Conclusie
Nr. 08/04988
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003
Derde kamer B
28 juli 2009
Conclusie inzake:
De Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
en vice versa
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: belanghebbende) was van 1 december 1997 tot 1 januari 1999 op basis van een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd als helpdeskmedewerker werkzaam bij A BV (hierna: A). De werkzaamheden werden verricht in heel Nederland bij de opdrachtgevers van A.
1.2 In artikel 15 van Pro zijn arbeidsovereenkomst is een concurrentiebeding opgenomen:
15. Het is de werknemer nadrukkelijk verboden om tijdens de contractperiode en binnen 18 maanden na afloop van de contractperiode hetzij voor eigen rekening, hetzij in maatschap- of firmaverband met derden, hetzij in dienstverband met een ander of op welke andere wijze dan ook werkzaamheden te verrichten die in de ruimste zin des woord behoren of redelijkerwijze kunnen gaan behoren tot het activiteitenpakket van de werkgever.
1.3 Ingevolge artikel 17 van Pro de arbeidsovereenkomst is op overtreding van het concurrentiebeding een boete gesteld:
17. In geval van overtreding van het in het voorgaande onder sub 15 (...) vermeldde, verbeurt de werknemer een boete van Fl. 2.500,00 (...) per overtreding en dezelfde boete voor iedere dag dat de overtreding voortduurt, onverminderd het recht van werkgever om volledige schadeloosstelling te eisen, onverminderd enig ander recht waarop de werkgever zich zou kunnen beroepen.
1.4 Per 1 januari 1999 is belanghebbende in dienst getreden bij een andere werkgever.
1.5 In mei 1999 is de curator van (de inmiddels failliete) A een gerechtelijke procedure gestart tegen belanghebbende tot vergoeding van de schade c.q. betaling van een boete in verband met de schending van het concurrentiebeding. De kantonrechter kondigde ter comparitie van partijen op 15 december 2003 aan de gevolgen van het concurrentiebeding te zullen matigen. Daarop heeft belanghebbende met de curator een vaststellingsovereenkomst gesloten ter beëindiging van het geschil. De vaststellingsovereenkomst vermeldt:
In aanmerking nemende dat:
(...)
b. de kantonrechter ter comparitie heeft aangekondigd voornemens te zijn de vordering van werkgever toe te wijzen op basis van een tot 1 jaar in tijd gematigd concurrentiebeding tot een bedrag gelijk aan de tegenwaarde in Euro's van Hfl. 30.000,00 [...] bruto;
(...)
te zijn overeengekomen als volgt:
1. Werknemer betaalt aan werkgever als gevolg van overtreding van de bepalingen van zijn arbeidsovereenkomst € 15.873,20 bruto [...], bestaande uit voormeld bedrag van Hfl. 30.000,00 (...) vermeerderd met € 2.236,84 wegens proces- en beslagkosten, waarvan € 1.462,50 als salaris voor de gemachtigde van werkgever; (...)
1.6In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 heeft belanghebbende een bedrag van € 19.480 aan negatief loon vermeld. Dit bedrag bestaat uit het in de vaststellingsovereenkomst genoemde bedrag van ƒ 30.000 (€ 13.614), vermeerderd met de daarover verschuldigde wettelijke rente en de betaalde proceskosten. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur(1) op dit punt de aangifte geheel gecorrigeerd. Het belastbare inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 28.047.
1.7Belanghebbende heeft bezwaar aangetekend tegen de aanslag en vervolgens, nadat de Inspecteur dit bezwaar had afgewezen, beroep ingesteld bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. De Inspecteur heeft hierop hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof), dat de uitspraak van de Rechtbank heeft bevestigd.
2. Het geschil
Rechtbank(2)
2.1 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven (lees belanghebbende voor eiser):
In geschil is het antwoord op de vraag of de door eiser betaalde schadevergoeding dient te worden aangemerkt als negatief loon.
2.2 Belanghebbende heeft hierbij het door hem ingenomen standpunt dat sprake is van negatief loon beperkt tot een bedrag van € 13.614, het bedrag van de boete c.q. de schadevergoeding wegens overtreding van het concurrentiebeding.
2.3De Rechtbank heeft overwogen (lees de Inspecteur voor verweerder):
4.1. De verplichting tot betaling van de boete is ontstaan door het feit dat eiser het in artikel 15 van Pro de arbeidsovereenkomst opgenomen concurrentiebeding heeft overtreden. Dit feit blijkt uit de vaststellingsovereenkomst.
4.2. Uit de in 4.1. genoemde omstandigheid vloeit voort dat de verplichting tot betaling van de schadevergoeding rechtstreeks haar oorzaak vindt in de tussen A en eiser bestaand hebbende dienstbetrekking. De aard van het beding en het feit dat tot verschuldigdheid van de boete leidde, hangen voorts zozeer samen met verplichtingen die eiser had als werknemer ten opzichte van zijn werkgever, dat er geen grond is voor het oordeel dat die verplichting onvoldoende verband hield met de dienstbetrekking.
4.3. Zoals de betaling van gelden door de werkgever aan de werknemer wegens het door de werknemer nakomen van in de arbeidsovereenkomst vermelde verplichtingen loon vormt, dient de betaling van deze boete door de werknemer aan de werkgever wegens het niet nakomen van onderhavige uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting te worden gezien als negatief loon. Het betalen van de schadevergoeding aan de curator van A kan voorts op één lijn worden gesteld met betaling aan de ex-werkgever.
4.4. Voor zover verweerder de eis stelt dat de boete uitsluitend als gevolg van beëindiging van de oude dienstbetrekking moet zijn verschuldigd, gaat hij naar het oordeel van de rechtbank uit van een onjuiste rechtsopvatting. De rechtbank kan verweerder evenmin volgen in zijn stellingen dat de oorzaak van de schadevergoeding is gelegen in het aangaan van de nieuwe dienstbetrekking of dat de uitgave moet worden gezien als kosten ter verwerving van de nieuwe diensbetrekking. De omstandigheid dat de boete eerst wordt verschuldigd op het moment dat de nieuwe dienstbetrekking wordt aangegaan, brengt in het onderhavige geval niet mee dat daardoor het causale verband tussen het verschuldigd worden van de boete en de verplichtingen uit de oude dienstbetrekking wordt verbroken en dat kwalificatie als negatief loon niet mogelijk is.
2.4 De Rechtbank heeft het beroep bij haar uitspraak van 28 maart 2007 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (€ 28.047 - € 13.614 =) € 14.433. De Inspecteur is veroordeeld tot vergoeding van belanghebbendes proceskosten, op forfaitaire wijze vastgesteld op een bedrag van € 815. De Inspecteur heeft hierop hoger beroep ingesteld.
Hof(3)
2.5 Het Hof heeft het geschil omschreven:
Tussen partijen is in geschil of het op grond van de vaststellingsovereenkomst betaalde bedrag aan schadevergoeding ad € 13.614 als negatief loon aangemerkt dient te worden.
2.6 Het Hof heeft overwogen:
2.5.1. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het aan de ex-werkgever betaalde bedrag ad € 13.614 niet als negatief loon kan worden gekwalificeerd, omdat de oorzaak van de schadevergoeding is gelegen in het aangaan van de nieuwe dienstbetrekking. Ter zitting heeft de inspecteur in dit verband nader verklaard dat als iemand na afloop van zijn dienstbetrekking iets doet dat in strijd is met de 'oude' arbeidsovereenkomst waardoor hij schadeplichtig wordt, de schadevergoeding voortvloeit uit zijn huidige handelen maar niet uit de 'oude' dienstbetrekking. Dit bedrag staat, aldus de inspecteur, los van de vroegere dienstbetrekking, vormt geen terugbetaling van eerder genoten loon en kwalificeert derhalve niet als negatief loon.
2.5.2. Naar 's Hof oordeel vloeit voor belanghebbende de verplichting tot betaling van de schadevergoeding voort uit de tussen belanghebbende en de ex-werkgever gesloten arbeidsovereenkomst, waarvan het onder 2.1. weergegeven concurrentiebeding onderdeel uitmaakt. En daarmee vindt de verplichting tot betaling geheel en rechtstreeks haar oorzaak in de dienstbetrekking van belanghebbende bij de ex-werkgever A. De enkele omstandigheid dat het betalen van schadevergoeding in dit geval is opgeroepen door het aangaan van een nieuwe dienstbetrekking, rechtvaardigt geenszins de conclusie dat de verplichting tot betaling ook is veroorzaakt (geheel of ten dele) door die nieuwe dienstbetrekking. Die oorzaak ligt immers in de met de ex-werkgever gesloten arbeidsovereenkomst. Dat in het concurrentiebeding gesproken wordt van een boete en dat de omvang van het betaalde bedrag niet is gerelateerd aan de van de ex-werkgever ontvangen arbeidsbeloning, wil - anders dan de inspecteur betoogt - niet zeggen dat bedoeld bedrag niet het karakter van loon heeft. Het positieve voordeel als tegenprestatie voor het nakomen van de verplichtingen uit de arbeidsovereenkomst hangt evenzeer rechtstreeks samen met de dienstbetrekking als het negatieve voordeel van een boete als gevolg van het schenden van de verplichtingen uit de arbeidsovereenkomst. Het feit dat de betalingsverplichting eerst is ontstaan na beëindiging van de dienstbetrekking met A doet hieraan niet af. Het door belanghebbende aan zijn ex-werkgever betaalde bedrag is derhalve terecht als negatief loon in aanmerking genomen. Tot slot overweegt het Hof nog dat een aan de boedel betaalde schadevergoeding, zoals in casu het geval is, op een lijn kan worden gesteld met een aan de ex-werkgever betaalde schadevergoeding (vgl HR 27-09-2000, 34 934, BNB 2001/8 c*).
2.7In hoger beroep heeft belanghebbende verzocht om een integrale vergoeding van zijn proceskosten. Het Hof heeft dit in het verweerschrift gedane verzoek, voor zover het ziet op de bezwaar- en beroepsfase, niet aangemerkt als een incidenteel appel van belanghebbende, maar geoordeeld:
Belanghebbendes verzoek tot integrale vergoeding van proceskosten, zowel in beroep als in hoger beroep, wijst het Hof van de hand. Onder bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht valt in casu niet te begrijpen de enkele omstandigheid dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, zonneklaar is dat het gelijk aan zijn zijde is, wat er overigens van die stelling moge zijn. Ook in zoverre dient de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd.
2.8Het Hof heeft bij zijn uitspraak van 27 oktober 2008 de uitspraak van de Rechtbank bevestigd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot het (op forfaitaire wijze berekende) bedrag van € 644.
Cassatie
2.9 Tegen de uitspraak van het Hof heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Gelijktijdig met het indienen van zijn verweerschrift heeft belanghebbende incidenteel beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris heeft het incidentele cassatieberoep beantwoord.
2.10 De Staatssecretaris heeft als middel van cassatie voorgedragen:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de schadevergoeding die belanghebbende moest betalen vanwege het in strijd met een concurrentiebeding aangaan van een nieuwe dienstbetrekking als negatief loon uit de (oude) dienstbetrekking kan worden [CvB: aangemerkt], zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat de oorzaak van de betaling van de schadevergoeding niet zozeer ligt in de oude dienstbetrekking, maar in het aangaan van de nieuwe diensbetrekking.
Ter toelichting heeft de Staatssecretaris aangevoerd dat het beëindigen van de dienstbetrekking niet leidt tot het verschuldigd zijn van een schadevergoeding, maar dat slechts het aangaan van de dienstbetrekking bij de andere werkgever daartoe leidt. Het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1957, nr. 13 133, BNB 1957/179* mist hierdoor toepassing. De schadevergoeding houdt, aldus de Staatssecretaris, ook geen enkel oorzakelijk verband met de wijze waarop belanghebbende zijn dienstbetrekking bij A heeft vervuld. Uit het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2000, nr. 34 934, BNB 2001/8c* volgt zijns inziens dat hiervan sprake moet zijn voor de kwalificatie als negatief loon.
2.11Belanghebbende heeft in het incidentele beroep in cassatie als middel van cassatie voorgedragen:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8.75 van de Algemene Wet Bestuursrecht juncto artikel 2 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat geen omstandigheid aanwezig is om een integrale kostenvergoeding toe te kennen aan belanghebbende.
Ter toelichting heeft belanghebbende aangevoerd dat in de literatuur en jurisprudentie stelselmatig is geoordeeld dat betalingen uit hoofde van een contractueel beding niet kunnen worden gezien als kosten van verwerving, aangezien er geen causaal verband is te onderkennen tussen de betaalde schadevergoeding en het genieten van de inkomsten. In de rechtspraak is dientengevolge steeds beslist dat sprake is van negatief loon. Door de uitgekristalliseerde fiscale theorie terzijde te schuiven heeft de Inspecteur een standpunt gehandhaafd waarvan op voorhand vaststond dat het onhoudbaar was en in een procedure geen stand zou houden.
3. De begrippen 'negatief loon' en 'kosten ter verwerving, inning en behoud van inkomsten'
Negatief loon
3.1 In de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt het begrip loon uitgelegd volgens de wettelijke bepalingen van de loonbelasting (hierna: Wet LB). Artikel 10 Wet Pro LB definieert loon als:
1. (...) al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. (...)
3.2De bron waaruit het loon wordt genoten is derhalve de dienstbetrekking en niet het vervullen of vervuld hebben van die dienstbetrekking, zo volgt uit de arresten van de Hoge Raad van 15 februari 1956, nr. 12 618, BNB 1956/98, van 13 juni 1956, nr. 12 794, BNB 1956/238 en van 8 februari 2008, nr. 43 514, BNB 2008/82c*. In het arrest van 13 juni 1956 werd overwogen:
(...) dat de stelling van dit middel, dat als opbrengst van dienstbetrekking uitsluitend dient te worden verstaan hetgeen de werknemer bij wege van beloning voor zijn arbeid geniet, in de wet geen steun vindt, aangezien de bron van inkomen, welke volgens de artt. 26 en volgende van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 in aanmerking komt, niet is de arbeid, doch de dienstbetrekking van den belastingplichtige; (...)
Deze jurisprudentie maakt duidelijk dat ook wanneer de werknemer een voordeel geniet dat niet valt te duiden als een beloning voor arbeid, toch loon kan zijn genoten. Tot de voorbeelden van een dergelijke voordeel behoren kosten- en schadevergoedingen die de werkgever betaalt.
3.3Het loonbegrip moet algebraïsch worden opgevat: loon kan zowel positief als negatief zijn. In de literatuur(4) wordt een drietal categorieën van negatief loon onderscheiden, te weten: (i) de terugbetaling of ongedaanmaking van eerder genoten loon, (ii) de bijdragen voor verstrekkingen in natura en (iii) de betalingen van de werknemer aan de werkgever (of een derde) wegens boeten en schadevergoedingen.(5) De causale relatie tussen positief loon en bron heeft naar mijn mening geen andere invulling dan die tussen negatief loon en de bron dienstbetrekking; ik kan in de jurisprudentie en de literatuur geen aanknopingspunt vinden voor een andersluidende stelling. Niet van belang is dat negatieve inkomsten blijkens de jurisprudentie onder omstandigheden niet aftrekbaar zijn. De aftrekbeperking bepaalt immers niet het begrip negatieve inkomsten.
3.4De laatste categorie negatief loon was aan de orde in het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1957, nr. 13 133, BNB 1957/179* betreffende een marineofficier, een adelborst, die bij beëindiging van de dienst een schadevergoeding diende te betalen aan zijn werkgever in verband met gemaakte opleidingskosten.(6) Overwogen werd:
(...) dat, bijaldien een werknemer de dienstbetrekking rechtmatig dan wel onrechtmatig doet eindigen en hij deswege aan zijn werkgever een schadeloosstelling onderscheidenlijk schadevergoeding betaalt, alsdan het door hem uit dien hoofde aan zijn werkgever betaalde bedrag moet worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van die dienstbetrekking;
dat belanghebbende als adelborst voor onbepaalden tijd bij de Koninklijke marine in dienst is getreden en hij zich alstoen heeft verbonden om vanaf den datum zijner benoeming tot officier tien achtereenvolgende jaren bij de zeemacht te dienen;
dat belanghebbende sedert 1 Augustus 1950 in dienst was als luitenant ter zee tweede klasse;
dat hem op 20 Augustus 1954 met ingang van 1 September 1954 op zijn daartoe gedaan verzoek eervol ontslag uit den zeedienst is verleend, zulks met de verplichting om ingevolge het bepaalde in art. 88 van Pro de "Regeling opleidingen tot officier bij de zeemacht" in verband met art. 6, lid 3, van het "Reglement voor het Koninklijk instituut voor de marine te Willemsoord" aan het Rijk een schadevergoeding te betalen van f 3000 voor de kosten aan zijn opleiding besteed;
dat uit het bovenstaande blijkt, dat door belanghebbende terzake van de tussentijdse beëindiging van zijn dienstverband is betaald ten titel van schadevergoeding een bedrag, waarvan de grootte werd bepaald door de door het Rijk aan zijn opleiding bestede kosten;
dat derhalve dit bedrag moet worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van die dienstverhouding; (...)
3.5Het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2000, nr. 34 934, BNB 2001/8c* zag op een commissaris die door de curator van de inmiddels gefailleerde NV aansprakelijk werd gesteld wegens tekortschietend toezicht op het reilen en zeilen van de vennootschap. Uiteindelijk betaalde de commissaris een aanzienlijk bedrag als schadevergoeding, welk bedrag hij als negatief loon in aanmerking wenste te nemen. Het Hof kwalificeerde de betaling als aftrekbare kosten, maar de Hoge Raad oordeelde anders. Overwogen werd:
4.1. De rechtbank heeft de gehoudenheid van de belastingplichtige tot schadevergoeding op grond van artikel 2:138 BW Pro uitdrukkelijk uitsluitend gegrond op handelingen van de belastingplichtige binnen het kader van de aan commissarissen wettelijk en statutair voorgeschreven taakuitoefening. Daarmede is gegeven dat de verplichting tot betaling van schadevergoeding haar oorzaak geheel vond in de wijze van vervulling van de (fictieve) dienstbetrekking. Het Hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat de schadevergoeding voldoende verband houdt met de dienstbetrekking om hetzij als negatieve opbrengst daarvan, hetzij als aftrekbare kosten in aanmerking te kunnen worden genomen.
4.2. (...)
4.3. De belastingplichtige heeft de schadevergoeding betaald aan de boedel van C NV, de vennootschap waarbij hij fictief in dienstbetrekking was, wegens het niet nakomen van zijn verplichtingen uit hoofde van die fictieve dienstbetrekking. Een zodanige schadevergoeding, die op één lijn kan worden gesteld met een aan de werkgever zelf betaalde schadevergoeding, hangt evenzeer rechtstreeks samen met de dienstbetrekking als positieve voordelen die worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van die verplichtingen. Zij moet daarom worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van de dienstbetrekking. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, staat hieraan niet in de weg dat de schadevergoeding niet op enigerlei wijze is afgestemd op of in verband is gebracht met de door de belastingplichtige genoten beloning, waaruit het Hof heeft afgeleid dat het element van terugbetaling van wat is ontvangen - een element dat inderdaad veelal bij negatieve inkomsten aanwezig is - hier ontbreekt. Het middel van belanghebbenden, dat zich richt tegen 's Hofs oordeel dat geen sprake is van negatieve opbrengst van dienstbetrekking, is derhalve gegrond. Dit kan echter niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft immers met juistheid de schadevergoeding als negatieve component van de zuivere inkomsten uit de dienstbetrekking in aanmerking genomen.
3.6Een schadevergoeding van een werkgever aan een werknemer kan (positief) loon zijn, namelijk als de vergoeding zozeer haar grond vindt in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moet worden aangemerkt. In het arrest van 21 februari 2001, nr. 35 796, BNB 2001/150, gebruikte de Hoge Raad - onder verwijzing naar zijn smeerkuilarrest van 29 juni 1983, nr. 21 435, BNB 1984/2* - de woorden "niet zozeer" om aan te geven dat van een causaal verband tussen een schadevergoeding van de werkgever voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht en de dienstbetrekking (behoudens bijzondere omstandigheden) onvoldoende sprake is. Overwogen werd:
3.3. Bij de beoordeling van het tegen dit oordeel gerichte middel is van belang dat vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaald, - behoudens bijzondere omstandigheden - niet zozeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt (HR 29 juni 1983, nr. 21 435, BNB 1984/2).
Met betrekking tot de bijzondere omstandigheden werd overwogen:
3.4 (...) Het gaat daarbij immers om omstandigheden zoals afspraken in de arbeidsovereenkomst en rechtspositionele regelingen, waaraan de gelaedeerde een recht op vergoeding wegens verlies van arbeidskracht ontleent. (...)
3.7In Hof Amsterdam, 29 oktober 2003, nr. 02/4639, VN 2004/12.11, was in de arbeidsovereenkomst een relatiebeding opgenomen dat de belanghebbende verbood in dienst te treden bij cliënten van zijn werkgever waarvoor hij werkzaamheden had verricht als interim-manager. Op overtreding van dat beding was een boete gesteld. In weerwil daarvan is de belanghebbende in dienst getreden bij een cliënt, hetgeen heeft geleid tot veroordeling door de kantonrechter tot betaling van een boete aan zijn werkgever, wiens vonnis door de rechtbank is bekrachtigd. Het Hof Amsterdam had te oordelen over de kwalificatie van de boete (onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964, hierna: Wet IB '64) en overwoog:
Uit rov. 5.6.2 van het vonnis van de rechtbank te 's-Hertogenbosch van 4 juni 2003 blijkt dat de veroordeling van belanghebbende tot betaling van f 60 000 aan Q uitsluitend is gebaseerd op de tussen Q en belanghebbende gesloten arbeidsovereenkomst, namelijk het ter zake van het relatiebeding overeengekomen boetebeding. Daarmee is gegeven dat de verplichting tot betaling geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in belanghebbendes dienstbetrekking bij Q. De omstandigheid dat het door Q gevorderde bedrag door de rechtbank is gematigd in verband met de omvang van de door Q geleden schade doet daaraan niet af. Voorts hangt het negatieve voordeel van de boete wegens het schenden van de verplichtingen uit de arbeidsovereenkomst naar 's Hofs oordeel evenzeer rechtstreeks samen met de dienstbetrekking als positieve voordelen welke worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van die verplichtingen.
Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat het door belanghebbende aan Q betaalde bedrag van f 60 000 in 2003 is aan te merken als negatief loon. De omstandigheid dat de verplichting tot betaling van dit bedrag eerst is ontstaan na het beëindigen van de eigenlijke dienstbetrekking doet daaraan niet af. Noch het moment van ontstaan van de verplichting, noch het tijdstip van betaling tast immers het verband en de oorzaak van de betaling aan. Evenmin leidt tot een ander oordeel de omstandigheid dat de omvang van het boetebedrag niet is gerelateerd aan de eerder door belanghebbende genoten arbeidsbeloning.
De Staatssecretaris heeft vanwege een gebrek aan belang afgezien van het instellen van beroep in cassatie en heeft dat toegelicht:(7)
Naar mijn mening is dit oordeel onjuist. De oorzaak van de schadevergoeding ligt niet zozeer in de oude dienstbetrekking, maar in het aangaan van de nieuwe dienstbetrekking bij een cliënt van de oude werkgever. Immers, het beëindigen van de dienstbetrekking als zodanig leidt niet tot het verschuldigd zijn van een schadevergoeding. Slechts het vervolgens aangaan van een dienstbetrekking bij een cliënt waarvoor A in het kader van zijn oude dienstbetrekking in de laatste zes maanden van dat dienstverband werkzaamheden heeft verricht, is de oorzaak van het verschuldigd worden van een schadevergoeding. De onderhavige zaak is daarom ook niet vergelijkbaar met de casus die aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1957, nr. 13 133, BNB 1957/179*. In die zaak was de belastingplichtige hoe dan ook een schadevergoeding verschuldigd ter zake van de beëindiging van de dienstbetrekking.
Ik meen dan ook dat de schadevergoeding in beginsel als aftrekbare kosten ter zake van de nieuwe dienstbetrekking moet worden aangemerkt. (..) De uitspraak van het Hof is derhalve juist, wat er ook zij van de daartoe aangewende overwegingen.
Kosten ter verwerving, inning en behoud van inkomsten
3.8 Onder de Wet IB '64 waren kosten ter verwerving, inning en behoud van inkomsten (de zogenoemde beroepskosten) aftrekbaar op grond van artikel 35. Het eerste lid van dat artikel luidde:
1. Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is. De kosten komen slechts voor aftrek in aanmerking voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten niet genieten doch voor het overige in dezelfde omstandigheden als de belastingplichtige verkeren deswege plegen te maken. De in de artikelen 36 en 37 opgenomen normeringen en beperkingen worden hierbij in acht genomen.
3.9 In het algemeen geldt voor beroepskosten dat het zakelijke uitgaven zijn, waartegenover een prestatie aan de werknemer (de levering van een goed of het verrichten van een dienst) staat. Bij negatief loon zal een dergelijke tegenprestatie ontbreken, behalve bij betalingen voor loon in natura. Overeenkomst is dat ook beroepskosten causaal verband houden met de dienstbetrekking, in die zin dat de inkomsten (de tegenprestatie) een (oorzakelijk) gevolg zijn van de op de verkrijging of het behoud daarvan gerichte uitgaven. Vergelijk in dit verband het arrest van de Hoge Raad van 16 september 1992, nr. 28 584, BNB 1992/386*, waarin werd overwogen:
3.3. (...) Voor leden van de Staten-Generaal, leden van Provinciale Staten, gemeenteraadsleden en andere gekozen vertegenwoordigers die een schadeloosstelling, presentiegeld of andere financiele tegemoetkoming ontvangen en daarvoor in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken, behoren rechtstreeks voor hun (her)verkiezing gedane uitgaven, andere dan afdrachten aan (plaatselijke afdelingen van) een politieke partij, derhalve uitgaven verbonden aan activiteiten gericht op de eigen (her)verkiezing, zoals reis- en verblijfkosten voor spreekbeurten en kosten waarvan in het onderhavige geval sprake is, tot de aftrekbare kosten. Bij deze uitgaven staat niet het lidmaatschap van de partij, maar de betrekking op de voorgrond. (...).
3.10 In het kader van de Belastingherziening 2001 is de vraag aan de orde gekomen wat het criterium is voor het onderscheid tussen aftrekbare kosten en negatief loon. Op deze door de VVD-fractie gestelde vraag, antwoordde de Staatssecretaris:(8)
Het begrip negatief loon is gebaseerd op de hoofdregel van artikel 10, eerste lid, van de Wet LB 1964. Behoudens een nadere wettelijke definitie, waartoe ik op dit moment geen aanleiding zie, wordt het begrip negatief loon door de rechtspraak uitgelegd. In het algemeen gezegd gaat het bij negatief loon om die gevallen waarin de werknemer is gehouden door hem verdiend loon aan de desbetreffende werkgever terug te betalen. Als negatief loon wordt in het algemeen ook aangemerkt een aan de werkgever betaalde schadevergoeding. Hetzelfde geldt bij een schadevergoeding aan de boedel van een in staat van faillissement geraakte werkgever. In deze gevallen is geen sprake van aftrekbare kosten (dat zijn kosten die men maakt om inkomsten te verwerven).
3.11 De kosten ter verwerving van inkomsten kwalificeren niet als negatief loon (Hoge Raad 8 juli 2005, nr. 39.870, BNB 2005/310c*).
4. Literatuur betreffende de uitspraken van Hof Amsterdam
4.1 In de vakliteratuur zijn zowel de onderhavige Hofuitspraak inzake een concurrentiebeding als de ook genoemde, daarop gelijkende uitspraak van Hof Amsterdam van 29 oktober 2003, nr. 02/4639, VN 2004/12.11 inzake een relatiebeding, besproken.
4.2 De redactie van Vakstudienieuws kan zich blijkens haar aantekening bij de uitspraak van 29 oktober 2003 in VN 2004/12.11 vinden in de benadering van de Staatssecretaris dat betalingen ingevolge een relatiebeding tot de (niet-aftrekbare) kosten van verwerving behoren (zie 3.7). Maar Van Schendel is het hier niet mee eens. Hij schrijft (citaat zonder noten):(9)
Deze visie van de staatssecretaris ten aanzien van de boete is niet de mijne. Vooreerst legt de staatssecretaris voor de boeteplicht een onjuiste causaliteitstoets aan. De boeteplicht wordt veroorzaakt door de contractuele bepaling in de oude dienstbetrekking. Dat deze plicht wordt "geactiveerd" - niet door het uit dienst treden maar door het in dienst treden bij dié specifieke werkgever -, betekent niet dat de boete niet voortvloeit uit de oude dienstbetrekking maar zou voortvloeien uit de nieuwe dienstbetrekking. Het boetebeding is een onderdeel van de oude dienstbetrekking. De andere visie van de staatssecretaris is het aanhangen van de al lang verworpen causaliteitsleer van de conditio sine qua non.
Op de tweede plaats heeft de Hoge Raad met zijn arrest BNB 2001/8 beslist, dat schadevergoedingen negatief loon zijn. Voor boeten moet naar mijn mening niet anders worden geoordeeld. Ook bij het wetgevingsoverleg inzake de Wet IB 2001 is het standpunt verwoord, dat schadevergoedingen negatief loon zijn en geen beroepskosten.(10)
4.3 De redactie van NTFR 2008/2292 laat zich in haar commentaar op de onderhavige uitspraak kritisch uit over het door de Inspecteur (en de Staatssecretaris) verdedigde standpunt dat sprake zou zijn van kosten ter verwerving van inkomsten:
Deze uitspraak is geheel in lijn met die van Hof Amsterdam 29 oktober 2003, nr. 02/04639 (NTFR 2003/1918). Die uitspraak had betrekking op het jaar 2000, zodat het voor de uitkomst niet veel verschil uitmaakte of sprake was van aftrekbare kosten ter zake van de nieuwe dienstbetrekking of negatief loon bij de oude dienstbetrekking. Sinds 2001 is dat verschil natuurlijk wel erg belangrijk, nu er niet langer de mogelijkheid is van aftrek van beroepskosten in de loonsfeer. Niettemin had de inspecteur wat ons betreft zichzelf (en de belanghebbende) deze procedure mogen besparen. Een voorbeeld kan dit wellicht verduidelijken. Stel dat een werknemer ontslag krijgt met de toezegging van een bonus als hij binnen een jaar ander werk vindt. Zou er een inspecteur te vinden zijn die de oude werkgever ontslaat van diens inhoudingsplicht over zo'n bonus? Natuurlijk niet. Zo'n bonus vindt primair zijn oorzaak in de oude dienstbetrekking. En dat geldt ook voor een boete op grond van een relatie- of concurrentiebeding.
4.4 Van Schendel hekelt in zijn Opinie 'Belastingscheef 2009' in NTFR het door de Inspecteur en de Staatssecretaris ingenomen standpunt in de onderhavige zaak:(11)
De belastinginspecteur neemt het standpunt in - of moet dat van zijn baas doen - dat de schadevergoedingsplicht niet voortvloeit uit de oude dienstbetrekking waarin het concurrentiebeding was bedongen, maar een gevolg is van het aanvaarden van de nieuwe dienstbetrekking. De draagkrachtverminderende schade van € 13.614 is volgens hem geen fiscale aftrekpost, omdat kosten gemaakt ter verwerving van de nieuwe dienstbetrekking niet aftrekbaar zijn. Wie met een dergelijke kronkelgedachte de fiscale causaliteitseis onjuist uitlegt, verdient overplaatsing naar Verwegisstan. Op een heldere wijze maakt Hof Amsterdam op 27 oktober 2008, nr. 07/00239, NTFR 2008/2292 korte metten met deze inspecteur en kwalificeert de schade van de werknemer volkomen terecht als negatief loon.
5. Integrale vergoeding van proceskosten
5.1Artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voorziet in de mogelijkheid om, in geval van bijzondere omstandigheden, af te wijken van de forfaitaire wijze van vaststelling van de voor een vergoeding in aanmerking komende kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (als bedoeld in artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel a, van het Besluit).
5.2 In het arrest van de Hoge Raad van 13 april 2007, nr. 41 235, BNB 2007/260*, is ingegaan op de bijzondere omstandigheden die een afwijking rechtvaardigen. Overwogen werd:
3.2 (...) Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden.
Voor het toekennen van een integrale vergoeding van belanghebbendes proceskosten bestaat derhalve aanleiding indien de Inspecteur heeft gehandeld tegen beter weten in.
6. Beschouwing
6.1 Volgens zijn arbeidsovereenkomst verbeurt belanghebbende bij overtreding van het afgesproken concurrentiebeding een boete. Uit de tussen hem en de curator gesloten vaststellingsovereenkomst blijkt niet of het uit hoofde van die overeenkomst betaalde bedrag het karakter heeft van een boete of van een schadevergoeding. De Rechtbank en het Hof zijn hierin evenmin eenduidig; zij gebruiken de woorden boete en schadevergoeding beurtelings. Voor de beantwoording van de in cassatie opgeworpen vraag, of het door belanghebbende wegens schending van het in zijn arbeidsovereenkomst opgenomen concurrentiebeding betaalde bedrag ad € 13.614 negatief loon vormt of dat het gaat om kosten ter verwerving van inkomsten, is deze duiding ook niet relevant. Een boete wegens schending van het concurrentiebeding treft naar mijn mening hetzelfde fiscale lot als een uit dien hoofde betaalde schadevergoeding (zie 3.3). In het navolgende zal ik de betaling door belanghebbende gemakshalve aanduiden als schadevergoeding.
6.2 Het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1957, nr. 13 133, BNB 1957/179* (zie 3.4) is niet van overeenkomstige toepassing op belanghebbende. In dat geval bestond immers hoe dan ook de verplichting tot betaling van een schadevergoeding bij beëindiging van de dienstbetrekking; de betaling hield geen enkel verband met het aangaan van een nieuwe betrekking. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. Hoewel aan belanghebbende kan worden toegegeven dat het concurrentiebeding zoals dat in de arbeidsovereenkomst van belanghebbende was opgenomen dermate ruim was geformuleerd (in geografisch en functioneel opzicht niet of nauwelijks beperkt) dat die bepaling snel geschonden zou worden, was de bepaling - gelet op het voorlopige oordeel van de kantonrechter dat hij voornemens was de vordering van de curator toe te wijzen - kennelijk niet onredelijk bezwarend. Met andere woorden: belanghebbende werd door het concurrentiebeding kennelijk niet onredelijk belemmerd in het vinden van een nieuwe werkomgeving en had betaling van een schadevergoeding mitsdien kunnen voorkomen.
6.3 Voor het aanmerken van de betaalde schadevergoeding als negatief loon (zie 3.5) dient volgens het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2000, nr. 34 934, BNB 2001/8c* de schadevergoeding voldoende (rechtstreeks) verband te houden met de dienstbetrekking. Dat doet zich bijvoorbeeld voor ingeval de oorzaak van de betaling is gelegen in de wijze van vervulling van de dienstbetrekking. Een oorzakelijke relatie met deze taakvervulling is echter geen noodzakelijke voorwaarde voor het in aanmerking nemen van negatief loon. Ik verwijs in dit verband ook naar de arresten van de Hoge Raad van 15 februari 1956, nr. 12 618, BNB 1956/98, van 13 juni 1956, nr. 12 794, BNB 1956/238 en van 8 februari 2008, nr. 43 514, BNB 2008/82c* (zie 3.2). In die arresten is immers geoordeeld dat arbeid niet de bron van inkomen is, maar de dienstbetrekking, zodat alle voordelen (en nadelen) uit de dienstbetrekking tot het loon behoren. Hieraan doet niet af dat in het arrest van 27 september 2000 (ook) is overwogen in r.o. 4.1 dat 'de verplichting tot betaling van schadevergoeding haar oorzaak geheel vond in de wijze van vervulling van de (fictieve) dienstbetrekking'. Ik meen dat de Hoge Raad hiermee juist tot uitdrukking heeft gebracht dat er sprake is van een voldoende verband met de dienstbetrekking en dat de oorzaak van de schadevergoeding daarin is gelegen. Dit ter afbakening van de vergoeding van schade die weliswaar op de werkvloer is ontstaan, maar haar oorzaak niet vindt in de dienstbetrekking. Gedacht kan worden aan de werknemer die de schade dient te vergoeden aan de auto van de zaak, die hij heeft veroorzaakt door na afloop van de nieuwjaarsborrel dronken achter het stuur te kruipen. De oorzaak van de schadevergoeding is in die gevallen in de privésfeer gelegen.
6.4 Een dergelijke afbakeningskwestie was ook aan de orde in het arrest van de Hoge Raad van 21 februari 2001, nr. 35 796, BNB 2001/150 (zie 3.6). De Staatssecretaris lijkt met de woorden 'niet zozeer' in het cassatiemiddel in de onderhavige zaak aansluiting te zoeken bij het in dat arrest door de Hoge Raad gehanteerde "niet-zozeer-criterium", maar dan toegepast op het omgekeerde geval, namelijk op een door de werknemer betaalde (in plaats van ontvangen) schadevergoeding. Voor zover de Staatssecretaris inderdaad bij dit arrest heeft willen aansluiten, ziet hij eraan voorbij dat de Hoge Raad in dat arrest een voorbehoud heeft gemaakt voor bijzondere omstandigheden. Daarbij gaat het om 'omstandigheden zoals afspraken in de arbeidsovereenkomst en rechtspositionele regelingen'. Daarvan is in het onderhavige geval, waar het concurrentiebeding in de arbeidsovereenkomst is opgenomen, juist wel sprake. Daarmee is mijns inziens eveneens gegeven dat sprake is van een voldoende verband met de dienstbetrekking.
6.5 De inkomsten die belanghebbende in zijn nieuwe dienstbetrekking verwerft zijn niet het gevolg van de betaalde schadevergoeding. Juist het omgekeerde is het geval: deze betaling is het oorzakelijke gevolg van het verwerven van nieuwe inkomsten. Aan het vereiste causale verband tussen betaling en nieuw verworven inkomsten is in dat opzicht niet voldaan (zie 3.9). Voor de betaling geldt dat zij als latente of voorwaardelijke verplichting jegens de oude werkgever meer oorzakelijk samenhangt met de oude dienstbetrekking dan met het aangaan van de nieuwe. Het aangaan van een nieuwe betrekking is weliswaar het vervullen van de voorwaarde voor betaling, maar niet de grond van de betaling, namelijk de betaling van een boete aan de oude werkgever. Zou belanghebbende schade hebben moeten vergoeden aan zijn oude werkgever, omdat hij op aandringen van zijn nieuwe werkgever een klant heeft 'meegenomen', dan zal zijn betaling gericht zijn geweest op verwerving van inkomsten uit een nieuwe dienstbetrekking en als kosten van verwerving hebben te gelden.
6.6 Ondanks de in de literatuur geuite kritiek op het door de Inspecteur ingenomen standpunt (zie onderdeel 4), heeft hij bij het vaststellen van de aanslag, het doen van uitspraak op bezwaar en het instellen van hoger beroep - mijns inziens - niet gehandeld tegen beter weten in als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 13 april 2007, nr. 41 235, BNB 2007/260* (zie 5.2). Immers, onder de Wet IB 2001 is een met de onderhavige zaak vergelijkbaar geval bij mijn weten nog niet voorgelegd aan de Hoge Raad. Onder de Wet IB '64 bestond hiertoe ook weinig of geen aanleiding (zie 3.7). Ik heb geen uitspraak gevonden waaruit onmiskenbaar volgt dat een betaling ingevolge een concurrentiebeding negatieve inkomsten uit dienstbetrekking vormt. Van een wijziging in opvatting aan de zijde van de Staatssecretaris is blijkens het cassatieberoep en de door hem gegeven toelichting waarom geen beroep in cassatie is ingesteld tegen de uitspraak van Hof Amsterdam van 29 oktober 2003, nr. 02/4639, evenmin sprake. Het door de Staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie met het daarbij voorgestelde middel, is niet op voorhand kansloos. Van een 'bijzondere omstandigheid' is in mijn ogen dan ook geen sprake.
7. Beoordeling van de middelen
7.1 Het door de Staatssecretaris voorgestelde middel faalt. Er bestaat een voldoende verband tussen de schadevergoeding wegens schending van het concurrentiebeding en de dienstbetrekking bij A, omdat belanghebbende zijn verplichtingen uit hoofde van de dienstbetrekking niet is nagekomen (als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2000, nr. 34 934, BNB 2001/8c*). Daarom kwalificeert de betaling als negatief loon.(12) Dat de verplichting tot betaling van een schadevergoeding te dezen haar oorzaak niet vindt in de wijze van vervullen van de beëindigde dienstbetrekking is hiervoor niet relevant (zie 6.3). De oorzaak van de schadevergoeding is evenmin buiten de dienstbetrekking gelegen (zie 6.4). Bovendien zijn de nieuw verworven inkomsten geen oorzakelijk gevolg van de schadevergoeding (maar andersom), zodat van kosten ter verwerving van inkomsten ook geen sprake is (zie 6.5).
7.2 Het door belanghebbende in zijn incidentele beroep in cassatie voorgestelde middel faalt eveneens. Een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit dat een afwijking van de forfaitaire berekeningswijze zou rechtvaardigen, doet zich hier niet voor (zie 6.6).
8. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van zowel het principale als het incidentele beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Haarlem, 28 maart 2007, nr. AWB 05/6503, LJN: BA3660, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.
3 Gerechtshof Amsterdam, 27 oktober 2008, nr. P07/00239, LJN: BG3712, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl en in NTFR 2008/2292 met noot van de redactie.
4 Zie bijvoorbeeld aantekening 17 bij artikel 10 van Pro het artikelgewijs commentaar in de Vakstudie Loonbelasting en R.P.C. Cornelisse in zijn noot bij het hierna te bespreken arrest HR 27 september 2000, nr. 34 934, BNB 2001/8c*.
5 Met negatief loon verbandhoudende kosten vormen in beginsel geen negatief loon (Hoge Raad, 10 juni 2005, nr. 38 430, BNB 2005/266c*). Dit geldt m.i. voor bijvoorbeeld proceskosten.
6 Deze terugbetaling van kosten van een opleiding kan ook worden gerubriceerd onder de eerste categorie negatief loon, als terugbetaling van eerder genoten, vrijgesteld loon.
7 De toelichting is opgenomen in de aantekening bij de uitspraak in VN 2004/12.11.
8 Brief van 1 december 2000, WDB2000-903M, VN BP21/21.12 en NTFR 2000/1818.
9 Th.J.M. van Schendel, Negatief loon (1), WFR 2005/313.
10 Noot CvB: zie 3.10.
11 Th.J.M. van Schendel, Belastingscheef 2009, NTFR 2008/2425.
12 De gemaakte proceskosten kwalificeren als niet-aftrekbare beroepskosten.