Conclusie
Nr. 08/05321
Mr. Niessen
Derde kamer A
Inkomstenbelasting c.a. 2000
Conclusie inzake:
X
tegen:
Staatssecretaris van Financiën
9 juli 2009
1. Inleiding
1.1 Aan X (hierna: belanghebbende), wonende te Z, is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting c.a. opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 92.573.
1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
1.3 De Inspecteur heeft de aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
1.4 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). Bij schriftelijke uitspraak van 17 april 2007 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 86.740.(1)
1.5 Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft, bij uitspraak van 21 november 2008, het hoger beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 81.995.(2)
1.6 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
1.7 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of het exploitatieresultaat van belanghebbendes windturbine als winst uit onderneming moet worden bestempeld of als inkomsten uit vermogen, hetgeen belanghebbende verdedigt.
2. De feiten
2.1 Voor de volledige weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de onder 1.4 genoemde uitspraak van de Rechtbank en naar de onder 1.5 genoemde uitspraak van het Hof, waaruit blijkt dat het Hof is uitgegaan van de door de Rechtbank vastgestelde feiten.(3)
2.2 Belanghebbende exploiteert een agrarisch bedrijf in een samenwerkingsverband met zijn echtgenote.
2.3 In 1995 is aan belanghebbende een bouwvergunning verleend voor het plaatsen van een windturbine op het adres van de boerderij van belanghebbende. Op 24 april 1996 is aan hem een vergunning voor de vergroting van de windturbine verleend. De milieuvergunning voor de windturbine is op 7 mei 1996 verleend.
2.4 De kosten voor de onder 2.3 vermelde vergunningen, groot ƒ 10.732, heeft belanghebbende in 1995 en 1996 als bedrijfsmiddel in de jaarrekening van het agrarisch bedrijf geactiveerd. Hij heeft hiervoor investeringsaftrek verkregen. In 1999 zijn de vergunningen overgebracht naar het privévermogen van belanghebbende.
2.5 Op 14 mei 1996 heeft belanghebbende tegen een verkoopprijs van ƒ 1 een recht van opstal gevestigd op ongeveer 170 m² van de hem in eigendom toebehorende grond nabij zijn boerenbehuizing ten behoeve van E bv, een onderdeel van het concern van een energieleverancier(4) (hierna: de opstaller). Het opstalrecht is gevestigd voor de periode van 1 mei 1996 tot en met 30 april 2000. De opstaller heeft in april 1996 gebruik gemaakt van zijn bevoegdheid op het betreffende perceel een windturbine op te richten. De stichtings-kosten van de windturbine zijn geraamd op ƒ 1.070.000. Overeengekomen is dat bij het einde van het opstalrecht de windturbine aan belanghebbende zal worden overgedragen voor een koopprijs van - bijkomende kosten daargelaten - ƒ 360.000. De windturbine is gecertificeerd voor een technische levensduur van 20 jaar.
2.6 Op 1 mei 2000 is de windturbine - zoals overeengekomen - aan belanghebbende overgedragen voor een koopsom inclusief kosten van ƒ 385.000. Belanghebbende heeft de koopsom uit privémiddelen voldaan. De tussen de energieleverancier en opstaller gesloten overeenkomst inzake de levering van windenergie is per laatstgenoemde datum op belanghebbende overgegaan. De overeenkomst heeft een looptijd tot tenminste 1 mei 2010.
2.7 Belanghebbende heeft zich verplicht tot het opwekken van zoveel duurzame elektriciteit als technisch gezien met de windturbine mogelijk is. De vergoeding voor de geproduceerde elektriciteit bedraagt minimaal ƒ 0,133 per kWh en maximaal ƒ 0,203 per kWh. Het windaanbod kan van maand tot maand sterk fluctueren waardoor de elektriciteitsproductie sterk uiteen kan lopen. Belanghebbende heeft de volgende jaarproducties gerealiseerd:
- 2001: 943.000 kWh;
- 2002: 1.042.000 kWh;
- 2003: 900.000 kWh.
De laatste jaren is sprake van een dalende trend in het windaanbod.
2.8 Het door de fabrikant van de windturbine (hierna: de fabrikant) afgegeven garantie- en onderhoudscertificaat, dat geldig is tot 3 mei 2001, is bij de overdracht van de windturbine overgegaan op belanghebbende. In dit certificaat is onder meer bepaald:
- de garantie van de beschikbaarheid van de windturbine geldt alleen indien de fabrikant of de door haar gekozen onderaannemer de windturbine onderhoudt;
- ingeval uitzonderlijk veel netdefecten optreden, zijn deze voor risico van de koper;
- behalve voor hetgeen is vastgelegd in het certificaat of het koopcontract, is de fabrikant niet aansprakelijk voor defecten. Dat geldt tevens voor elk verlies dat door een defect zou kunnen ontstaan, inclusief productieverlies, winstderving en elk ander daaruit voortvloeiend verlies;
- niet routinematig onderhoud vindt plaats na actie van de koper;
- de koper is verplicht de dagelijkse supervisie en bediening van de installatie uit te
voeren en ervoor te zorgen dat alle fouten welke door middel van eenvoudige correctie van de controller van de windturbine kunnen worden hersteld, zo spoedig mogelijk worden gecorrigeerd. Alle niet door de koper gecorrigeerde fouten moeten direct aan de fabrikant worden medegedeeld;
- de fabrikant zal de koper gratis voorzien van de noodzakelijke reserveonderdelen, slijtage-delen, olie, vetten en andere verbruiksartikelen;
- de koper is verplicht elke andere relevante waarneming aan de fabrikant te melden die naar zijn mening de beschikbaarheid, de productie of de levensduur van de windturbine zou kunnen beïnvloeden.
2.8 Belanghebbende heeft met ingang van 6 mei 2001 de windmolen verzekerd met een Turbine Plus Polis voor een termijn van vijf jaren. De afgesloten verzekering geeft recht op een casco- en een exploitatiedekking. Belanghebbende heeft geen aansprakelijkheids-verzekering voor bedrijven afgesloten, wel heeft hij zijn particuliere wettelijke aansprakelijkheidsverzekering aangevuld met een dekking voor de windturbine. De turbineverzekering is alleen van kracht indien ook een preventief en correctief onderhouds-contract is afgesloten met de fabrikant. De verzekerde dagwaarde is de nieuwwaarde onder aftrek van vijf procent per bedrijfsjaar. In de polis wordt uitgegaan van een jaarlijkse energieopbrengst van 1.304.199 kWh per jaar. Niet geleverde energie wordt vergoed na een wachttijd van twee dagen per gebeurtenis. De uitkeringstermijn is gemaximeerd tot 10 c.q. 26 weken. Het eigen risico bedraagt € 908 per gebeurtenis. De afnemer van de geproduceerde elektriciteit heeft een machinebreukverzekering en een onderhoudscontract voor de windturbine verplicht gesteld.
2.9 Belanghebbende heeft voor de windturbine een onderhoudscontract afgesloten. De windturbine heeft een rechtstreekse elektronische verbinding met het onderhoudsbedrijf, dat aldus naar bevind van zaken kan handelen. Belanghebbende houdt fysiek toezicht op de windturbine.
2.10 Bij het aangaan van het samenwerkingsverband met zijn echtgenote per 1 januari 1997 is overeengekomen dat belanghebbende de volle eigendom van de hem toebehorende onroerende zaken inbrengt alsmede alle vermogensrechten. Bij de opsomming van de kadastrale nummers van de ingebrachte onroerende zaken wordt het perceel waarop voor een deel het opstalrecht is gevestigd (als volle eigendom) vermeld.
2.11 De voor de Wet waardering onroerende zaken per 1 januari 1999 vastgestelde waarde van de windturbine bedroeg € 181.058; per 1 januari 2003 bedroeg deze waarde € 163.500.
3. Geschil en beoordeling in feitelijke instanties
3.1 Belanghebbende heeft het (negatieve) exploitatieresultaat van de windturbine als inkomsten uit vermogen aangegeven.(5)
3.2 Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur het exploitatieresultaat van de windturbine aangemerkt als winst uit onderneming en de afschrijving van de windturbine verminderd met ƒ 46.667.
3.3 De Rechtbank (zie 1.4) oordeelde:
'4.2 Op grond van de vastgestelde feiten is de rechtbank van oordeel dat de exploitatie van de onderhavige windturbine dient te worden aangemerkt als een energieproductiebedrijf, dat deelneemt aan het maatschappelijk verkeer. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat [belanghebbende] een aanzienlijke investering heeft gedaan in een windturbine en dat hij met die investering risico's loopt door onzekerheid over het windaanbod en de voor de geleverde energie te ontvangen vergoeding. Daarnaast bestaat bet risico van mechanische storingen. Tevens bestaat onzekerheid over de economische levensduur en de restwaarde van de windturbine. Verder staat vast dat [belanghebbende] zelf (enige) arbeid verricht bij de exploitatie van de windturbine, terwijl hij daarnaast het noodzakelijke onderhoud en dagelijkse toezicht heeft uitbesteed. Tussen partijen is niet in geschil dat bij de onderhavige exploitatie van de windturbine redelijkerwijs positieve opbrengsten zijn te verwachten. Derhalve is sprake van een onderneming in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...). De aard van de onderneming, te weten het opwekken van elektriciteit uit wind, en de moderne wijze van bedrijfsvoering door monitoren op afstand maakt dat de omvang van feitelijk verrichte hoeveelheid arbeid niet beslissend is voor de vraag of sprake is van een onderneming in de zin van evengenoemd artikel 6. Nu naar het oordeel van de rechtbank de exploitatie van de windturbine als een onderneming dient te worden beschouwd, is voor het onderhavige geval sprake van verplicht ondernemingsvermogen.
4.3 Vaststaat dat de windmolen in of omstreeks april 1996 in gebruik is genomen voor de opwekking van energie. Verder staat vast dat het tussen [belanghebbende] en [de energie-leverancier] afgesloten energieleveringscontract een looptijd heeft tenminste tot 1 mei 2010. Daarnaast is de windturbine gecertificeerd voor een technische levensduur van 20 jaar en is de verzekerde dagwaarde van de windturbine de nieuwwaarde onder aftrek van vijf procent per bedrijfsjaar. Op grond van deze feiten en omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat verweerder met het vaststellen van de afschrijvingstermijn op 15 jaar niet van een te lange periode is uitgegaan.
4.4 De rechtbank komt tot de slotsom dat [de Inspecteur] het gelijk aan zijn kant heeft, maar dat het beroep tegen de belastingaanslag gegrond moet worden verklaard vanwege de door [de Inspecteur] onjuist gecorrigeerde afschrijving.' (zie 1.4).
3.4 Op het hoger beroep heeft het Hof geoordeeld:
'6.1 Het hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank zoals weergegeven onder 4.2 en 4.3. Het door belanghebbende in hoger beroep aangevoerde doet daar niet aan af.
Voor dat geval zijn partijen het er over eens, naar zij ter zitting hebben verklaard, dat de exploitatie van de onderhavige windturbine een onderdeel vormt van het agrarisch bedrijf. Het hof zal partijen daarin volgen.
6.2 Het hof is van oordeel dat, gelet op de bewoordingen van de akte van 14 mei 1996, waarbij het opstalrecht ten behoeve van E B.V. werd gevestigd, met name van bladzijde 5, onder E, dat het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing van de windturbine door belanghebbende (in de zin van artikel 11, lid 1, van de Wet IB [1964], tekst 1996) reeds in 1996 heeft plaatsgevonden (vergelijk HR 23 januari 1985, BNB 1985/144*).
6.3 Voor het geval de beslissing van het hof zou luiden zoals weergegeven onder 6.1 en 6.2, zijn partijen het erover eens dat het belastbare inkomen nader dient te worden vastgesteld op ƒ 81.995 (...).'
3.5 Het Hof heeft het hoger beroep derhalve gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 81.995, omdat de investering in de windturbine aan het jaar 2000 moet worden toegerekend zodat ter zake recht op investeringsaftrek bestaat.
3.6 Belanghebbende draagt in cassatie twee middelen van cassatie voor:
(1) Het Hof heeft art. 7 Wet Pro IB 1964 geschonden doordat het 'heeft geconcludeerd dat de onderhavige windmolen niet als keuzevermogen kan worden aangemerkt, terwijl de grenzen der redelijkheid door belanghebbende niet worden overschreden door de windmolen als privévermogen te etiketteren. (...)
Belanghebbende concludeert (...) dat de door hem aangeschafte windmolen als beleggings-object kan worden aangemerkt en derhalve als privévermogen kan worden geëtiketteerd.
(2) In - de toelichting op - het tweede middel betoogt belanghebbende dat uit 'de feiten blijkt dat belanghebbende geen werkzaamheden verricht die het normale vermogensbeheer te boven gaan. Belanghebbende heeft voor de gelden die hij tot zijn privévermogen rekende een andere vorm van beleggen gezocht met een passend rendement en is zoals uit de feiten blijkt bij de mogelijkheid uitgekomen om zijn gelden in een windmolen te beleggen.'
4. Begrip onderneming
4.1 In 'De Wet inkomstenbelasting 2001' schrijf ik met L.J.A. Pieterse(6) over het begrip onderneming: 'De Nederlandse wetgeving betreffende de inkomstenbelasting heeft nimmer een definitie van de begrippen 'bedrijf', dat werd gehanteerd in de Wet op de bedrijfsbelasting 1893 en het Besluit IB 1941, en 'onderneming', dat sinds 1965 centraal staat, gekend. Deze begrippen zijn in de literatuur en in honderden rechterlijke uitspraken uitgekristalliseerd.
(...).
De omschrijving die in de parlementaire stukken op het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet IB 1964, van een onderneming wordt gegeven, is niet eensluidend. Blijkens de MvA (p. 31, l.k.) wordt daarmee 'niet anders bedoeld dan de organisatie van kapitaal en arbeid, door een contribuabele opgebouwd en in stand gehouden met het oogmerk om winst te behalen'. In deze omschrijving is de gangbare definitie te herkennen:
'De organisatie, die er op gericht is met behulp van arbeid en veelal van kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk om winst te behalen'. [voetnoot auteurs: J.H.R. Sinninghe Damsté, De Wet op de Inkomstenbelasting, vijfde druk, Tjeenk Willink, Zwolle 1937, p. 43.]'
4.2 Met Th. Groeneveld kwam ik(7) tot de volgende conclusie: 'Een onderneming is een zelfstandige productie-organisatie. Zij wordt vooral hierdoor gekenmerkt dat zij zelfstandig besluit tot het op de markt aanbieden van een door haar voortgebracht product, en dat zij ten behoeve van het door haar verrichte omzettingsproces zelf de markt betreedt als afnemer van diverse goederen en/of diensten.
Van een onderneming pleegt men slechts te spreken ingeval de organisatie de potentie bezit om langere tijd te blijven bestaan, hetgeen vereist dat zij naar verwachting uit de opbrengst van haar productie de daarvoor benodigde kosten kan voldoen, inclusief een redelijke beloning voor de verschaffer(s) van het 'eigen' vermogen en voor de arbeid van de ondernemer.'
4.3 Aan de Cursus Belastingrecht(8) ontleen ik de volgende passage:
'Uiteraard is het voor het bestaan van een onderneming van belang dat ondernemingsrisico wordt gelopen. Dit risico zal doorgaans omvatten de kans op wisselende jaarlijkse winstsaldi, alsmede de kans dat de verliezen de winsten overtreffen, zodat de activiteit in een bepaald jaar per saldo geen voordeel oplevert. Ook de mogelijkheid dat het geïnvesteerde kapitaal verloren gaat, is uiteraard een ondernemingsrisico.'
4.4 Met Th. Groeneveld schreef ik(9):
'Wij noemen iemand ondernemend wanneer hij niet een passieve houding aanneemt, maar activiteiten ontplooit, initiatief neemt, niet achter andere personen aanloopt, nieuwe wegen zoekt, niet bang is om zijn nek uit te steken. Vertaald naar het economische verkeer is hij degene die een productie-eenheid neerzet, er leiding aan geeft, en bereid is daar financieel risico bij te lopen. Hij betrekt andere personen bij die organisatie en honoreert deze voor de door hen geleverde prestaties, en trekt zelf de goede of kwade financiële resultaten die uit de activiteit overblijven, nadat de op zijn initiatief ingehuurde productiefaktoren hun beloning hebben ontvangen.
Aldus voorgesteld zijn twee aspecten wezenlijk voor het ondernemerschap, namelijk het leiding geven en de ongewisse 'beloning' in de vorm van het nettoresultaat.
De ondernemer ontvangt geen beloning in de zin van een afgesproken prijs voor de door hem in de onderneming ingebrachte prestaties. Wat hij ontvangt, is de financiële uitkomst van zijn eigen activiteiten.'
5. Onderneming (box 1) tegenover vermogensbeheer (box 3)
5.1 Over de visie van de wetgever op de functies van arbeid en vermogen bij de inkomensverwerving, schreef ik(10): 'De vermelding van deze 'bronnen' als nevenschikkende grootheden veronderstelt dat vermogen opbrengst genereert zonder dat daarbij van arbeid sprake is. Deze opvatting is onjuist, en reeds bij de behandeling van de Bedrijfsbelasting 1893 is dat onder ogen gezien [Zie: J.P. Sprenger van Eyk, De Wet ter belasting van bedrijfs- en andere inkomsten, Martinus Nijhoff, 's-Gravenhage 1894, blz. 50-54]. De wetgever heeft zelf echter geen oplossing voor het vraagstuk aangedragen.
De rechtspraktijk moet derhalve een onderscheid maken tussen 'arbeid' in de zin der wet, en 'arbeid' die wordt verricht bij de exploitatie van vermogen in de privé-sfeer. [voetnoot auteur: Conform J.E.A.M. van Dijck, Vermogensbeheer, Weekblad 1976/5258, blz. 150.] Arbeid in laatstbedoelde zin wordt door de Hoge Raad aangeduid als: normaal vermogensbeheer. Deze arbeid wordt verondersteld de vruchten van belegd kapitaal niet te 'veroorzaken', aangezien iedere 'sufferd' die toevallig dezelfde belegging gekozen heeft, deze opbrengst geniet.
Daaruit volgt dat tussen arbeid in de zin van art. 6 en Pro art. 22 enerzijds Pro en normaal vermogens-beheer anderzijds een kwalitatief onderscheid moet worden gemaakt. Arbeid moet van zodanige aard zijn dat zij voordelen oproept die met het passieve vermogensbeheer niet worden verkregen. Arbeid als bron moet die voordelen 'bewerkstelligen'; zij moet daar zicht op verschaffen. Het gaat om 'arbeid (...) die een meerwaarde schept'.'
5.2 L.G.M. Stevens(11) betoogt: 'Voor een onderneming is, behalve de duurzame organisatie, nodig dat meer arbeid wordt verricht dan voor normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Bij bedrijfsmatige exploitatie moet een kennelijk streven aanwezig zijn om, in een grotere omvang of kwaliteit dan bij vermogensbeheer gebruikelijk is, eigen arbeidskracht, eigen ervaring, eigen capaciteiten of relaties rendabel te maken (HR 1 februari 1995, BNB 1995/79). De omvang en aard van de werkzaamheden ter zake van de verhuur van een aantal panden was bepalend voor de afbakening tussen normaal vermogensbeheer en ondernemer-schap in HR 29 mei 1996, BNB 1996/232 (idem eerder: HR 17 augustus 1994, BNB 1994/319).'
5.3 H.A.J.P. Te Niet(12) schrijft in zijn dissertatie dat aangezien 'een onderneming het duidelijkst kan worden omschreven als zelfstandig, duurzaam, bedoelde activiteiten, gericht op risicodragende deelneming aan het economische verkeer, (...) het niet verwonderlijk [is] dat de onderneming niet alleen ten opzichte van de andere arbeidsgerelateerde vormen van inkomen dient te worden afgebakend, maar tevens ten opzichte van de vermogenssfeer. De afbakening tussen ondernemen en beleggen, wordt van oudsher ingevuld met het begrip 'normaal vermogensbeheer'.
Aan de hand van de activiteiten van de belastingplichtige, de samenstelling van het vermogen, de aard van het vermogen en de risico's die de belastingplichtige loopt bij het exploiteren van het vermogen, wordt bepaald of dit totaalbeeld past bij dat van een normale belegger. Overstijgen de activiteiten van de belastingplichtige deze grens, dan kan niet meer worden gesproken van beleggen. Wat bij deze toets als 'normaal' moet worden beschouwd, is afhankelijk van subjectieve inzichten.'
5.4 Met Th. Groeneveld betoog ik(13):
'In de benaming 'organisatie van kapitaal en arbeid' betekent 'arbeid' niet hetzelfde als de arbeid die komt kijken bij het beheren van vermogen. Zo dat anders was, dan zou elk vermogensbeheer van duurzame aard een onderneming vormen. Ook de arbeid in de zin van niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden onderscheidt zich van normaal vermogensbeheer, want anders zou elke willekeurige vermogenstransactie leiden tot een belaste capital gain. (...)
Een (...) terrein waarop de grens van normaal vermogensbeheer aan de orde komt, is dat van de exploitatie van onroerend goed.'
Verschillende malen is beslist dat het louter verhuren van onroerend goed niet als ondernemen kan worden bestempeld [voetnoot auteurs: HR 29 mei 1974, BNB 1974/177; HR 2 november 1983, BNB 1983/330 (...).], ook al wordt tevens gebruik gemaakt van enig vreemd vermogen. [voetnoot auteurs: (...) HR 3 november 1982, BNB 1982/329.] (...).
Een tweetal arresten is in deze materie richtinggevend. Het eerste betreft een v.o.f. met als doel het verkrijgen, exploiteren en vervreemden van onroerende goederen. Gekocht werden verschillende bedrijfspanden welke werden verhuurd, alsmede enkele woningen die waren bedoeld om na verbouwing eveneens als bedrijfspand te worden verhuurd. Beide vennoten brachten f 75.000 eigen kapitaal in, maar de aankopen tot f 1,6 miljoen werden grotendeels vreemd gefinancierd. De Hoge Raad stemde in met 's Hofs conclusie 'dat belanghebbende en zijn compagnon een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid in het leven hebben geroepen welke op meer dan incidentele basis aan het maatschappelijk verkeer deelneemt en waarbij de factor arbeid, qua aard en omvang van zodanig belang is dat deze geacht kan worden ten doel te hebben het behalen van voordelen uit onroerende goederen, welke het aan een belegger in zodanige goederen normaliter opkomende rendement te boven gaan'. [voetnoot auteurs: HR 7 oktober 1981, BNB 1981/299, FED art. 6 IB Pro: 68 met noot van J.S. Rijkels.]
Het tweede arrest waarop wij hierboven doelden, dateert van 1994. Belanghebbende verhuurt 18 kamers in twee panden. De gemeenschappelijke ruimten van de panden worden door belanghebbende zelf schoon gehouden; hij verricht ook zelf alle voorkomende onderhouds-werkzaamheden, int de huren en verzorgt de administratie. Hof Amsterdam ziet hierin geen onderneming, maar de Hoge Raad casseert de uitspraak en overweegt onder meer: 'in een geval als het onderhavige is van normaal vermogensbeheer geen sprake, indien het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaken verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit onroerende zaken welke het bij normaal vermogens-beheer opkomende rendement te boven gaan'. [voetnoot auteurs: HR 17 augustus 1994, BNB 1994/319 met noot van Van Dijck, FED 1994/726 met noot van W.E.M. van Nispen tot Sevenaer. (...).]'
5.5 Het onder 5.2 en 5.4 genoemde arrest HR 17 augustus 1994, nr. 29 755, BNB 1994/319 annoteerde J.E.A.M. van Dijck als volgt: 'Aan de orde zijn twee grenslijnen. In de eerste plaats de grenslijn tussen de inkomensbronnen onderneming en arbeid van art. 22, eerste lid, onderdeel b enerzijds en de inkomensbron vermogen anderzijds, welke grenslijn gevonden moet worden aan de hand van het criterium ,,normaal vermogensbeheer". (...)
3. De aandacht concentreert zich in deze procedure op de vraag of van normaal vermogens-beheer sprake is. De arbeid van de belastingplichtige bewerkt niet dat de brutohuuropbrengst toeneemt. De arbeid heeft ten gevolge dat geen kosten aan derden ontstaan voor onderhouds- en schoonmaakwerkzaamheden, administratie e.d., zodat het nettorendement verbetert. Het Hof had zich sterk gericht op het effect van de arbeid op het brutorendement. De Hoge Raad richt zich terecht naar het nettorendement door zich af te vragen of de arbeid ten doel heeft ,,het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan". De begrippen ,,voordelen" en ,,rendement" kunnen hierbij immers niets anders betekenen dan het saldo van opbrengsten en kosten, met andere woorden: het nettorendement.'
5.6 De auteurs van het boek 'Van Soest Belastingen'(14) betogen: 'Essentieel - maar niet doorslaggevend ten opzichte van art. 3.90 (resultaat uit overige werkzaamheden) - voor de aanwezigheid van een onderneming is dat er arbeid wordt verricht. Zowel hier als elders moet deze term in ruime zin worden opgevat en moet daaronder met name ook het leidinggeven, het inzetten van vakkennis en zakeninzicht en het aanwenden van relaties en van de eigen 'naam' worden begrepen. De arbeid moet qua tijdsbeslag ook een redelijke omvang hebben in relatie tot andere (neven)werkzaamheden (HR, BNB 1990/107). De arbeid die nodig is om een vermogen op normale wijze te beheren, zal niet voldoende zijn om dat vermogensbeheer tot een onderneming te bestempelen; het verhuren van huizen wordt dus geen onderneming, doordat daartoe geregeld arbeid verricht wordt, maar het is wel mogelijk dat de wijze waarop het beheer is georganiseerd, er een onderneming van maakt (HR, BNB 1981/299, 1982/329, 1996/232).'
5.7 HR 29 mei 1996, nr. 30 774, BNB 1996/232 oordeelde:
'-3.1. (...):
Belanghebbende heeft in de jaren 1983 tot en met 1986 een aantal (...) panden gekocht. Hiertoe behoort [een] complex (...) (hierna: de panden). Zij heeft de panden vervolgens verbouwd ten einde deze geschikt te maken voor de verhuur - door belanghebbende - van kamers, appartementen en winkels.
De in het onderhavige jaar (1988) door belanghebbende met betrekking tot de verhuur van de panden verrichte werkzaamheden bestonden in ieder geval uit het innen van de huren, het oplossen van problemen met de huurders en het schoonhouden van de hal, het trappenhuis en de keuken van een van de panden.
-3.2. Voor het Hof was tussen partijen - voor zover te dezen van belang - in geschil of door belanghebbende ter zake van de verhuur van de panden in 1988 genoten opbrengsten voor haar winst uit onderneming vormden, overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur, dan wel inkomsten uit vermogen, overeenkomstig het standpunt van belanghebbende.
-3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat, mede gelet op de aan de panden door de verbouwingen aangebrachte veranderingen van aard en inrichting en op de omstandigheid dat de aankoop van de panden werd gefinancierd met een hypothecaire geldlening, belanghebbende met de door haar ter zake van de verbouwing verrichte, omvangrijke arbeid beoogde voordelen uit de panden te behalen, welke het aan een belegger in zodanige zaken normaliter opkomende rendement te boven gaan en dat daaruit volgt dat de huuropbrengst van de panden niet kan worden gerekend tot de inkomsten uit vermogen.
-3.4. Gelijk het primaire middel terecht betoogt, is, anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, voor de beantwoording van de vraag of de huuropbrengst van de panden voor belanghebbende inkomsten uit vermogen vormde, slechts van belang of aard en omvang van de door haar ter zake van de verhuur verrichte werkzaamheden, nadat de verbouwing was voltooid, al dan niet meer hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Het hiervóór in 3.3 weergegeven oordeel berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting.
's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. (...)'
5.8 J.W. Zwemmer annoteerde:
'-1. Om de verhuur van onroerende zaken als het drijven van een onderneming aan te kunnen merken, is het noodzakelijk dat de ter zake van de verhuur verrichte werkzaamheden meer hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Dat doet zich in de bewoordingen van HR 17 augustus 1994, BNB 1994/319 m.n. Van Dijck voor als het rendabel maken van onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaken verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan. In bovenstaand arrest wordt deze formulering weliswaar niet exact herhaald, doch ook niet zodanig gewijzigd dat daaruit een koerswijziging van de Hoge Raad valt te destilleren.
-2. Het Hof had tot de voor het rendabel maken van vermogen verrichte arbeid mede de door de eigenaar zelf verrichte verbouwingswerkzaamheden gerekend. Met de Hoge Raad ben ik van mening dat deze arbeid de exploitatie van onroerende zaken nog niet als een onderneming kwalificeert. De verbouwing immers gaat aan de exploitatie vooraf. Los daarvan staat de mogelijkheid dat het verbouwen als zodanig een zodanige omvang aanneemt dat van ondernemingsactiviteiten sprake is. Daarvan was evenwel niets gebleken. In dat geval moeten de aan de exploitatie verbonden werkzaamheden op zichzelf worden bekeken. Wel kan dan nog de vraag rijzen of de met de verbouwing uiteindelijk te behalen vermogenswinst als inkomsten in de zin van art. 22, eerste lid, onderdeel b, moet worden aangemerkt. Theoretisch is voor een dergelijke compartimenteringsbenadering veel te zeggen. Maar naarmate het moment van realisatie verder in de toekomst komt te liggen, zal het voor de belastingdienst steeds moeilijker worden de uiteindelijk te realiseren vermogenswinst nog voor een deel aan arbeid uit het verleden toegerekend te krijgen.
-3. Het hof waarnaar de zaak is verwezen, moet nu nog onderzoeken of de met betrekking tot de verhuur verrichte werkzaamheden naar aard en omvang meer hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Deze werkzaamheden bestonden naar 's Hofs vaststelling in ieder geval uit het innen van de huren, het oplossen van problemen met huurders en het samen met een nichtje schoonhouden van de hal, het trappenhuis en de keuken van het pand. Over de uitslag valt gezien het sterk feitelijke karakter weinig te zeggen. In het geval dat leidde tot het hierboven reeds aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 17 augustus 1994 - dat ook op verhuur van studentenkamers betrekking had - oordeelde Hof 's-Gravenhage 10 april 1995, V-N 24 augustus 1995, punt 7, na verwijzing dat de in dat geval verrichte werkzaamheden naar aard en omvang wel meer hadden omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk was. Maar in dat geval hield belanghebbende zich in ieder geval ook nog met onderhoud en administratie bezig.'
5.9 In een door Hof Amsterdam besliste zaak(15) exploiteerde belanghebbende in firmaverband een windturbine. In geschil was of de revenuen kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming, zoals belanghebbende verdedigde. Het Hof oordeelde:
'5.1. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting stelt het Hof (...) vast dat de firma een aanzienlijke investering heeft gedaan in een windturbine, dat de met die turbine opgewekte energie ingevolge een daartoe gesloten overeenkomst wordt geleverd aan een energiemaatschappij, dat daarbij voor een periode van 10 jaar een vaste prijs per kwh is afgesproken, dat de hoeveelheid te leveren energie en daarmede de te behalen omzet afhankelijk is van de - variabele en onzekere - hoeveelheid wind en van het storingsvrij functioneren van de turbine en dat de economische levensduur en de restwaarde van de turbine onzeker zijn.
5.2. De onder 5.1 vastgestelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de firma een aan het maatschappelijk verkeer deelnemend productiebedrijf exploiteert en dat de firmanten ondernemersrisico's lopen. Nu niet in geschil is dat van deze exploitatie redelijkerwijs positieve opbrengsten zijn te verwachten, moet dit bedrijf worden aangemerkt als een onderneming in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
5.3. Buiten beschouwing kan blijven of de arbeid die de firmanten feitelijk verrichten, omvangrijker is dan de arbeid die in geval van normaal vermogensbeheer pleegt te worden verricht. Het antwoord op die vraag is, gelet op de aard van het bedrijf, niet beslissend voor de vraag of sprake is van een onderneming in de zin van artikel 6 van Pro de Wet. Overigens is het Hof van oordeel dat belanghebbende tegenover de onvoldoende gemotiveerde betwisting door de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat binnen de firma méér arbeid wordt verricht dan het geval zou zijn indien zij de turbine in het kader van normaal vermogensbeheer aan een derde ter beschikking zou stellen.
5.4. Het gelijk is aan belanghebbende.'
5.10 De redactie van V-N annoteerde: 'De fiscale gevolgen van de exploitatie van een windmolen hebben in het verleden van velerlei kant aandacht gekregen, getuige seminars, overleg binnen de Belastingdienst, vragen vanuit de Tweede Kamer, vragen in V-N 's vragenrubriek enz. Voor de diverse vindplaatsen raadplege men de registers.
Met deze uitspraak van het Amsterdamse hof lijkt de eindbeslissing te zijn gevallen: de exploitatie van een windmolen zal in vrijwel alle gevallen voor de inkomstenbelasting als een onderneming kunnen worden aangemerkt. Voor zover ons bekend heeft de staatssecretaris van Financiën geen beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft steeds als lijn aangehouden dat hij geen inbreuk wilde maken op het stelsel van fiscale winstberekening. Het antwoord op de vraag of de exploitatie van een windmolen kan worden aangemerkt als een onderneming, stelt hij nadrukkelijk afhankelijk van de feiten en omstandigheden. Ons inziens zijn de feiten en omstandigheden waar de staatssecretaris van Financiën terecht zijn oordeel van laat afhangen, in het onderhavige geval zo gebruikelijk dat deze, gegeven de beslissing van het Amsterdamse hof, vrijwel altijd zullen leiden tot de conclusie dat sprake is van de uitoefening van een onderneming. Wat ons betreft zou het de Belastingdienst sieren indien medewerking wordt verleend aan het intrekken van lopende procedures op dit punt.'
6. Beleid
6.1 Op vragen van de Tweede Kamerleden Schutte en Van Middelkoop antwoordt de staatssecretaris van Financiën(16) onder meer: 'In het bedoelde (...) overleg zijn geen standpunten ingenomen. De uitvoerend portefeuillehouder heeft in het bedoelde overleg slechts de fiscale behandeling van windmolens (voor wat betreft het winstaspect) geïnventariseerd. Daarbij is gebleken dat het antwoord op de vraag of de exploitatie van een windmolen fiscaal als onderneming kan worden aangemerkt sterk afhankelijk is van feiten en omstandigheden. Op basis van de huidige wet en jurisprudentie is sprake van een onderneming als er een organisatie is van kapitaal en arbeid die winst beoogt en waarvan redelijkerwijs verwacht kan worden dat die in de toekomst ook behaald wordt. Liggen de feiten zo dat een particulier louter uit beleggingsoverwegingen geld aanwendt voor een windmolen dan zal er doorgaans geen sprake zijn van een onderneming in fiscale zin. In andere situaties is het mogelijk dat een windmolen deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen. Daarvan is in ieder geval sprake indien de exploitatie van de windmolen door middel van een BV geschiedt.'
6.2 In antwoord op vragen van de leden Reitsma en Van Ardenne-Van der Hoeven (beiden CDA) aan de staatssecretaris van Financiën over de fiscale behandeling van windenergie, deelt laatstgenoemde(17) mee: 'De vaststelling of de exploitatie van een windturbine plaatsvindt binnen het kader van een onderneming is afhankelijk van de feiten, waarover in laatste instantie de rechter beslist. Daarbij merk ik op dat in de door u genoemde procedure belanghebbende het standpunt innam dat hij een windturbine exploiteerde binnen het kader van een onderneming.
Juist omdat het antwoord op de vraag of exploitatie van een windturbine aan te merken valt als onderneming, afhankelijk is van feiten en omstandigheden heb ik in november 1996 de leden Schutte en Van Middelkoop geantwoord niet bereid te zijn in een aanschrijving op te nemen dat dit altijd het geval is.'
6.3 De redactie van V-N tekent aan:
'In de eerste vraag wordt gewezen op een beslissing van Hof Amsterdam. Daarmee zal zijn gedoeld op de uitspraak van 21 januari 1999, nr. 98/0468, V-N 1999/27.7, blz. 2421. Ook uit het daarop gegeven antwoord blijkt dat de staatssecretaris van Financiën blijft bij zijn standpunt - en terecht - dat de feiten en omstandigheden bepalen of de exploitatie van een windturbine is aan te merken als een onderneming. Wij verwijzen naar onze aantekening bij voormelde uitspraak.'
7. Vragenrubriek
7.1 Redactie Vakstudie Nieuws, V-N 1996, blz. 3950, geeft op de hierna vermelde vraag het daarna opgenomen antwoord:
'Vraag
Nu investeringen in windmolens fiscaal gestimuleerd worden is het van belang duidelijkheid te krijgen over de fiscale kwalificatie van de exploitatie van een windmolen.
Twee vragen in de inkomstenbelasting spelen hierbij met name:
a is de exploitatie van de windmolen te kwalificeren als winst uit onderneming dan wel moet het gekwalificeerd worden als inkomsten uit vermogen?;
b indien de exploitant van de windmolen tevens bijvoorbeeld een agrarische onderneming uitoefent (windmolen staat op grond welke oorspronkelijk toebehoorde aan de agrarische onderneming) kan de windmolen dan worden gezien als een afzonderlijke onderneming (van belang voor o.a. de investeringsaftrek) of moeten de agrarische onderneming en de exploitatie van de windmolen worden gezien als één onderneming?
Toelichting
Ter toelichting hierbij het volgende. De investeringssom in een moderne windmolen bedraagt ten minste ƒ 1 000 000.
Met de electriciteitsmaatschappij wordt meestal een tienjarig contract afgesloten waarbij afname van de stroom gegarandeerd is alsmede een vaste prijs is overeengekomen per geleverde KWH.
Wat er na tien jaar gebeurt is thans niet te overzien.
Voor wat betreft de vraag onder b merk ik op dat de respectievelijke ondernemingen qua leveranciers en afnemers niet dan wel nauwelijks met elkaar zijn verbonden.
De arbeid van de windmolenexploitant bestaat o.a. uit sturing van de windmolen ter realisering van een maximaal rendement, voorkomen en verhelpen van storingen, optreden bij calamiteiten en dagelijkse controle op de gang van zaken.
Antwoord
ad a) Of er sprake is van winst uit onderneming dan wel inkomsten uit vermogen hangt sterk van de feiten en omstandigheden af. De grens tussen vermogensbeheer (beleggen) en ondernemerschap heeft de Hoge Raad aangegeven in zijn arrest van 17 augustus 1994, V-N 1994, p. 2817, punt 9. De Hoge Raad overwoog dat van normaal vermogensbeheer geen sprake is indien het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid die de eigenaar zelf verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit onroerende zaken welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat. Het aanwenden van eigen arbeidskracht dwingt derhalve niet zonder meer tot de conclusie dat een onderneming aanwezig is. Beslissend is of de arbeid naar haar aard en relatieve omvang (in verhouding tot het belegde vermogen) gericht is op het behalen van meer voordeel dan een normaal rendement. Aan de hand van dit criterium zult u dus moeten beoordelen of er in het onderhavige geval sprake is van een onderneming of niet.
ad b) Ook het antwoord op de vraag of er één of twee ondernemingen zijn, hangt sterk af van de feiten en omstandigheden. Als de exploitatie van de windmolen kan worden aangemerkt als een onderneming, lijkt er in het onderhavige geval veel voor te zeggen dat er hier sprake is van twee ondernemingen. Met name omdat de aard van de exploitatie totaal verschillend is.
Als de exploitatie van de windmolen niet als een aparte onderneming kan worden aangemerkt, rijst de vraag of de windmolen wel tot het ondernemingsvermogen van de agrarische onderneming mag worden gerekend. Naar onze mening worden de grenzen der redelijkheid overschreden als dat gebeurt. De exploitatie van de windmolen heeft immers niets van doen met de landbouwonderneming. De windmolen behoort dan tot het verplichte privé-vermogen.'
8. Beoordeling van de middelen
8.1 Zie voor de middelen 3.6.
8.2 In cassatie is aan de orde de vraag of het exploitatieresultaat van belanghebbendes windturbine als winst uit onderneming moet worden bestempeld (en de windturbine tot het ondernemingsvermogen dient te worden gerekend) of dat dit behoort tot de categorie inkomsten uit vermogen, hetgeen belanghebbende verdedigt (zie 1.8).
8.3 Teneinde de exploitatie van de windturbine fiscaaljuridisch te kwalificeren kan deze, gelet op de omstandigheden van het geval, worden vergeleken met de exploitatie van een onroerende zaak. Daarbij is aan de orde de vraag of aard en omvang van de door belanghebbende ter zake van de exploitatie verrichte werkzaamheden, nadat de turbine is gereedgekomen en in gebruik genomen, al dan niet - respectievelijk - iets anders dan wel meer behelzen dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is (zie 4.6). Daartoe dienen de aan de exploitatie verbonden werkzaamheden op zichzelf te worden beoordeeld (zie 4.6 en 4.7).
8.4 Daar de door belanghebbende ter zake van de exploitatie van de windturbine verrichte werkzaamheden in omvang bescheiden zijn, zou kunnen worden betwijfeld of deze meer hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is.
8.5 In de in 8.3 aangelegde toets dient 'arbeid' echter niet alleen in kwantitatieve zin te worden verstaan doch dient ook het kwalitatieve aspect in ogenschouw te worden genomen. De arbeid die wordt verricht bij de exploitatie van een onroerende zaak en die welke wordt verricht bij de exploitatie van de onderhavige windturbine, zijn wezenlijk verschillend. De windturbine wordt niet verhuurd dan wel aan derden tegen een vergoeding ter beschikking gesteld. De windturbine wordt gebruikt om elektriciteit op te wekken, dat wil zeggen een product voort te brengen dat door belanghebbende - in concurrentie met andere aanbieders - op de markt wordt gebracht; de windturbine is in wezen een fabriek (zie 4.2).
8.6 Belanghebbende heeft de levering (en afname) van de elektriciteit die de turbine zal opwekken vanaf het moment van aankoop ervan tot een tijdstip dat tenminste 10 jaar daarna is gelegen, weliswaar zeker gesteld en zich daarbij verzekerd van minimale prijzen (zie 2.6 en 2.7), maar zulks brengt niet mee dat de opbrengst daarmee eveneens vaststaat, nu de te realiseren opbrengst ook afhankelijk is van de hoeveelheid wind en het al dan niet optreden van defecten (zie 2.8).
8.7 Belanghebbende heeft zich verzekerd tegen een groot aantal risico's, maar de onderhoudskosten bijvoorbeeld zijn onzeker, en de mogelijkheid dat de windturbine in economische zin verouderd raakt, vormt naar niet anders is gesteld of gebleken, eveneens een risicofactor. Ook is niet gesteld of gebleken dat de investering hoe dan ook binnen 10 jaar wordt terugverdiend.
8.8 Gelet op het in 8.5 en volgende overwogene vormt de onderhavige productie van elektriciteit naar haar aard een onderneming, nu voor die conclusie niet zozeer de (omvang van de) tijdens de exploitatiefase ingebrachte arbeid beslissend is, maar vooral cruciaal is dat belanghebbende een product op de markt brengt en in dat kader substantiële risico's op zich heeft genomen, hetgeen van doorslaggevende betekenis is.
8.9 Nu de windturbine volledig in gebruik is bij belanghebbendes onderneming, vormt zij verplicht ondernemingsvermogen.
8.10 De door belanghebbende aangevoerde middelen kunnen derhalve niet tot cassatie van de aangevallen uitspraak leiden.
9. Slotsom
De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Rechtbank Leeuwarden 17 april 2007, nrs. 06/1066 en 06/1067, NTFR 2007/826 en NTFR 2009/220.
2 Hof Leeuwarden 21 november 2008, nr. 87/07, NTFR 2008/2332.
3 Zie onderdeel 2.14 van de uitspraak van het Hof.
4 F, thans G.
5 Zie - voor de becijfering van het resultaat - onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof.
6 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Editie 2008, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2008, blz. 96-97.
7 Th. Groeneveld en R.E.C.M. Niessen, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting, tweede herziene druk, Kluwer, Deventer 1999, blz. 7.
8 Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), 3.2.2.B.b. Zie over het ondernemingsrisico voorts J. Spaanstra, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting, Kluwer, Deventer-Antwerpen 1958, blz. 19 e.v.
9 Th. Groeneveld en R.E.C.M. Niessen, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting, tweede herziene druk, Kluwer, Deventer 1999, blz. 46.
10 R.E.C.M. Niessen, 'Algemene en bijzondere bronkenmerken', WFR 1997/6227, (deels) geciteerd zonder noten.
11 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Kluwer, Deventer 2001, blz. 155.
12 H.A.J.P. te Niet, Het beleggingsbegrip in de directe belastingen, Kluwer, Deventer 2007, blz. 267, geciteerd zonder noot.
13 Th. Groeneveld en R.E.C.M. Niessen, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting, tweede herziene druk, Kluwer, Deventer 1999, blz. 39 e.v.
14 Mr. A.J. van Soest, Belastingen, 23e druk door J.C.K.W. Bartel, R.P.C. Cornelisse en S. van Weeghel, Kluwer, Deventer 2007, blz. 46.
15 Hof Amsterdam 21 januari 1999, nr. 98/0468, V-N 1999/27.7.
16 Persbericht 7 november 1996, nr. 96/177, gepubliceerd in V-N 1996, blz. 4471.
17 Aanhangsel Handelingen Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, nr. 977, blz. 2125 en 2126, gepubliceerd in V-N 2000/18.13, blz. 1638.