Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-07/00248
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 23 december 2008
op het hoger beroep van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P, tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 13 maart 2007, AWB 05/8759, betreffende na te noemen aan X te Z (hierna: belanghebbende), opgelegde aanslag.
Aanslag en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 419.219.
1.2. Belanghebbende heeft in zijn bezwaarschrift te kennen gegeven rechtstreeks in beroep te willen gaan bij de rechtbank. De Inspecteur heeft hiermee ingestemd en het bezwaarschrift als beroepschrift doorgezonden naar de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot € 22.530, de verliesvaststellingsbeschikking gewijzigd in dier voege dat het verlies uit werk en woning wordt vastgesteld op € 33.047, de beschikking heffingsrente vernietigd, bepaald dat de uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit met vergoeding van de proceskosten aan belanghebbende van € 805 en de teruggave van het griffierecht gelast.
Geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft vervolgens een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 21 oktober 2008, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast:
3.1. A en B, de vader en moeder van belanghebbende, waren met uitsluiting van elke vorm van gemeenschap van goederen gehuwd. De vader is overleden op [datum in 3e kwartaal] 1979. Belanghebbende was de enige erfgenaam.
3.2. De vader had [een paar maanden daarvoor] een testament gemaakt waarin voor zover van belang het volgende is bepaald:
“II Ik legateer aan mijn (…) echtgenote alle goederen en rechten welke tot mijn nalatenschap zullen blijken te behoren, dan wel de zodanige van die goederen en rechten als zij zal verkiezen, welke keus ook bepaald kan worden op een willekeurig onverdeeld aandeel in enige goed of recht onder de verplichting om de waarde, welke zij ingevolge dit legaat uit mijn nalatenschap zal verkrijgen, voor zover deze waarde een bedrag van [ƒ 750.000] te boven gaat, in contanten aan mijn erfgenaam of erfgenamen te vergoeden. (…)
III. a. de hiervoor onder II bedoelde vergoeding in contanten zal eerst opeisbaar zijn bij het overlijden van mijn echtgenote ,(…).
Mijn echtgenote zal inmiddels over de door haar verschuldigde vergoeding in contanten vanaf de dag van mijn overlijden een enkelvoudige rente verschuldigd zijn, voor elk jaar vast te stellen op het op de dag van mijn overlijden in dat jaar geldende promessedisconto van de Nederlandse Bank, met een minimum van acht procent en een maximum van tien procent voor de eerste maal vast te stellen per de dag van mijn overlijden.
b. De rente zal eerst tegelijk met de hoofdsom opeisbaar zijn.
c. (…)
d. De verschuldigde hoofdsom kan te allen tijde geheel of gedeeltelijk worden afgelost doch de verschuldigde rente zal niet voor het opeisbaar worden kunnen worden voldaan.
(…)”
3.3. Belanghebbende en zijn moeder zijn op 16 maart 1983 overgegaan tot beschrijving van de nalatenschap sedert de sterfdag van de erflater. Blijkens de notariële akte die hiervan is opgemaakt bedraagt de waarde van de nalatenschap ƒ 2.437.773,44 op de sterfdatum en geniet de echtgenote/de moeder deze waarde terwijl zij ingevolge het testament recht heeft op ƒ 750.000, zodat zij teveel heeft genoten een bedrag van ƒ 1.687.773,44. Verder wordt herhaald dat hetgeen de echtgenote teveel geniet eerst hoeft te worden voldaan bij haar overlijden. Belanghebbende en zijn moeder zijn blijkens de akte het volgende overeengekomen:
“Partijen zijn evenwel overeengekomen om de vorenbedoelde inbrengschuld door novatie in de bron der verbintenis om te zetten in een schuld wegens geleend geld, waarmee de inbrengschuld is vernietigd en gekweten. Daartoe verklaart de deelgenoot 1 [de moeder] sedert dertig september negentienhonderd negen en zeventig wegens geleend geld wel en wettig schuldig te zijn aan de deelgenoot 2 [belanghebbende] de som van [ƒ 1.687.773,44], welke schuldbekentenis bij deze door de deelgenoot 2 wordt aangenomen en ten aanzien van welke schuldbekentenis de voorwaarden en bepalingen worden overeengekomen als die, welke bij testament zijn vastgesteld voor de genoemde inbrengschuld. (…)De gelegateerde zaken zijn overgegaan op deelgenoot I in de staat waarin zij zich op de erflaters sterfdag bevonden, (…)”.
3.4. De moeder van belanghebbende is overleden op 24 juli 2002. Belanghebbende is de enige erfgenaam. Op de sterfdatum had de moeder nog een schuld aan belanghebbende van ƒ 86.926 (€ 39.445) aan hoofdsom. Per 31 december 2000 bedroeg de door de moeder aan de zoon nog verschuldigde rente ƒ 1.686.115 (€ 765.126). Per 24 juli 2002 bedroeg de rente ƒ 1.696.663 (€ 769.912).
3.5. Belanghebbende heeft over het jaar 2002 een inkomen uit werk en woning aangegeven van € 33.047 negatief. De Inspecteur heeft het hiervoor genoemde bedrag aan rente van € 769.912 bijgeteld verminderd met een bedrag van € 317.646 aan rente die betrekking heeft op de eigen woningschuld van de moeder.
3.6. Partijen zijn het erover eens dat in het geval de in 3.5 genoemde rente behoort tot het inkomen uit werk en woning van belanghebbende over 2002 uitgegaan dient te worden van het rentebedrag per 31 december 2000. Als gevolg hiervan dient het inkomen te worden verminderd met € 4.786.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of de in 3.4 genoemde rente van € 769.912 behoort tot het inkomen uit werk en woning op grond van het bepaalde in artikel I, onderdeel AK, van Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: artikel AK van de Invoeringswet), welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2. Voor een uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot het toekennen van een integrale proceskostenvergoeding.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 414.433.
Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De ouders van belanghebbende waren buiten elke gemeenschap van goederen gehuwd. Blijkens het testament van de vader had de moeder van belanghebbende na het overlijden van de vader in 1979 het recht om alle goederen en rechten die tot de nalatenschap behoorden te kiezen onder de verplichting om de waarde ervan boven een bedrag van ƒ 750.000 aan belanghebbende, de enige erfgenaam, uit te keren. Vervolgens is bij notariële akte van 19 maart 1983 geconstateerd dat de moeder een bedrag van ƒ 1.687.773,44 te veel heeft genoten, aangezien volgens de beschrijving de boedel ƒ 2.437.773 waard was op de sterfdatum waarvan aan de moeder ƒ 750.000 krachtens het testament toekwam. De schuld van de moeder is bij die gelegenheid omgezet in een schuld wegens geleend geld onder dezelfde voorwaarden en bepalingen als bij het testament zijn vastgesteld voor de inbrengschuld, dat wil zeggen dat tussentijdse aflossing van de hoofdsom mogelijk is maar dat de rente over de schuld pas bij haar overlijden opeisbaar zou worden.
6.2. Bij haar overlijden in 2002 had de moeder van belanghebbende een schuld aan belanghebbende ten bedrage van ƒ 1.696.663 (€ 769.912) aan rente en ƒ 86.926 (€ 39.445) aan hoofdsom. De renteschuld is bij haar overlijden opeisbaar geworden maar is door het overlijden in één hand gekomen met de vordering van belanghebbende die hij heeft op zijn moeder vanwege deze rente. Aldus – tussen partijen overigens niet in geschil – is sprake van vermenging volgens burgerlijk recht.
6.3. Ingevolge artikel AK, lid 1, van de Invoeringswet blijven met betrekking tot op 31 december 2000 lopende termijnen van renten van schuldvorderingen de bepalingen van hoofdstuk II, afdeling 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals die luidden op 31 december 2000, van toepassing (hierna: de Wet IB 1964).
6.4. De rechtbank heeft, gesteld voor de vraag of een vermenging als deze aangemerkt kan worden als verrekening in de zin van artikel 33, lid 1, van de Wet IB 1964, deze vraag ontkennend beantwoord op grond van de omstandigheid dat de verrekening en vermenging civielrechtelijk te onderscheiden rechtsfiguren zijn en dat uit de tekst van artikel 33 van Pro de Wet IB 1964 niet blijkt dat vermenging als verrekening dient te worden aangemerkt. In de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 33 van Pro de Wet IB 1964 vindt de Rechtbank ook geen aanknopingspunten en de latere wetgeving levert geen ander gezichtspunt op. Blijkens het arrest van de Hoge Raad van 16 mei 2008, nr. 43.771, LJN BC0631, dient vermenging echter te worden aangemerkt als een vorm van verrekenen in de zin van artikel 33, lid 1, van de Wet IB 1964.
6.5. Het vierde lid van artikel AK van de Invoeringswet verklaart het eerste lid van dat artikel niet van toepassing op lopende termijnen van renten van schuldvorderingen die zijn ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap, voorzover:
a. deze renten betrekking hebben op een overbedeling;
b. deze renten pas na het overlijden van de schuldenaar door verrekening met de rente van de met de schuldvordering corresponderende schuld in aanmerking worden genomen;
c. de rente van de met de schuldvordering corresponderende schuld niet tot vermindering van het inkomen uit werk en woning dan wel inkomen uit aanmerkelijk belang heeft geleid en
d. zowel de schuldeiser als de schuldenaar binnenlands belastingplichtige is.
6.6. De toelichting op deze bepaling houdt onder meer het volgende in:
"F. Onderdeel AK is zodanig vormgegeven dat de negatieve inkomenscomponenten die staan tegenover de positieve inkomenscomponenten die op grond van dit onderdeel - via box I - in de heffing worden betrokken, niet aftrekbaar zijn. Deze benadering is niet symmetrisch, hetgeen onder omstandigheden tot een onevenwichtig en niet beoogd resultaat zou kunnen leiden. In de schriftelijke gedachtewisseling met de Tweede Kamer is daar reeds eerder aandacht voor gevraagd. Daarbij zijn met name de (erfrechtelijke) overbedelingsschulden door de leden van diverse fracties aan de orde gesteld. Teneinde die ongewenste onevenwichtigheid weg te nemen wordt aan onderdeel AK een vierde lid toegevoegd. Daarin wordt geregeld dat indien krachtens de verdeling van een nalatenschap een overbedelingsvordering ontstaat, waarvan de rente pas opeisbaar is bij overlijden van de schuldenaar, de lopende rente van deze vordering niet onder de afrekening van onderdeel AK valt, voorzover de rente ter zake van de met die vordering corresponderende overbedelingsschuld niet aftrekbaar is in box I of box II."
(3e NvW, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 27, blz. 19-20.)
6.7. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in het onderhavige geval een beroep kan doen op het vierde lid van artikel AK van de Invoeringswet. Bij de parlementaire behandeling van artikel AK van de Invoeringswet is opgemerkt dat een zogenoemd keuzelegaat niet kan worden aangeduid als een verdeling in de zin van dat artikel omdat de boedel als zodanig in stand blijft maar dat het denkbaar is dat in een situatie van scheiding en deling er meer aan de nalatenschap wordt onttrokken dan waarop volgens het testament recht bestaat en dat in een dergelijke situatie wel een overbedelingsschuld kan ontstaan:
“De Orde en het FBN hebben enkele vragen gesteld over de reikwijdte van de versoepeling in onderdeel AK, vierde lid. Zo zijn de Orde en het FBN van mening dat een schuld die voortvloeit uit een keuzelegaat tegen inbreng onder de werking van onderdeel AK, vierde lid, zou moeten vallen, aangezien dit materieel hetzelfde zou zijn als een overbedelingsschuld.
Ten aanzien van een keuzelegaat tegen inbreng kan niet gesproken worden van een verdeling. Indien een vermogensbestanddeel aan de boedel wordt onttrokken tegen inbreng van de waarde blijft de boedel als zodanig in stand. Een dergelijk keuzelegaat kan dan ook niet leiden tot overbedeling. Deze gedachte is in het Besluit van 23 december 1998, nr. DB98/4092M inzake keuzelegaat en schulden wegens overbedeling neergelegd. Wel is het denkbaar dat in een situatie van scheiding en deling door gebruikmaking van het keuzelegaat meer aan de nalatenschap wordt onttrokken dan waarop krachtens testament dan wel het erfrecht bij versterf recht bestaat. Verwezen wordt naar het in het genoemde Besluit opgenomen voorbeeld. In een dergelijke situatie is het verdedigbaar om de schuld die dan ontstaat als overbedelingsschuld aan te merken.
(MvA Kamerstukken I 1999/2000 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 123).
6.8. In feite zijn belanghebbende en zijn moeder, als de partijen bij de notariële akte van 16 mei 1983, een verdeling overeengekomen waarbij aan de kant van de langstlevende ouder van een overbedeling boven het bij testament toegekende bedrag van ƒ 750.000 sprake is en het kind een vordering uit geldlening op de langstlevende ouder heeft verkregen waarover een rente rijpt die eerst opeisbaar is bij het overlijden van deze ouder. De boedel is daarmee verdeeld. De gedingstukken bieden geen aanleiding voor de veronderstelling dat de rente over deze schuld in de jaren dat de moeder leefde heeft geleid tot vermindering van haar inkomen. Voorts kan ervan worden uitgegaan dat belanghebbende en zijn moeder binnenlands belastingplichtige zijn.
De conclusie is dat met betrekking tot de rentebate die belanghebbende heeft genoten bij het overlijden van zijn moeder in het onderhavige jaar voldaan is aan alle voorwaarden gesteld in artikel AK, lid 4, van de Invoeringswet, zodat het bepaalde in het eerste lid van dat artikel geen toepassing vindt.
6.9. Op grond van het vorenoverwogene is het gelijk aan belanghebbende.
Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte kosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) en de daarbij behorende bijlage, vast op € 966 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak)).
7.2. Belanghebbende heeft in het nader geschrift van 9 oktober 2008 verzocht om een integrale vergoeding van de in hoger beroep gemaakte proceskosten. Belanghebbende heeft er daarbij op gewezen dat de Inspecteur en de Staatssecretaris zeer tegen de zin van belanghebbende niet hebben ingestemd met het instellen van sprongcassatie waardoor belanghebbende zich genoodzaakt zag kosten voor rechtsbijstand van een extra procesfase te maken. De Inspecteur had hiervoor blijkens zijn brief van 5 april 2007 evenwel een goede reden. Belanghebbende heeft subsidiair een beroep gedaan op de resolutie van de Staatssecretaris van 8 maart 1950, nr. 205, B9079. Aan de behandeling van dit beroep dat mede van feitelijke aard is, is de Rechtbank niet toegekomen. Belanghebbende had bij het direct instellen van beroep in cassatie met betrekking tot zijn subsidiaire standpunt een instantie gemist. Het is mede daarom dat niet gezegd kan worden dat de belangen van belanghebbende zijn veronachtzaamd nu geen sprongcassatie is ingesteld. Het Hof acht geen bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit aanwezig om af te wijken van de in de bijlage bij het Besluit neergelegde vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand volgens het puntenstelsel.
7.3. Nu de Inspecteur hoger beroep heeft ingesteld en de uitspraak van de rechtbank in stand blijft, zal van de Staat een griffierecht worden geheven van € 428.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het hoger beroep aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 966,
- wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
- gelast de Staat aan griffierecht te voldoen het bedrag van € 428.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.W. Savelbergh, E.M.H. Pieters en P.M. Verhagen, in tegenwoordigheid van mr. Y. Postema- van der Koogh als griffier. De beslissing is op 23 december 2008 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.