ECLI:NL:PHR:2014:37

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 28 januari 2014 inzake:

Nr. Hoge Raad: 13/02879

De staatssecretaris van Financiën

Nr. Gerechtshof: 11/00346

Nr. Rechtbank: AWB 11/517

Derde Kamer A

tegen

Inkomstenbelasting 2009

[X]

1.Inleiding

1.1

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna IB/PVV) opgelegd.

1.2

De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar van de Inspecteur^[1]verminderd.

1.3

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank te Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.^[2]

1.4

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.^[3]

1.5

De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van het indienen van een conclusie van repliek.

1.6

Het geschil betreft de vraag of de Inspecteur de arbeidskorting op het juiste bedrag heeft vastgesteld en of belanghebbende terecht geen doorwerkbonus is verleend. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de arbeidskortingsgrondslag juist is vastgesteld. In concreto of de filminvesteringsaftrek en het negatieve resultaat uit een scheepvaart CV tot de arbeidskortingsgrondslag behoren.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan.

2.2

Belanghebbende heeft in het verleden deelgenomen in de onder de naam [A] CV (hierna: de film-CV) gedreven filmonderneming als medegerechtigde in de zin van artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: IB 2001). Belanghebbende heeft destijds aanspraak gemaakt op de filminvesteringsaftrek als bedoeld in artikel 3.42b IB 2001 (oud). Na afronding van een proefprocedure over deze aftrek is de Belastingdienst met de adviseur van de film-CV overeengekomen dat aan de deelnemers in de film-CV in het laatste nog openstaande jaar alsnog een filminvesteringsaftrek zou worden verleend. Op grond daarvan heeft de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar een bedrag van € 792 in mindering gebracht op het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende voor het jaar 2009.

2.3

Belanghebbende heeft in 2009 deelgenomen aan het Fonds voor gemene rekening [B] (hierna: het Fonds). In bezwaar heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de voordelen die hij met zijn deelname in het Fonds behaalde, dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming en dat hij aanspraak kon doen gelden op de faciliteit van artikel 3.34 IB 2001 juncto artikel 10 tot Pro en met 12 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 (willekeurige afschrijving zeeschepen). Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur zich bij deze standpunten van belanghebbende aangesloten en op grond daarvan een bedrag van € 16.704 in mindering gebracht op het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende voor het jaar 2009.

2.4

Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de arbeidskortingsgrondslag als bedoeld in artikel 8.11, lid 2, eerste volzin, IB 2001 bepaald op € 6.644. Dit bedrag is het verschil tussen het door belanghebbende aangegeven resultaat uit overige werkzaamheden van € 24.140 en de som van de onder 2.2 en 2.3 genoemde verminderingen van het belastbare inkomen uit werk en woning van € 792 en € 16.704.

Rechtbank en Hof

2.5

Voor Rechtbank en Hof was in geschil of de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar de arbeidskorting tot het juiste bedrag heeft vastgesteld en of terecht geen doorwerkbonus is verleend. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de arbeidskortingsgrondslag juist is vastgesteld.

2.6

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

2.7

De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

3.1

Uit artikel 8.11, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet) (tekst 2009) volgt dat de arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die met tegenwoordige arbeid winst uit onderneming, loon of resultaat uit werkzaamheid geniet. Artikel 8.11, tweede lid, eerste volzin van de Wet (tekst 2009) luidt: de arbeidskorting wordt berekend over het gezamenlijke bedrag van hetgeen met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden (arbeidskortingsgrondslag).

3.2.

Uit artikel 8.12, eerste lid, van de Wet (tekst 2009) volgt voor zover hier van belang: De doorwerkbonus geldt voor de belastingplichtige die:

a. bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 61 jaar heeft bereikt, en

b. in het kalenderjaar een arbeidskortingsgrondslag heeft die meer bedraagt dan € 8.860. Ingevolge het tweede lid van voornoemd artikel bedraagt de onderhavige doorwerkbonus 5% van de doorwerkbonusgrondslag. In het zevende lid van voornoemd artikel is bepaald dat de doorwerkbonusgrondslag het gedeelte van de arbeidskortingsgrondslag is dat de € 8.860 te boven gaat, maar maximaal € 45.916 bedraagt.

3.3.

De rechtbank is van oordeel dat enkel het genieten van winst uit onderneming niet voldoende is, om deze winst tot de arbeidskortingsgrondslag te doen behoren. Het moet gaan om winst uit onderneming, die met tegenwoordige arbeid wordt genoten. Zowel het woord 'tegenwoordige' als het woord 'arbeid' heeft hierin naar het oordeel van de rechtbank zelfstandige betekenis. Zo is volgens vaste jurisprudentie voor de vraag of er sprake is van tegenwoordige arbeid bijvoorbeeld niet relevant of nog sprake is van een tegenwoordige dienstbetrekking op grond waarvan een uitkering is genoten. Als onderscheidend criterium heeft slechts te gelden of de uitkering is toe te rekenen aan bepaalde door belanghebbende verrichte arbeid dan wel aan arbeid verricht gedurende een bepaald tijdvak (zie ook uitspraak Gerechtshof Arnhem, 17 januari 2008, VN 2008/18.2.1). Zonder het feitelijk verrichten van arbeid bestaat geen recht op arbeidskorting, dit heeft naar het oordeel van de rechtbank ook ten aanzien van winst uit onderneming te gelden. De rechtbank deelt verweerders standpunt, dat een onderneming naar zijn aard tegenwoordige arbeid inhoudt, niet. Weliswaar is - in elk geval ten aanzien van de scheepvaart-CV- sprake van een ‘tegenwoordige’ onderneming, dat betekent evenwel niet dat er ook sprake is van (tegenwoordige) arbeid. Eiser geniet als medegerechtigde als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid en onder a, van de Wet belastbare winst uit onderneming. Aan verweerder kan worden toegegeven dat deze categorie winstgenieters niet is uitgezonderd in artikel 8.11, tweede lid, van de Wet. Dit betekent naar het oordeel van de rechtbank dat een medegerechtigde in beginsel winst kan genieten die tot de arbeidskortingsgrondslag behoort. Getoetst moet echter worden of er tegenwoordige arbeid wordt verricht. Naar de rechtbank eiser begrijpt, heeft eiser echter gesteld dat hij geen arbeid heeft verricht in de betreffende ondernemingen, hetgeen door verweerder niet is betwist. Dit brengt mee dat, nu de winst uit onderneming niet met tegenwoordige arbeid is genoten, de betreffende negatieve winst uit onderneming niet behoort tot de arbeidskortingsgrondslag. De arbeidskortingsgrondslag bedraagt mitsdien € 24.140, zodat eiser recht heeft op de door hem geclaimde arbeidskorting van € 2.018 en een doorwerkbonus van € 765.

Hof

2.8

Het Hof heeft ten aanzien van dit geschil overwogen:

4.4

Uit de (…) passages uit de wetsgeschiedenis [zie onderdeel 4.10] leidt het Hof af dat de wetgever met de arbeidskorting heeft beoogd belastingplichtigen te stimuleren betaald werk te verrichten. Gelet hierop dient naar het oordeel van het Hof onder de in artikel 8.11, lid 2, van de Wet genoemde ‘tegenwoordige arbeid ‘verstaan te worden: door de belastingplichtige verrichte tegenwoordige arbeid. Dit oordeel vindt bevestiging in de per 1 januari 2011 in werking getreden wijziging van de wettelijke regeling van de arbeidskorting en de doorwerkbonus bij de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 en in de toelichting daarop. In de gewijzigde wettelijke regeling is de term “arbeidskortingsgrondslag” vervangen door “arbeidsinkomen” en is “arbeidsinkomen” gedefinieerd als “het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden” (artikel 8, lid 1, aanhef en onder e, van de Wet). Met de woorden “door de belastingplichtige”- die in de onder 4.1. aangehaalde definitie van de arbeidskortingsgrondslag niet voorkomen - verduidelijkt de wetgever naar het oordeel van het Hof dat de definitie “tegenwoordige arbeid” moet worden opgevat als: door de belastingplichtige verrichte tegenwoordige arbeid. In de toelichting op de wijziging (Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, Artikelgewijze toelichting, onder het kopje “Artikel III, onderdeel BB (artikel 8.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001)”, wordt onder meer opgemerkt dat “met de wijzigingen in de arbeidskorting en de huidige doorwerkbonus die leiden tot de (nieuwe) doorwerkbonus (…) geen inhoudelijke wijzigingen [zijn] beoogd.”.

4.5.

Belanghebbende heeft de aan hem toegekende filminvesteringsaftrek van € 792 en het door hem met zijn deelname in het Fonds behaalde (negatieve) resultaat van € 16.704 genoten uit een in artikel 8.11, lid 2, van de Wet genoemde bron van inkomen. Niettemin behoren zij niet tot de arbeidskortingsgrondslag omdat zij niet “met tegenwoordige arbeid” zijn genoten. Zoals onder 4.4. is overwogen, dient onder de in artikel 8.11, lid 2, van de Wet bedoelde “tegenwoordige arbeid” te worden verstaan: tegenwoordige arbeid van de belastingplichtige. Doel en strekking van de onder 4.1 en 4.2 genoemde wettelijke bepalingen zouden naar het oordeel van het Hof worden miskend indien ook (positieve of negatieve) voordelen die niet voortvloeien uit door de belastingplichtige verrichte tegenwoordige arbeid, tot de arbeidskortingsgrondslag zouden worden gerekend.

4.6.

Subsidiair betoogt de Inspecteur dat belanghebbende als tegenwoordige arbeid aan te merken werkzaamheden heeft verricht ter verwerving van het (negatieve) resultaat uit zijn deelname in het Fonds. De Inspecteur noemt in dit verband de aanmelding voor en toetreding tot het Fonds, de storting van geld, het ontvangen van verslagen en het deelnemen aan de jaarlijkse vergaderingen, waarbij de Inspecteur erop wijst dat op deze vergaderingen bepaalde besluiten, zoals de verkrijging of vervreemding van het schip, dienen te worden goedgekeurd. Naar het oordeel van het Hof kunnen de door de Inspecteur genoemde activiteiten van belanghebbende afzonderlijk noch tezamen worden aangemerkt als “arbeid” in de zin van artikel 8.11, lid 2, eerste volzin, van de Wet. De activiteiten gaan immers het normale beheer van belanghebbendes vermogen niet te boven. Voor de deelname aan de jaarlijkse vergadering zou dit mogelijk anders kunnen liggen. De Inspecteur heeft echter, tegenover de betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat er van deelname aan de vergaderingen door belanghebbende sprake is geweest.

2.9

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3.Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

In cassatie voert de Staatssecretaris het volgende cassatiemiddel aan:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 8.11, eerste en tweede lid, en van artikel 8.12, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Belanghebbende heeft de aan hem toegekende fïiminvesteringsaftrek van € 792 en het door hem met zijn deelname in het Fonds voor gemene rekening behaalde (negatieve) resultaat van € 16.704 genoten uit een in artikel 8.11, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 genoemde bron van inkomen, de winst uit onderneming. Niettemin behoren zij volgens het Hof niet tot de arbeidskortinggrondslag omdat zij niet "met tegenwoordige arbeid" zijn genoten. Dit oordeel acht ik onjuist.

3.3

Ter toelichting voert de Staatssecretaris onder meer het volgende aan:

De arbeidskorting is in zekere zin in de plaats gekomen van het arbeidskostenforfait uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Bij dit arbeidskostenforfait werd onderscheid gemaakt tussen inkomsten uit tegenwoordige arbeid en inkomsten uit vroegere arbeid. Winst uit onderneming behoorde destijds niet tot de inkomsten. Tot de huidige arbeidskortinggrondslag behoren nog altijd de voormalige inkomsten uit tegenwoordige arbeid, thans het loon. Het loon uit vroegere arbeid deelt niet in de faciliteit. De vraag is of bij winst uit onderneming onderscheid gemaakt moet worden tussen winst verkregen met tegenwoordige arbeid en winst die niet op een dergelijke wijze is verkregen. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende arbeid heeft verricht, maar niet die arbeid die bedoeld wordt bij "tegenwoordige arbeid". De arbeid gaat volgens het Hof het normale beheer van belanghebbendes vermogen niet te boven en kan daarom niet als "tegenwoordige arbeid" worden gekwalificeerd.

(…)

Degene die winst uit onderneming geniet wordt geacht arbeid te verrichten die het normale vermogensbeheer te boven gaat. De belegger is geen ondernemer. Deze valt onder het regime van box 3.

Het toevoegen van winst uit onderneming aan de voormalige inkomsten uit tegenwoordige arbeid houdt niet in dat bij het bepalen van de arbeidskortinggrondslag onderscheid gemaakt moet worden tussen het genieten van winst uit tegenwoordige arbeid en het genieten van winst uit vroegere arbeid of winst verkregen met beleggingsactiviteiten. Een dergelijk onderscheid zou ook niet werken. Bij een firma kan de ene firmant kapitaal inbrengen en de andere firmant arbeid. Een ondernemer zou het verrichten van werkzaamheden aan zijn werknemers kunnen overlaten en zelf nagenoeg geen arbeid kunnen verrichten. Bij elke ondernemer zou in de zienswijze van het Hof onderzocht moeten worden of wel meer arbeid is verricht dan die past bij normaal vermogensbeheer. Dit is ondoenlijk en niet de bedoeling van de wetgever geweest. De winst uit onderneming is met tegenwoordige arbeid verkregen, althans kan geacht worden met tegenwoordige arbeid te zijn verkregen. Er is geen relatie tussen winst uit onderneming en vroegere arbeid, zoals dit zich bij loon kan voordoen. Er bestaat geen winst uit vroegere ondernemersactiviteiten. De winst uit onderneming behoort tot de arbeidskortinggrondslag.

4.Wetgeving en commentaar

Wetgeving

4.1

Artikel 3.2 van de Wet IB 2001, belastbare winst uit onderneming, luidt:

Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als
ondernemergeniet uit een of meer ondernemingen (...) verminderd met de ondernemingsaftrek (…) en de MKB-winstvrijstelling (…).

4.2

Artikel 3.3, lid 1 van de Wet IB 2001 geeft een uitbreiding van het begrip belastbare winst uit onderneming (quasi-winst) en luidt:

Belastbare winst uit onderneming is mede:

a. de winst die de belastingplichtige, anders dan als
ondernemerof aandeelhouder, als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2).

b. het bedrag van de gezamenlijke voordelen die de belastingplichtige geniet uit hoofde van een schuldvordering op een ondernemer ten behoeve van een voor zijn rekening gedreven onderneming, indien zich een in het derde lid genoemde omstandigheid voordoet

4.3

Artikel 3.4 van de Wet IB 2001, het begrip ondernemer, luidt:

In deze afdeling en de daarop bestaande bepalingen wordt verstaan onder
ondernemer:de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.

4.4

Artikel 3.5 van de Wet IB 2001, het zelfstandig uitgeoefend beroep, luidt:

1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt mede verstaan onder onderneming: het zelfstandig uitgeoefende beroep.

2. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt mede verstaan onder
ondernemer: de beoefenaar van een zelfstandig beroep.

4.5

Artikel 8.11, lid 1 en lid 2, eerste volzin van de Wet IB 2001, de arbeidskorting, luidt voor het jaar 2009 als volgt:

1. De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die met tegenwoordige arbeid winst uit een onderneming, loon of resultaat uit een werkzaamheid geniet.

2. De arbeidskorting wordt berekend over het gezamenlijke bedrag van hetgeen met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden (arbeidskortingsgrondslag)

(…)

4.6

Artikel 8.12, lid 1, aanhef en onderdeel b van de Wet IB 2001, de doorwerkbonus, luidt voor het jaar 2009 als volgt:

1. De doorwerkbonus geldt voor de belastingplichtige die:

a. (…)

b. In het kalenderjaar een arbeidskortingsgrondslag heeft die meer bedraagt dan € 8.860.

4.7

Het begrip ‘arbeidsinkomen’ is met ingang van 2011 in de Wet IB 2001 ingevoerd in het kader van de Fiscale vereenvoudigingswet 2010.^[4]Met ingang van dat jaar luidt artikel 8.11 van de Wet IB 2001:

1. De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die
arbeidsinkomengeniet.

2. De arbeidskorting bedraagt:

(…)

En artikel 8.12:

1. De werkbonus geldt voor de belastingplichtige die arbeidsinkomen geniet en die bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 60 jaar heeft bereikt maar nog niet de leeftijd van 64 jaar.

2. De werkbonus bedraagt:

(…)

Het begrip arbeidsinkomen is gedefinieerd in artikel 8.1, lid 1, onderdeel e van de Wet IB:

e.
arbeidsinkomen: het gezamenlijk bedrag van hetgeen door de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden.

Parlementaire behandeling

4.8

Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet inkomstenbelasting 2001, is met betrekking tot de arbeidskorting onder meer het volgende opgemerkt:^[5]

Zoals eerder beschreven heeft het fiscale stelsel een grote invloed op de werking van de arbeidsmarkt. De voorgenomen belastingherziening moet een bijdrage leveren aan de «bevordering van de werkgelegenheid en economische structuur» (een van de doelstellingen uit het regeerakkoord). Zowel de vraag naar als het aanbod van arbeid moet worden gestimuleerd. Om deze doelen te bereiken wordt gekozen voor een combinatie van maatregelen waaronder:

• de introductie van een arbeidskorting, ten dele gefinancierd door een versobering van het arbeidskostenforfait, waardoor werken financieel aantrekkelijker wordt.

(…)

Om het verrichten van betaalde arbeid aantrekkelijker te maken wordt een specifieke heffingskorting voor werkenden ingevoerd, de arbeidskorting. In samenhang hiermee wordt het arbeidskostenforfait verlaagd.

(…)

De arbeidskorting vervangt een deel van het arbeidskostenforfait van artikel 37 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964. Op grond van het eerste lid ontstaat het recht op arbeidskorting bij aanwezigheid van winst uit onderneming, loon en resultaat behaald met overige werkzaamheden tot een gezamenlijk bedrag van ten minste het bedrag van 50% van het wettelijk minimumloon.

4.9

Met betrekking tot het onderscheid tussen ondernemers en beleggers is tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet inkomstenbelasting 2001 opgemerkt:^[6]

Het ondernemersbegrip onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in de loop van de tijd als gevolg van ontwikkelingen in de jurisprudentie steeds ruimer geworden. Hierdoor is het fiscale ondernemersbegrip steeds meer gaan afwijken van de economische en maatschappelijke realiteit. Zoals in het algemene deel is uiteengezet, vragen achtergrond en opzet van een herzien stelsel - in het bijzonder de invoering van het forfaitaire rendement - om een fiscaal ondernemersbegrip dat recht doet aan de economische werkelijkheid. Dit betekent dat een nieuwe afbakening van het ondernemersbegrip ten opzichte van andere inkomenscategorieën wenselijk is. Slechts degenen die kunnen worden aangemerkt als ondernemers in economisch en maatschappelijk opzicht, dienen fiscaal als ondernemer te worden aangemerkt. Personen die in feite beleggers zijn, dienen

onder box III te vallen. In dat verband wordt voorgesteld om het ondernemersbegrip te beperken tot personen voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die bovendien tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk zijn voor de schulden van de onderneming. Pas in deze situatie is sprake van het lopen van werkelijk ondernemersrisico. Bij ondernemingen die in de vorm van een eenmanszaak worden gedreven, zal de kwalificatie tot ondernemer geen problemen opleveren. De belastingplichtige is dan immers volledig aansprakelijk voor de schulden van zijn onderneming. Wordt de onderneming in de vorm van een samenwerkingsverband gedreven, dan zullen de belastingplichtigen die voor schulden van het samenwerkingsverband aansprakelijk zijn, als ondernemer kwalificeren. Bij samenwerkingsverbanden als maatschappen en vennootschappen onder firma zullen doorgaans alle participanten als ondernemer kwalificeren. Bij een commanditaire vennootschap zullen de beherende vennoten kwalificeren. Deze beperking van het ondernemersbegrip leidt ertoe dat personen die medegerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming en niet rechtstreeks worden verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming, niet als ondernemer worden aangemerkt. Deze personen vallen voortaan in beginsel onder het regime van box III. Dit betekent dat ze belast worden voor het forfaitaire rendement over de waarde van hun medegerechtigdheid tot het vermogen van de onderneming in plaats van de werkelijk genoten winst en niet in aanmerking komen voor de ondernemersfaciliteiten. Het belangrijkste voorbeeld hiervan vormen commanditaire vennoten.

4.1

Tijdens de parlementaire behandeling van de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 is over de wijziging van de regeling van de arbeidskorting en de doorwerkbonus opgemerkt:^[7]

Het kabinet stelt voor om één begrip te hanteren als grondslag voor de berekening van diverse arbeidsgerelateerde heffingskortingen, namelijk het arbeidsinkomen. Nu wordt bij die heffingskortingen de grondslag op diverse plekken in de wet helemaal uitgeschreven waardoor onduidelijkheid kan ontstaan.

Artikel III, onderdeel BB (artikel 8.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Dit onderdeel beoogt de huidige arbeidskorting en de huidige doorwerkbonus samen te voegen. (…) Met de wijzigingen in de arbeidskorting en de huidige doorwerkbonus die leiden tot de (nieuwe) doorwerkbonus zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.

Beleid

4.11

In de compilatie vragen en antwoorden over het nieuwe belastingstelsel, met aantekening Vakstudienieuws, is over de arbeidskorting het volgende opgenomen.^[8]

B.8.2.b Berekening arbeidskorting; resultaat uit overige werkzaamheden

Vraag

Belastingplichtige stelt een pand ter beschikking aan zijn partner die dit pand aanwendt voor het behalen van winst uit onderneming. De inkomsten uit dit pand vormen voor de belastingplichtige belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Hij heeft overigens geen inkomen in box 1. Heeft deze belastingplichtige ter zake van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden recht op de arbeidskorting en de combinatiekorting?

Antwoord

Nee. Het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan verbonden (rechts)personen kan immers niet worden aangemerkt als het verrichten van arbeid.

De redactie van V-N tekent hierbij aan:

Deze situatie geeft aan dat de arbeidskorting niet zomaar is gekoppeld aan de bronnen "winst uit onderneming", "loon" en "resultaat uit overige werkzaamheden". Het gaat volgens art. 8.11 Wet IB 2001 om het bedrag dat genoten is met "tegenwoordige arbeid".

4.12

In het Besluit Vragen en antwoorden Wet IB 2001 van 30 november 2001, nr. 2001/3035, met aantekening van Vakstudienieuws, is over de arbeidskorting opgenomen:^[9]

B.8.2.l. Arbeidskorting; inkomen uit rendabel maken vermogensbestanddelen

Vraag

Behoren de inkomsten in verband met het rendabel maken van vermogensbestanddelen zoals bedoeld in de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001 tot de arbeidskortingsgrondslag?

Antwoord

De inkomsten op grond van de artikelen 3.91, eerste lid, onderdelen a en b, en 3.92 van de Wet IB 2001 (de zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling) behoren niet tot de arbeidskortingsgrondslag. De inkomsten op grond van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 (o.m. het uitponden van onroerende zaken) behoren wel daartoe.

Het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in het kader van de zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling zal doorgaans normaal vermogensbeheer niet te boven gaan, waardoor geen sprake is van arbeidsinkomsten. Dit is anders bij de inkomsten bedoeld in artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001. Hier gaat het juist om het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal vermogensbeheer te boven gaat, waardoor sprake is van arbeidsinkomsten die tot de arbeidskortingsgrondslag behoren.

De redactie van V-N tekent hierbij aan:

De grondslag voor de arbeidskorting is het gezamenlijk bedrag van hetgeen met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden (arbeidskortingsgrondslag). Er lijken ons goede redenen om de inkomsten uit de terbeschikkingstellingsregeling daar niet onder te rangschikken. Bij de inkomsten uit het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal vermogensbeheer te buiten gaan, gaat het daarentegen om substantiële arbeid en dan ligt toepassing van de arbeidskorting zeker voor de hand.

Jurisprudentie

4.13

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 28 januari 2005, nr. 40 045:^[10]

3.4. (…)

Klaarblijkelijk is de situatie in dit geval aldus, dat belanghebbende werkt tegen een op de voet van artikel 7, lid 2, van de Wet op de (re)integratie van arbeidsgehandicapten in verband met een duidelijk mindere arbeidsprestatie verminderd loon ("loondispensatie"), in verband waarmee hij ingevolge artikel 11 van Pro de "Regeling samenloop arbeidsongeschiktheidsuitkering met inkomsten uit arbeid" een Wajong-uitkering ontvangt tot een zodanig bedrag dat het loon en de uitkering tezamen gelijk zijn aan het CAO-loon. Een zodanige Wajong-uitkering kan niet als een onmiddellijke tegenprestatie voor de verrichte arbeid worden beschouwd. Zij moet derhalve worden gerekend tot de inkomsten uit vroegere arbeid. Zij is ook niet op grond van artikel 37, lid 3, van de Wet voor de toepassing van het arbeidskostenforfait gelijkgesteld met inkomsten uit tegenwoordige arbeid. Dit een en ander brengt mee dat voor de door belanghebbende genoten Wajong-uitkering het arbeidskostenforfait van artikel 37, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet geldt.

4.14

Belanghebbende beoefent het zelfstandige beroep van kunstenaar en is onderneemster voor de inkomstenbelasting. Als kunstenaar heeft zij recht op een uitkering ingevolge de Wet inkomensvoorziening kunstenaars (hierna: WIK). In het jaar 2004 ontvangt belanghebbende een WIK-uitkering die zij in bezwaar en (hoger) beroep tot haar winst uit onderneming rekent. De inspecteur neemt de uitkering in aanmerking als inkomsten uit vroegere arbeid. Door die kwalificatie heeft belanghebbende over die uitkering geen recht op de arbeidskorting. Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam (11 mei 2009, nr. 08/00100) stellen de inspecteur in het gelijk. Belanghebbende stelt beroep in cassatie in. Volgens belanghebbende heeft de WIK-uitkering een sterk zakelijk verband met de werkzaamheden die zij als kunstenaar verricht. De uitoefening van het beroep van kunstenaar is onontbeerlijk voor het verkrijgen van de uitkering. De Hoge Raad overwoog:^[11]

3.4. '

s Hofs oordeel dat de WIK-uitkering is aan te merken als een algemene inkomensvoorziening, die niet gerekend kan worden tot belanghebbendes winst uit onderneming, is juist. De WIK-uitkering heeft blijkens de ontstaansgeschiedenis van de WIK het karakter van een algemene inkomensvoorziening die de uitkeringsgerechtigde gedurende een beperkte periode een zekere mate van bestaanszekerheid biedt en die hem aldus in staat stelt een eigen beroepspraktijk op te bouwen dan wel een tijdelijke terugval in inkomsten op te vangen (vergelijk de onderdelen 3.2, 3.6 en 3.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Dat - voor zover hier van belang - slechts kunstenaars in aanmerking komen voor een WIK-uitkering, doet aan het karakter van algemene inkomensvoorziening niet af. Het vereiste van kunstenaarschap is slechts gesteld omdat de wetgever aan kunstenaars de mogelijkheid heeft willen bieden te kiezen voor een op de bijzondere positie van kunstenaars afgestemde WIK-uitkering in plaats van de algemene inkomensvoorziening van de Algemene bijstandswet. Het genoemde karakter van de WIK-uitkering brengt mee dat het verband tussen belanghebbendes ondernemerschap als musicus en de WIK-uitkering onvoldoende is om die uitkering te rekenen tot haar winst uit onderneming. (…) De WIK-uitkering behoort derhalve niet tot de arbeidskortingsgrondslag.

Literatuur

4.15

Van Lint schreef:^[12]

Het vereiste van ‘tegenwoordige arbeid’ sluit onder meer uit: pensioen, winst uit medegerechtigdheid en resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen.

(…)

Tevens is er een categorie van vermogensverschaffers die wel winstgerechtigd zijn maar niet – zoals de ondernemer – tevens arbeid in brengen. Deze personen worden aangeduid als ‘medegerechtigden’ (het betreft hier vooral commanditaire vennoten) en zij gelden niet als ‘ondernemer’. (…) De opbrengst die zij uit de onderneming genieten, wordt wel als winst uit onderneming belast in box I zonder dat zij gebruik kunnen maken van de ondernemersfaciliteiten.

4.16

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie wordt over de arbeidskorting geschreven:^[13]

De arbeidskorting van artikel 8.11 is van toepassing op belastingplichtigen die arbeidsinkomen genieten. Van een arbeidsinkomen is sprake indien een belastingplichtige met tegenwoordige arbeid winst uit onderneming, loon of resultaat uit een werkzaamheid geniet. De korting is in de plaats gekomen van het arbeidskostenforfait van de Wet IB 1964 en is gelet op de vormgeving bedoeld om het verrichten van betaalde arbeid aantrekkelijker te maken.

4.17

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie wordt over het begrip tegenwoordige arbeid geschreven:^[14]

In artikel 8.1, eerste lid, onderdeel e, is bepaald dat onder arbeidsinkomen wordt verstaan het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid is genoten. Het gaat hierbij om drie categorieën van inkomsten uit tegenwoordige arbeid: winst uit een onderneming, loon of resultaat uit een werkzaamheid. Het begrip ‘tegenwoordige arbeid’ is niet gedefinieerd. Bij de toepassing van het begrip gaat het erom dat inkomen wordt verworven met in het heden plaatsvindende arbeid. Daarbij zal het moeten gaan om arbeid die anders dan in de sfeer van het (eigen) huishouden wordt verricht. In concreto gaat het dus om het drijven van een of meer ondernemingen, het in dienstbetrekking werkzaam zijn of het behalen van ‘resultaat uit een of meer werkzaamheden’.

Het arbeidsinkomen en daarmee het begrip ‘tegenwoordige arbeid’ speelt onder meer een rol bij de arbeidskorting, de (door)werkbonus, de inkomensafhankelijke combinatiekorting en de alleenstaande-ouderkorting. Ook voor de invoering van het arbeidsinkomen in artikel 8.1 met ingang van 2011 was het begrip ‘tegenwoordige arbeid’ van belang om te beoordelen of aanspraak kon worden gemaakt op deze heffingskortingen.

In de Wet IB 1964 kwam het begrip ‘tegenwoordige arbeid’ ook al voor in de regeling van het arbeidskostenforfait van artikel 37.

Om te beoordelen of er sprake is van arbeidsinkomen moet er een onderscheid worden gemaakt tussen inkomsten uit tegenwoordige arbeid en inkomsten uit vroegere arbeid. Volgens HR 28 januari 2005, nr. 40 045, BNB 2005/133 (V‑N 2005/8.8), is het criterium hierbij of er sprake is van een onmiddellijke tegenprestatie voor de verrichte arbeid. Zo ja, dan gaat het om inkomsten uit tegenwoordige arbeid. Zo neen, dan gaat het om inkomsten uit vroegere arbeid. In de jurisprudentie die onder de Wet IB 1964 is gewezen, is reeds invulling gegeven aan het begrip ‘inkomsten uit tegenwoordige arbeid’.

4.18

De Fiscale studieserie, Inkomstenbelasting beschrijft het begrip ‘onderneming’ als volgt:^[15]

In de desbetreffende jurisprudentie – die mede op de bedrijfseconomie is gebaseerd - wordt de onderneming omschreven als een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelname aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen. (…)

Ten aanzien van de organisatie van kapitaal en arbeid ligt de nadruk op de factor arbeid; de aanwezigheid van kapitaal is niet steeds noodzakelijk (HR 21 juni 1946, B 8137)

(…)

De objectieve onderneming bestaat uit de onderneming zoals deze zich in het maatschappelijk verkeer presenteert. De subjectieve onderneming wordt gevormd door de relatie tussen de belastingplichtige en de objectieve onderneming. In de inkomstenbelasting staat de subjectieve onderneming centraal en dient de objectieve onderneming feitelijk slechts om het belastingplichtige subject te kunnen achterhalen.

4.19

Van Kempen schrijft in Cursus Belastingrecht over het begrip winst uit onderneming:^[16]

In de omschrijving van het begrip winst uit onderneming valt op dat niet zozeer de onderneming centraal staat, maar de natuurlijke persoon die winst geniet. Hij wordt expliciet aangeduid als ‘ondernemer’. In tegenstelling tot hetgeen de omschrijving van het begrip belastbare winst uit onderneming doet vermoeden, kunnen ook anderen dan ondernemers winst genieten. Art. 3.3 geeft namelijk een uitbreiding van het begrip winst uit onderneming. De personen die volgens deze bepaling winst genieten, worden in het fiscale spraakgebruik ook wel ‘quasi-ondernemers’ genoemd.

4.2

Van Kempen in Cursus Belastingrecht over het onderscheid tussen onderneming en vermogensbeheer:^[17]

Het accent bij het onderscheid tussen onderneming en vermogensbeheer ligt op het kennelijk streven om eigen arbeidskracht, eigen capaciteiten (speculatie hieronder niet begrepen) of eigen relaties mede rendabel te maken. (…) Beslissend is of de arbeid naar haar aard en relatieve omvang (in verhouding tot het belegde vermogen) gericht is op het behalen van meer voordeel dan een normaal rendement.

4.21

Van Kempen schrijft in Cursus Belastingrecht over de commanditaire vennoot:^[18]

Hiervoor (…) bleek dat de nieuwe formulering van het begrip ondernemer onder de huidige wet onder meer is ingevoerd om CV-constructies de pas af te snijden die ten doel hadden personen die economisch gezien belegger zijn de toegang tot ondernemingsfaciliteiten te geven. Thans zal de commanditaire vennoot in beginsel derhalve niet als ondernemer kwalificeren. Wel wordt hij in art. 3.3, lid 1, onderdeel a, evenals de ondernemer, als genieter van winst uit onderneming bestempeld. Zijn winst wordt daardoor op dezelfde wijze berekend als die van een ondernemer. Hij komt echter, anders dan een ondernemer, niet in aanmerking voor ondernemersfaciliteiten als de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling. (…) Bovendien kan hij op grond van art. 3.9 verliezen slechts tot op zekere hoogte fiscaal in aanmerking nemen. (…) De kwalificatie van een commandiet als winstgenieter in de zin van art. 3.3, lid 1, onderdeel a, geldt onafhankelijk van het antwoord op de vraag of hij naast vermogen tevens arbeid heeft ingebracht of nog andere relaties met de CV onderhoudt

5.Behandeling van de klachten

5.1

Het geschil betreft de berekening van de arbeidskorting en het recht op de doorwerkbonus van belanghebbende. Het spitst zich toe op de vraag of de in de aanslag IB/PVV 2009 van belanghebbende in aanmerking genomen filminvesteringsaftrek en het negatieve resultaat uit een scheepvaart CV tot de arbeidskortingsgrondslag behoren.

5.2

De arbeidskortingsgrondslag is geregeld in artikel 8.11, lid 2 Wet IB 2001.^[19]De arbeidskortingsgrondslag is volgens deze bepaling de resultante van “het gezamenlijke bedrag van hetgeen met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden”.

5.3

Uit de Memorie van Toelichting bij het voorstel van de Wet IB 2001 blijkt dat de wetgever met de arbeidskorting heeft beoogd belastingplichtigen te stimuleren betaald werk te verrichten. Zo wordt opgemerkt: “Zowel de vraag naar als het aanbod van arbeid moet worden gestimuleerd” en “Om het verrichten van betaalde arbeid aantrekkelijker te maken wordt een specifieke heffingskorting voor werkenden ingevoerd, de arbeidskorting.”.^[20]

5.4

Niet in geschil is dat de aan belanghebbende toegekende filminvesteringsaftrek van € 792 en het door belanghebbende met zijn deelname in een scheepvaart CV behaalde negatieve resultaat van € 16.704 fiscaal dienen te worden aangemerkt als (negatieve) winst uit onderneming.

5.5

Volgens het Hof zijn de onder 5.4. genoemde winstbestanddelen weliswaar genoten als een van de in artikel 8.11, lid 2 Wet IB 2001 (de arbeidskortingsgrondslag) genoemde inkomensvormen. Niettemin vallen deze volgens het Hof niet onder de arbeidskortingsgrondslag omdat deze niet met tegenwoordige arbeid zijn verkregen.

5.6

De Staatssecretaris bestrijdt dit oordeel in zijn cassatiemiddel. Als het gaat om de bron ‘winst uit onderneming’ dient volgens de Staatssecretaris bij de berekening van de arbeidskortingsgrondslag geen onderscheid te worden gemaakt tussen het genieten van winst uit tegenwoordige arbeid en het genieten van winst uit vroegere arbeid of winst verkregen met beleggingsactiviteiten. Volgens de Staatssecretaris is winst uit onderneming met tegenwoordige arbeid verkregen, althans kan deze geacht worden met tegenwoordige arbeid te zijn verkregen.

5.7

De tekst van artikel 8.11, lid 2, eerste volzin Wet IB 2001 bepaalt, zonder onderscheid te maken naar de verschillende bronnen van inkomen, dat sprake moet zijn van het verkrijgen daarvan met ‘tegenwoordige arbeid’. Dat betekent dat naar de letter van de wet ook ten aanzien van de bron ‘winst uit onderneming’ een onderscheid moet worden gemaakt naar gelang die winst is behaald met ‘tegenwoordige arbeid’ dan wel met ’vroegere arbeid’. Het standpunt van de Staatssecretaris vindt in absolute zin dan ook geen steun in de tekst van de wet.

5.8

Het middel van de Staatsecretaris kan dan ook niet anders worden begrepen dan dat wordt bedoeld dat in de praktijk bij de bron ‘winst uit onderneming’ er steeds van uit moet worden gegaan dat die is verworven met tegenwoordige arbeid. Immers, eerst dan zal zijn voldaan aan het vereiste dat de winst uit onderneming is verworven uit tegenwoordige arbeid en behoort deze tot de arbeidskortingsgrondslag.

5.9

De Staatssecretaris kan naar mijn mening in zijn standpunt worden gevolgd wanneer het gaat om situaties waarin sprake is van winst uit onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001.^[21]De “echte ondernemer” drijft zijn onderneming door het verrichten van tegenwoordige arbeid.

5.1

Dat ligt echter anders wanneer het gaat om winst uit onderneming als bedoeld in artikel 3.3 Wet IB 2001, de zogenoemde ‘quasi-winst’.^[22]In deze bepaling wordt het begrip winst uit onderneming uitgebreid voor medegerechtigden en bepaalde schuldeisers. Het gaat hier om personen die in feite zijn aan te merken als beleggers en zonder de bewuste bepaling in beginsel vallen onder het regime van Box III. In die situatie is in de regel van ‘tegenwoordige arbeid’ geen sprake. Zij brengen immers kapitaal in maar geen arbeid.

5.11

Naar moet worden aangenomen beoogt de voorwaarde van ‘tegenwoordige arbeid’ wanneer het gaat om de categorie ‘winst uit onderneming’, dat de onder 5.9 bedoelde groep ‘echte’ ondernemers’ in aanmerking komt voor de arbeidskorting en dat de onder 5.10 bedoelde groep ‘quasi-ondernemers’ daarvoor in principe niet in aanmerking komt. Deze laatste groep wordt, ongeacht of sprake is van een positief dan wel een negatief resultaat, door het stellen van de voorwaarde van ‘tegenwoordige arbeid’ daar als het ware uitgezeefd. Dit strookt ook met de ratio van de arbeidskorting, te weten het stimuleren dat belastingplichtigen betaald werk verrichten.

5.12

Opgemerkt wordt nog dat bij deze uitleg ook geen grond bestaat voor de vrees van de staatssecretaris dat bij elke ondernemer onderzocht zou moeten worden of wel meer arbeid is verricht dan past bij normaal vermogensbeheer.

5.13

Nu in het onderhavige geval sprake is van winst uit onderneming voor medegerechtigden (5.10), behoren de filminvesteringsaftrek en het negatieve resultaat uit een scheepvaart CV in beginsel niet tot de arbeidskortingsgrondslag. Dit zou slechts anders kunnen zijn in het geval feitelijk sprake zou zijn van arbeid in de zin van artikel 8.11, lid 2 Wet IB 2001. Daarvan is te dezen echter geen sprake.

5.14

Het middel faalt derhalve.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden