Conclusie
Nr. 09/02523
Derde kamer B
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2004
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 17 december 2009 inzake:
X
tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: belanghebbende) is beroepsmatig werkzaam als musicienne en kwalificeert als kunstenaar als bedoeld in artikel 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet inkomensvoorziening kunstenaars (hierna: Wik). Sinds 1 januari 2002 staat zij bij de Belastingdienst geregistreerd als ondernemer voor de omzetbelasting. Als beoefenaar van een zelfstandig beroep kwalificeert zij tevens als ondernemer in de zin van de artikelen 3.4 en 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
1.2 Op grond van de Wik heeft zij in het jaar 2004 van de Dienst Maatschappelijke Ontwikkeling van de gemeente Utrecht een uitkering(1) ontvangen ten bedrage van € 11.352 waarop € 3.809 aan loonheffing is ingehouden (hierna: de uitkering). In haar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/pvv) heeft zij deze uitkering tot de (loon)inkomsten uit tegenwoordige arbeid gerekend. De overige in de aangifte vermelde looninkomsten uit tegenwoordige arbeid bedragen in totaal € 5.442. De aangifte vermeldt een belastbare winst uit onderneming van negatief € 8.183.
1.3 Bij het opleggen van de aanslag IB/pvv is de Inspecteur(2) van de aangifte afgeweken. Hij heeft de uitkering gerekend tot het loon uit vroegere arbeid. Om die reden is bij de vaststelling van de arbeidskorting als bedoeld in artikel 8.11 Wet IB 2001 op € 121 geen rekening gehouden met de uitkering.
1.4 In bezwaar heeft belanghebbende verdedigd dat de uitkering moet worden gerekend tot haar winst uit onderneming en dat als gevolg daarvan de arbeidskorting op een hoger bedrag moet worden gesteld.
1.5 De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen. Belanghebbende heeft vervolgens beroep ingesteld bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, waarop belanghebbende hoger beroep heeft ingesteld bij Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.
2. Het geschil
De Rechtbank(3)
2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven (lees belanghebbende voor eiseres en de Inspecteur voor verweerder):
3.1 Partijen worden verdeeld gehouden door de vraag of de Wik-uitkering kan worden gekwalificeerd als winst uit onderneming dan wel als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, zoals eiseres betoogt, dan wel moet worden aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking, zoals verweerder voorstaat. (...)
2.2 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe overwogen:
4.3 Anders dan eiseres heeft betoogd kunnen echter de inkomsten uit hoofde van de Wik niet worden aangemerkt als 'verkregen uit een onderneming'. Weliswaar is de hoedanigheid van kunstenaar vereist om voor de betreffende uitkering in aanmerking te komen, maar uit de hoogte van de uitkering - die in 2004 gerelateerd was aan de Wet werk en bijstand - blijkt dat voornamelijk is beoogd kunstenaars die in de aanloopfase moeite hebben als zelfstandige het hoofd boven water te houden, van een sociaal minimum te voorzien. Deze doelstelling van de wetgever blijkt onder andere uit het feit dat alleenstaande ouders, gehuwde of ongehuwd samenwonende kunstenaars een hoger bedrag krijgen uitgekeerd dan de alleenstaande aanvragers. Nu de hoogte van haar uitkering geen enkel verband houdt met de activiteiten van eiseres als kunstenaar en ook niet anderszins gerelateerd is aan de inbreng van arbeid en kapitaal in de onderneming, kan niet meer worden gesproken van winst in de zin van artikel 3.8 Wet IB.
4.4 Uit artikel 34 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 juncto artikel 11, eerste lid, onder p, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 vloeit voort dat een Wik-uitkering moet worden aangemerkt als een uitkering die genoten wordt ter vervanging van een gederfde of te derven periodieke uitkering of verstrekking en dat deze uitkering wat betreft de loonbelasting moet worden gekwalificeerd als loon uit vroegere arbeid.
4.5 De rechtbank ziet geen aanknopingspunten die de conclusie rechtvaardigen dat laatstgenoemde kwalificatie voor de loonbelasting niet geldt voor de categorisering in het kader van de Wet IB. In de enkele omstandigheid dat eiseres op deze wijze niet in aanmerking komt voor arbeidskorting kan daarvoor geen grond zijn gelegen. Ook aan de omstandigheid dat eiseres in latere jaren - na beëindiging van haar Wik-uitkering - als zelfstandig kunstenaar voldoende inkomen heeft kunnen verwerven om in aanmerking te komen voor de arbeidskorting, kan geen doorslaggevend gewicht worden toegekend bij de kwalificatie van het Wik-inkomen in het jaar 2004.
Het Hof(4)
2.3 Het Hof heeft het geschil omschreven:
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag tot welk bedrag belanghebbende recht heeft op de arbeidskorting als bedoeld in artikel 8.11 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).
2.4 Met betrekking tot de achtergrond van de Wik overweegt het Hof:
4.3. Een kunstenaar komt voor een WIK uitkering in aanmerking indien hij niet over vermogen beschikt en een inkomen heeft dat lager is dan een in de WIK vastgesteld bedrag. In de wetsgeschiedenis is over de WIK opgemerkt dat het gaat om een regeling die een inkomen verstrekt dat weliswaar aanmerkelijk lager ligt dan het sociale minimum, maar dat deze regeling de kunstenaar tevens toestaat dit inkomen met bijverdiensten aan te vullen. Er wordt een zekere mate van bestaanszekerheid geboden tegelijk met het stimuleren van bijverdienen als mogelijkheid om in het bestaan te voorzien. De wet biedt de (startende) kunstenaar de keuze om een beroep te doen óf op de bijstand óf op de WIK, maar niet op beide tegelijk. De regeling geldt in alle opzichten als voorliggende voorziening voor de Algemene bijstandswet (MvT, 1996-1997, nr. 25 053, nr. 3, pagina 2-5).
2.5 Met betrekking tot de kwalificatie van de uitkering onder de Wet IB 2001 stelt het Hof voorop dat tot de winst behoren alle voordelen waartoe het drijven van een onderneming in staat stelt. Om een voordeel tot de winst uit onderneming te rekenen moet - aldus het Hof - sprake zijn van een zakelijk verband met de in het kader van de onderneming verrichte activiteiten (r.o. 4.4.).
2.6 Vervolgens komt het Hof tot het oordeel (in r.o. 4.6.) dat de uitkering niet tot de winst uit onderneming behoort, omdat de Wik een algemene inkomensvoorziening is voor het geval dat de kunstenaar niet door andere inkomsten in zijn levensonderhoud kan voorzien. De voorwaarden waaronder de verstrekking van een uitkering ingevolge de Wik plaatsvindt, maakt deze conclusie niet anders:
4.6. (...) De eis dat arbeid moet worden verricht en dat degene die een beroep doet op de uitkering kunstenaar moet zijn in de zin van de WIK, is een voorwaarde om voor de uitkering in aanmerking te komen. Wordt niet voldaan aan deze eisen, dan kan in beginsel een gewone bijstandsuitkering worden verkregen. Met het stellen van de eisen wordt slechts beoogd een onderscheid te maken ten opzichte van de gewone bijstandsuitkering.
2.7 Volgens het Hof laat de uitkering ingevolge de Wik zich niet vergelijken met het behalen van een prijs of het verkrijgen van een startstipendium, die onder omstandigheden wél tot de winst uit onderneming worden gerekend:
4.7. (...) De WIK uitkering wordt periodiek verstrekt door de gemeente ter aanvulling van de kosten van het levensonderhoud. Er bestaat geen verband tussen het verkrijgen van de uitkering en de werkzaamheden die in het kader van de onderneming feitelijk worden verricht zodat van een zakelijk verband met de onderneming geen sprake is. Dat het zijn van kunstenaar een voorwaarde is voor het verkrijgen van de uitkering en dat belanghebbende ondernemer is, is onvoldoende om de uitkering toe te rekenen aan de winst uit onderneming.
2.8 Ten slotte wijst het Hof (in r.o. 4.8.) belanghebbendes standpunt af dat de uitkering moet worden geschaard onder de inkomsten uit tegenwoordige arbeid, omdat de uitkering niet gezien kan worden als een beloning voor de door belanghebbende verrichte werkzaamheden. Het Hof ziet evenmin aanleiding belanghebbende te volgen in haar stellingname dat onder de Wet IB 2001 een andere afweging plaats dient te vinden dan onder de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), op grond waarvan een uitkering ingevolge de WIK wordt gerekend tot het loon uit vroegere arbeid (artikel 33 Wet Pro LB juncto artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel p, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 2001). Belanghebbende gaat hiermee - aldus het Hof - voorbij aan artikel 3.81 van de Wet IB 2001 waar voor het loonbegrip van de inkomstenbelasting wordt aangesloten bij het loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.
2.9 Het Hof bevestigt hierop de uitspraak van de Rechtbank.
Cassatie
2.10 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens in een conclusie van repliek op het verweerschrift gereageerd.
2.11 Belanghebbendes klachten komen - kort en zakelijk weergegeven - erop neer dat, gelet op de voorwaarden waaronder de uitkering ingevolge de Wik plaatvindt, sprake is van sterk zakelijk verband tussen het door haar uitgeoefende beroep van kunstenaar en de uitkering; de zelfstandige beroepuitoefening als kunstenaar is onontbeerlijk voor het verkrijgen van een uitkering ingevolge de Wik. In dat verband wijst belanghebbende op het arrest van de Hoge Raad van 27 september 1995, nr. 30 647, BNB 1995/318 betreffende een startstipendum voor een kunstenaar. Naar haar mening staat de bronnenvolgorde van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 in de weg aan de vergelijking die het Hof in r.o. 4.6 maakt. De door het Hof gemaakte vergelijking met een bijstandsuitkering gaat niet op; de Wik is een stimuleringsmaatregel en geen sociaal vangnet.
3. De achtergrond van de WIK
3.1 De Wik is in werking getreden per 1 januari 1999(5) en is inmiddels, na een evaluatie in 2002(6) waaruit naar voren kwam dat de doelstellingen van de Wik niet (of niet geheel) werden gerealiseerd, vervangen door de per 1 januari 2005 inwerkinggetreden(7) Wet werk en inkomen kunstenaars (de WWIK).(8)
3.2 Tot de invoering van de Wik werden kunstenaars op verschillende manieren ondersteund door de overheid. Zowel de Rijksoverheid, de gemeenten als de provincies kenden een uitgebreid en divers kunstbeleid. Desondanks was (en is) het voor kunstenaars niet eenvoudig om gedurende hun gehele carrière in het levensonderhoud te voorzien. Met name voor startende ondernemers gold (destijds) dat zij bij de start van hun artistieke loopbaan een beroep moesten doen op de bijstand. Daarbij komt dat kunstenaars vaak aangewezen waren op een uitkering in de perioden tussen de verschillende opdrachten waaraan zij werkten. Bovendien laat de kunstmarkt zich niet makkelijk vergelijken met de markt voor industriële produkten. Om die redenen is het kabinet van mening geweest:(9)
(...) dat er een aparte inkomensvoorziening voor kunstenaars nodig is, die toegesneden is op de bijzondere positie van kunstenaars en aansluit bij het activeringsbeleid in de sociale zekerheid. Het kabinet stelt daarom een regeling voor, die de kunstenaar een inkomen verstrekt dat weliswaar aanmerkelijk lager ligt dan het sociale minimum, maar die hem of haar tevens toestaat dit inkomen met bijverdiensten aan te vullen. Gegeven het feit dat het lagere uitkeringsniveau de betrokkene al voldoende aanzet tot het verrichten van arbeid, worden hem of haar geen arbeidsmarktverplichtingen opgelegd, zoals die gebruikelijk zijn in de sociale zekerheid. Op deze wijze wordt de kunstenaar voor een beperkte periode in de gelegenheid gesteld een eigen beroepspraktijk op te bouwen, dan wel een tijdelijke terugval in de inkomsten op te vangen.
3.3 Met de voorgestelde regeling, de Wik, beoogde het kabinet een einde te maken aan het (lokale) gedoogbeleid ten aanzien van kunstenaars op het gebied van de bijstandverlening, zoals dat door enkele gemeenten werd gevoerd na de afschaffing van de Beeldende kunstenaarsregeling op grond waarvan overheden periodiek kunst kochten van kunstenaars (de BKR)(10) in 1986:(11)
Na de afschaffing van de BKR gingen enkele gemeenten ertoe over aan kunstenaars in de bijstand een uitzonderingspositie toe te kennen (het zgn. Haarlemse model), met name voor wat betreft de sollicitatieplicht en het zoeken naar en aanvaarden van passende arbeid. Uit een onderzoek (1992) van de Rijksconsulenten Sociale Zekerheid bleek dat deze en andere elementen in dat gedoogbeleid geen grondslag in wet en regelgeving hadden en dat daarom onvoldoende uitstroom uit de bijstand plaatsvond.
3.4 Het doel van de Wik is:(12)
(...) kunstenaars te ondersteunen bij de opbouw van een renderende beroepspraktijk, dan wel hen in staat te stellen een tijdelijke terugval in inkomsten op te vangen.
In de Wik is deze doelstelling - aldus de Memorie van Toelichting - verder als volgt vormgegeven:(13)
De wet biedt de mogelijkheid een uitkering als inkomensondersteuning te verstrekken, staat daarnaast bijverdiensten toe en legt geen verplichtingen tot arbeidsaanvaarding op. Er wordt dus een zekere mate van bestaanszekerheid geboden tegelijk met het stimuleren van bijverdienen als mogelijkheid om in het bestaan te voorzien. (...) Gedurende vier jaar kunnen zij in aanmerking komen voor een sociale zekerheidsvoorziening zonder dat hen een arbeidsplicht wordt opgelegd.
3.5 De Wik creëerde op die manier, naast de mogelijkheid een beroep te doen op de bijstand en de mogelijkheid om werk te zoeken buiten het eigen beroep, een extra keuzemogelijkheid voor de kunstenaar die door het uitoefenen van zijn beroep in zijn inkomen wilde voorzien, maar daarin niet of slechts ten dele slaagde. Het was niet mogelijk tegelijkertijd een beroep te doen op de bijstand en op de Wik:(14)
De onderhavige regeling geldt in alle opzichten als voorliggende voorziening voor de Algemene bijstandswet. Dit betekent dat indien betrokkene er niet in slaagt rond te komen van de uitkering - eventueel aangevuld door eigen verdiensten - er in het kader van deze wet geen aanvullend beroep op de bijstand mogelijk is. Het spreekt vanzelf dat betrokkene op elk moment uit de Wik kan stappen en een beroep kan doen op de bijstand, maar in dat geval valt hij of zij volledig onder het handhavingsregime van de bijstand. Het hebben van een bijstandsuitkering wordt in het kader van deze wet gezien als voldoende inkomen en iemand met een bijstandsuitkering kan dan ook niet voor de Wik in aanmerking komen. (...)
3.6 Volgens de wetgever stond vanwege het karakter van de Wik bijzondere bijstand wel open voor Wik-gerechtigden:(15)
Aangezien de Wik een algemene inkomensvoorziening is staat de bijzondere bijstand wel open voor de Wik-gerechtigde onder de gebruikelijke voorwaarden; dat wil zeggen dat de normale beroepskosten niet voor bijzondere bijstand in aanmerking komen, omdat in de Wik reeds een regeling voor beroepskosten is opgenomen.
3.7 Ook met betrekking tot de hoogte en duur van de uitkering werd een relatie met de Algemene bijstandswet(16) gelegd:(17)
De hoogte van de uitkering is afgestemd op het specifieke karakter van deze regeling. Er wordt een zekere mate van bestaanszekerheid geboden. Daarnaast zijn enkele voorwaarden die gebruikelijk zijn bij minimumbestaansvoorzieningen (zoals de verplichting passende arbeid te aanvaarden) niet in deze wet opgenomen. Omgekeerd worden in deze wet mogelijkheden geschapen die juist in dit soort voorzieningen niet of niet meer worden geboden, zoals de mogelijkheid om bij te verdienen. Het kabinet heeft besloten deze bijzondere systematiek te laten doorklinken in de hoogte van de uitkering, door de hoogte vast te stellen op 60 procent van de landelijke bijstandsnorm vermeerderd met de maximale toeslag van artikel 33, tweede lid, Abw.
(...)
Het spreekt vanzelf dat er geen recht meer op deze regeling bestaat zodra betrokkene over zoveel inkomen uit activiteiten als kunstenaar of anderszins beschikt dat hij of zij ook volgens de Abw niet meer voor een bijstandsuitkering in aanmerking zou komen.
(...)
Het kabinet is van mening dat een kunstenaar die eerder in de regeling heeft gezeten, en met zijn inkomen uit zijn beroepspraktijk weer terug valt onder het bijstandsniveau, opnieuw aan de regeling moeten kunnen deelnemen.
3.8 Volgens leden van de PvdA-fractie in de Eerste Kamer bestond door spraakverwarring onduidelijkheid over de vraag of en in hoeverre de Wik als een voorliggende voorziening voor de bijstand kon worden beschouwd. In de Nota naar aanleiding van het verslag (hierna: Nnavv) is opgemerkt:(18)
De leden van de fractie van de PvdA gaven aan dat er een spraakverwarring kan ontstaan over het vraagstuk of de Wik wel of geen voorliggende voorziening is. Zoals in de Memorie van Toelichting is aangegeven is de Wik in alle opzichten als een voorliggende voorziening op de Abw te beschouwen. De leden van de PvdA-fractie concluderen dit eveneens en terecht. Echter, waarin de Wik verschilt ten opzichte van andere voorliggende voorzieningen is dat er een vrije keuze is om deel te nemen aan deze voorziening.
Bij andere voorliggende voorzieningen is er geen vrije keuze tussen het deelnemen aan de voorliggende voorziening en de voorziening ten opzichte waarvan deze voorziening voorliggend is. In die gevallen heeft de betrokkene slechts de keuze tussen zelf rondkomen of gebruik maken van de voorliggende voorziening. (...)
De vrije keuze voor de Wik betekent dat een schoolverlater van een Academie voor de Kunsten kan kiezen tussen de Wik en de Abw als hij of zij verder niet over voldoende inkomen beschikt. Bij de Abw zal de cliënte(e) in beginsel in een traject tot arbeidsmarkttoeleiding geplaatst worden, zodat hij of zij geen mogelijkheid meer heeft om het kunstenvak uit te oefenen.
3.9 Het is - aldus de wetgever - niet juist de Wik te betitelen als een regeling die voorziet in een basisinkomen. In de Nnavv is op vragen van de RPF-fractie geantwoord:(19)
Het kabinet wijst erop dat de vergelijking van de Wik met een basisinkomen niet juist is. De Wik kent uitdrukkelijk een koppeling met het uitoefenen van een beroepspraktijk. Zonder het streven naar een renderende beroepspraktijk kan men niet deelnemen aan de Wik. De toetsing of sprake is van een beroepskunstenaar is mede opgedragen aan een adviesorgaan, namelijk het Voorzieningsfonds Kunstenaars (VvK). Eén van de factoren die een rol speelt bij het bepalen of een kunstenaar een beroepspraktijk heeft, is het vaststellen of de kunstenaar een inkomen verwerft met deze praktijk. Verder is de Wik beperkt tot een termijn van maximaal vier jaar juist met het oog op die kunstenaars die ondanks hun individuele inspanning er niet in slagen een renderende beroepspraktijk te bewerkstelligen en in dat geval weer onder de activerende werking van de Abw komen. Ook daarin verschilt de Wik van een basisinkomen, omdat bij het basisinkomen in de tijd geen relatie met het opnieuw verwerven van eigen inkomen wordt gelegd.
3.10 De wetgever heeft de Wik - zoals uit voormelde passage al bleek - alleen open willen stellen voor professionele kunstenaars. Dat zijn zij die beroepsmatig als kunstenaar werkzaam (willen) zijn. Om vast te kunnen stellen of sprake is van een professionele kunstenaar, werd de uitvoerder van de Wik (de gemeente) geadviseerd door een landelijk adviesorgaan die de beroepsmatigheid toetst (een entreetoets). Dit ter voorkoming van rechtsongelijkheid tussen de gemeenten. Ingaande 1 januari 2002 is Stichting Kunstenaars&Co te Amsterdam als zodanig erkend.(20) Met betrekking tot het toetsingskader van het adviesorgaan, is in de Memorie van Toelichting opgemerkt:(21)
Een van de elementen die in het advies over de beroepsmatigheid van de kunstenaar is opgenomen, is of de betrokkene erin slaagt een zeker inkomen te ontlenen uit de beoefening van zijn beroep. Deze bepaling is opgenomen om te stimuleren dat de betrokken kunstenaar tracht zoveel mogelijk inkomen te verwerven uit zijn beroepspraktijk. Het is volgens het kabinet alleszins te aanvaarden dat de groei in de beroepspraktijk - of beter gezegd het ontbreken van groei - een maatstaf kan zijn voor het vaststellen of de kunstenaar nog recht heeft op een inkomensondersteuning. Een en ander wordt nader geregeld bij algemene maatregel van bestuur.
De wetgever heeft ervoor gekozen een adviesstructuur in de Wik op te nemen:(22)
Een andere opzet zou denkbaar zijn, ware het niet dat dan voor de belanghebbende kunstenaar een ondoorzichtig stelsel van rechtsbescherming zou gaan gelden. Toekenning van verdergaande, dan adviserende bevoegdheid zou immers betekenen, dat ook voor die bevoegdheid in beginsel het stelsel van administratieve rechtsbescherming zou gaan gelden. Een dergelijke dubbeling van het stelsel lijkt het kabinet noch in het belang van de kunstenaar zelf, noch in het belang van de uitvoerende instanties, te weten burgemeester en wethouders en de instelling, die over de artistieke prestaties heeft te adviseren.
4. Enkele bepalingen van de WIK en het Uitvoeringsbesluit WIK
4.1 Ingevolge artikel 1, aanhef en onderdeel d, van de Wik werd onder de Wik en de daarop berustende bepalingen onder kunstenaar verstaan:
d. (...) degene die hier te lande werkzaam is in een beroep of bedrijf ter uitoefening van de scheppende, uitvoerende of toegepaste kunst.
In de Memorie van Toelichting is opgemerkt:(23)
(...) De concrete invulling van het begrip wordt overgelaten aan de adviserende instelling als bedoeld in artikel 26 van Pro de onderhavige wet. Deze instelling wordt geacht voldoende deskundigheid en ervaring in huis te hebben om vorm en inhoud te geven aan het kunstenaarsbegrip. (...)
De kwalificatie dat iemand in bedrijf of beroep als kunstenaar "werkzaam" is, moet door de individuele feitelijke omstandigheden geschraagd worden. Die omstandigheden kunnen gevormd worden door:
a. de outillage: (...)
b. gerealiseerde kunstprodukties: (...)
c. presentaties: (...)
d. een zekere bestendigheid: (...)
e. tenslotte kan ook de omstandigheid dat een persoon met de verkoop van door hem/haarzelf gerealiseerde kunstproducties een zeker inkomen heeft verworven een aanwijzing zijn dat hij of zij als kunstenaar werkzaam is.
De voormelde feitelijke omstandigheden zullen steeds in hun onderlinge verband moeten worden beschouwd. (...) Het kabinet is echter ook van mening dat het geheel ontbreken van één van de hierboven onder a tot en met e genoemde elementen al snel tot het oordeel zou moeten nopen dat het betrokken individu niet feitelijk als kunstenaar werkzaam is.
4.2 Artikel 4 van Pro de Wik bepaalde vervolgens dat de kunstenaar recht heeft op een uitkering indien hij:
a. of zijn gezin niet over vermogen beschikt en het inkomen:
1°. van een alleenstaande lager is dan ƒ 1.519,45 [CvB: per 1 juli 2004: € 806,27];
2°. van een alleenstaande ouder lager is dan ƒ 1.953,57 [CvB: per 1 juli 2004: € 1.036,63];
3°. van gehuwden lager is dan ƒ 2.170,63 [CvB: per 1 juli 2004: € 1.151,82];
b. hetzij gedurende een zekere periode als kunstenaar werkzaam is geweest en met deze werkzaamheden gedurende een bij algemene maatregel van bestuur te bepalen periode ten minste het in die maatregel te bepalen bruto-inkomen of bruto-omzet heeft verworven;
c. hetzij de aanvraag op grond van deze wet heeft ingediend binnen 12 maanden nadat hij met goed gevolg een opleiding op het gebied van de kunst, een voortgezette opleiding op het gebied van de kunst, of een voortgezette opleiding bouwkunst als bedoeld in de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek heeft voltooid, voorzover deze opleiding gericht is op de uitoefening van het kunstenaarschap, dan wel een daarmee vergelijkbare, door Onze Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap aan te wijzen, opleiding heeft voltooid.
4.3 Op grond van het bepaalde in artikel 5, lid 1, onderdeel a, van de Wik had de kunstenaar, die algemene bijstand op grond van de Wet werk en bijstand ontving, geen recht op een uitkering ingevolge de Wik.
4.4 Ingevolge artikel 6, lid 1, van de Wik werd het recht op een uitkering beëindigd indien de kunstenaar:
a. of zijn gezin over vermogen is komen te beschikken of over een inkomen gelijk aan of hoger dan het voor hem geldende bedrag, bedoeld in artikel 4, onder a;
b. niet kan aantonen met zijn werkzaamheden als kunstenaar gedurende een bij algemene maatregel van bestuur te bepalen periode tenminste het in die maatregel bepaalde bruto-inkomen of bruto-omzet te hebben verworven;
c. (...)
4.5 Artikel 8, lid 1, van de Wik luidde:
1. De uitkering wordt voorlopig verleend in de vorm van een renteloze lening.
4.6 Uiterlijk in het kalenderjaar volgend op het jaar waarin de uitkering is verleend, volgde een definitieve vaststelling van de uitkering door omzetting in een bedrag om niet; de renteloze lening werd geheel of gedeeltelijk kwijtgescholden. In artikel 10 van Pro de Wik was die definitieve vaststelling geregeld:
1. Uiterlijk in het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarin de uitkering is verleend en binnen acht weken nadat de kunstenaar de benodigde gegevens heeft verstrekt, wordt de hoogte van de uitkering, bedoeld in artikel 9, definitief vastgesteld en wordt de uitkering, overeenkomstig het derde lid [CvB: kennelijk is bedoeld 'vierde lid'], omgezet in een bedrag om niet, voorzover de kunstenaar en zijn gezin geen in aanmerking te nemen vermogen hebben en de uitkering niet is verstrekt in de vorm van een geldlening onder verband van hypotheek of verpanding als bedoeld in artikel 8, tweede lid.
2. De inhoudingsplichtige verstrekt gelijktijdig met zijn gegevensverstrekking aan de inspecteur bedoeld in artikel 101 van Pro de uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 aan de kunstenaar een jaaropgave.
3. Bij de definitieve vaststelling van de hoogte van de uitkering, bedoeld in het eerste lid, wordt op het bedrag, genoemd in artikel 9, eerste lid, het inkomen van de kunstenaar en zijn gezin over het kalenderjaar waarin uitkering is verleend, in mindering gebracht, voorzover de som van dat bedrag en het naar een gemiddeld maandbedrag omgerekende inkomen meer bedraagt dan:
a. ƒ 1709,41 [CvB: per 1 juli 2004: € 1.007,84] voor een alleenstaande;
b. ƒ 2197,82 [CvB: per 1 juli 2004: € 1.295,79] voor een alleenstaande ouder;
c. ƒ 2442,02 [CvB: per 1 juli 2004: € 1.439,78] voor gehuwden.
4. Indien het bedrag van de verleende uitkering, bedoeld in artikel 9:
a. lager is dan de definitief vastgestelde hoogte van de uitkering, wordt voor het verschil ambtshalve uitkering verleend en wordt de als renteloze geldlening verleende uitkering omgezet in een bedrag om niet;
b. gelijk is aan de definitief vastgestelde hoogte van de uitkering, wordt de als renteloze geldlening verleende uitkering omgezet in een bedrag om niet;
c. hoger is dan de definitief vastgestelde hoogte van de uitkering, wordt de als renteloze geldlening verleende uitkering omgezet in een bedrag om niet tot een bedrag gelijk aan de definitief vastgestelde hoogte van de uitkering.
4.7 De duur van de uitkering was geregeld in artikel 13 van Pro de Wik, dat luidde:
1. Het recht op uitkering bestaat, al dan niet aaneengesloten, gedurende ten hoogste 4 jaar.
2. (...)
4.8 Artikel 15 van Pro de Wik noemde de aan het recht op een uitkering verbonden verplichtingen:
1. Burgemeester en wethouders kunnen aan de uitkering verplichtingen verbinden die verband houden met de aard en het doel van deze wet, die strekken tot vermindering of beëindiging van het beroep op deze wet of verplichtingen die zij nodig achten voor een doelmatige bedrijfs- en beroepsuitoefening.
2. De kunstenaar is verplicht:
a. (...)
b. Zich naar vermogen in te spannen om met zijn kunst zelfstandig in het bestaan te voorzien;
(...)
En artikel 26 luidde Pro:
1. Onze Minister erkent één instelling als de adviserende instelling.
2. De adviserende instelling heeft tot taak burgemeester en wethouders van advies te dienen of:
a. de aanvraag is ingediend door een kunstenaar als bedoeld in artikel 1, onder d, of aan de eisen bedoeld in artikel 4, onder b en c, voldaan wordt of aan de eisen bedoeld in artikel 47, eerste lid, aanhef en onder c; of
b. de uitkering moet worden beëindigd om de reden bedoeld in artikel 6, eerste lid, aanhef en onder b.
(...)
4.10 In het Uitvoeringsbesluit WIK(24) is uitvoering gegeven aan de Wik. Artikel 2 van Pro het Uitvoeringsbesluit WIK luidde:
1. Het bruto-inkomen of de bruto-omzet, bedoeld in de artikelen 4, onderdeel b, en 6, eerste lid, onderdeel b, van de WIK, bedraagt € 1.089, dat door de kunstenaar:
a. die uitkering aanvraagt, moet zijn verworven in het kalenderjaar voorafgaande aan het jaar waarin de uitkering wordt aangevraagd;
b. aan wie uitkering is verleend, telkens moet zijn verworven in het kalenderjaar voorafgaande aan het jaar waarin de uitkering wordt ontvangen.
(...)
4. In afwijking van het eerste lid, onderdeel b, wordt voor de kunstenaar, bedoeld in artikel 4, onderdeel c, van de WIK, het bedrag, bedoeld in het eerste lid, in het eerste kalenderjaar waarin uitkering is verleend op nihil gesteld.
Het artikel is in de Nota van Toelichting bij het Uitvoeringsbesluit WIK toegelicht:
In artikel 4, onder b, van de WIK is bepaald dat de kunstenaar slechts recht op uitkering op grond van de WIK heeft indien hij gedurende een zekere periode als kunstenaar werkzaam is geweest en met die werkzaamheden een nader te bepalen bruto-inkomen (als kunstenaar in loondienst) of bruto-omzet (als zelfstandig werkend kunstenaar) heeft verworven. Deze eis geldt niet voor pas afgestudeerde kunstenaars (zie artikel 4, onder c, van de WIK) en voor kunstenaars die op grond van artikel 47 van Pro de WIK een beroep op deze regeling doen.
Ook nadat de kunstenaar toegang tot de WIK heeft verkregen blijft het inkomen van belang. In artikel 6, eerste lid, onder b, van de WIK is vastgelegd dat de uitkering wordt beëindigd indien de kunstenaar niet kan aantonen gedurende een nader te bepalen periode met zijn werkzaamheden als kunstenaar ten minste een nader te bepalen bruto-inkomen of bruto-omzet te hebben verworven. Voor de goede orde wordt opgemerkt dat deze inkomenseis van artikel 6, eerste lid, onder b, van de WIK geldt ten aanzien van alle kunstenaars. (...)
5. De Wik en de Wet IB 2001
5.1 Hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001 bevat de bepalingen betreffende de heffingskortingen. De arbeidskorting is geregeld in artikel 8.11 van de Wet IB 2001. Het eerste lid van dat artikel luidt:
1. De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die met tegenwoordige arbeid winst uit een onderneming, loon of resultaat uit een werkzaamheid geniet.
Voor het verkrijgen van de arbeidskorting door een kunstenaar is het derhalve van belang dat de uitkering ingevolge de Wik gerekend kan worden tot de inkomsten uit tegenwoordige arbeid, dat wil zeggen: tot de winst uit onderneming, tot het loon uit dienstbetrekking of tot het resultaat uit overige werkzaamheden. In dat verband speelt de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 mogelijkerwijs een rol. Ten minste indien de uitkering gerubriceerd kan worden onder meerdere belastbare inkomens. In dezen is niet in geschil dat belanghebbende kwalificeert als ondernemer, als bedoeld in artikel 3.4 juncto 3.5 van de Wet IB 2001 (zie 1.1).
5.2 Artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001 behelst de rangorderegeling en luidt:
1. Indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, wordt het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen.
5.3 Afdeling 3.2 van de Wet IB 2001 bevat bepalingen betreffende de belastbare winst uit onderneming. Het tot die afdeling behorende artikel 3.8 definieert winst uit onderneming (winst) als:
(...) het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam dan ook, worden verkregen uit een onderneming.
5.4 Afdeling 3.3 van de Wet IB 2001 bevat vervolgens bepalingen betreffende het belastbare loon. Op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 wordt in de Wet IB 2001 en daarop berustende bepalingen onder loon verstaan:
(...) loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting, met dien verstande dat, voorzover nodig in afwijking van die bepalingen, fooien en dergelijke prestaties van derden in aanmerking worden genomen voor het werkelijk genoten bedrag.
5.5 Artikel 34 van Pro de Wet LB heeft ten doel periodieke uitkeringen in de heffing van loonbelasting te betrekken. Het luidt:
Ter vergemakkelijking van de heffing van de inkomstenbelasting kunnen bij algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld ingevolge welke de loonbelasting mede wordt geheven van natuurlijke personen die:
a. termijnen van lijfrente of andere periodieke uitkeringen of verstrekkingen genieten;
b. (...)
Aan de delegatiebepaling van artikel 34 van Pro de Wet LB is invulling gegeven in artikel 11 van Pro het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit LB). Dat artikel luidt:
1. De loonbelasting wordt mede geheven van natuurlijke personen die de navolgende tot het belastbare inkomen uit werk en woning dan wel het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 behorende inkomsten genieten:
(...)
p. uitkeringen ingevolge de Wet inkomensvoorziening kunstenaars;
(...)
2. De in het eerste lid bedoelde inkomsten worden aangemerkt als loon uit vroegere arbeid.
In de nota van toelichting bij het besluit waarmee de uitkering ingevolge de Wik onder de werking van artikel 11 van Pro het Uitvoeringsbesluit LB is gebracht,(25) wordt opgemerkt:
In artikel 11 worden Pro een aantal nieuwe sociale zekerheidsuitkeringen onder de heffing van de loonbelasting gebracht, voor zover zij althans voor de genieter tot diens belastbare inkomen of belastbare binnenlandse inkomen in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 behoren en een periodieke uitkering in de zin van artikel 34 van Pro de Wet op de loonbelasting zijn. (...) Overigens maakt het voor de heffing van loonbelasting niet uit of de uitkering eventueel uiteindelijk bij de genieter als winst uit onderneming in aanmerking wordt genomen. (...)
Uitkeringen Wet inkomensvoorziening kunstenaars
Uitkeringen op grond van de Wet inkomensvoorziening kunstenaars (WIK-uitkeringen) zijn in het algemeen als periodieke uitkeringen aan te merken en als zodanig belast voor de inkomstenbelasting. Hieraan doet niet af dat de uitkeringen eerst als maandelijkse lening worden verstrekt en pas na afloop van het jaar - zo daar recht op bestaat - als uitkering in aanmerking worden genomen. Zij kunnen namelijk in beginsel voor meer jaren worden verstrekt. Een dergelijk systeem geldt ook voor bijstandsuitkeringen aan zelfstandigen.
De (jaarlijkse, definitief vastgestelde) WIK-uitkeringen worden via artikel 11, eerste lid, onderdeel t, aan de loonbelasting onderworpen. Het maandelijkse bedrag van de lening is geen fiscaal inkomen en valt dus ook niet onder de loonheffing.
In artikel I, onderdelen D en F, zijn bijzondere heffingsregels opgenomen voor WIK-uitkeringen. WIK-uitkeringen zijn vergelijkbaar met bijstandsuitkeringen voor zelfstandigen. In navolging van de bijzondere heffing over bijstandsuitkeringen - het bijstandspercentagetarief van artikel 7 en Pro de herrekening na afloop van het jaar als bedoeld in artikel 12 - zal voor WIK-uitkeringen een soortgelijke heffing gelden.
5.6 Op grond van Afdeling 3.5 van de Wet IB 2001 zijn - onder meer - de in de wet aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen belastbaar. Artikel 3.101, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 bepaalt dat daaronder moeten worden begrepen de periodieke uitkeringen en verstrekkingen die:
a. worden ontvangen op grond van een publiekrechtelijke regeling;
De omstandigheid dat een periodieke uitkering 'ter vergemakkelijking van de heffing van inkomstenbelasting' in de loonbelasting tot het loon uit vroegere arbeid wordt gerekend op grond van artikel 34 van Pro de Wet LB juncto artikel 11 van Pro het Uitvoeringsbesluit LB, betekent volgens de Hoge Raad in zijn arrest van 10 augustus 2007, nr. 42 695, BNB 2008/89, r.o. 3.5 en 3.6, nog niet dat de uitkering ook in de inkomstenbelasting moet worden gekwalificeerd als loon (uit vroegere arbeid) als bedoeld in artikel 3.81 van de Wet IB 2001. Voor wat betreft de inkomstenbelasting is en blijft sprake van een periodieke uitkering als bedoeld in de artikelen 3.100 en 3.101 van de Wet IB 2001.
6. Een vergelijking met de jurisprudentie betreffende de BKR en stipendia
6.1 Onder de (destijds) geldende BKR is veelvuldig geprocedeerd over de fiscale kwalificatie van de werkzaamheden van een beeldend kunstenaar voor de inkomstenbelasting. In zijn arrest van 28 september 1983, nr. 21 851, BNB 1984/72 overwoog de Hoge Raad:
dat de bewoordingen van de door het Hof als in zijn uitspraak ingelast aangemerkte Beeldende Kunstenaarsregeling (hierna: BKR) geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat de BKR niet de bevrediging van een behoefte van gemeenten aan kunstwerken tot doel heeft doch het verschaffen van een bepaald inkomen aan beeldende kunstenaars die voldoen aan de in de BKR gestelde eisen;
dat hieruit voortvloeit dat de werkzaamheden van een beeldend kunstenaar, die nagenoeg uitsluitend in het kader van de BKR kunstwerken verkoopt of in opdracht vervaardigt en levert, de voor ondernemingen en zelfstandig uitgeoefende beroepen als bedoeld in artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) kenmerkende risicodragende deelneming aan het economische verkeer missen en mitsdien niet reeds uit hoofde van die BKR - transacties kunnen worden aangemerkt als de zelfstandige uitoefening van een beroep in de zin van artikel 6, lid 2, der Wet;
dat de werkzaamheden van een beeldend kunstenaar als vorenbedoeld eerst dan als de zelfstandige uitoefening van een beroep in voormelde zin kunnen worden beschouwd indien de kunstenaar in redelijkheid mag verwachten dat hij voor zijn werken na een niet abnormaal lange aanloopperiode in betekenende mate koopkrachtige vraag op de vrije markt zal ontmoeten; (...)
De Hoge Raad oordeelde overeenkomstig in de arresten van 14 oktober 1987, nr. 24 578, BNB 1988/44 en 17 april 1991, nr. 27 050, BNB 1991/164.
6.2 Ook over aan (beginnende) kunstenaars verstrekte (start)stipendia is in het verleden geprocedeerd. In het arrest van 30 maart 1994, nr. 29 657, BNB 1994/167 overwoog de Hoge Raad ten aanzien van een belastingplichtige die, na te zijn afgestudeerd aan een academie voor beeldende kunsten, freelance werkzaamheden als modeontwerpster verrichtte en - op haar verzoek - een startstipendium kreeg uitgekeerd van ƒ 35.000 op grond van de Regeling individuele subsidies voor beeldende kunstenaars, vormgevers en architecten:
3.2. Het startstipendium vindt zijn grond in het maatschappelijke belang dat afgestudeerde veelbelovende kunstenaars in staat worden gesteld als kunstenaar een bestaan op te bouwen. De aanvraag en de toekenning van het startstipendium vinden dan ook plaats in het economische verkeer. Het startstipendium staat tegenover werkzaamheden die in verband met de verlening van het stipendium van de kunstenaar worden verwacht en vormt aldus een beloning voor in het economische verkeer te verrichten werkzaamheden. Zulks brengt mee, dat het stipendium voor belanghebbende dient te worden gerekend tot de andere inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. 's Hofs oordeel is derhalve - wat er zij van de gebezigde gronden - juist, zodat het middel niet tot cassatie kan leiden.
Van Dijck gaat in zijn noot in BNB in op de overweging van de Hoge Raad dat het startstipendium tegenover werkzaamheden staat die in verband met de verlening van het stipendium kunnen worden verwacht. Deze zin laat zich volgens hem op twee verschillende manieren lezen. De eerste lezing is dat met werkzaamheden bedoeld wordt de financiële en inhoudelijke verantwoording van de kunstenaar aan de subsidieverstrekker, maar die lezing houdt hij voor "absurd". Hij vervolgt:
8. De tweede lezing stemt echter niet vrolijker. In deze lezing wordt de inkomstenbron gevormd door de werkzaamheden die door de kunstenaar in het subsidiejaar worden verricht, ongeacht of die werkzaamheden op zich zelf in het economische verkeer plaatsvinden. Op het moment dat de kunstenaar het stipendium verkrijgt is het mogelijk dat hij voor ogen heeft dat hij zich als zelfstandig ondernemer vestigt, of dat hij slechts op kleine schaal werkzaamheden zal verrichten, al dan niet veroorzaakt door het feit dat de markt niet op zijn produkten zit te wachten, of dat hij in loondienst zal gaan bij een museum of bij een commercieel modehuis of dat hij zich in het komende jaar alleen maar op verdere artistieke ontplooiing toelegt zonder enige comerciële activiteit te ontwikkelen. Wij zien nu dat de arbeid die het Fonds mag verwachten zowel een (traditionele) inkomensbron kan betekenen in de vorm van een ondernemerschap of arbeid in de zin van art. 22.1.b, doordat in de maatschappij produkten worden aangeboden, en dat diezelfde arbeid in haar relatie tot het Fonds eveneens een inkomstenbron vormt ex art. 22.1.b, doordat de kunstenaar arbeid verricht die door het Fonds beloond wordt. Het is niet duidelijk hoe men zich de verhouding tussen deze inkomensbronnen met betrekking tot dezelfde arbeid moet voorstellen. Men zou zich kunnen voorstellen dat er een absorptie optreedt in deze zin dat indien er een "normale'' inkomensbron is het stipendium in deze bron onderduikt. Maar dat ligt nu juist niet besloten in het arrest van de Hoge Raad, die zich immers uitdrukkelijk distantieert van de uitspraak van het Hof, dat - zij het impliciet - van deze gedachte uitging. Maar als men deze absorptie-gedachte niet volgt, ontstaan andere moeilijkheden. Stel de kunstenaar aanvaardt - bijvoorbeeld uit een oogpunt van oriëntering - een bescheiden museumbaan. Uit het standpunt van de Hoge Raad volgt dat het daarmee verdiende loon belast is bij art. 22.1.a als inkomsten uit dienstbetrekking en dat het stipendium belast is bij art. 22.1.b. Volgens de tekst van art. 22 kan Pro dezelfde arbeid echter niet zowel onder art. 22.1.a vallen als onder art. 22.1.b. Dienstbetrekking en niet-dienstbetrekking sluiten elkaar uit. Absorptie leidt hier niet tot moeilijkheden doordat het stipendium beschouwd kan worden als loon uit dienstbetrekking onder de categorie: fooien en dergelijke prestaties.
9. Wij zien ook dat werkzaamheden die op zichzelf niet als handelingen in het economische verkeer kunnen worden aangemerkt, zoals een activiteit die alleen maar leidt tot zelfontplooiing, in de zienswijze van de Hoge Raad in hun relatie tot het Fonds arbeid in het economische verkeer worden. Maar dan ontstaat de vraag of een andersoortige normale studiebeurs, bijvoorbeeld op grond van de Wet Studiefinanciering of ZWO, eveneens als een vergoeding moet worden gezien voor de studie, waartoe de student zich bij de aanvraag van de studiebeurs verplicht heeft en die - om de woorden van de Hoge Raad te gebruiken - "in verband met de verlening van de studiebeurs van de student verwacht mag worden''. In het systeem van de wet is er echter nimmer enige aarzeling geweest dat de studiebeurs tot de p.u.'s ex art. 30 behoort Pro. Ik acht het niet waarschijnlijk dat de Hoge Raad zo terloops in dit systeem verandering heeft willen aanbrengen. Het is dus mogelijk dat wij nog aan een derde lezing van dit arrest moeten denken, maar deze ontgaat mij.
Groeneveld en Niessen trekken in hun boek Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting een vergelijking met de zogenoemde BKR-jurisprudentie (zie hiervoor):(26)
Zowel de verkrijging van het stipendium als de kunstzinnige werkzaamheden die daarmee worden gefinancierd, vinden plaats in het economische verkeer. De desbetreffende regeling vormt zodoende een bron in de zin der wet. Deze beslissing is in zoverre opvallend dat in de oudere rechtspraak was uitgemaakt dat de afname van kunstwerken door gemeenten in BKR-verband niet in het economsiche verkeer plaatsvond. Deze beslissingen vallen niet met elkaar te rijmen, tenzij men ervan uitgaat dat het begrip 'in het economische verkeer' niet in dezelfde betekenid is gebezigd. In de BKR-rechtspraak wilde de rechter tot uitdrukking brengen dat belanghebbende zich niet als een ondernemer op de vrije handelsmarkt beweegt, maar buiten kijf is dat de BKR een bron van inkomen vormt en in die zin de baten wèl in het economische verkeer zijn verkregen. (...) Om die laatste vraag ging het nu juist wel in het arrest over het startstipendium: belanghebbende stelde immers aan de orde of er wel van enige bron van inkomen sprake was. Déze vraag is door de Hoge Raad bevestigend beantwoord; maar de vraag of de vrije, economische markt werd betreden, is niet aan de orde gekomen. Het komt ons voor dat - gelet op de BKR-rechtspraak - ook hier kan worden gezegd dat de verkrijging van het stipendium iemand nog niet tot ondernemer maakt, doch dat hij dit wel is indien voldoende concrete vooruitzichten aanwezig zijn op succesvolle vrije verkopen in de redelijk nabije toekomst.
Zij zien het arrest derhalve als een beantwoording van de vraag of er sprake is van een bron en niet als een beantwoording van de vraag welke bron.
6.3 Het arrest van de Hoge Raad van 27 september 1995, nr. 30 647, BNB 1995/318 zag op een belastingplichtige die terstond na het afstuderen aan een academie voor beeldende kunsten was aangevangen met het uitoefenen van het zelfstandig beroep van kunstenaar. Haar werd een startstipendium toegekend en uitbetaald door de Stichting Fonds voor beeldende kunsten, vormgeving en bouwkunst. De inspecteur had het stipendium tot haar belastbare inkomen gerekend (winst uit onderneming), terwijl zij zich op het standpunt stelde dat het onbelast diende te blijven (geen bron). De Hoge Raad overwoog overeenkomstig het hiervoor genoemde arrest:
2. Overeenkomstig hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 30 maart 1994, BNB 1994/167, geldt voor een startstipendium als het onderhavige dat het zijn grond vindt in het maatschappelijk belang dat afgestudeerde veelbelovende kunstenaars in staat worden gesteld als kunstenaar een bestaan op te bouwen, dat de aanvraag en de toekenning van het startstipendium dan ook plaatsvinden in het economische verkeer en dat het startstipendium staat tegenover werkzaamheden in het kader van de professionele en artistieke ontwikkeling van de kunstenaar, die in verband met de verlening van het stipendium van hem worden verwacht en aldus een beloning vormt voor in het economische verkeer te verrichten werkzaamheden.
Zulks brengt mee dat het stipendium, nu belanghebbende bedoelde werkzaamheden, naar op grond van 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding moet worden aangenomen, heeft verricht in het kader van haar zelfstandig uitgeoefend beroep, dient te worden gerekend tot belanghebbendes winst uit onderneming.
6.4 In de Nnavv naar aanleiding van het wetsontwerp Wik wordt ingegaan op (start)stipendia en soortgelijke vormen van ondersteuning van kunstenaars:(27)
In het algemeen zijn twee vormen van ondersteuning te onderscheiden.
De ene vorm is ondersteuning door subsidies, stipendia en het opdrachten- en prijzensysteem dat gekoppeld is aan een kwaliteitsbeoordeling van het geleverde werk; aan deze vorm is bovendien een budgettaire limiet gesteld. De andere vorm is hetzelfde circuit waarin ook de overige startende zelfstandigen vanuit een uitkeringssituatie zich begeven, namelijk laagdrempelige kredietinstellingen en het Besluit bijstandsverlening zelfstandigen.
Deze laatste voorziening stelt als voorwaarde dat sprake moet zijn van een levensvatbaar bedrijf. Beide vormen van ondersteuning bieden geen soelaas voor de totale populatie van kunstenaars met start- of tijdelijke inzinkingsproblemen; er worden óf (hoge) kwaliteitsnormen gesteld of de levensvatbaarheid kan niet worden vastgesteld. Als zodanig zijn de genoemde ondersteunende faciliteiten geen oplossing voor het totale probleem.
7. Een vergelijking met het Besluit bijstandverlening zelfstandigen 2004
7.1 Met name voor wat betreft de wijze waarop de uitkering wordt verstrekt (eerst in de vorm van een geldlening die in het daaropvolgende jaar wordt omgezet in een bedrag om niet; zie 4.6) doet de uitkering ingevolge de Wik denken aan de uitkering op grond van het Besluit bijstandverlening zelfstandigen 2004 (hierna: het Bbz 2004);(28) een AMvB gebaseerd op de Wet werk en bijstand (hierna: WWB).
7.2 Op grond van artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel a, van het Bbz 2004 kan algemene bijstand worden verleend aan:
a. de zelfstandige die gedurende een redelijke termijn als zodanig werkzaam is geweest en wiens bedrijf of zelfstandig beroep levensvatbaar is;
'Zelfstandige' is in artikel 2, onderdeel b, van het Bbz 2004 gedefinieerd:
b. zelfstandige: de belanghebbende van 18 tot 65 jaar, die voor de voorziening in het bestaan is aangewezen op arbeid in eigen bedrijf of zelfstandig beroep hier te lande en die:
1. voldoet aan de wettelijke vereisten voor de uitoefening daarvan;
2. voldoet aan het urencriterium, bedoeld in artikel 3.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001, en
3. alleen of samen met degenen met wie hij het bedrijf of zelfstandig beroep uitoefent de volledige zeggenschap in dat bedrijf of zelfstandig beroep heeft en de financiële risico's;
'levensvatbaar' is vervolgens in artikel 2, onderdeel c, van het Bbz 2004 gedefinieerd:
c. levensvatbaar bedrijf of zelfstandig beroep: het bedrijf of zelfstandig beroep waaruit de zelfstandige naar verwachting na bijstandsverlening een inkomen zal verwerven dat, samen met het overige inkomen, toereikend is voor de voortzetting van het bedrijf of zelfstandig beroep en voor de voorziening in het bestaan;
7.3 Het Bbz 2004 voorziet - onder meer - in de mogelijkheid om aan de zelfstandige ter voorziening in de behoefte aan bedrijfskapitaal een rentedragende geldlening te verstrekken.(29) De geldlening kan, indien het netto-inkomen van de zelfstandige onder een bepaalde grens (de jaarnorm) blijft, gedeeltelijk worden omgezet in een bedrag om niet. De zelfstandige bepaalt het boekjaar waarover de bijstand wordt omgezet in een bedrag om niet.(30)
7.4 Het per 1 januari 2004 inwerkinggetreden Bbz 2004 is de opvolger van het Besluit bijstandverlening zelfstandigen (hierna: het Bbz) dat op zijn beurt opvolger is van het Bijstandsbesluit zelfstandigen (hierna: het BZ), welke besluiten overeenkomstige bepalingen kenden met betrekking tot bijstandverlening aan zelfstandigen. De fiscale kwalificatie van de uitkering uit hoofde van de BZ was aan de orde in het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2005, nr. 39 687, BNB 2006/5. In die casus had de gemeente in 1995 aan de belastingplichtige en haar echtgenoot bijstand ter voorziening in bedrijfskapitaal verleend in de vorm van een rentedragende geldlening. In 1996 was een gedeelte van die geldlening omgezet in een bedrag om niet. Dit gedeelte was gelijk aan de jaarnorm. De gemeente heeft het omgezette bedrag aangemerkt als netto-loon, dat bedrag vervolgens gebruteerd en daarop loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden. De inspecteur heeft vervolgens bij navorderingsaanslag de helft van het gebruteerde bedrag in het belastbare inkomen van belanghebbende begrepen onder verrekening van het ingehouden bedrag aan voorheffing. Hof 's-Hertogenbosch oordeelde dat het bedrag niet als winst uit onderneming kwalificeerde en evenmin als periodieke uitkering tot het belastbare inkomen behoorde. Het overwoog :
-5.7. Voor zover de Inspecteur heeft willen betogen, dat op grond van het gebruik van het woord uitkering, in plaats van periodieke uitkering, in artikel 11, eerste lid, onderdeel k Uitv. Besl. 1965 over het onderhavige bedrag van f 15 082 loon- en inkomstenbelasting moet worden geheven overweegt het Hof het volgende. Ten eerste strijdt de in vorige volzin bedoelde uitleg met de aanhef van het eerste lid van artikel 11 Uitv Pro. Besl. 1965, waarin is bepaald dat loonbelasting alleen wordt geheven van inkomsten die ingevolge de Wet IB 1964 tot het belastbare inkomen behoren. Nu in het onderhavige geval het vorenbedoelde bedrag ad f 15 082 terzake van de omzetting van de geldlening in een bedrag om niet niet behoort tot het belastbare inkomen, omdat het vorenbedoelde bedrag niet behoort tot winst uit onderneming of kan worden aangemerkt als een periodieke uitkering of verstrekking of een vervanging daarvan en evenmin onder enige andere bron van inkomen kan worden gerangschikt, is geen sprake van inkomsten die ingevolge de Wet IB 1964 tot het belastbare inkomen behoren. Ten tweede is het Hof van oordeel, dat een uitleg als bedoeld in de eerste volzin niet als juist kan worden aanvaard, omdat in dat geval de regelgever met artikel 11, eerste lid, onderdeel k Uitv. Besl. 1965 zijn bevoegdheid als bedoeld in artikel 34 Wet Pro LB 1964 te buiten zou zijn gegaan. Artikel 34 Wet Pro LB 1964 bepaalt immers, dat slechts regels worden gesteld ter zake van periodieke uitkeringen of verstrekkingen of uitkeringen ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen of verstrekkingen.
De Staatssecretaris stelde hierop beroep in cassatie in; volgens hem had het Hof het recht geschonden door de omzetting in een 'bedrag om niet' niet aan te merken als een periodieke uitkering als bedoeld in artikel 30 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Tegen het oordeel van het Hof dat het ontvangen bedrag niet behoort tot de winst uit onderneming werd door de Staatssecretaris derhalve niet opgekomen. In die zaak concludeerde ik ambtshalve tot een ongegrondverklaring van het beroep in cassatie, omdat naar mijn opvatting de omzetting ingevolge de BZ van een geldlening in een bedrag om niet een kwijtschelding is en een kwijtschelding blijkens het arrest van de Hoge Raad van 7 februari 1962, nr 14 706, BNB 1962/105 geen uitkering is. Voor het geval de Hoge Raad hier anders over zou oordelen (dat wél sprake is van een uitkering), heb ik het cassatiemiddel evenwel niet onbesproken gelaten (citaat zonder noten):
-6.1. In de toelichting op het middel onder 2 betoogt de Staatssecretaris mijns inziens terecht dat het Hof heeft miskend dat de uitkering deel uitmaakt van het geheel van rechten dat in artikel 12 van Pro het BZ ligt besloten. Dat de uitkering op grond van artikel 12, lid 1, BZ eenmalig is, neemt niet weg dat er uit dezelfde oorzaak meerdere uitkeringen kunnen voorvloeien. Het is immers niet noodzakelijk dat er in feite meerdere uitkeringen worden gedaan. Voldoende is dat er meerdere uitkeringen zijn voorzien. Het Hof heeft zich niet uitdrukkelijk uitgelaten over de oorzaak van de omzetting. (...) 's Hofs oordeel, dat de omzetting niet kan worden aangemerkt als een periodieke uitkering of verstrekking, omdat deze omzetting eenmalig, althans incidenteel van karakter is, geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting van het begrip periodieke uitkering, dan wel is onvoldoende gemotiveerd. Gesteld dat er van uitkeringen sprake is (zie onderdeel 5 van deze conclusie), dient 's Hofs uitspraak te worden vernietigd. Anders dan het middel wil, staat niet reeds vast dat op het moment van de omzetting van de geldlening in een bedrag om niet redelijkerwijs te verwachten was dat één of meerdere uitkeringen op grond van het BZ/Bbz zouden volgen. Het geding zou dan ook moeten worden verwezen naar een ander hof, dat dient te beoordelen of hiervan sprake is. Het verwijzingshof zou zich tevens dienen uit te laten over de overige door het Hof onbeantwoord gelaten vragen (zie de geschilomschrijving in de uitspraak onder 3.1.1).
-6.2. (...) Ingevolge voormelde arresten van de Hoge Raad, gepubliceerd in BNB 1981/93, BNB 1983/32 en BNB 1983/239, kan periodiciteit zich ook voordoen in geval weliswaar gekozen is voor één uitbetaling maar er sprake is van (in de woorden van Van Dijck) een `zich telkens voordoende ontstaansgrond' van de uitkeringen. Hiervan is naar mijn mening voor wat betreft de omzetting op zichzelf bezien geen sprake. Bij de vaststelling van de bedragen die worden omgezet om niet, wordt het jaarinkomen vergeleken met de jaarnorm. Pas nadat het werkelijk behaalde inkomen over een jaar kan worden bepaald, wordt de bijstand definitief vastgesteld. De uitkering is met andere woorden over een jaar verkregen en niet van maand tot maand ontstaan. Hieraan doet niet af, dat de jaarnorm rekenkundig van maand tot maand met bijna dezelfde bedragen aangroeit; de maatstaf waarmee wordt vergeleken, het inkomen in een boekjaar, zal over het algemeen juist geen regelmatig verloop kennen. Een inkomenstekort van een zelfstandige in een deel van het jaar kan immers worden gecompenseerd door hogere inkomens in een ander deel van het jaar. In theorie is het zelfs mogelijk dat het recht op bijstand in de laatste maand is ontstaan vanwege een zeer groot inkomenstekort dat de inkomensoverschotten van de vorige maanden teniet doet. De jaarlijkse uitkering is dus niet slechts een regeling omtrent de opeisbaarheid. In casu is alleen van periodiciteit sprake indien de omzetting naar redelijkerwijze te verwachten is, zal worden gevolgd door een of meer uitkeringen uit dezelfde oorzaak.
De Hoge Raad overwoog:
-3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de gedeeltelijke omzetting van de in de vorm van een geldlening verstrekte bijstand in een bedrag om niet op de voet van artikel 12 BZ Pro niet kan worden aangemerkt als een periodieke uitkering of verstrekking, omdat deze omzetting éénmalig, althans incidenteel, van karakter is.
-3.3. Het middel bestrijdt dit oordeel onder meer met het betoog dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de reële kans dat de omzetting zou worden gevolgd door een of meer verdere omzettingen; daarbij heeft het middel in het bijzonder het oog op de omzetting van de rente van de geldlening in een bedrag om niet, als bedoeld in artikel 12, lid 2, BZ. Aldus berust het middel op een stelling - de aanwezigheid van een reële kans op verdere omzettingen (die met de onderhavige omzetting deel zouden uitmaken van een reeks van periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 30, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) - die mede van feitelijke aard is. Uit de uitspraak van het Hof of de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur die stelling ook reeds voor het Hof heeft betrokken. Op die stelling kan geen acht worden geslagen, omdat zulks een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is. Het middel kan derhalve in zoverre niet tot cassatie leiden.
-3.4. Op de gronden vermeld in de onderdelen 6.2 en 6.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal kan het middel ook voor het overige niet tot cassatie leiden.
Zwemmer merkt in zijn noot in BNB op dat de Hoge Raad zich op cassatietechnische gronden niet heeft uitgelaten over het geschil:
-3. Het Hof komt tot het oordeel dat de omzetting van de lening in een bedrag om niet ten onrechte is aangemerkt als een periodieke uitkering dan wel een uitkering ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen of verstrekkingen, maar gaat niet in op de vraag of hier wel sprake is van een uitkering. De A-G doet dat wel. Mijns inziens komt hij op goede gronden tot de conclusie dat wel sprake is van periodiciteit, maar niet van een uitkering en evenmin van een uitkering ter vervanging van gederfde periodieke uitkeringen. De Hoge Raad grijpt vervolgens de juiste constatering dat in de feitelijke instantie niets over de periodiciteit is gesteld, aan om het cassatieberoep van de staatssecretaris te verwerpen.
7.5 Hoewel het BZ en Bbz (2004) uitgaan van een vergelijkbare systematiek (omzetting van ter leen verstrekte bedragen in bedragen om niet), voorziet de Wik volgens de wetsgeschiedenis in een andere behoefte en is bewust niet gekozen voor een inpassing in de bestaande bijstandsregeling voor zelfstandigen. De Minister antwoordde op de vraag van Kamerleden waarom niet gekozen is voor aanpassing van het Bbz voor startende kunstenaars:
Zoals het kabinet in antwoord op vragen van de RPF heeft aangegeven zijn er voldoende gronden de Wik apart van de Abw te regelen. Deze redenen gelden eveneens voor een AMvB gebaseerd op de wet zoals het Bbz. Daarbij komt nog dat het Bbz zelf een aantal principiële uitgangspunten heeft die onverenigbaar zijn met de uitgangspunten die besloten liggen in het voorstel voor de Wik. Het Bbz heeft evenals de Abw waarop het gebaseerd is als uitgangspunt dat door middel van de mogelijkheden als kredietverstrekking en het verstrekken van levensonderhoud de zelfstandige voorgoed uit de bijstandsuitkering geraakt. Het Bbz heeft derhalve als voorwaarde dat eerst tot hulpverlening wordt overgegaan als vaststaat dat de aanvraag betrekking heeft op een in principe levensvatbaar bedrijf. In de praktijk van het kunstenvak is het echter nu eenmaal zo dat in heel veel gevallen geen sprake is van een levensvatbaar bedrijf (zelfs niet op termijn), zoals dat in de Bbz vereist is. Om deze reden is de levensvatbaarheid geen eis voor deelname aan de Wik en richt de Wik zich tevens op ondersteuning van kunstenaars die van hun beroepspraktijk zelf geen "levensvatbaar bedrijf" weten te maken maar wel door een combinatie van hun "kunst" en inkomsten uit overige activiteiten geen beroep meer hoeven te doen op de Wik en ook niet terugvallen in de bijstand.Verder wijst het kabinet erop dat het Bbz als principieel kenmerk heeft dat het zich richt op zelfstandige ondernemers of beroepsbeoefenaren. De Wik tracht niet alleen een oplossing te bieden voor die kunstenaars die een zelfstandig beroep uitoefenen maar ook voor diegenen die opteren voor loondienst. De onlangs gepubliceerde Kunstenmonitor van de HBO-Raad wijst uit dat onder afgestudeerden slechts 22% een zelfstandig beroep kiest.
8. De rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 en de absorptiegedachte
8.1 Staat de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 (zie 5.2) aan de door de Inspecteur (en in cassatie de Staatssecretaris) bepleite kwalificatie als looninkomsten in de weg? Toepassing van de rangorderegeling van artikel 2.14, lid 1, van de Wet IB 2001 veronderstelt dat een voordeel gerubriceerd kan worden in meer dan één hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel (al dan niet vrijgesteld) van één van de belastbare inkomens. De vraag of een voordeel dubbel gerubriceerd kan worden gaat hieraan echter vooraf en wordt niet door de voorrangsregeling beantwoord. In concreto: of de uitkering ingevolge de Wik onderdeel uitmaakt van het door belanghebbende uitgeoefende zelfstandige beroep, zodat gesproken moet worden gesproken van winst, is een vraag die los staat van enige voorrangsregeling.(31) Met andere woorden, de vraag rijst: wordt de uitkering geabsorbeerd door het zelfstandig uitgeoefende beroep?
8.2 In het arrest van de Hoge Raad van 29 oktober 1969, nr. 16 209, BNB 1969/246 was sprake van een belastingplichtige die een onderneming dreef als horloge-juwelier. Hij was tevens klokkenist in vaste dienst bij de gemeente. Als klokkenist bestonden zijn werkzaamheden uit het onderhouden, reguleren en herstellen van de gemeentelijke torenklok. De Hoge Raad overwoog:
dat het Hof hieruit heeft kunnen afleiden dat belanghebbende de werkzaamheden als klokkenist verricht in de uitoefening van zijn onderneming en het Hof, van dit oordeel uitgaande, vervolgens terecht de door belanghebbende voor die werkzaamheden ontvangen vergoeding als winst uit onderneming heeft aangemerkt en artikel 37 lid Pro 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 buiten toepassing heeft gelaten;
8.3 Het arrest van de Hoge Raad van 27 november 1974, nr. 17 453, BNB 1975/80 betrof een architect die in maatschapsverband een onderneming dreef. Hij was tevens bouwkundig adviseur van een NV (de V) tegen een vast jaarsalaris. De Hoge Raad overwoog overeenkomstig zijn eerdere arrest:
dat het Hof uit een gedeelte van de in de uitspraak weergegeven brief van de V, heeft afgeleid dat er een nauwe samenhang bestaat tussen de werkzaamheden van belanghebbende als bouwkundig adviseur van de V tegen een vast jaarsalaris en de werkzaamheden die hij daarnaast als zelfstandig architect verricht voor de V en voor anderen;
dat dit oordeel, als zijnde van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst;
dat voorts het Hof uit de inhoud van bedoelde brief en uit de in 's Hofs uitspraak omschreven, door de Inspecteur gestelde, onweersproken, feiten zonder schending van enige rechtsregel heeft kunnen afleiden dat belanghebbende de werkzaamheden als bouwkundig adviseur van de V heeft verricht in de uitoefening van zijn beroep als architect en dat hieraan niet afdoet het bepaalde in art. 4 van Pro het in 's Hofs uitspraak vermelde, door belanghebbende gesloten maatschapscontract, te weten dat door belanghebbende in de maatschap wordt ingebracht zijn volledige arbeidskracht met uitzondering van de tijd die hij nodig heeft om zijn functie als bouwkundig adviseur b; de V te kunnen uitoefenen;
dat het Hof overigens uit de in 's Hofs overwegingen omtrent het geschil vermelde opmerking van de gemachtigde van belanghebbende zeer wel heeft kunnen afleiden dat het ook voor een opdrachtgever als de V gewenst is over de diensten van een bouwkundige die tevens het beroep van architect uitoefent, te kunnen beschikken;
dat de grieven van belanghebbende tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende de werkzaamheden als bouwkundig adviseur van de V heeft verricht in de uitoefening van zijn beroep van architect, dus niet kunnen slagen;
8.4 De absorptiegedachte is van betekenis als er een nauwe samenhang bestaat tussen de ondernemingactiviteiten en de werkzaamheden in dienstbetrekking. Het loon maakt dan deel uit van de winst uit onderneming. Er is mij geen jurisprudentie bekend van absorptie van een periodieke uitkering door de winst uit onderneming; dat is ook niet vreemd, omdat aan periodieke uitkeringen geen werkzaamheden plegen te zijn verbonden.
9. Beschouwing
9.1 Uit de in onderdeel 3 aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis komt duidelijk naar voren dat de wetgever met de Wik een op kunstenaars toegesneden inkomensvoorziening voor ogen heeft gehad die bestond naast de WWB. De in de WWB opgenomen verplichtingen (met name de sollicitatieplicht) golden niet voor de kunstenaars die een beroep deden op de Wik. Bovendien mocht op grond van de Wik meer bijverdiend worden dan onder het regime van de WWB. Daar stond dan wel tegenover dat de uitkering lager was dan de uitkering uit hoofde van de WWB. Die ruimere werking ontneemt echter niet het inkomensvoorzienend karakter aan de uitkering ingevolge de Wik.
9.2 De Wik was bedoeld voor kunstenaars die over bepaalde professionele kwaliteiten beschikken. Vandaar dat de regeling enkel was opengesteld voor kunstenaars die hier te lande werkzaam zijn in een beroep of bedrijf, daaronder mede een dienstbetrekking of nevenwerkzaamheid begrepen, ter uitoefening van de scheppende, uitvoerende of toegepaste kunst (zie 4.1). De regeling voorzag in een beroepsmatigheidstoets, een entreetoets, door de Stichting Kunstenaars & Co (zie 3.10 en 4.9). Anders dan onder de per 1 januari 2005 geldende WWIK, gold onder Wik in dat kader niet als toetselement, dat sprake moest zijn van een jaarlijks stijgend inkomen of stijgende omzet dat met de beroepspraktijk moest worden behaald, hoewel de wetgever hierop in de wetgeschiedenis zinspeelde door groei in de beroepspraktijk als een element van de beroepsmatigheidtoets te benoemen.
9.3 De uitkering ingevolge de Wik is derhalve gekoppeld aan het kunstenaarschap. In het kader van de Wik is dan ook niet relevant of de kunstenaar zijn werkzaamheden uitoefent in dienstbetrekking of als uitoefenaar van een zelfstandig beroep. Dit blijkt uit artikel 4, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wik waarin wordt gesproken over bruto-inkomen (voor de kunstenaar in loondienst) en bruto-omzet (voor de zelfstandig werkend kunstenaar). In dat verband kan ook worden gewezen op het citaat uit de Nota van Toelichting bij het Uitvoeringsbesluit WIK (zie 4.10).
9.4 De werkzaamheden die de kunstenaar in een jaar heeft verricht zijn niet relevant voor de uitkering ingevolge de Wik, zolang hij maar een bij wet vastgesteld en gering minimum bruto-inkomen / bruto-omzet weet te verwerven en zijn (gezins)inkomen onder een bepaald laag maximum blijft (zie 4.4 en 4.10). Dat voorzien is in een dergelijke koppeling met het bruto-inkomen / de bruto-omzet, maakt echter van de uitkering nog geen winst uit onderneming. Er zijn geen, althans onvoldoende, aanknopingspunten in de wettekst of parlementaire stukken te vinden voor de stelling dat de uitkering ingevolge de Wik dient ter beloning van de werkzaamheden van de kunstenaar. De uitkering strekt te voorzien in zijn levensonderhoud. In vergelijking met de jurisprudentie betreffende de (start)stipendia kan mijns inziens niet, althans onvoldoende, worden verdedigd dat de uitkering staat tegenover werkzaamheden in het kader van de professionele en artistieke ontwikkeling van de kunstenaar, die in verband met de verlening daarvan van hem worden verwacht (zie 6.2 en 6.3). Van 'absorptie' van de uitkering door de bron winst uit onderneming (het opgaan in) is evenmin sprake; de uitkering wordt niet verkregen in de uitoefening van het zelfstandige beroep van de kunstenaar (zie 8.2 en 8.3). Het is eerder andersom: de uitkering ingevolge de Wik stelt belanghebbende in staat de werkzaamheden als kunstenaar uit te oefenen.
9.5 De vormgeving van de uitkering uit hoofde van de Wik, de jaarlijkse gehele of gedeeltelijke kwijtschelding van periodiek verstrekte renteloze leningen ofwel de omzetting in een bedrag om niet, heeft veel gemeen met de vormgeving van de bijstandverlening voor kleine zelfstandigen. Over de fiscale kwalificatie van de 'uitkering' (de omzetting in een bedrag om niet) op grond van de laatstbedoelde regeling is geprocedeerd tot aan de Hoge Raad (arrest van 7 oktober 2005, nr. 39 687, BNB 2006/5; zie 7.4). Het Hof had geoordeeld dat de 'uitkering' niet tot de winst uit onderneming gerekend kon worden en dat zij evenmin kon worden gekwalificeerd als een (periodieke) uitkering, zodat de omzetting - aldus het Hof - onbelast was. De Hoge Raad heeft in die zaak niet ambtshalve geoordeeld dat 's Hofs rechtsopvatting dat de 'uitkering' niet behoort tot de winst uit onderneming, onjuist is.
9.6 De fiscale kwalificatie onder de Wet IB 2001 van de uitkering ingevolge de Wik als periodieke uitkering zou mijns inziens - gezien het inkomensvoorzienend karakter en de publiekrechtelijke aard van de uitkering - in het onderhavige geval juist zijn, mits de omzetting in een bedrag om niet beschouwd kan worden als een uitkering als bedoeld in artikel 3.101 van de Wet IB 2001 en overigens voldaan is aan de vereiste periodiciteit. Zowel over het eerste als het laatste kan worden getwijfeld. Ik verwijs naar mijn conclusie die ik in de genoemde procedure met nr. 39 687 heb genomen (zie 7.4). In het vorenbedoelde arrest heeft de Hoge Raad die vragen om cassatietechnische redenen onbeantwoord gelaten en hij kan dat mijns inziens in het onderhavige geval weer doen. Het cassatiemiddel richt zich immers enkel tegen het niet voldoende toepassen van de arbeidskorting en niet tevens tegen de (on)belastbaarheid van de uitkering ingevolge de Wik. Voor een ambtshalve oordeel hierover lijkt mij geen plaats, omdat een dergelijk oordeel een onderzoek naar de periodiciteit, dus een onderzoek van feitelijke aard, vergt.
9.7 Dat op grond van artikel 34 van Pro de Wet LB jo. artikel 11 van Pro het Uitvoeringsbesluit LB loonbelasting de uitkering - ter vergemakkelijking van de heffing van de inkomstenbelasting - wordt aangemerkt als loon uit vroegere arbeid en aldus in de loonbelasting wordt betrokken, betekent niet dat die kwalificatie (loon) ook in de inkomstenbelasting heeft te gelden (zie 5.6).
10. Beoordeling van de klachten
Belanghebbendes klachten falen. De uitkering ingevolge de Wik heeft een inkomensvoorzienend karakter. Dat in het kader van de Wik een minimum bruto-omzet met de uitoefening van het zelfstandige beroep van kunstenaar moet worden behaald, ontneemt dat karakter daaraan niet. De uitkering is gekoppeld aan het kunstenaarschap en staat in zoverre los van de werkzaamheden die belanghebbende als kunstenaar verricht. De vergelijking met stipendia, die op grond van vaste jurisprudentie onder omstandigheden wel tot de winst uit onderneming kunnen worden gerekend, gaat niet op. Van absorptie van de uitkering door de bron winst uit onderneming, dat aan eventuele toepassing van de rangorderegeling van artikel 2.14, lid 1, van de Wet IB 2001 voorafgaat, is evenmin sprake.
11. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Het woord uitkering wordt hier gebruikt in de zin van de Wik; of deze uitkering, een renteloze lening die kon worden kwijtgescholden, ook als uitkering in fiscaal opzicht kwalificeert, is nog maar de vraag, zie onderdeel 7.
2 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.
3 Rechtbank Haarlem, 11 december 2007, nr. AWB 07/839, niet gepubliceerd.
4 Hof Amsterdam, 11 mei 2009, nr. 08/00100, niet gepubliceerd.
5 Stb 1998, 578.
6 De evaluatie van de Wet inkomensvoorziening kunstenaars (WIK), Verslag van onderzoek, uitgevoerd door Research voor Beleid en het Erasmus Centrum voor Kunst- en Cultuurwetenschappen, in opdracht van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Rotterdam 2002. Zie http://docs.szw.nl/pdf/35/2002/35_2002_3_2954.pdf.
7 Stb 2004, 718 (met uitzondering van het per 1 juli 2005 inwerkinggetreden artikel 21 van Pro die wet).
8 Stb 2004, 717.
9 MvT, Kamerstukken II, 1996-1997, 25 053, nr. 3, p. 1-2.
10 Stc. 1971, 250.
11 MvT, Kamerstukken II, 1996-1997, 25 053, nr. 3, p. 2.
12 MvT, Kamerstukken II, 1996-1997, 25 053, nr. 3, p. 3.
13 MvT, Kamerstukken II, 1996-1997, 25 053, nr. 3, p. 3.
14 MvT, Kamerstukken II, 1996-1997, 25 053, nr. 3, p. 4.
15 MvT, Kamerstukken II, 1996-1997, 25 053, nr. 3, p. 4.
16 Per 1 januari 2004 vervangen door de Wet werk en bijstand (WWB).
17 MvT, Kamerstukken II, 1996-1997, 25 053, nr. 3, p. 4-5.
18 NnavV, Kamerstukken I, 1997-1998, 25 053, nr. 69b, p. 3-4
19 Nnavv, Kamerstukken 1996-1997, 25 053, nr. 5, p. 6.
20 Tot die datum was dat Stichting Voorzieningsfonds voor Kunstenaars (VvK).
21 MvT, Kamerstukken II, 1996-1997, 25 053, nr. 3, p. 5.
22 MvT, Kamerstukken II, 1996-1997, 25 053, nr. 3, p. 7.
23 MvT, Kamerstukken II, 1996-1997, 25 053, nr. 3, p. 11-12.
24 Besluit van 5 juni 1998, Stb. 1998, 343, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 3 december 2003, Stb. 2003, 509.
25 Besluit van 22 december 1998, houdende wijziging van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994, Stb. 1998, 731. De uitkeringen ingevolge de Wik werden destijds vermeld onder artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel t.
26 Th. Groeneveld en R.E.C.M. Niessen, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting, 1999, Kluwer: Deventer, p. 32.
27 Nnavv, Kamerstukken II, 1996-1997, 25 053, nr. 5, p.
28 Stb 2003, 390.
29 Artikel 15 van Pro het Bbz.
30 Artikel 21 van Pro het Bbz.
31 Zie noot Scheltens bij HR, 27 november 1974, nr. 17 453, BNB 1975/80.