponderende overbedelingsschuld niet aftrekbaar is in box I of box II." (3e NvW, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 27, blz. 19-20.)
6.7. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in het onderhavige geval een beroep kan doen op het vierde lid van artikel AK van de Invoeringswet. Bij de parlementaire behandeling van artikel AK van de Invoeringswet is opgemerkt dat een zogenoemd keuzelegaat niet kan worden aangeduid als een verdeling in de zin van dat artikel omdat de boedel als zodanig in stand blijft maar dat het denkbaar is dat in een situatie van scheiding en deling er meer aan de nalatenschap wordt onttrokken dan waarop volgens het testament recht bestaat en dat in een dergelijke situatie wel een overbedelingsschuld kan ontstaan:
"De Orde en het FBN hebben enkele vragen gesteld over de reikwijdte van de versoepeling in onderdeel AK, vierde lid. Zo zijn de Orde en het FBN van mening dat een schuld die voortvloeit uit een keuzelegaat tegen inbreng onder de werking van onderdeel AK, vierde lid, zou moeten vallen, aangezien dit materieel hetzelfde zou zijn als een overbedelingsschuld.
Ten aanzien van een keuzelegaat tegen inbreng kan niet gesproken worden van een verdeling. Indien een vermogensbestanddeel aan de boedel wordt onttrokken tegen inbreng van de waarde blijft de boedel als zodanig in stand. Een dergelijk keuzelegaat kan dan ook niet leiden tot overbedeling. Deze gedachte is in het Besluit van 23 december 1998, nr. DB98/4092M inzake keuzelegaat en schulden wegens overbedeling neergelegd. Wel is het denkbaar dat in een situatie van scheiding en deling door gebruikmaking van het keuzelegaat meer aan de nalatenschap wordt onttrokken dan waarop krachtens testament dan wel het erfrecht bij versterf recht bestaat. Verwezen wordt naar het in het genoemde Besluit opgenomen voorbeeld. In een dergelijke situatie is het verdedigbaar om de schuld die dan ontstaat als overbedelingsschuld aan te merken.
(MvA Kamerstukken I 1999/2000 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 123).
6.8. In feite zijn belanghebbende en zijn moeder, als de partijen bij de notariële akte van 16 mei 1983, een verdeling overeengekomen waarbij aan de kant van de langstlevende ouder van een overbedeling boven het bij testament toegekende bedrag van ƒ 750.000 sprake is en het kind een vordering uit geldlening op de langstlevende ouder heeft verkregen waarover een rente rijpt die eerst opeisbaar is bij het overlijden van deze ouder. De boedel is daarmee verdeeld. De gedingstukken bieden geen aanleiding voor de veronderstelling dat de rente over deze schuld in de jaren dat de moeder leefde heeft geleid tot vermindering van haar inkomen. Voorts kan ervan worden uitgegaan dat belanghebbende en zijn moeder binnenlands belastingplichtige zijn.
De conclusie is dat met betrekking tot de rentebate die belanghebbende heeft genoten bij het overlijden van zijn moeder in het onderhavige jaar voldaan is aan alle voorwaarden gesteld in artikel AK, lid 4, van de Invoeringswet, zodat het bepaalde in het eerste lid van dat artikel geen toepassing vindt.
6.9. Op grond van het vorenoverwogene is het gelijk aan belanghebbende.'
3.3 In cassatie voert de staatssecretaris één cassatiemiddel aan, bestaande uit twee onderdelen. Ten eerste betoogt de staatssecretaris:
'Tussen partijen bestond geen verschil van mening over het feit dat de schuldvordering die belanghebbende op zijn moeder verkreeg, was ontstaan als gevolg van de uitoefening van het aan de moeder toegekende legaat. De schuldvordering had dan ook geen betrekking op een overbedeling in het kader van de verdeling van de nalatenschap. Belanghebbende had daarom niet voor niets al eerder een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule gedaan en vervolgens een beroep gedaan op de Commissie voor de Verzoekschriften van de Tweede Kamer. Beide verzoeken zijn overigens afgewezen.
Tussen partijen bestond nog slechts verschil van mening over de vraag of het rentebedrag op de schuldvordering door belanghebbende in fiscale zin was genoten. (...)
Ik meen dan ook dat het Hof met zijn uitleg van de notariële akte van 16 mei 1983 buiten de rechtsstrijd is getreden.'
Ten tweede betoogt de staatssecretaris:
'De tweede reden waarom het oordeel van het Hof cassabel is, is gelegen in het feit dat de uitleg die het Hof aan de notariële akte van 16 mei 1983 geeft, onbegrijpelijk is.
Het Hof geeft in r.o. 6.8 een oordeel inzake hetgeen belanghebbende en zijn moeder in mei 1983 zijn overeengekomen. Volgens het Hof zou het testament van belanghebbendes overleden vader inhouden dat aan de moeder een legaat (zonder inbreng) van f 750.000 is toegekend. Voor het overige is sprake van een overbedeling van de moeder. Deze uitleg van de akte acht ik onbegrijpelijk.
(...)
Het vorenstaande betekent dat de schuld als gevolg van de uitoefening van het keuzelegaat is ontstaan en dus niet is ontstaan in verband met de verdeling van de nalatenschap en evenmin betrekking heeft op een overbedeling.'
3.4 Belanghebbende betoogt in cassatie dat hij op basis van de Resolutie van 8 maart 1950(7) (hierna: de Resolutie) (opgenomen in 4.1.1) er gerechtvaardigd op kon vertrouwen dat in zijn geval de schuldvermenging geen genietingsmoment creëert zodat de inkomsten om die reden niet in de heffing betrokken kunnen worden.
4 Keuzelegaat en overbedelingsschulden
4.1 Wet op de inkomstenbelasting 1964
4.1.1 Artikel 24, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) luidt:
'1. Inkomsten uit vermogen zijn alle niet als winst uit onderneming, als winst uit aanmerkelijk belang of als inkomsten uit arbeid aan te merken voordelen die worden getrokken uit onroerende en roerende zaken en uit rechten die niet op zaken betrekking hebben.'
4.1.2 Artikel 45 Wet Pro IB 1964, voor zover hier van belang, luidt (tekst 2000):
'1. Persoonlijke verplichtingen zijn:
(...)
f. renten van schulden, kosten van geldlening daaronder begrepen;
(...)
4. Renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, komen in aanmerking tot een gezamenlijk bedrag van ten hoogste ƒ 5291. Voor zover het gezamenlijke bedrag van de in het vijfde lid genoemde renten van schulden meer bedraagt dan ƒ 1059, wordt het in de eerste volzin genoemde bedrag daarmee verhoogd. (...)
5. De in het vierde lid, tweede volzin, bedoelde renten van schulden zijn:
(...)
4°. renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, in verband met de verdeling van een nalatenschap of van een huwelijksgemeenschap, voor zover betrekking hebbend op schulden wegens overbedeling; (...).'
4.1.3 In de Memorie van toelichting(8) bij de invoering van de rente-aftrekbeperkingen met ingang van 1 januari 1997 wordt het volgende beeld geschetst:
'In het onderhavige voorstel laat ik de onbeperkte aftrekbaarheid van betaalde renten in beginsel intact. (...) Ook wat betreft de aftrekbaarheid van de zogenoemde persoonlijke-verplichtingenrenten verandert er voor verreweg de meeste belastingplichtigen niets. De aftrekbeperking wordt toegespitst op het voorkomen van excessieve rente-aftrek; een handelwijze waarmee thans veelal op oneigenlijke wijze de belastingheffing wordt ontgaan. Tegen deze achtergrond bezien stel ik voor dat persoonlijke-verplichtingenrenten uitsluitend nog onbeperkt in aftrek kunnen worden gebracht indien de aan deze renten ten grondslag liggende leningen zijn aangegaan ter bekostiging van een aantal, uitdrukkelijk in de wet vastgelegde, uitgaven (zie onderdeel 3.3). De overige persoonlijke-verplichtingenrenten kunnen tot een bedrag van f 5000 per belastingplichtige in aftrek worden gebracht. Voor gehuwden wordt dit bedrag verdubbeld tot f 10 000. (...)
3.3 Voorstellen
(...)
Voorts is een uitzondering opgenomen voor betaalde renten samenhangende met een schuld die voortvloeit uit een overbedeling in het kader van de verdeling van een nalatenschap of een huwelijksgemeenschap. In een dergelijke situatie is soms sprake van aftrekbare-kostenrenten en soms van persoonlijke-verplichtingenrenten. Met deze uitzondering wordt voorkomen dat de fiscale behandeling op dit terrein een rol zou kunnen spelen. (...)'
4.2 Wet op de inkomstenbelasting 2001
4.2.1 Artikel 5.4, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), voor zover van belang, luidt (tekst 2002):
'1. Tot de bezittingen, respectievelijk schulden behoren niet:
a. geldvorderingen op de als erfgenaam achtergelaten echtgenoot van een overleden ouder van de belastingplichtige die voortvloeien uit de verdeling van de nalatenschap van die ouder waarbij aan de genoemde echtgenoot alle goederen uit de nalatenschap zijn overgegaan onder de verplichting alle schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen;
b. schulden die corresponderen met de in onderdeel a genoemde vorderingen.
(...)'
4.2.2 In de Memorie van antwoord(9) aan de Eerste Kamer wordt op een aantal testamentvormen ingegaan:
'(...)
In situatie b is sprake van een keuzetestament - door de Orde aangeduid als combinatietestament - waardoor de langstlevende ouder kan kiezen voor hetzij een verkrijging krachtens keuzelegaat van goederen tegen het ontstaan van een schuld aan de kinderen, hetzij een vruchtgebruik, hetzij een combinatie, waarbij gegeven is dat de ouder geheel of gedeeltelijk voor gebruikmaking van het keuzelegaat kiest.
Allereerst een opmerking over het keuzelegaat tegen het ontstaan van een schuld. Het gaat hier om het in de notariële praktijk gangbare keuzelegaat tegen inbreng van de waarde. Daarbij wordt aan de legataris - in casu de langstlevende ouder - het recht verleend om bepaalde goederen aan de nalatenschap te onttrekken tegen inbreng van de waarde. Deze inbreng wordt veelal (enkelvoudig rentedragend) schuldig gebleven.
Als een vermogensbestanddeel aan de nalatenschap wordt onttrokken tegen inbreng van de waarde, is van een verdeling in feite geen sprake. Immers, de nalatenschap als zodanig blijft in stand. Er kan dan ook niet gesproken worden van een schuld wegens overbedeling. Zie ook het Besluit van 23 december 1998, nr. DB98/4092M inzake keuzelegaat en schulden wegens overbedeling (VakstudieNieuws 1999/5.15, blz. 436-437) [A-G: zie onderdeel 4.4.2]. Door het ontbreken van het karakter van verdeling c.q. overbedeling, ligt het minder voor de hand de vorderingen en schulden die uit de uitoefening van een keuzelegaat voortvloeien overeenkomstig de toedelingssystematiek van artikel 5.1.3a [A-G: na vernummering artikel 5.4 Wet IB 2001] te behandelen. Dit geldt eveneens voor een keuzelegaat dat is opgenomen in een zogeheten "keuzetestament".'
4.3 Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001
4.3.1 Artikel I, onderdeel AK, IW Wet IB 2001 luidt:
'1. Met betrekking tot op 31 december 2000 lopende termijnen van huren, pachten en renten van schuldvorderingen ter zake waarvan het daaraan ten grondslag liggende vermogensbestanddeel op grond van de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals die luidden op 31 december 2000, niet tot het vermogen van een onderneming behoort, blijven de bepalingen van hoofdstuk II, afdeling 3, alsmede - uitsluitend voor het jaar 2001 - artikel 42b, van die Wet, zoals die luidden op 31 december 2000, van toepassing.
2. Voor de toepassing van het eerste lid worden de inkomsten uit vermogen gesteld op het bedrag dat in aanmerking zou zijn genomen indien de lopende termijn op 31 december 2000, tegen de waarde in het economische verkeer die daar op dat moment aan zou kunnen worden toegekend, zou zijn genoten.
3. De op basis van het eerste en tweede lid bepaalde inkomsten uit vermogen worden voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 aangemerkt als inkomen uit werk en woning.
4. Het eerste lid is niet van toepassing op lopende termijnen van renten van schuldvorderingen die zijn ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap, voorzover:
a. deze renten betrekking hebben op een overbedeling;
b. deze renten pas na het overlijden van de schuldenaar door verrekening met de rente van de met de schuldvordering corresponderende schuld in aanmerking worden genomen;
c. de rente van de met de schuldvordering corresponderende schuld niet tot vermindering van het inkomen uit werk en woning dan wel inkomen uit aanmerkelijk belang heeft geleid en
d. zowel de schuldeiser als de schuldenaar binnenlands belastingplichtige is.'
4.3.2 Artikel I, onderdeel AKa, IW Wet IB 2001 luidt:
'1. Met betrekking tot op 31 december 2000 gerijpte doch nog niet genoten termijnen van huren, pachten en renten van schuldvorderingen die op grond van de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals die luidden op 31 december 2000 niet tot het vermogen van een onderneming behoorden, blijven de bepalingen van hoofdstuk II, afdeling 3, van die Wet, zoals die luidden op 31 december 2000, van toepassing. (...)
2. De op basis van het eerste lid bepaalde inkomsten uit vermogen worden voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 aangemerkt als inkomen uit werk en woning.
3. Onderdeel AK, vierde lid, is van overeenkomstige toepassing.'
4.3.3 Artikel I, onderdeel AK, lid 4, IW Wet IB 2001 is als volgt toegelicht(10):
'Onderdeel AK is zodanig vormgegeven dat de negatieve inkomenscomponenten die staan tegenover de positieve inkomenscomponenten die op grond van dit onderdeel - via box I - in de heffing worden betrokken, niet aftrekbaar zijn. Deze benadering is niet symmetrisch, hetgeen onder omstandigheden tot een onevenwichtig en niet beoogd resultaat zou kunnen leiden. In de schriftelijke gedachtewisseling met de Tweede Kamer is daar reeds eerder aandacht voor gevraagd. Daarbij zijn met name de (erfrechtelijke) overbedelingsschulden door de leden van diverse fracties aan de orde gesteld. Teneinde die ongewenste onevenwichtigheid weg te nemen wordt aan onderdeel AK een vierde lid toegevoegd. Daarin wordt geregeld dat indien krachtens de verdeling van een nalatenschap een overbedelingsvordering ontstaat, waarvan de rente pas opeisbaar is bij overlijden van de schuldenaar, de lopende rente van deze vordering niet onder de afrekening van onderdeel AK valt, voorzover de rente ter zake van de met die vordering corresponderende overbedelingsschuld niet aftrekbaar is in box I of box II.'
4.3.4 Naar aanleiding van de Derde nota van wijziging bij de IW Wet IB 2001 heeft de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: de NOB) opgemerkt(11):
'Daarnaast is de Orde van mening dat er ten onrechte extra voorwaarden worden gesteld voor de uitzondering in het vierde lid [A-G: van artikel I, onderdeel AK, IW Wet IB 2001]. Letter a bepaalt namelijk dat de rente betrekking moet hebben op een overbedelingschuld. Dit betekent dat een schuld als gevolg van een legaat tegen inbreng niet onder de uitzondering valt, terwijl de uitwerking materieel hetzelfde is. (...) De Orde geeft Uw Kamer derhalve in overweging om de Staatssecretaris van Financiën alsnog te verzoeken om in de in het vooruitzicht gestelde bezemwet de gerijpte, maar nog niet genoten rente op (erfrechtelijke) overbedelingsschulden en schulden als gevolg van een keuzelegaat tegen inbreng in zijn geheel buiten beschouwing te laten bij de artikelen AK en AKa Invoeringswet IB'01.'
4.3.5 In de Memorie van antwoord(12) bij de IW Wet IB 2001 aan de Eerste Kamer wordt ingegaan op het door de NOB aan de orde gestelde probleem (zie 4.3.4) betreffende het overgangsrecht:
'De Orde en het FBN hebben enkele vragen gesteld over de reikwijdte van de versoepeling in onderdeel AK, vierde lid. Zo zijn de Orde en het FBN van mening dat een schuld die voortvloeit uit een keuzelegaat tegen inbreng onder de werking van onderdeel AK, vierde lid, zou moeten vallen, aangezien dit materieel hetzelfde zou zijn als een overbedelingsschuld.
Ten aanzien van een keuzelegaat tegen inbreng kan niet gesproken worden van een verdeling. Indien een vermogensbestanddeel aan de boedel wordt onttrokken tegen inbreng van de waarde blijft de boedel als zodanig in stand. Een dergelijk keuzelegaat kan dan ook niet leiden tot overbedeling. Deze gedachte is in het Besluit van 23 december 1998, nr. DB98/4092M inzake keuzelegaat en schulden wegens overbedeling (VakstudieNieuws 1999/5.15, blz. 436-473) neergelegd [A-G: zie onderdeel 4.4.2]. Wel is het denkbaar dat in een situatie van scheiding en deling door gebruikmaking van het keuzelegaat meer aan de nalatenschap wordt onttrokken dan waarop krachtens testament dan wel het erfrecht bij versterf recht bestaat. Verwezen wordt naar het in het genoemde Besluit opgenomen voorbeeld. In een dergelijke situatie is het verdedigbaar om de schuld die dan ontstaat als overbedelingsschuld aan te merken.
(...) De regeling van onderdeel AK, vierde lid, is bedoeld om een ongewenste onevenwichtigheid tussen de fiscale behandeling van ontvangen versus verschuldigde overbedelingsrente weg te nemen in situaties die zich buiten de invloedssfeer van de belastingplichtige afspelen. Om deze reden is de regeling niet van toepassing op echtscheidingssituaties.'
4.4 Beleid en commentaar
4.4.1 De Resolutie waar belanghebbende op grond van het vertrouwensbeginsel een beroep op doet (zie 3.4), luidt als volgt:
'Een inspecteur ontving in 1948 van een notaris den volgenden brief: "Een nalatenschap waarvan de afwikkeling te onzen kantore wordt behandeld, wordt gescheiden als volgt: aan de weduwe worden alle baten toebedeeld, onder verplichting aan haar kinderen wegens overbedeling uit te keren in contanten hun erfdeel. Deze uitkering wordt door de weduwe ten titel van geldlening tegen een jaarlijkse rente van 4 pCt. schuldig verbleven. Uitkering en rente daarvan zijn eerst opeisbaar bij het overlijden der weduwe.
Stel, dat de jaarlijks verschuldigde rente f 4.000 bedraagt en de weduwe in 1958 overlijdt. Alsdan hebben de kinderen een vordering op de nalatenschap wegens schuldig verbleven rente f 40.000. De vraag doet zich nu voor of de kinderen in 1958 over gemeld bedrag van f 40.000 inkomstenbelasting moeten betalen. M.i. niet. In de eerste plaats heeft de weduwe gedurende 10 jaar de jaarlijks verschuldigde rente niet afgetrokken. Deze rente is dus bij haar belast en onbillijk ware deze rente thans weer bij de kinderen te belasten. In de tweede plaats is op het moment van het overlijden van de weduwe de rente opeisbaar. Op dat moment zijn de kinderen echter zowel debiteur als crediteur dier rente. De rentevordering gaat dus door compensatie teniet, dus is geen inkomstenbelasting verschuldigd.
Gaarne zou ik vernemen, of het Departement van Financiën met mij van mening is, dat t.z.t. geen inkomstenbelasting door de kinderen verschuldigd zal zijn ter zake van de verschuldigde rente".
In den brief waarbij de inspecteur de vraag zijn directeur toezond, formuleerde hij de quaestie waarom het ging aldus: Wanneer wordt inkomstenbelasting verschuldigd over de rente van een vordering als de rente er van eerst opeisbaar zal zijn bij het overlijden van den schuldenaar.
(...)
Bij den in hoofde dezes vermelden brief heeft de Minister den directeur als volgt ingelicht:
"Naar aanleiding van Uw brief van ...... heb ik de eer U mede te delen, dat in het door notaris A naar voren gebrachte geval dient te worden aangenomen, dat - nu blijkbaar de rente van de overbedelingsschuld niet zelve rentedragend is - deze rente tijdens het leven van de weduwe niet door de kinderen wordt genoten. Daartegenover kan de weduwe ter zake van de rente der schulden geen aanspraak maken op aftrek wegens persoonlijke verplichtingen.
De vraag of de rente nà het overlijden van de weduwe voor de kinderen inkomen vormt, kan, voor zover schuldvermenging optreedt, naar mijn mening ontkennend worden beantwoord. Zou men al het standpunt willen innemen, dat de rente als genoten is te beschouwen, dan zou hiertegenover voor de kinderen een gelijke aftrek wegens persoonlijke verplichtingen komen te staan, zodat als regel het zuiver inkomen daardoor niet wordt beïnvloed.
Voor zover schuldvermenging niet optreedt, wordt de rente wel als inkomen genoten en hebben de kinderen die - als erfgenaam - de rente verschuldigd zijn, aanspraak op aftrek wegens persoonlijke verplichtingen. Aan de hand van art. 15 van Pro het besluit dient dan te worden beoordeeld op welk tijdstip de inkomsten als genoten en de bedragen wegens persoonlijke verplichtingen als uitgegeven zijn te beschouwen".'
4.4.2 In het Besluit van 23 december 1998(13) (hierna: het Besluit) staat het volgende:
'De vraag is opgekomen of voor de toepassing van de artikelen 20b, tweede lid, respectievelijk 45, vijfde lid, ten 4e, van de Wet, een keuzelegaatschuld gelijk is te stellen aan een schuld wegens overbedeling.
Standpunt
Naar mijn oordeel zijn de hiervóór bedoelde schulden niet aan elkaar gelijk te stellen. Indien een vermogensbestanddeel aan een boedel wordt onttrokken tegen inbreng van de waarde blijft de boedel als zodanig in stand. Van een verdeling is derhalve geen sprake. Er kan evenmin sprake zijn van een schuld wegens overbedeling zolang de boedel in stand blijft.
De rente die betrekking heeft op een keuzelegaatschuld dient dan ook, voor zover geen sprake is van rente die betrekking heeft op een bron van inkomen, als reguliere persoonlijke-verplichtingenrente te worden aangemerkt. Dit houdt in dat deze in aftrek is gemaximeerd op grond van artikel 45, vierde lid, van de Wet.
Er kan zich een situatie voordoen waarbij door middel van een keuzelegaat meer aan een boedel wordt onttrokken dan waarop recht bestaat op grond van het testament of op grond van het wettelijk erfrecht. Bij scheiding en deling blijft dan een schuld bestaan bij degene die gebruik heeft gemaakt van het keuzelegaat. Voor zover deze schuld betrekking heeft op hetgeen te veel is onttrokken, ontmoet het bij mij geen bezwaar dat de uitzonderingsbepalingen van (...) artikel 45, vijfde lid, ten 4e, van de Wet IB gelden. De hiervóór bedoelde situatie licht ik hieronder toe met een voorbeeld. (...).
Voorbeeld
Een nalatenschap bestaat uit 100: een schilderij ter waarde van 70 en contanten ter grootte van 30. Er zijn twee erven, X en Y. Beiden zijn voor gelijke delen gerechtigd tot de nalatenschap. Aan X is een keuzelegaat met betrekking tot het schilderij toegekend onder de voorwaarde de waarde in de boedel in te brengen. X maakt hiervan gebruik en blijft die inbreng schuldig. De (onverdeelde) boedel bestaat thans uit een vordering op X van 70 en de contanten van 30. Als X en Y overgaan tot scheiding en deling van de nalatenschap is het uitgangspunt dat een ieder recht heeft op 50%. In de praktijk zal de verdeling als volgt plaatsvinden: Y verkrijgt de contanten van 30 en een vordering op X van 20.
De schuld van X ter grootte van 20 wordt na de verdeling aangemerkt als een overbedelingsschuld als bedoeld in artikel 45, vijfde lid, ten 4e van de Wet.'
4.4.3 De redactie van Vakstudie-Nieuws annoteerde bij het Besluit:
'Duidelijk is dat de wetgever niet elke schuld die bij een verdeling van een nalatenschap ontstaat, heeft willen "faciliëren". In dat kader ligt het voor de hand het begrip "overbedeling" beperkt te interpreteren. De uitleg die in dit besluit daaraan wordt gegeven lijkt ons dan ook in beginsel juist. Het standpunt dat in de alinea voorafgaande aan het voorbeeld wordt ingenomen mag in dit kader als welwillend worden beschouwd. Er is immers geen sprake van het meer onttrekken aan de boedel dan waarop recht bestaat. De uitoefening van het legaat is gebaseerd op het testament. De boedel bestaat daarna niet meer uit het onttrokken vermogensbestanddeel, maar uit een vordering op de legataris. Nu kan worden verdedigd dat partijen hetzelfde zouden hebben kunnen bereiken door het legaat niet uit te oefenen en bij de verdeling van de nalatenschap het desbetreffende vermogensbestanddeel aan de legataris toe te scheiden, waarna wel een schuld wegens overbedeling zou ontstaan. In zoverre kunnen wij begrip hebben voor de in dit besluit opgenomen goedkeuring.'
4.5 Jurisprudentie
4.5.1 In een zaak waarin de werking van de onderdelen AK en AKa van artikel I van de IW Wet IB 2001 ter discussie stond, overwoog rechtbank 's-Gravenhage (14):
'III.5. Uit voormelde toelichting leidt de rechtbank af dat de wetgever welbewust heeft aanvaard dat ter zake van (zowel lopende als reeds gerijpte) rentetermijnen van schuldvorderingen die zijn ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap een onevenwichtigheid kan bestaan tussen de belastbaarheid van de rentebate bij de genieter daarvan en de niet-aftrekbaarheid van de daarmee corresponderende rentelast bij de betaler daarvan, en dat de wetgever deze onevenwichtigheid alleen heeft willen wegnemen voor rentetermijnen die voldoen aan de in onderdeel AK, vierde lid, van de Wet genoemde voorwaarden.
(...)
III.8. Eisers stelling dat sprake is van een onbillijke wetstoepassing kan hem niet baten. Het staat de rechter op grond van artikel 11 van Pro de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk niet vrij de innerlijke waarde van wettelijke bepalingen en de daaronder ten grondslag liggende, onder III.5 en III.7 omschreven, keuzes van de wetgever te toetsen.'
4.6 Literatuur
4.6.1 Dilling(15) gaat in op de behandeling van de keuzelegaatschuld onder de Wet IB 1964:
'In veel testamenten is een keuzelegaat opgenomen tegen inbreng van de waarde ten behoeve van de langstlevende echtgenoot. Een dergelijk keuzelegaat houdt in dat de langstlevende echtgenoot de goederen die hij of zij wenst, mag kiezen uit de nalatenschap. Hiertegenover staat de verplichting dat de langstlevende echtgenoot de waarde van de gekozen goederen moet vergoeden aan de nalatenschap. In feite 'koopt' de langstlevende echtgenoot de goederen uit de nalatenschap. De koopsom wordt schuldig gebleven en is vaak pas opeisbaar bij overlijden van de langstlevende echtgenoot. Over deze schuld dient veelal rente te worden vergoed.
(...)
In de inkomstenbelasting wordt een onderscheid gemaakt naar aftrekbarekostenrente (ook wel bronrente genoemd) en persoonlijke-verplichtingenrente (ook wel consumptieve rente genoemd).
(...)
Zoals hiervoor weergegeven dient voor de beoordeling of de rente op een overbedelingsschuld aftrekbaar is voor de inkomstenbelasting, in beginsel te worden nagegaan of de rente kan worden aangemerkt als bronrente of als consumptieve rente. Per vermogensbestanddeel dient vastgesteld te worden of het een bron van inkomen vormt. Feitelijk dient dus de rente te worden toegerekend aan de verkregen vermogensbestanddelen. Dit brengt een aanzienlijke administratieve last met zich mee en is praktisch onuitvoerbaar. Om aan deze maatschappelijk ongewenste gevolgen tegemoet te komen, is door de wetgever bepaald dat rente op overbedelingsschulden volledig in aftrek kan worden gebracht. De consumptieve rente op een overbedelingsschuld valt dus niet onder de aftrekbeperking.
(...)
Hoofdregel is dat rente op een keuzelegaatschuld onder de beperkt aftrekbare persoonlijkeverplichtingenrente valt, tenzij de rente ziet op financiering van een bron van inkomen.
(...)
Op deze hoofdregel staat de staatssecretaris in een bepaalde situatie een uitzondering toe. Dit is de situatie waarin, kort gezegd, een erfgenaam na verdeling van de nalatenschap een schuld aan de overige erfgenamen krijgt als gevolg van uitoefening van het keuzelegaat. De staatssecretaris keurt goed dat deze schuld als een overbedelingsschuld wordt aangemerkt. Hierdoor is de rente op de keuzelegaatschuld geheel aftrekbaar.
(...)
Stel dat in de hiervoor weergegeven casus de echtgenote niet tot erfgenaam is benoemd, maar dat de kinderen de enige erfgenamen zijn. Op grond van het keuzelegaat 'koopt' de echtgenote alle goederen uit de nalatenschap. Zij heeft hierdoor een schuld aan de nalatenschap van f 1.500.000. Over deze schuld dient zij een enkelvoudige rente te vergoeden van stel 5% per jaar.
Aangezien de langstlevende geen erfgenaam is en derhalve niet is betrokken bij de verdeling van de nalatenschap, valt de schuld die zij heeft aan de kinderen als gevolg van de uitoefening van het keuzelegaat niet onder de goedkeuring van de staatssecretaris. Hierdoor valt de rente over de keuzelegaatschuld onder de hoofdregel dat de rente onder de beperkt aftrekbare persoonlijkeverplichtingenrente valt, tenzij de gekozen goederen een bron van inkomen vormen. Van alle gekozen goederen dient derhalve afzonderlijk te worden beoordeeld of ze een bron van inkomen vormen.
(...)
De belastingheffing van de ontvangen rente en de aftrek van de betaalde rente vindt plaats op het moment van opeisbaar worden c.q. betaling van de rente. Dit is veelal op het moment van overlijden van de langstlevende. Op dat moment treden de kinderen, als enig erfgenamen, door het overlijden van moeder in haar plaats. Aangezien de moeder de verplichting heeft om rente te betalen over de keuzelegaatschuld, gaat deze verplichting over op de kinderen. Zij dienen derhalve rente aan zichzelf te betalen. De kinderen zijn dus de ontvangers van de rente en de betalers van de rente. Feitelijk ontvangen ze niets omdat de te betalen rente gelijk is aan de te ontvangen rente. Voor de inkomstenbelasting treden echter wel zeer nadelige gevolgen op. De rente op de keuzelegaatschuld is immers maar beperkt aftrekbaar. Hierdoor worden de kinderen tegen het progressieve tarief belast voor het gehele bedrag aan 'ontvangen' rente, terwijl de rente maar gedeeltelijk in aftrek kan worden gebracht. Per saldo wordt dus bij de kinderen belasting geheven over de niet-aftrekbare rente. Zoals gezegd ontvangen ze feitelijk niets omdat de ontvangen rente gelijk is aan de betaalde rente.'
4.6.2 Ten aanzien van het Besluit merkt Dilling(16) op:
'Uit de goedkeuring van de staatssecretaris kan worden afgeleid dat het voldoende is om de legataris voor slechts 1/100 of voor maar 1/1000 tot erfgenaam te benoemen om te bereiken dat de rente op de keuzelegaatschuld volledig in aftrek kan worden gebracht. In veel testamenten wordt in geval van een keuzelegaat de legataris niet tot erfgenaam benoemd. Uit het bovenstaande blijkt dat dit ten aanzien van de aftrekbaarheid van de rente op de keuzelegaatschuld ver strekkende gevolgen kan hebben. Om de uitvoerbaarheid in de praktijk tegemoet te komen en ongewenste fiscale gevolgen te voorkomen, had de staatssecretaris beter kunnen goedkeuren dat rente op een keuzelegaatschuld ongeacht de erfstelling geheel in aftrek kan worden gebracht.'
4.6.3 Van Vijfeijken(17) stelt met betrekking tot het Besluit:
'De staatsecretaris had naar mijn mening moeten kiezen. Met het oog op het verzorgingskarakter van een ouderlijke boedelverdeling was heel wel verdedigbaar geweest om legaatrente niet hetzelfde te behandelen als overbedelingsrente.
Een ruimhartig standpunt - legaatrente wordt fiscaal hetzelfde behandeld als overbedelingsrente ook al is het juridisch niet hetzelfde - had daarentegen de praktijk gediend. Nu blijkt consumptieve legaatrente in beginsel beperkt aftrekbaar tenzij men de route van de (geringe) erfstelling toepast. Met andere woorden: Als de belastingplichtige het kunstje kent ondervindt hij geen fiscale belemmeringen. Dat de rechtszekerheid hiermee niet is gediend, spreekt voor zich. Mede met het oog op het komend erfrecht (zie met name art. 4.3.3.11b BW) zou het wenselijk zijn alle renteverplichtingen die voortvloeien uit testamentaire makingen en die worden voldaan door verrekening bij het overlijden van de schuldenaar, ongelimiteerd aftrekbaar van het inkomen te doen zijn.'
4.6.4 Van Vijfeijken(18) benadrukt het verschil tussen een overbedelingsschuld en een inbrengschuld ingevolge een keuzelegaat met betrekking tot artikel I, onderdeel AK, van de IW Wet IB 2001:
'In het hier aan de orde zijnde geval (rente op een inbrengschuld wegens legaat) is niet aan de eerste eis voldaan [A-G: gedoeld wordt op artikel I, onderdeel AK, vierde lid, sub a]. Nu komt weer dat merkwaardige besluit van 23 december 1998 om de hoek kijken. (...) In dat besluit is bepaald dat als de legataris ook voor een fractie erfgenaam is, de inbrengschuld wordt beschouwd als een overbedelingsschuld. Dat zou betekenen dat de tot 1 januari 2001 bijgeschreven rente buiten de heffing blijft voorzover de aftrek van deze rente niet kan plaatsvinden in box I of box II. Dit komt mij voor als een zeer willekeurige tegemoetkoming.
De oplossing voor het hier beschreven probleem kan op twee manieren worden bereikt. In de eerste plaats kan een overgangsregeling worden gecreëerd conform artikel AK en AKa, maar dan voor de aftrekzijde. Rente die tot 1 januari 2001 is bijgeschreven en na 1 januari 2001 wordt betaald is op het moment van betaling aftrekbaar in box I. Tevens kan worden bepaald dat 'erfrechtelijke' rente (die is bijgeschreven tot 1 januari 2001) geheel buiten beschouwing blijft, dus zowel aan de inkomstenkant als aan de aftrekzijde.'
4.6.5 Ook Stubbé(19) uitte kritiek op de overgangsbepaling, het inmiddels aan artikel I, onderdeel AK, IW Wet IB 2001 toegevoegde lid 4 ging wat hem betreft nog niet ver genoeg:
'(...) De aanpassing komt mij voor als een lapwerk, waarbij een te klein stukje stof is gebruikt. Er zijn zoveel gevallen te bedenken die met hetzelfde argument om een oplossing vragen, maar die die blijkens de tekst niet krijgen. Zo leidt een legaat tegen inbreng van de waarde niet tot een schuldvordering in verband met de verdeling van een nalatenschap.'
4.6.6 Van Dort(20) gaat in op het begrip overbedelingsrente onder de Wet IB 2001:
'Rente wordt als overbedelingsrente aangemerkt wanneer sprake is van een verdeling van een nalatenschap (of huwelijksgoederengemeenschap) waarbij tussen de verschillende erfgenamen een vordering/schuld-verhouding ontstaat waarop een rente is overeengekomen. (...)
Artikel 3:182 BW Pro merkt als verdeling aan iedere rechtshandeling waartoe alle deelgenoten, hetzij in persoon, hetzij vertegenwoordigd, medewerken en krachtens welke een of meer van hen een of meer goederen der gemeenschap met uitsluiting van de overige deelgenoten verkrijgen. In de jurisprudentie is uitgemaakt dat afgifte aan een der erfgenamen van een hem door de erflater gelegateerd goed, géén verdeling is.¹ [NOOT 1: HR 17 januari 1963, NJ 1965, 126 Schellens/Schellens].'
5 Beschouwing
5.1 Oorspronkelijk was rente onder de Wet IB 1964 onbeperkt aftrekbaar, hetzij als aftrekbare kosten, hetzij als persoonlijke verplichting. Vanaf 1997 kwam daar verandering in en was alleen de aftrekbarekostenrente (of bronrente) nog onbeperkt aftrekbaar. De persoonlijke-verplichtingenrente (of consumptieve rente) was sedertdien in aftrek beperkt. Deze wijziging was een reactie op het oneigenlijk uithollen van de belastinggrondslag door middel van excessieve rente-aftrek (4.1.3).
5.2 Blijkens artikel 45, lid 4, juncto lid 5, sub 4, Wet IB 1964 (4.1.2) werd aftrek nog wel toegestaan voor rente die samenhing met een overbedelingsschuld die was ontstaan bij de verdeling van een nalatenschap. Naar het oordeel van de staatssecretaris was een keuzelegaatschuld evenwel niet gelijk te stellen aan een schuld wegens overbedeling. Indien een vermogensbestanddeel aan de boedel wordt onttrokken tegen inbreng van de waarde, blijft de boedel als zodanig in stand en is van een verdeling geen sprake. Evenmin kan sprake zijn van een schuld wegens overbedeling zolang de boedel in stand blijft, aldus nog steeds de staatssecretaris. Hij merkte rente die betrekking heeft op een keuzelegaatschuld, voor zover geen sprake was van bronrente, in beginsel dan ook aan als onder de aftrekbeperking vallende consumptieve rente (4.4.2).
5.3 De staatssecretaris wees evenwel in het onder 4.4.2 genoemde Besluit erop dat bij uitoefening van een keuzelegaat meer aan een boedel kan worden onttrokken dan waarop krachtens het wettelijk erfrecht of het testament recht bestaat. In dat geval blijft bij scheiding en deling van de boedel een schuld bestaan bij degene die gebruik heeft gemaakt van het keuzelegaat. Hij keurde goed dat, voor zover de schuld betrekking had op hetgeen te veel was onttrokken, de uitzondering van artikel 45, lid 4, juncto lid 5, sub 4, Wet IB 1964 ook op deze schuld van toepassing was. Opmerking verdient dat een met een overbedelingsschuld gelijk te stellen schuld dus alleen resulteert na scheiding en deling van de nalatenschap en dat er dus meer erfgenamen moeten zijn.
5.4 In geval van een overbedelingsschuld is artikel I, onderdeel AK, lid 4, IW Wet IB 2001 van toepassing (4.3.1). Blijkens de Memorie van antwoord (4.3.5) dient deze uitzonderingsbepaling in overeenstemming met het hiervoor verwoorde standpunt van de staatssecretaris te worden uitgelegd. Dat houdt in dat de hoofdregel van artikel I, onderdeel AK, IW Wet IB 2001 toepassing vindt indien degene die een keuzelegaat heeft uitgeoefend tegen inbreng van de waarde in de boedel, niet tevens erfgenaam was. Dit is het geval in de onderhavige casus. Ten tijde van het overlijden van de vader was belanghebbende enig erfgenaam. Zijn moeder heeft tegen inbreng haar keuzelegaat uitgeoefend. De rente op de vordering die hierdoor ontstond, is op grond van het testament opeisbaar geworden bij haar overlijden. Op grond van artikel I, onderdeel AK, lid 1, juncto lid 3, IW Wet IB 2001 (4.3.1) wordt belanghebbende voor de rente onder de Wet IB 2001 in de heffing betrokken in box I, nu de rente op de schuldvordering onder het oude regime belast zou zijn op grond van artikel 24, lid 1, Wet IB 1964.
5.5 Onder vigeur van de Wet IB 2001 blijft het onderscheid tussen overbedelingsschulden en inbrengschulden gehandhaafd (zie 4.2.1 en 4.2.2). In tegenstelling tot inbrengschulden worden overbedelingsschulden voor box III gedefiscaliseerd.
5.6 In de wetsgeschiedenis is, kort gezegd, medegedeeld dat de vormgeving van artikel I, onderdeel AK, IW Wet IB 2001 zodanig is dat rente-opbrengsten belast worden, terwijl daar geen aftrek tegenover staat. Om die onevenwichtigheid in bepaalde gevallen weg te nemen, is het vierde lid aan artikel I, onderdeel AK, IW Wet IB 2001 toegevoegd (4.3.3). Artikel I, onderdeel AK, lid 4, IW Wet IB 2001 is - zoals hiervoor besproken - evenwel niet van toepassing als sprake is van een keuzelegaatschuld die niet kan worden aangemerkt als overbedelingsschuld. Belanghebbende is enig erfgenaam van zijn moeder. Hij werd daarmee zowel schuldenaar als schuldeiser en ontvangt derhalve per saldo niets. Niettemin wordt hij in de heffing in box I betrokken voor de rente (als schuldeiser) en kan hij die rente niet in aftrek brengen (als schuldenaar). Niet onder de Wet IB 2001 en evenmin op grond van enige andere bepaling.
6 Behandeling van het middel van de staatssecretaris
6.1 In de toelichting bij zijn cassatiemiddel betoogt de staatssecretaris dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door te oordelen dat de rentebaten onder de uitzondering van het vierde lid van artikel I, onderdeel AK, IW Wet IB 2001 vallen. Volgens de staatssecretaris bestond tussen partijen geen verschil van mening omtrent de juridische kwalificatie van de schuldvordering, maar was slechts in geschil de vraag of het rentebedrag in fiscale zin als genoten beschouwd dient te worden.
6.2 Het betoog van de staatssecretaris faalt, aangezien de vraag hoe hetgeen de (feiten)rechter heeft vastgesteld omtrent de door partijen gemaakte afspraken moet worden gekwalificeerd in het licht van tekst en bedoeling van de wet een rechtsvraag is en de rechter niet gebonden is aan een juridisch onjuist uitgangspunt van partijen.
6.3 Voorts betoogt de staatssecretaris dat de uitleg die het Hof aan de notariële akte heeft gegeven, onbegrijpelijk is. De staatssecretaris is van mening dat de schuld is ontstaan als gevolg van de uitoefening van het keuzelegaat en niet in verband met de verdeling van de nalatenschap, zodat ook niet sprake kan zijn van rente die betrekking heeft op een schuld die verband houdt met een overbedeling.
6.4 Uit de parlementaire behandeling volgt, zoals ik in onderdeel 5 heb besproken, dat de uitoefening van een keuzelegaat voor de toepassing van de onderwerpelijke bepaling niet valt aan te merken als de verdeling van een nalatenschap.
6.5 Nu de vastgestelde feiten geen andere conclusie toelaten dan dat de in geschil zijnde rente verband houdt met een inbrengschuld die is ontstaan ten gevolge van de uitoefening van een keuzelegaat, geeft 's Hofs oordeel dat de rente verband houdt met een schuldvordering die is ontstaan bij de verdeling van een nalatenschap, blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
6.6 Het middel is derhalve in zoverre terecht voorgedragen.
7 Behandeling van belanghebbendes beroep op de Resolutie
7.1 Ingeval het middel slaagt, komt aan de orde de vraag of belanghebbende gerechtvaardigd kon vertrouwen op de Resolutie (opgenomen in 4.4.1).
7.2 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij aan de tekst van de Resolutie het vertrouwen kon ontlenen dat de minister schuldvermenging niet aanmerkt als een vorm van genieten van inkomen, waardoor ook in zijn geval de rentebate niet als inkomen zou worden aangemerkt.
7.3 De uitlatingen van de minister kunnen, in tegenstelling tot wat belanghebbende betoogt, niet aldus worden opgevat dat schuldvermenging, naar de mening van de minister, geen vorm van het genieten van inkomen is. In de Resolutie bevestigde de minister slechts dat in het aan hem voorgelegde geval het zuiver inkomen niet werd beïnvloed, daar, zo een rentebate in aanmerking moest worden genomen, daartegenover voor hetzelfde bedrag aftrek als persoonlijke verplichting zou staan. De uitlatingen van de staatssecretaris kunnen dan ook bij belanghebbende niet het vertrouwen hebben opgewekt dat in zijn geval de rentebate niet als inkomen zou worden aangemerkt. Het beroep van belanghebbende op de Resolutie faalt derhalve.
7.4 De uitspraak van het Hof kan, gelet op het in onderdeel 6 en 7 behandelde, niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.
8 Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank 's-Gravenhage 13 maart 2007, nr. AWB 05/8759, LJN: BA0571, V-N 2007/27.2.1.
3 Gerechtshof 's-Gravenhage 23 december 2008, nr. BK-07/00248, LJN: BH1392, NTFR 2008/1635 en V-N 2009/16.1.3.
4 Kamerstukken II 2003/2004, 29 235, nr. 18.
5 Blijkens de notariële akte die is opgesteld, beliep het gelegateerde per saldo een waarde van f 2.437.773,44. De staatssecretaris merkt in zijn beroepschrift in cassatie op dat het Hof deze waarde ten onrechte aanmerkt als de waarde van de nalatenschap. De waarde van de nalatenschap beloopt blijkens de notariële akte namelijk f 3.866.545,23. Ten gevolge van de verkrijging van het legaat door de moeder, die ingevolge het testament recht had op f 750.000, bedroeg de inbrengschuld voor de moeder f 1.687.773,44.
6 Zie r.o. 4.1. van de uitspraak van het Hof. Blijkens hetgeen vermeld onder 2.8 zal bedoeld zijn het bedrag van € 765.126.
7 Resolutie van 8 maart 1950, nr. 205, B 9079.
8 Kamerstukken II 1995/1996, 24 761, nr. 3, p. 26-27.
9 Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, p. 120.
10 Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 27, p. 19-20.
11 De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs in een brief, d.d. 10 maart 2000, aan de Vaste Commissie voor Financiën van de Eerste Kamer der Staten-Generaal, met onderwerp: Commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op wetsvoorstel 26 727, Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001) en wetsvoorstel 26 728, Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001.
12 Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, p. 123.
13 Besluit staatssecretaris van Financiën 23 december 1998, nr. DB98/4092M inzake keuzelegaat en schulden wegens overbedeling, V-N 1999/5.15.
14 Rechtbank 's-Gravenhage 29 mei 2009, nr. AWB 08/456, LJN: BI6164.
15 J. Dilling, Keuzelegaatschuld en aftrekbaarheid van rente, VP-Bulletin, maart 1999, nr. 3, p. 1-6.
16 J. Dilling A.W.
17 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale behandeling van overbedelingsrente en (keuze)legaatrente, WPNR 1999/6351, p. 231-235.
18 I.J.F.A. van Vijfeijken, Legaat onder de Wet IB 2001, WPNR 2001/6433, p. 139-146.
19 J.P.M. Stubbé, Een vervelende overgangsbepaling bij de Wet IB 2001, FBN, februari 2000, p. 2-3.
20 D.M. van Dort, Overbedelingsrente onder de Wet IB 2001, WPNR 2001/6433, p. 118-123.