Conclusie
Nr. 08/02887
Mr. Niessen
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 2001
Conclusie inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
8 januari 2009
1 Inleiding
1.1 Aan X (hierna: belanghebbende) te Z is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting c.a. opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 56.467 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3538. Bij afzonderlijke op het aanslagbiljet vermelde beschikkingen is heffingsrente en revisierente berekend. De aanslag en beschikkingen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2 Belanghebbende is van de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). Bij schriftelijke uitspraak van 7 maart 2007, nr. 06/1383, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een bedrag van € 43.648.(1)
1.3 Tegen deze uitspraak heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) heeft bij uitspraak van 5 juni 2008, nr. 07/00163(2), de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
1.4 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd.
1.5 In geschil is of op grond van artikel 3.69, lid 1, Wet IB 2001 een bedrag van € 69.200 of van € 54.690 als extra toevoeging aan de oudedagsreserve in aanmerking kan worden genomen.
1.6 In deze conclusie ga ik in op de vraag of een extra dotatie aan de oudedagsreserve bij geruisloze terugkeer uit de BV zich tevens uitstrekt tot de tussentijdse zogenoemde waardeaangroei (door oprenting) van een door "omzetting" van de fiscale oudedagsreserve (hierna: FOR) ontstane lijfrenteverplichting.
2 Feiten en geschil
2.1 Belanghebbende heeft zijn tot 31 december 1994 voor eigen rekening en risico gedreven tandartsenpraktijk op de voet van artikel 18 Wet Pro IB 1964 fiscaal geruisloos ingebracht in een daartoe opgerichte BV. Hij werd enig aandeelhouder van de BV. Bij de inbreng heeft belanghebbende in het kader van de afneming van de oudedagsreserve bij de BV een lijfrente bedongen tot een bedrag van € 54.690 (hierna: de FOR-lijfrenteverplichting).
2.2 Per 1 januari 2001 heeft belanghebbende met toepassing van de geruisloze terugkeerfaciliteit van artikel 14c Wet Vpb 1969 de tandartspraktijk weer omgezet in een onderneming die voor zijn eigen rekening en risico wordt gedreven.
2.3 Door oprenting bedroeg de FOR-lijfrenteverplichting inmiddels € 69.200.
2.4 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat artikel 3.69 Wet IB 2001 toestaat ook extra te doteren aan de oudedagsreserve ter zake van het bedrag van de oprenting van de FOR-lijfrenteverplichting.
2.5 De Rechtbank overweegt
'dat tussen partijen niet in geschil is dat er in onderhavig jaar sprake is van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen voor een bedrag van € 69.200. Uit de feiten volgt dat deze uitgaven verband houden met een lijfrente die in het verleden bij de geruisloze inbreng in het kader van de afname van een oudedagsreserve van eiser is gevormd. Gelet op de tekst van artikel 3.69, eerste lid, aanhef en letter b van de Wet IB 2001 mocht eiser derhalve een bedrag van € 69.200 toevoegen aan de FOR. De rechtbank merkt op dat noch de wettekst noch de parlementaire geschiedenis aanknopingspunten biedt voor de beperking die verweerder stelt aan het maximaal aan de FOR te doteren bedrag.
De omstandigheid dat de hoogte van de lijfrenteverplichting tijdens de BV-jaren is gestegen door oprenting, staat er niet aan in de weg om te spreken van een lijfrenteverplichting die is gevormd in het kader van de afname van een oudedagsreserve. De basis van de opgerente lijfrenteverplichting blijft immers de eerdere afname van de oudedagsreserve.'
2.6 Het Hof komt tot de slotsom dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is, daartoe het volgende overwegende:
'4.5. Samengevat komt het systeem van de wet te dezen op het volgende neer. Uitgangspunt bij de toepassing van de faciliteit van de geruisloze terugkeer van de onderneming uit de BV is dat bestaande lijfrente- en pensioenverplichtingen van de vennootschap aan de aandeelhouders moeten vrijvallen en worden aangemerkt als negatieve inkomensvoorzieningen als bedoeld in art. 3.133 van de Wet. Heffing van inkomstenbelasting kan worden voorkomen door bedoelde verplichtingen onder te brengen bij een toegelaten professionele verzekeraar of een ander lichaam of natuurlijk persoon als genoemd in art. 3.126 van de Wet. Daarnaast biedt art. 3.69, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet de mogelijkheid van een extra toevoeging aan de oudedagsreserve bij de inbreng van de onderneming.
4.6. Het Hof acht het in dit kader onwaarschijnlijk en ziet daarvoor in de wetsgeschiedenis ook geen aanwijzing, dat de wetgever met het opnemen van het bepaalde in art. 3.69, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet voor ogen heeft gestaan een extra toevoeging aan de nieuw te vormen oudedagsreserve tevens toe te staan voorzover dit betreft het deel van de lijfrenteverplichting van de BV dat is gevormd door oprenting van het bedrag van de destijds ingebrachte oudedagsreserve. Immers, een oudedagsreserve kan onder de vigeur van de inkomstenbelasting ook niet toenemen door oprenting. Opmerking verdient voorts dat het bedrag van de oprenting van de lijfrenteverplichting van de BV, mits aan de voorwaarden is voldaan, wel kan dienen als een onder te brengen verplichting als bedoeld in art. 3.126 van de Wet. Met betrekking tot het deel van een lijfrenteverplichting dat is aangegroeid door oprenting wordt de belastingplichtige in zoverre hetzelfde behandeld als elke andere aandeelhouder die met toepassing van art. 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de onderneming zelf voortzet.
4.7. Het Hof is van oordeel dat de tekst van art. 3.69, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet zich niet alleen niet verzet tegen de uitleg zoals de Inspecteur verdedigt, maar bovendien meer met de strekking van de bedoelde terugkeerfaciliteit in overeenstemming is dan de door belanghebbende verdedigde uitleg.'
2.7 Als middel van cassatie stelt belanghebbende voor:
'Schending van het recht, in het bijzonder van art. 3.69, lid 1, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat - kort gezegd - belanghebbende bij de geruisloze terugkeer uit de BV geen dotatie aan de oudedagsreserve kan doen voor het bedrag van de oprenting van de lijfrenteverplichting, welke lijfrenteverplichting bij de inbreng in de BV is ontstaan in verband met de opheffing van de oudedagsreserve, zulks ten onrechte.'(3)
Tevens verzoekt belanghebbende Uw Raad de staatssecretaris te veroordelen tot een integrale vergoeding van de kosten die belanghebbende heeft gemaakt in verband met de behandeling van deze zaak bij de Rechtbank, het Hof en Uw Raad.
2.8 De staatssecretaris betoogt in zijn verweerschrift inzake het beroep in cassatie dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de aangevallen uitspraak zal kunnen leiden.
2.9 In de conclusie van repliek voert belanghebbende aan:
'In de gehele procedure wordt er tot op heden abusievelijk van uitgegaan dat de overdracht van de lijfrenteverplichting naar de IB onderneming een negatieve uitgave vormde op grond van artikel 3.133 Wet IB 2001 en meer in het bijzonder dat onderdeel f hierop van toepassing was.'(4)
Samengevat betoogt belanghebbende dat de uit 2003 stammende tekst van standaardvoorwaarde 15(5) ertoe leidt dat artikel 3.133, onderdeel f, Wet IB 2001 van toepassing is, waardoor niet in 2001 kan worden gezegd dat belanghebbende zijn lijfrenteverplichting in die zin heeft prijsgegeven. In het geval dat artikel 3.133 Wet IB 2001 toegepast dient te worden, dan zou dit volgens belanghebbende moeten geschieden op basis van onderdeel i. Belanghebbende wijst op beleid dat inhield dat onder voorwaarden heffing achterwege werd gelaten over het gestorte FOR-bedrag en het bedrag van de oprenting, in gevallen van dooroverdracht van een ingebrachte onderneming inclusief een FOR-lijfrenteverplichting.(6)
2.10 De staatssecretaris heeft gedupliceerd.
3 Relevante wet- en regelgeving; toepassing van artikel 3.69 Wet IB 2001
3.1 Artikel 14c Wet Vpb 1969 luidt, voor zover van belang:
1. Indien een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die uitsluitend natuurlijke personen als aandeelhouder heeft, wordt ontbonden en de door de vennootschap gedreven onderneming door de aandeelhouders wordt voortgezet, kan Onze Minister op gezamenlijk verzoek van de belastingplichtige en de voortzettende aandeelhouders onder door hem nader te stellen voorwaarden toestaan dat de winst die bij of als gevolg van de ontbinding tot uitdrukking komt, niet in aanmerking wordt genomen. De aandeelhouders treden met betrekking tot de vermogensbestanddelen waarmee zij de onderneming voortzetten en die zij in het kader van de ontbinding verkrijgen, ieder voor zijn gedeelte, in de plaats van de belastingplichtige, behalve voorzover bij de te stellen voorwaarden anders is bepaald.
(...)
4. Het eerste lid is niet van toepassing:
a. Voorzover de vermogensbestanddelen en fiscale reserves van de belastingplichtige niet kunnen gaan behoren tot het vermogen waarmee de onderneming door de aandeelhouders wordt voortgezet.
(...)
6. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting die verschuldigd zouden zijn of zouden worden indien het eerste lid buiten toepassing zou blijven. (...).
3.2 In het Besluit van 20 februari 2003, BNB 2003/165, is opgenomen als standaardvoorwaarde 15:
'Indien tot het vermogen van een vennootschap op of na het overgangstijdstip een lijfrente- of pensioenverplichting jegens de voortzettende aandeelhouder behoort, wordt voor het gedeelte van de verplichting dat niet wordt overgedragen aan een (...) toegelaten verzekeraar(7), aangenomen dat sprake is van afzien door de gerechtigde van voor verwezenlijking vatbare rechten in de zin van artikel 3.133 Wet IB 2001 (...), uiterlijk op het moment onmiddellijk voorafgaand aan het moment waarop de liquidatie van de vennootschap is beëindigd.'(8)
3.3 Artikel 3.133 Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang:
1. Voorzover zich met betrekking tot een aanspraak op lijfrente (...) een in het tweede lid genoemde omstandigheid voordoet, worden de premies voor die aanspraak die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht en het daarover behaalde rendement (artikel 3.137) bij de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, bij de gerechtigde tot de aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.
2. Het eerste lid vindt toepassing indien: (...)
f. het een aanspraak betreft waarvoor als verzekeraar optreedt een persoon of lichaam als bedoeld in artikel 3.126, eerst lid, onderdeel a, onder 2°, en de aanspraak wordt prijsgegeven, behoudens voorzover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is; (...)
i. de lijfrenteverplichting, anders dan bedoeld onder h, geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar dan bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, onderdeel b of onderdeel d, of (...).
3.4 Artikel 3.134, lid 6, Wet IB 2001 luidt:
Onze Minister kan onder door hem te stellen voorwaarden(9) bepalen dat artikel 3.133, tweede lid, onderdeel i, niet van toepassing is indien de lijfrenteverplichting overgaat in verband met de overdracht van de onderneming van een verzekeraar als bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, of artikel 3.131, tweede lid.
Artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2°:
a. een van de volgende verzekeraars die de lijfrenteverplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen:
2°. een in Nederland wonend natuurlijk persoon die niet is de echtgenoot, of een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan die persoon of dat lichaam, (...).
Artikel 3.131, tweede lid:
(...) degene die de onderneming voortzet, onder voorwaarde dat deze in Nederland woont of is gevestigd en de lijfrenteverplichting tot zijn binnenlandse ondernemingsvermogen rekent.
3.5 Artikel 3.69 Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang:
1. Het bedrag dat volgens artikel 3.68, eerste lid, aan de oudedagsreserve kan wordt toegevoegd, kan worden vermeerderd:
(...)
b. met (...) de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen die ten aanzien van de belastingplichtige in aanmerking worden genomen in verband met de toepassing van artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ten aanzien van de vennootschap waarvan de belastingplichtige aandeelhouder is voorzover deze uitkeringen, verstrekkingen en negatieve uitgaven verband houden met een lijfrente die in het kader van de afname van een oudedagsreserve van de belastingplichtige is gevormd.
3.6 De memorie van toelichting merkt op over de toepassing van artikel 3.69 Wet IB 2001:
'Bij toepassing van de faciliteit van de geruisloze terugkeer van de onderneming uit de BV ex artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, zullen bestaande lijfrente- en pensioenverplichtingen van de vennootschap aan de aandeelhouders moeten vrijvallen dan wel moeten worden ondergebracht bij toegelaten professionele verzekeraars of pensioenuitvoerders. Voorzover een lijfrenteverplichting vrijvalt, wordt als onderdeel van de voorgestelde terugkeerfaciliteit, een extra dotatie toegestaan aan de fiscale oudedagsreserve die wordt gevormd in de voort te zetten onderneming. In dit verband geldt wel de beperking dat die lijfrente moet zijn gevormd uit de afname van een fiscale oudedagsreserve. Daarvan zal sprake zijn geweest toen de onderneming werd ingebracht in de vennootschap.
Bij vrijval van een lijfrenteverplichting is in beginsel revisierente verschuldigd over de in aanmerking genomen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. De heffing van revisierente is evenwel niet beoogd voorzover met toepassing van artikel 3.12 tegenover de vrijvallende lijfrenteverplichting een extra dotatie plaatsvindt aan de fiscale oudedagsreserve. Daarom is in artikel VIII een wijziging opgenomen van artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen die voorkomt dat in deze situatie revisierente zou worden geheven.'(10)
3.7 De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt in dit verband:
'De VVD-fractie vraagt zich af of de terugkeerfaciliteit praktische betekenis heeft indien in de vennootschap nog een lijfrente van enige omvang aanwezig is, omdat het onderbrengen van een dergelijke verplichting bij een externe verzekeraar tot liquiditeitsproblemen kan leiden. Het antwoord op deze vraag luidt als volgt. Bij toepassing van de terugkeerregeling kunnen bestaande lijfrenteverplichtingen zonder gevolgen voor de heffing van inkomstenbelasting bij de gerechtigde, worden ondergebracht bij een toegelaten professionele verzekeraar. Verder is, als onderdeel van de terugkeerregeling, een extra dotatie toegestaan aan de oudedagsreserve van de voortzettende aandeelhouder(s), waardoor heffing van inkomstenbelasting wordt voorkomen. Hierbij geldt wel als voorwaarde dat de lijfrente is gevormd uit een afname van de fiscale oudedagsreserve bij inbreng van de onderneming in de vennootschap. Voorzover de lijfrente niet is ontstaan uit een eerdere afname van de oudedagsreserve, is sprake van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen bij de gerechtigde ingevolge artikel 3.133 Wet inkomstenbelasting 2001.
Ingeval door de afwikkeling van lijfrenteverplichtingen die de BV is aangegaan, liquiditeitsproblemen ontstaan, is het niet verstandig om gebruik te maken van de terugkeerregeling, dit in antwoord op de vraag met betrekking tot de vrijval van pensioenverplichtingen.'(11)
3.8 Belanghebbende neemt het standpunt in
'(...) dat uit de wetshistorie weliswaar kan worden afgeleid dat de lijfrente moet zijn gevormd in verband met de opheffing van de oudedagsreserve bij de inbreng van onderneming in de BV, maar dat er geen enkele aanwijzing in die wetshistorie is te vinden dat de wetgever niet heeft gewild dat ter zake van de oprenting een dotatie plaatsvindt. Deze is namelijk ook gevormd in verband met de bedoelde opheffing. De wetgever heeft slechts aangegeven dat niet elke lijfrenteverplichting die de BV is aangegaan ten opzichte van haar aandeelhouder, aanleiding kan zijn voor een dotatie aan de oudedagsreserve. Aan de hoogte van de dotatie die in verband met een kwalificerende lijfrente wordt gedaan, heeft de wetgever geen beperkingen gesteld en willen stellen.'(12)
3.9 De staatssecretaris betoogt echter, onder verwijzing naar de in 3.7 geciteerde passage:
'Het gaat derhalve om het bedrag van de afname van de oudedagsreserve op het moment van de inbreng van de onderneming. De oprenting ontstaat, zoals het woord zegt, uit het oprenten van de verplichting en niet uit de afname van de oudedagsreserve.'(13)
4 Beleid
a. Beleid op grond waarvan overdracht van de lijfrenteverplichting niet leidt tot negatieve uitgaven
4.1 De staatssecretaris betoogt:
'De regeling van de oudedagsreserve beoogde (destijds) een einde te maken aan de door de Commissie-Van Soest geconstateerde ongelijkheid in behandeling tussen loontrekkenden en zelfstandigen op het gebied van de oudedagsvoorziening. In de periode van het bestaan van de BV is de directeur-aandeelhouder als werknemer aan te merken. Voor hem kan op andere wijze dan door middel van een oudedagsreserve in een pensioen worden voorzien. Degene die ondernemer is gebleven kan jaarlijks toevoegen aan de oudedagsreserve. Beide voorzien in een regeling voor de oude dag. De ondernemer mag niet oprenten. Het zou niet geheel evenwichtig [cursivering van mij; RN] zijn als de directeur-aandeelhouder wel de oprenting aan de oudedagsreserve zou mogen toevoegen en de ondernemer niet. Het is in strijd met de strekking van de oudedagsreserve om een oprenting in deze reserve op te nemen.(14)
4.2 In de conclusie van repliek neemt belanghebbende het standpunt in dat geen sprake is van een onevenwichtigheid en betoogt hiertoe dat indien artikel 3.133, lid 2, Wet IB 2001 in casu toegepast dient te worden, dit dient te geschieden op basis van onderdeel i:
'Dat artikel 3.133, lid 2, onderdeel f, van toepassing was, is ingegeven door de tekst van standaardvoorwaarde 15 van het Besluit van 20 februari 2003, nr. CPP2002/3267M. (...). Deze standaardvoorwaarde heeft ertoe geleid dat verondersteld werd dat bij een geruisloze terugkeer voor de lijfrenteverplichting van belanghebbende artikel 3.133, lid 2, onderdeel f, Wet IB 2001 van toepassing is.
Het besluit van 20 februari 2003 heeft het Besluit 12 februari 2001, nr. CPP2001/3176M vervangen. Een dergelijke fictie als bovenstaand kent dit besluit echter niet. Derhalve kan niet gesteld worden dat verondersteld moet worden dat belanghebbende in 2001 zijn lijfrenteverplichting heeft prijsgegeven. Artikel 3.133, lid 2, onderdeel f, Wet IB 2001 is dus niet van toepassing.
(...). Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat áls artikel 3.133 Wet IB 2001 toegepast dient te worden, dit dan dient te geschieden op basis van artikel 3.133, lid 2 onderdeel i, Wet IB 2001.'(15)
4.3 Ingevolge artikel 3.134, lid 6, Wet IB 2001 kan door de Minister van Financiën worden bepaald dat artikel 3.133, lid 2, onderdeel i, Wet IB 2001 buiten toepassing blijft als de lijfrenteverplichting van de destijds overnemende ondernemer in verband met de overdracht van diens onderneming overgaat op een niet-professionele verzekeraar (zie 3.4).
4.4 Uit de parlementaire behandeling blijkt dat artikel 3.134, lid 6, Wet IB 2001 volledig is ontleend aan artikel 45c, lid 5, Wet IB 1964:
'Het vijfde lid [thans zesde lid; RN] is, behoudens de aangepaste verwijzingen, gelijkluidend aan artikel 45c, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964'.(16)
4.5 Aan de parlementaire behandeling van de Wet IB 1964 ontleen ik het volgende:
'Dit lid [artikel 45c, lid 5; RN] opent in de eerste plaats de mogelijkheid toepassing van de fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen achterwege te laten ter zake van een lijfrenteverplichting die is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming, in de situatie waarin de onderneming van de overnemer op haar beurt weer wordt overgedragen aan een derde. Lijfrenteverplichtingen kunnen zich over een lange periode uitstrekken zodat een dergelijk geval niet ondenkbaar is. Het zou te ver gaan om in dergelijke gevallen zonder meer, ook als van oneigenlijk gebruik geen sprake is, fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen te constateren omdat de lijfrenteverplichting overgaat op een andere verzekeraar. Aangezien een wettelijk onderscheidend criterium in dezen niet is aan te leggen, gelet op de verscheidenheid van mogelijke gevallen, is aan de Minister van Financiën de bevoegdheid gedelegeerd 'het kaf van het koren te scheiden'. Als voorwaarde zal bij voorbeeld worden gesteld dat de ondernemer die de onderneming met de erbij behorende lijfrenteverplichting overneemt een in Nederland wonend natuurlijk persoon of een in Nederland gevestigd lichaam is die of dat de verplichting rekent tot zijn binnenlandse ondernemingsvermogen. Tevens zal de lijfrente er een moeten blijven in de zin van het voorgestelde artikel 45 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.'(17)
4.6 In een tweetal, elkaar opvolgende beleidsbesluiten (zie 4.7 en 4.8) is aangegeven in welke gevallen en onder welke voorwaarden de lijfrenteverplichting tezamen met de overdracht van de gehele onderneming fiscaal geruisloos kan overgaan op een andere niet-professionele verzekeraar.
4.7 In het Besluit van 15 september 1999, nr. DB99/2381M, V-N 1999/43.19, BNB 1999/433, keurde de Minister goed dat indien er een overdracht plaatsvindt in het kader van de overdracht van de onderneming dit onder voorwaarden niet leidt tot negatieve uitgaven.
4.8 Bovengenoemd besluit is opnieuw uitgebracht voor de toepassing van de Wet IB 2001 en luidt als volgt:
'Beleid. Besluit Staatssecretaris van Financiën(18)
Overdracht lijfrenteverplichting zonder toepassing van de sanctie van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel i, Wet IB 2001
De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.
Dit besluit is opnieuw uitgebracht voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van de regeling die gold voor de toepassing van de Wet IB 1964, besluit 15 september 1999, nr. DB99/2381M.
Inleiding
Ingevolge artikel 3.133, tweede lid, onderdeel i, van de Wet IB 2001, worden negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen indien een lijfrenteverplichting geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar dan bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1° of onderdeel b, van de Wet IB 2001.
Het moet dan gaan om de overgang van een lijfrenteverplichting als bedoeld in artikel 3.124 van de Wet IB 2001 waarvan de premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn gekomen.
Artikel 3.134, vijfde lid, van de Wet IB 2001 geeft de Minister de bevoegdheid onder door hem te stellen voorwaarden te bepalen dat artikel 3.133, tweede lid, onderdeel i, van de Wet IB 2001 niet van toepassing is indien de lijfrenteverplichting overgaat in verband met de overdracht van de onderneming van een verzekeraar als bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2° of artikel 3.131, tweede lid, van de Wet IB 2001. Gedacht kan dan worden aan de situatie waarin een natuurlijk persoon een onderneming overneemt waarbij de overdrager als tegenprestatie, onder meer, een lijfrente heeft bedongen. Vervolgens draagt de overnemende ondernemer de verkregen onderneming - inclusief de lijfrenteverplichting - over aan een door hem opgerichte vennootschap. In dit besluit stel ik de voorwaarden vast waaronder de overdracht van de lijfrenteverplichting aan een lichaam kan plaatsvinden zonder toepassing van de sanctie van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel i, van de Wet IB 2001
Voorwaarden
1 De overdracht van de lijfrenteverplichting vindt plaats op zakelijke basis, zulks ter beoordeling van de bevoegde inspecteur.
2 De (soort) lijfrente ondergaat geen wijziging.
3 De overdracht van de lijfrenteverplichting vindt plaats in het kader van de overdracht van de gehele onderneming.
4 De overdracht vindt plaats aan een in Nederland gevestigd lichaam dat de lijfrenteverplichting tot het binnenlandse ondernemingsvermogen rekent.
5 Het overnemende lichaam verklaart schriftelijk binnen twee maanden na de overdracht tegenover de bevoegde inspecteur ermee akkoord te gaan te worden beschouwd als de verzekeraar in de zin van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet IB 2001.
Verzoeken
Verzoeken om toepassing van deze goedkeuring kunnen worden voorgelegd aan de bevoegde inspecteur; dat is de inspecteur die bevoegd is tot vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van degene bij wie de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zouden dienen te worden genomen met toepassing van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel i, van de Wet IB 2001 De inspecteur is gemachtigd - onder de hiervoor genoemde voorwaarden - goed te keuren dat terzake van de overdracht van de lijfrenteverplichting de sanctie van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel i, van de Wet IB 2001 achterwege blijft.
Verzoeken waarbij wordt gevraagd de sanctie van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel i, van de Wet IB 2001 achterwege te laten terwijl geen sprake is van de overdracht van de gehele onderneming, dan wel waarbij sprake is van wijziging van de (soort) lijfrente, kunnen worden voorgelegd aan het Ministerie.
Dit besluit treedt in werking met ingang van het belastingjaar 2001.'
4.9 Belanghebbende betoogt:
'Het was dus beleid om in geval van dooroverdracht van een ingebrachte onderneming inclusief een ex FOR lijfrente onder voorwaarden heffing over het gestorte FOR bedrag en het bedrag van de oprenting achterwege te laten. Belanghebbende voldoet aan alle in de Memorie van Toelichting genoemde voorwaarden, behalve dat het de facto formeel onmogelijk is dat de lijfrente er een blijft in de zin van artikel 45 Wet Pro IB 1964. Door toevoeging van het betreffende bedrag aan de FOR wordt materieel echter zoveel mogelijk eenzelfde fiscaal juridische positie gecreëerd.
Derhalve kan naar de mening van belanghebbende ook geen beroep worden gedaan op een mogelijk onevenwichtige behandeling en houdt dit argument geen stand'(19)
4.10 De staatssecretaris meent echter:
'Belanghebbende wijst op artikel 3.134, zesde lid, van de Wet. Deze bepaling ziet op de overgang van de lijfrenteverplichting in verband met de overgang van de onderneming van de verzekeraar als bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, of artikel 3.131, tweede lid, van de Wet. Hieronder valt niet de verhoging van de oudedagsreserve als bedoeld in artikel 3.69, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. De terugkeer uit de BV kan niet als een overdracht van een onderneming aan een derde worden gezien. Een derde kan ook geen bedrag toevoegen aan zijn eventuele oudedagsreserve. De gevallen zijn niet vergelijkbaar. Er vindt in casu geen overgang plaats van een lijfrenteverplichting, die destijds gevormd is in verband met de afname van de oudedagsreserve.'(20)
b. Beleid inzake extra dotatie aan de oudedagsreserve bij geruisloze terugkeer uit de BV; tussentijdse zogenoemde waardeaangroei (door oprenting) van een FOR-lijfrenteverplichting.
4.11 Het Besluit van 19 december 2002(21) houdt onder meer in:
'F.2. Extra dotatie oudedagsreserve (artikel 3.69, eerste lid, onderdeel b Wet IB 2001)
Vraag a
In samenhang met de toepassing van de faciliteit van de geruisloze terugkeer biedt artikel 3.69, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 de mogelijkheid tot extra toevoeging aan de oudedagsreserve, indien de lijfrente in het kader van de afname van een oudedagsreserve van de voortzettende aandeelhouder bij de vennootschap is gevormd (hierna: oudedagslijfrente). Geldt de extra dotatiemogelijkheid ook voor het op de oudedagslijfrente behaalde rendement door de verzekeringnemer (renteaangroei)?
Antwoord a
Nee. De extra toevoeging aan de oudedagsreserve op grond van artikel 3.69 Wet IB 2001 bedraagt maximaal het bedrag van de oudedagsreserve waarvoor de voortzettende aandeelhouder bij de vennootschap een lijfrente heeft bedongen. Doordat niet de mogelijkheid bestaat de waardeaangroei van de lijfrente in een oudedagsreserve om te zetten, wordt voorkomen dat de ondernemer die na een tussentijdse rechtsvormwijziging zijn onderneming wederom als ondernemer voortzet in zoverre meer aan de oudedagsreserve heeft opgebouwd dan een belastingplichtige die zijn onderneming altijd als ondernemer is blijven drijven.
Fiscaal wordt de waardeaangroei van de oudedagslijfrente bij de ontbinding van de vennootschap op gelijke wijze behandeld als de overige lijfrenterechten die niet zijn ontstaan uit een eerdere afname van de oudedagsreserve.
Dit gedeelte zal, indien het voor verwezenlijking vatbaar is, worden aangemerkt als negatieve uitgave voor inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.133 Wet IB 2001, tenzij bij een op grond van artikel 3.126 Wet IB 2001 toegelaten aanbieder een ander recht wordt bedongen dat op grond van artikel 3.134, eerste lid, Wet IB 2001 kan worden beschouwd als een voortzetting van het eerste recht.'
4.12 De redactie Vakstudie Nieuws merkt over het genoemde besluit op
'(...) dat het door de staatssecretaris aldaar gehanteerde argument ons niet echt overtuigt. Zo geeft hij aan dat een ondernemer die niet zijn onderneming heeft ingebracht maar heeft voortgezet als IB-onderneming, zijn gevormde oudedagsreserve ook niet ziet toenemen met een oprenting. Wij merken op dat daar dan tegenover staat dat degene die de lijfrenteverplichting heeft bedongen niet meer kan toevoegen aan een oudedagsreserve. Het zijn in feite verschillende situaties die zich eigenlijk niet goed lenen tot een dergelijke vergelijking.'(22)
4.13 NDFR commentator Mans tekent aan:
'De staatssecretaris meent dat de omvang van een dergelijke extra dotatie is beperkt tot het bedrag van de oudedagsreserve dat oorspronkelijk (bij de overgang naar de bv/nv) is omgezet in een lijfrente. Dit standpunt is ook tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 als zodanig verwoord (zie Kamerstukken, 27 209, nr. 3, p. 39). [kennelijk doelt de auteur op de parlementaire behandeling geciteerd in 3.6; R.N.]
De staatssecretaris geeft als motivering voor het feit dat het opgerente deel van de lijfrenteverplichting niet onder de inhaaldotatie valt, dat de natuurlijke persoon na de geruisloze terugkeer uit de bv anders meer oudedagsreserve zou hebben opgebouwd dan een belastingplichtige die zijn onderneming altijd als ondernemer in de inkomstenbelastingsfeer is blijven drijven.'(23)
4.14 Zowel de Cursus Belastingrecht(24) als Van Zon(25) vermelden het standpunt van de staatssecretaris zonder kritiek.
4.15 De staatssecretaris betoogt in cassatie:
'In de periode van het bestaan van de BV is de directeur-aandeelhouder als werknemer aan te merken. Voor hem kan op andere wijze dan door middel van een oudedagsreserve in een pensioen worden voorzien. Degene die ondernemer is gebleven kan jaarlijks toevoegen aan de oudedagsreserve. Beiden voorzien in een regeling voor de oude dag. De ondernemer mag niet oprenten. Het zou niet geheel evenwichtig zijn als de directeur-aandeelhouder wel de oprenting aan de oudedagsreserve zou mogen toevoegen en de ondernemer niet.'(26)
4.16 Belanghebbende brengt hier in de conclusie van repliek tegenin:
'Echter conform artikel 3.133 Wet IB 2001 is het wel mogelijk de oprenting voortvloeiend uit de lijfrenteverplichting onder te brengen bij een toegelaten verzekeraar. Dit is ook meerdere malen bevestigd in de onderhavige procedure. Het feit dat de oprenting wel bij een verzekeringsmaatschappij mag worden ondergebracht, maakt de situatie zoals geschetst door de inspecteur niet minder ongelijk. Ook uit het volgende blijkt dat, als er al sprake zou zijn van onevenwichtigheid, deze door de wetgever bewust is gecreëerd. (...).'(27)
5 Literatuur; de terugkeerfaciliteit en toepassing van artikel 3.69 Wet IB 2001
5.1 NDFR commentator Van Lint omschrijft de kern van de terugkeerfaciliteit als volgt:
'Indien een of meer aandeelhouders van een vennootschap de rechtsvorm van de onderneming willen veranderen en de onderneming willen voortzetten als een eenmanszaak dan wel personenvennootschap leidt dit, zonder nadere maatregelen tot afrekening over de fiscale claims. Het gaat daarbij niet alleen over de fiscale claims in de vennootschapsbelasting ter zake van de stille en fiscale reserves en de goodwill, maar ook over de aanmerkelijkbelangclaim in de inkomstenbelasting. Deze heffingen kunnen de gewenste rechtsvormwijziging in de praktijk onmogelijk maken.
Bij de belastingherziening van 2001 is een regeling ontworpen en ingevoerd die (op verzoek) voor zover mogelijk de bestaande belastingclaims buiten de heffing laat en doorschuift naar de toekomst. Deze regeling wordt de geruislozeterugkeerregeling genoemd en is verspreid over diverse artikelen in de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969 opgenomen. De kern wordt gevormd door art. 14c, dat op verzoek voorziet in het buiten aanmerking laten van de winst die ontstaat bij of als gevolg van de ontbinding van de vennootschap ingeval de onderneming van de vennootschap door de aandeelhouders wordt voortgezet. Tevens wordt bepaald dat onder voorwaarden de verliezen van de vennootschap, die, zonder bijzondere regeling, na de ontbinding van de vennootschap zouden verdampen, kunnen worden 'meegenomen' met de voortgezette onderneming en in de inkomstenbelasting worden benut voor verrekening met winsten uit de voortgezette onderneming.
Voor toepassing van de faciliteit moet aan verschillende wettelijke eisen worden voldaan. Daarnaast worden nadere voorwaarden gesteld aan toepassing van de faciliteit. De standaardvoorwaarden zijn gepubliceerd in het besluit van 20 februari 2003, nr. CPP2002/3267M, NTFR 2003/447 en NTFR 2003/493. Bovendien kunnen in individuele gevallen nog andere, nadere voorwaarden worden gesteld. (...).'(28)
5.2 Lubbers & Meussen tekenen aan:
'Uitgangspunt bij de geruisloze terugkeer uit de BV is dat ter zake van die terugkeer weliswaar geen belasting wordt geheven, maar dat bestaande belastingclaims niet verloren gaan.'(29)
5.3 De auteurs van het Fiscaal commentaar Inkomstenbelasting 2001 schrijven:
'Aangezien de regeling beoogt de terugkeer geruisloos, dat wil zeggen zonder belastingheffing, te laten plaatsvinden, is een aantal flankerende maatregelen nodig. (...). Ook de in dit artikel geregelde mogelijkheid tot het plegen van een inhaaldotatie aan de oudedagsreserve moet in dit licht worden gezien.'(30)
5.4 Van Zon zet uiteen:
'Knelpunt bij de toepassing van de terugkeerregeling [vormt] de aanwezigheid van lijfrente- en/of pensioenverplichtingen bij de BV.
De eis dat de BV moet worden ontbonden maakt dat deze verplichtingen aan een ander moeten worden overgedragen (dan is sprake van afkoop(31)) of maakt dat wordt aangenomen dat sprake is van afzien door de gerechtigde van zijn rechten met (in de regel) als gevolg een heffing van inkomstenbelasting in box 1. Men kan immers op de balans van de voortgezette onderneming geen verplichtingen aan zichzelf opnemen. Wel bestaat de mogelijkheid van een fiscale oudedagsreserve (FOR).'(32)
5.5 Doornebal beschrijft de afwikkeling van een FOR-lijfrenteverplichting als volgt:
'Lijfrenteverplichtingen die zijn ontstaan bij de omzetting van een fiscale oudedagsreserve in een lijfrente (hierna: FOR-lijfrente) kunnen desgewenst zonder gevolgen voor de heffing van inkomstenbelasting bij de gerechtigde worden ondergebracht bij een toegelaten verzekeraar zoals bedoeld in art. 3.126 Wet IB 2001. Wanneer FOR-lijfrenteverplichtingen echter worden ondergebracht bij een eigen lijfrente-BV van de gerechtigde ontstaan bij deze gerechtigde ingevolge art. 3.133, tweede lid, onderdeel i, Wet IB 2001 negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen tot het bedrag van de betaalde premies en het daarover behaalde rendement, omdat een dergelijke lijfrente-BV geen toegelaten verzekeraar in de zin van art. 3.126 Wet IB 2001 is. Dergelijke negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen ontstaan ook als de FOR-lijfrenteverplichtingen niet bij derden wordt ondergebracht en bij ontbinding van de BV tenietgaan doordat lijfrenterechten en lijfrenteverplichtingen in één hand komen. De negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden in dit laatste geval echter ingevolge art. 3.69, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 gecompenseerd door een even grote extra toevoeging aan de fiscale oudedagsreserve van de voortzettende aandeelhouder(s).'(33)
5.6 Van Gunn tekent aan:
'In beginsel zou de lijfrenteverplichting in het kader van de ontbinding van de bv in de belastbare winst moeten worden opgenomen, waardoor een heffingsmoment ontstaat.
De wetgever heeft verschillende oplossingen geboden voor dit probleem. In de eerste plaats kan heffing worden voorkomen door de verplichting bij een in artikel 3.126 Wet IB 2001 bedoelde verzekeraar onder te brengen. Daarnaast bestaat op grond van artikel 3.69 Wet IB 2001 een optie tot een bepaald bedrag een extra dotatie te doen aan een nieuwe FOR. Deze opties zijn weliswaar niet identiek, omdat de extra dotatie aan de FOR weliswaar van belang is voor het bepalen van de omvang van de fiscale (belastbare) winst, maar (in tegenstelling tot het kopen van een verzekering bij een toegelaten aanbieder) niet vergt dat er direct besteedbare middelen ter beschikking worden gesteld. Door een extra dotatie te doen aan de FOR, is het eveneens mogelijk om heffing te voorkomen, maar hoeft er niet direct cash beschikbaar te zijn.'(34)
5.7 Schuver schrijft over de extra dotatie aan de nieuwe FOR:
'De extra toevoeging geldt uitsluitend voorzover die negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen verband houden met een lijfrente die in het kader van de afname van de oudedagsreserve is gevormd. Dat betekent dat de extra toevoeging slechts mogelijk is tot het bedrag van de oorspronkelijke stand van de oudedagsreserve die is aangewend voor aankoop van de desbetreffende lijfrente; de oprenting in de BV is uitgesloten van de toevoeging. Daarmee wordt voorkomen dat een verschil ontstaat met de belastingplichtige die zijn onderneming niet in een BV heeft ingebracht en zijn oudedagsreserve daardoor evenmin heeft zien toenemen met een oprenting (vraag F2a van hert besluit van 19 december 2002, nr. CPP2002/2456M, NTFR 2003/87, BNB 2003/82). De wettekst is daarover overigens minder duidelijk, omdat ook de oprenting 'verband houdt' met de lijfrente die destijds is gevormd.'(35)
5.8 Van Soest betoogt:
'De 'vrijval' van de lijfrenteverplichting wordt - voor wat betreft de inkomstenbelasting - deels gecompenseerd door een extra dotatie aan de oudedagsreserve. In de visie van de Staatssecretaris wordt de waardeaangroei van de lijfrente, sedert het bedingen daarvan, in zoverre in beginsel wel belast. Of deze interpretatie van onderdeel b van het eerste lid, die naar het ons voorkomt op gespannen voet staat met de tekst daarvan, in rechte standhoudt, wagen wij te bewijfelen.'(36)
5.9 Dijkstra betoogt:
'Op basis van de letterlijke wettekst vind ik het trouwens verdedigbaar dat het totaalbedrag van de lijfrenteverplichting, dus inclusief de oprenting, als extra dotatie aan de FOR wordt toegevoegd. (...). Bij lijfrenteverplichtingen, met uitzondering van de FOR-lijfrenten, zijn de problemen het grootst. De enige manier om een forse inkomstenbelastingclaim op een volwaardige (stakings)lijfrente te voorkomen, is het onderbrengen van de lijfrente bij een professionele verzekeraar. Als dit aanleiding geeft tot liquiditeitsproblemen is de toegang tot de geruisloze terugkeerfaciliteit in feite geblokkeerd. De wetgever erkent dit probleem, maar reageert erop met de simpele mededeling dat het in deze gevallen niet verstandig is om gebruik te maken van de terugkeerregeling.'(37)
5.10 Gunn werpt de vraag op of letterlijke uitleg van artikel 3.69 Wet IB 2001 tot een ruime uitleg ten aanzien van de omvang van de extra dotatie noopt en betoogt:
'Wat - om te beginnen - duidelijk is, is dat de omvang van de extra dotatie op twee manieren aan banden is gelegd. In de eerste plaats wordt een eis gesteld aan de extra dotatie zelf, namelijk dat de 'negatieve uitgaven'(38) 'verband houden met' een lijfrente. De tweede eis heeft betrekking op de wijze waarop deze lijfrente is ontstaan, te weten 'in het kader van' de afname van een FOR. Bij het vaststellen van de omvang van de extra dotatie, moet aan beide eisen worden voldaan. De moeilijkheid is nu of de cumulatie van deze twee eisen tot gevolg heeft dat de maximale bijdrage bepaald wordt door de stand van de FOR bij inbreng.
Het antwoord hangt af van de interpretatie van de woorden 'verband houden' en 'in het kader van'. Deze woorden hebben geen bijzondere fiscale betekenis, zodat de interpretatie volgens de grammaticale methode gericht moet zijn op de gangbare betekenis. Ter beoordeling van het algemeen gebruik, bedient de Hoge Raad zich met regelmaat van de omschrijvingen in het Van Dale woordenboek. De Van Dale definieert het begrip 'verband' als 'samenhang'(39) en 'in het kader van'(40) als 'in verband met'.
De wettelijk noodzakelijke relatie tussen de 'negatieve uitgaven' en de 'lijfrente' komt dus overeen met die tussen de 'lijfrente' en 'de afname van de FOR'. In beide gevallen moet sprake zijn van een verband, een bepaalde onderlinge samenhang. Deze cumulatieve eisen begrenzen de omvang van de extra dotatie. Indien de samenhang op één van de punten ontbreekt, is extra dotatie immers niet toegestaan. Op grond van de wettekst, is het onjuist tevens een derde eis te stellen in de vorm van de 'oorspronkelijke stand van de FOR bij inbreng'.
De juiste behandeling van de oprenting, kan door middel van het onderstaande syllogisme worden beoordeeld:
1. als extra dotatie wordt toegestaan bedragen die (i) verband houden met een lijfrente, welke (ii) door afname van een FOR is ontstaan;
2. de oprenting houdt (i) verband met de lijfrente, (ii) deze lijfrente is door afname van een FOR ontstaan;
3. de oprenting wordt als extra dotatie toegestaan.'(41)
5.11 De redactie Vakstudie Nieuws is van mening dat
'(...) op basis van de tekst van de wet verdedigbaar [is] dat het totaal bedrag aan negatieve uitgaven ter zake van de desbetreffende lijfrente - dus inclusief het deel dat betrekking heeft op de oprenting - verband houdt met (zie de tekst van de bepaling) een lijfrente die in het kader van de afname van een oudedagsreserve is gevormd. In de parlementaire geschiedenis van de bepaling zijn overigens geen aanwijzingen te vinden inzake deze kwestie.'(42)
6 Vergoeding van de kosten
6.1 Belanghebbende verzoekt hem een integrale vergoeding toe te kennen voor de kosten die hij in verband met de behandeling van zijn bezwaar en (cassatie) beroep heeft gemaakt:
'De reden hiervoor is gelegen in het feit dat de belanghebbende die bij zijn "terugkeer" geen reden had te twijfelen aan de juistheid van zijn handelswijze - de wet alsmede de parlementaire geschiedenis gaf en geeft hier ook geen aanleiding toe - deze proceskosten gedwongen heeft moeten maken wegens de bijzondere omstandigheid dat de Staatssecretaris als wetsuitvoerder heeft getracht een 'in zijn ogen' lacune in de wet te repareren met een besluit. Als uitvoerder van de wet heeft de Staatssecretaris getracht een andere betekenis en interpretatie aan artikel 3.69 Wet IB 2001 toe te kennen dan die welke hij als wetgever heeft vormgegeven. De Staatssecretaris had, indien hij een andere uitleg van de wet voorstond, derhalve vanuit zijn functie als medewetgever een wetswijziging moeten initiëren.'(43)
6.2 Op grond van artikel 8:75 Algemene Pro wet bestuursrecht kan de rechter een partij veroordelen tot vergoeding van kosten die de andere partij in redelijkheid heeft moeten maken in verband met de bezwaarprocedure en de gerechtelijke procedure.
6.3 De posten waarop de proceskostenvergoeding betrekking kan hebben zijn uitputtend opgesomd in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Het Besluit kent hiervoor forfaitaire bedragen. Ingevolge artikel 2, lid 3, van het Besluit kan de rechter onder bijzondere omstandigheden een ander (hoger) bedrag toekennen dan uit de forfaitaire regeling volgt.
6.4 Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever bij bijzondere omstandigheden denkt aan zeer schrijnende gevallen:
'Artikel 8:75 Awb Pro bevat een specifieke en eigensoortige, op het bestuursrecht toegesneden regeling voor vergoeding van proceskosten. Net als in het civiele recht is in artikel 8:75 Awb Pro gekozen voor een begrenzing van de hoogte van de kosten. Met de in dit wetsvoorstel voorgestelde regeling voor de vergoeding van de kosten van de bestuurlijke voorprocedure wordt het bereik van artikel 8:75 Awb Pro uitgebreid. In paragraaf 5 van de memorie van toelichting is uiteengezet dat in aansluiting op het op artikel 8:75 Awb Pro gebaseerde Besluit proceskosten bestuursrecht ook voor de kosten van de bestuurlijke voorprocedure wordt gekozen voor een begrenzing van de hoogte van de kosten, door middel van een forfaitair tarief.
De toelichting noemt als voordelen van een forfaitair tarief bovendien dat het eenvoudig kan worden toegepast en tot minder geschillen over de hoogte van de vergoeding leidt. Gewezen wordt voorts op de hardheidsclausule in het Besluit.'(44)
6.5 In de parlementaire geschiedenis wordt over artikel 2, lid 3, van het Besluit opgemerkt:
'Artikel 2, derde lid, ziet op uitzonderlijke gevallen waarin strikte toepassing van deze regeling onrechtvaardig uitpakt. Hierbij kan gedacht worden aan zeer bewerkelijke zaken, bijvoorbeeld een geval waarin de overheid slechts zeer summiere informatie heeft verstrekt waardoor de burger uitzonderlijk hoge kosten heeft moeten maken voor het verzamelen van het benodigde feitenmateriaal.'(45)
6.6 In 2004 overweegt de Burgelijke Kamer van de Hoge Raad, na conclusie A-G Wattel, over de forfaitaire proceskostenvergoeding ter zake van (civiele) proceskosten:
'3.4 (...) Aangenomen moet immers worden dat bij het bestaan van een op de wet gebaseerde forfaitaire regeling van de proceskosten, zoals die ingevolge de Warb, slechts in zeer bijzondere gevallen grond bestaat de partij die in een procedure in het ongelijk is gesteld, op grond van onrechtmatige daad te veroordelen tot vergoeding van de gehele schade die de wederpartij als gevolg van het voeren van die procedure heeft geleden (vgl. Parl. Gesch. Wijziging Rechtsvordering (Inv. 3, 5 en 6), blz. 36). In andere gevallen brengen de wettelijke forfaitaire regelingen van de proceskosten mee dat de vordering tot betaling van proceskosten, ook al zou zij op onrechtmatige daad zijn gebaseerd, slechts kan worden toegewezen tot het bedrag dat daartoe op de voet van de toepasselijke regeling door de rechter zou moeten worden bepaald. Dit geldt ook in een geval als het onderhavige waarin X. c.s. hun beroep hebben ingetrokken omdat de Inspecteur aan hun bezwaar is tegemoetgekomen. Daarbij maakt het geen verschil of het onjuist bevonden standpunt van de Staat in strijd is met nationaal recht of met Europees recht, aangezien in het laatste geval geen sprake is van een andere of een ernstiger vorm van onrechtmatigheid dan bij schending van nationaal recht. Ook indien sprake is van strijd met het Europees recht vormen de proceskosten een 'bijkomend vraagstuk', dat naar nationaal recht moet worden beoordeeld.'(46)
6.7 De Hoge Raad overweegt in zijn arrest van 7 oktober 2005, nr. 35 729, BNB 2005/374 (Bosal proceskosten):
'2.3. (...). In bijzondere omstandigheden biedt artikel 2, lid 3, van het Besluit de mogelijkheid van die normering af te wijken. Het ligt dan op de weg van de belanghebbende om bij te brengen waarin die bijzondere omstandigheden zijn gelegen. Daarbij verdient opmerking dat niet reeds het feit dat een onjuist bevonden standpunt van het betrokken bestuursorgaan in strijd is met bepalingen van gemeenschapsrecht, met zich brengt dat sprake is van bijzondere omstandigheden in vorenbedoelde zin (vgl. HR 17 december 2004, nr. C03/114HR, NJ 2005, 361). Evenmin is een bijzondere omstandigheid dat de werkelijk gemaakte proceskosten hoger zijn dan het bedrag van de proceskostenvergoeding waarop volgens de hoofdregel van het Besluit aanspraak kan worden gemaakt.
2.4. Uit het gemeenschapsrecht volgt dat nationale bepalingen op procesrechtelijk gebied er niet toe mogen leiden dat de verwezenlijking van de aanspraken die een belanghebbende aan het gemeenschapsrecht kan ontlenen, onmogelijk of uiterst moeilijk wordt. Getoetst aan deze norm is, anders dan belanghebbende betoogt, het enkele feit dat de vergoeding van proceskosten waarop ingevolge het Besluit aanspraak kan worden gemaakt, de werkelijk gemaakte kosten slechts voor een deel dekt, niet voldoende om te concluderen dat aan het gemeenschapsrecht aanspraak op een hogere vergoeding kan worden ontleend. Bijkomende omstandigheden kunnen in samenhang met dat feit tot een andere conclusie nopen. Zulke omstandigheden zijn in dit geval echter niet aangevoerd.'(47)
6.8 Bergman betoogt:
'Bovengenoemd oordeel van de Hoge Raad, dat niet reeds het feit dat een onjuist bevonden standpunt van de inspecteur in strijd is met bepalingen van gemeenschapsrecht, een bijzondere omstandigheid vormt, zou wellicht breder kunnen worden uitgelegd: niet reeds het feit dat een onjuist bevonden standpunt van de inspecteur in strijd is met het recht, levert een bijzondere omstandigheid op. Daartoe zal een belanghebbende bijkomende omstandigheden moeten aanvoeren. Het feit dat de inspecteur een in redelijkheid niet te verdedigen standpunt (tegen beter weten in) heeft ingenomen, zou dan een dergelijke omstandigheid kunnen zijn.'(48)
7 Beoordeling van het middel
7.1 Belanghebbende voert in zijn middel van cassatie aan dat 's Hofs oordeel dat - kort gezegd - de extra dotatie aan de oudedagsreserve bij geruisloze terugkeer uit de BV zich niet uitstrekt tot de tussentijdse zogenoemde waardeaangroei (door oprenting) van de FOR-lijfrenteverplichting, een schending van artikel 3.69 Wet IB 2001 inhoudt.
7.2 Daar de wettekst niet meer verlangt dan een verband tussen de lijfrenteverplichting en de afname van de FOR-lijfrenteverplichting bij inbreng - terwijl de parlementaire behandeling niet noopt tot een andere visie (zie 3.6 en 3.7) - kan daaruit niet worden afgeleid dat de extra dotatie niet geldt voor het bedrag van de oprenting. Dat zou anders zijn wanneer de extra dotatie expressis verbis was beperkt tot het bedrag van de genoemde afname.
7.3 Ook uit het systeem van de wet kan niet een duidelijke aanwijzing in een andere richting worden afgeleid. Weliswaar is terecht aangevoerd dat een oudedagsreserve niet kan worden opgerent, maar daartegenover staat dat een "Vpb-ondernemer" geen dotaties aan de oudedagsreserve kan plegen en een eventueel gevormde pensioenvoorziening bij terugkeer uit de BV niet in een oudedagsreserve kan omzetten.
7.5 In het licht van het bovenstaande behoeft het door belanghebbende in de conclusie van repliek ingenomen standpunt - dat ik versta als een beroep op de wetsinterpretatie die de staatssecretaris bezigt in gevallen van "dooroverdracht van de onderneming" (zie 2.9 en de documentatie in 4 sub a) - hier geen behandeling meer.
7.6 Ten aanzien van de vergoeding van de proceskosten constateer ik dat in de onderhavige zaak niet is gebleken bijzondere omstandigheden als bedoeld in de parlementaire behandeling (zie 6.5).
7.7 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat ook het feit dat een standpunt van de inspecteur in strijd is bevonden met bepalingen van (gemeenschaps)recht, op zichzelf niet een bijzondere omstandigheid vormt (zie 6.6 en 6.7). Reeds hierom faalt het door belanghebbende gedane beroep op een 'bijzondere omstandigheid' (zie 6.1).
8 Conclusie
Het middel gegrond bevindend concludeer ik tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Rechtbank Arnhem 7 maart 2007, nr. 06/1383, gepubliceerd op rechtspraak.nl.
2 Gepubliceerd in NTFR 2008/1309 en in Pensioen Jurisprudentie, oktober 2008, blz. 800.
3 Beroepschrift in cassatie, blz. 1.
4 Conclusie van repliek, blz. 2.
5 Besluit van 20 februari 2003, nr. CPP2002/326M.
6 Artikel 3.133, lid 2, onderdeel i, juncto artikel 3.134, lid 6, Wet IB 2001 en het Besluit van de Staatssecretaris van 15 september 1999, nr. DB99/2381M (opnieuw uitgebracht voor de toepassing van de Wet IB 2001 als Besluit van 29 november 2000, nr. CPP2000/1941M), zie 3.3, 3.4 en onderdeel 4, onder a.
7 RN: zie artikel 3.126 Wet IB 2001.
8 Besluit van 20 februari 2003, nr. CPP2002/326M, Voorwaarden voor de toepassing van artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Geruisloze terugkeer).
9 RN: Zie voorts onderdeel 4, onder a.
10 MvT, Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, nr. 3, blz. 39.
11 NV, Kamerstukken II 2000/2001, 27 209, nr. 6, blz. 32.
12 Beroepschrift in cassatie, blz. 4.
13 Verweerschrift in cassatie, blz. 2.
14 Verweerschrift in cassatie, blz. 2.
15 Conclusie van repliek, blz. 2.
16 MvT, Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 174-175.
17 MvT, Kamerstukken II 2000/2001, 21 198, nr. 3, blz. 85, bij de Wet van 12 december 1991, Stb. 697.
18 Besluit 29 november 2000, nr. CPP2000/1941M, ingetrokken bij Besluit van 18 december 2004, nr. CPP 2004/633M.
19 Conclusie van repliek, blz. 3.
20 Conclusie van dupliek, blz. 1.
21 Besluit van 19 december 2002, nr. CPP2002/2456M, V-N 2003/4.15. In het Besluit van 27 december 2005 (Geruisloze terugkeer), nr. CPP2005/2573M, BNB 2006/76, onderdeel G.6.1, is hetzelfde standpunt ingenomen, evenals in het Besluit van 24 juni 2005, nr. CPP2005/1323M (Par. 2), BNB 2005/278.
22 Redactie Vakstudie Nieuws, (vragenrubriek) Lijfrenteverplichting en geruisloze terugkeer uit BV, V-N 2003/57.29.
23 Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Deel Inkomstenbelasting, Wet IB 2001, art. 3.69, commentaar punt 3a.
24 Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), onderdeel 2.8.0.F.i.
25 M.C.M. van Zon, Geruisloze terugkeer uit de BV, Fed fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2007, blz. 70.
26 Verweerschrift in cassatie, blz. 2.
27 Conclusie van repliek, blz. 1.
28 Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Deel Vennootschapsbelasting, Wet VPB 1969, art. 14c, kern wetsartikel.
29 A.O. Lubbers & G.T.K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming, Fed fiscale studieserie, Kluwer, Deventer 2008, blz. 295.
30 L.G.M. Stevens (red.), Fiscaal commentaar, Inkomstenbelasting, 2006, Kluwer, Deventer 2006, blz. 683.
31 Voetnoot auteur: Wanneer de (zakelijk) bepaalde afkoopsom afwijkt van de boekwaarde van de pensioenvoorziening maakt dit verschil deel uit van het resultaat van de BV.
32 M.C.M. van Zon, Geruisloze terugkeer uit de BV, Fed fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2007, blz. 67 e.v.
33 J. Doornebal, 'De fiscale gevolgen van terugkeer uit een BV', TFO 2002/31. Zie in gelijke zin J. Doornebal, 'Geruisloze overgang naar een BV en geruisloze terugkeer uit een BV', WFR 2000/6398, blz. 1178 e.v.
34 A.F. Gunn, 'Grammaticale wetsuitleg bij botsende interpretatiemethoden', FISKAAL 2008/3, blz. 9.
35 B.F. Schuver, Doorschuifregelingen in de inkomstenbelasting, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2005, blz. 227.
36 A.J. van Soest, Belastingen, 23e druk, Kluwer, Deventer 2007, blz. 169.
37 W. Dijkstra, 'De geruisloze terugkeerregeling', Tribuut 2005/06.
38 Voetnoot auteur: De vraag zou overigens ook gesteld kunnen worden of 'negatieve uitgaven' denkbaar zijn die verband houden met de lijfrente, maar die het totaal bedrag van deze lijfrente op het dotatiemoment te boven gaan. Dit scenario wordt niet nader onderzocht.
39 Voetnoot auteur: T. den Boon & D. Geeraerts (red.), Van Dale, Groot Woordenboek van de Nederlandse Taal, veertiende druk, herziene uitgave, Utrecht/Antwerpen: Van Dale Lexicografie, blz. 3.
40 Voetnoot auteur: Ibidem, blz. 1607.
41 A.F. Gunn, 'Grammaticale wetsuitleg bij botsende interpretatiemethoden', FISKAAL 2008/3, blz. 9.
42 Redactie Vakstudie Nieuws, (vragenrubriek) Lijfrenteverplichting en geruisloze terugkeer uit BV, V-N 2003/57.29.
43 Beroepschrift in cassatie, blz. 5.
44 Kamerstukken II, 1999-2000, 27 024, nr. 3, blz. 7.
45 Kamerstukken II, 2001-2002, 27 024, nr. 16, blz. 3 en nota van toelichting, blz. 10-11, Stb. 1993, 762.
46 HR 17 december 2004, nr. C03/114HR, NJ 2005, 361, V-N 2005/5.4, NTFR 2005/313.
47 FED 2005/100, m.nt. Van Eijsden, NTFR 2005/1329, m.nt. Van de Merwe, V-N 2005/49.5, m.nt. Red.
48 C.M. Bergman, 'Proceskosten: de hoofdregel en zijn uitzonderingen', NTFR Beschouwingen 2007/18.