Conclusie
Nr. 07/13629
Derde kamer A
Omzetbelasting 2004
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 29 juli 2008 inzake:
X B.V.
tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Kan een ondernemer die heeft nagelaten om hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen in het tijdvak waarin de belasting hem in rekening werd gebracht, deze aftrek aan het eind van het jaar alsnog effectueren? In de onderhavige zaak staat die vraag centraal.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet). Zij houdt zich bezig met het voeren van het management over en het verstrekken van leningen aan vennootschappen waarin zij participeert met het doel die vennootschappen tot (grotere) winstgevendheid te leiden.
2.2. In het jaar 2000 heeft belanghebbende 50 procent van de certificaten van de aandelen B B.V. (hierna: B) gekocht. De overige 50 procent is in handen gekomen van een derde. Ter afwending van het faillissement van B heeft belanghebbende B (rentedragende) leningen verstrekt. Belanghebbende heeft zich daarnaast intensief beziggehouden met de bedrijfsvoering van B. De resultaten van belanghebbendes bemoeienissen zijn van rechtstreekse invloed geweest op de winstgevendheid van B. Vanaf het jaar 2001 verrichtte belanghebbende haar activiteiten voor B op basis van een tussen beide vennootschappen gesloten managementovereenkomst. Belanghebbende bracht over de aan B berekende vergoeding omzetbelasting in rekening.
2.3. Vanwege een conflict met haar medeparticipant in B heeft belanghebbende besloten tot verkoop van haar deelneming en beëindiging van de managementovereenkomst. De verkoop van de certificaten van de aandelen B vond plaats op 27 januari 2004, de overdracht daarvan op 29 maart 2004. De managementovereenkomst was al in december 2003 beëindigd.
2.4. De aan B verstrekte leningen zijn op 29 maart 2004 afgelost.
2.5. Aan belanghebbende zijn in het eerste en tweede kwartaal van 2004 diverse facturen uitgereikt voor aan haar door derden verrichte accountants- en adviesdiensten. De op deze facturen berekende omzetbelasting bedraagt in totaal € 30.600. Op een door C op 19 april 2004(1) uitgereikte factuur is een bedrag van € 26.600 in rekening gebracht; de overige € 4.000 is op diverse facturen aan belanghebbende berekend. Uit de stukken van het geding kunnen de factuurdata van deze facturen niet worden afgeleid.
2.6. Het Hof heeft vastgesteld (punt 4.2 van de uitspraak) dat tussen partijen niet in geschil is dat de kosten waarop de onder 2.5 bedoelde omzetbelasting betrekking heeft, als algemene kosten van de onderneming van belanghebbende zijn aan te merken. In haar aangiften over het eerste en tweede kwartaal van 2004 heeft belanghebbende van het haar in rekening gebrachte bedrag van € 30.600 niets als voorbelasting in aftrek gebracht.
2.7. Vanaf 1 april 2004 heeft belanghebbende haar bestuurder A ter beschikking gesteld aan X B.V. teneinde managementdiensten en overige diensten voor die vennootschap te verrichten. Daartoe hebben X B.V. en belanghebbende een managementovereenkomst gesloten, welke op 26 augustus 2004 schriftelijk is vastgelegd. De vergoeding die belanghebbende voor deze dienstverlening verkrijgt bedraagt € 5.000 per maand.
2.8. Belanghebbende heeft op 26 augustus 2004 met X B.V. een overeenkomst van geldlening gesloten, waarbij belanghebbende aan X B.V. tegen vergoeding van rente gelden uitleende.
2.9. In 2004 heeft belanghebbende de volgende inkomsten gerealiseerd:
Managementvergoedingen X B.V.: 9 x € 5.000 € 45.000
rente op geldvordering B (in maart 2004 afgelost) € 27.011
rente op geldvordering X B.V. (vanaf augustus 2004) € 187.892
Totale inkomsten 2004 € 259.903
2.10. In haar aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal 2004 heeft belanghebbende aangifte gedaan van een per saldo verschuldigd bedrag van € 1.927. Bij brief van 26 januari 2005 heeft zij in aanvulling op deze aangifte een verzoek ingediend om aftrek c.q. teruggaaf van het in 2.5 en 2.6 vermelde bedrag van € 30.600. Aan dit verzoek is de Inspecteur(2) niet tegemoet gekomen.
3. Geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Leeuwarden (hierna: Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil:
"het antwoord op de vraag of de (...) financieringshandelingen voor de toepassing van de pro-rata-berekening van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (...) zijn aan te merken als bijkomstige financiële handelingen".
Overwegende(3) dat de in geding zijnde financieringshandelingen onlosmakelijk zijn verbonden met het voeren van het management in de deelnemingen en dat zij een integraal onderdeel vormen van de hoofdactiviteiten, zodat zij binnen de bedrijfsvoering van belanghebbende een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van haar managementactiviteiten vormen, heeft de Rechtbank deze vraag ontkennend beantwoord en geoordeeld dat de met die handelingen gerealiseerde omzet opgenomen dient te worden in de 'pro rata noemer'.
3.2. De Rechtbank heeft het beroep bij haar uitspraak van 2 januari 2007(4) gegrond verklaard en vastgesteld dat belanghebbende over het vierde kwartaal van 2004 recht heeft op teruggaaf van € 3.581.(5) Tegen deze uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen.
3.3. Het Hof Leeuwarden (hierna: het Hof) heeft in punt 3.1 van de nader te melden uitspraak het geschil in hoger beroep als volgt weergegeven:
"(...) is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van het volledige bedrag van € 30.600 als voorbelasting op de aangifte voor het vierde kwartaal 2004."
3.4. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord en heeft daartoe als volgt overwogen:
"4.5 Uit de (...) feiten, in hun onderling verband bezien, leidt het Hof af dat belanghebbende in het tweede kwartaal 2004 slechts belaste diensten heeft verricht, namelijk diensten uit hoofde van de met X B.V. gesloten managementovereenkomst. Partijen hebben dat ter zitting bevestigd. Alsdan is, naar tussen partijen ook niet in geschil is, de aan belanghebbende in het tweede kwartaal 2004 in rekening gebrachte omzetbelasting op grond van artikel 12, eerste lid, van de Beschikking(6) volledig aftrekbaar. Belanghebbende heeft van deze aftrek afgezien en, naar zij ter zitting heeft verklaard, gekozen voor een latere aftrek op basis van de voor het gehele jaar 2004 geldende gegevens.
4.6 Uit het onder 4.5 overwogene volgt dat een in artikel 12, derde lid, van de Beschikking voorziene herrekening van de aftrekbare voorbelasting voor wat betreft het tweede kwartaal 2004 niet kan leiden tot een voor belanghebbende gunstig resultaat. De aldus herrekende definitieve aftrek kan immers nooit hoger zijn dan het bedrag van de volledige voorbelasting.
4.7 Belanghebbende stelt in dit verband dat de regeling inzake de herrekening van de aftrekbare voorbelasting zo ruim moet worden geïnterpreteerd dat op de aangifte voor het laatste tijdvak van een boekjaar ook een initiële aftrek van voorbelasting mogelijk is. Naar oordeel van het Hof biedt artikel 12, derde lid, van de Beschikking evenwel niet de mogelijkheid omzetbelasting, die in eerdere tijdvakken aftrekbaar was op de voet van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet en van welke aftrek door de ondernemer om hem moverende redenen is afgezien, alsnog in het laatste tijdvak van het boekjaar in aftrek te brengen. Een dergelijke ruime uitlegging van de beschikkingsbepaling verdraagt zich naar het onderdeel van het Hof niet met de strekking van de regeling voor herrekening van de aftrekbare voorbelasting en herziening van de aftrek van voorbelasting.
4.8 Uit het onder 4.6 en 4.7 overwogene volgt dat met betrekking tot de in het tweede kwartaal 2004 aan belanghebbende in rekening gebrachte belasting geen additionele aftrek op de aangifte voor het vierde kwartaal 2004 kan plaatsvinden. Evenbedoelde belasting bedraagt in elk geval € 26.600, welk bedrag in rekening is gebracht op de onder 2.1.3.(7) vermelde factuur van 19 april 2004. Zelfs indien met betrekking tot het resterende bedrag van € 4.000 een herrekening tot het volle bedrag op de aangifte voor het vierde kwartaal 2004 mogelijk zou zijn, is de door de rechtbank vastgestelde teruggaaf niet te laag. (...).
4.10 Nu de herrekening van de aftrekbare voorbelasting klaarblijkelijk alleen ziet op de in geding zijnde kosten met betrekking tot de verkoop van de deelneming in B, is het hoger beroep op grond van het vorenoverwogene niet gegrond."
3.5. Bij uitspraak van 14 november 2007(8) heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
4. Geschil in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als middelen van cassatie voert zij aan dat i) het Hof met zijn oordeel over de reikwijdte van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking) buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden en daarmee in strijd heeft gehandeld met artikel 8:69, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), en ii) dat het oordeel van het Hof met betrekking tot artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking strijdig is met het recht, in bijzonder de Zesde richtlijn en de uitlegging die daaraan door het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG) is gegeven.
4.2. Ter toelichting op het eerste cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat in de procedure in eerste aanleg de kwestie omtrent de mogelijkheid de vooraftrek over het tweede kwartaal alsnog in het vierde kwartaal in aftrek te brengen, al aan de orde is geweest. Dit geschilpunt staat derhalve niet meer ter beoordeling van de rechter in hoger beroep.
4.3. Met betrekking tot het tweede cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat uit artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn (thans artikel 180 van Pro richtlijn 2006/112/EG) voortvloeit dat belastingplichtigen die hebben nagelaten in een eerder tijdvak belasting in aftrek te brengen, de mogelijkheid moeten hebben om deze omissie recht te zetten. Het Hof miskent volgens belanghebbende de samenhang tussen voormeld artikel 18, lid 3 van de Zesde richtlijn en artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking - welke bepaling naar belanghebbende meent, de implementatie vormt van het bepaalde in artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn.
4.4. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
5. Omvang van de rechtsstrijd (eerste middel)
5.1. De omvang van de rechtsstrijd tussen partijen - dat wil zeggen de reikwijdte van het geschil waarover van de rechter een oordeel wordt gevraagd - wordt in beginsel bepaald door het beroepschrift, de overgelegde stukken en het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting, zo bepaalt artikel 8:69, lid 1, van de Awb. Het artikellid luidt als volgt:
"1. De rechtbank(9) doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting."
5.2. Dit betekent echter niet dat partijen volledig 'domini litis' zijn. Artikel 8:69, van de Awb vervolgt namelijk in de leden 2 en 3:
"2. De rechtbank vult ambtshalve de rechtsgronden aan.
3. De rechtbank kan ambtshalve de feiten aanvullen."
De rechter heeft derhalve ook inbreng: hij heeft immers de verplichting om rechtsgronden aan te vullen en de bevoegdheid feiten te suppleren. In de formulering van haar eerste cassatiemiddel lijkt belanghebbende deze twee leden over het hoofd te zien. Zij richt haar pijlen uitsluitend op het eerste lid van artikel 8:69 van Pro de Awb. Het lijkt mij evenwel dat het eerste lid niet los kan worden gezien van de beide andere leden van het artikel.
5.3. Omtrent artikel 8:69 van Pro de Awb (in het voorstel nog artikel 8.2.6.4) vermeldt de memorie van toelichting het volgende:(10)
"Over de omvang van het geschil waarover de rechter een oordeel moet geven, merken wij op dat deze in beginsel wordt bepaald door de omvang van het ingestelde beroep (...). Gelet op de primaire functie van het bestuursrechtelijke geding, namelijk het bieden van rechtsbescherming, is er geen reden voor de rechter om buiten de vordering te treden. Daarnaast zou het uit het oogpunt van de rechtszekerheid van de bij het besluit betrokkenen bepaald ongelukkig zijn, als de rechter buiten de grenzen van het aan hem gepresenteerde geschil zou kunnen treden. (...). Uit het bovenstaande vloeit in de eerste plaats voort, dat die onderdelen van het besluit waartegen niet wordt opgekomen, door de rechter buiten beschouwing moeten worden gelaten. (...). In de tweede plaats mag het instellen van beroep er niet toe leiden, dat de indiener van het beroepschrift in een slechtere positie komt. Een reformatio in peius in strikte zin is derhalve niet mogelijk. (...).
Overeenkomstig artikel 48 van Pro het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering is in het tweede lid bepaald dat de rechter ambtshalve de rechtsgronden aanvult.
Het derde lid bepaalt, dat de rechter ambtshalve de feiten mag aanvullen. (...), dat anders dan in het burgerlijk proces de rechter zich in beginsel niet hoeft neer te leggen bij de feiten zoals deze door partijen worden gepresenteerd. De rechter kan doorvragen. De bevoegdheid de feitelijke gronden aan te vullen gaat niet zover, dat de rechter feiten aan zijn uitspraak ten grondslag kan leggen waarover partijen zich in de procedure niet hebben kunnen uitlaten. De onderhavige bevoegdheid laat derhalve de regel van het eerste lid onverlet. (...)."
5.4. In dit verband wijs ik voorts op de volgende passage uit de memorie van antwoord:(11)
"De rechter is ingevolge artikel 8.2.6.4, eerste lid, onder meer verplicht om uitspraak te doen op de grondslag van het beroepschrift. Daaruit vloeit voort, dat de rechter niet buiten de vordering mag treden (verbod van ultra petita gaan) en dat door de uitspraak de appellant niet in een slechtere positie mag worden gebracht dan zonder het instellen van beroep mogelijk zou zijn geweest (verbod van reformatio in peius). Deze beide beginselen kunnen worden gezien als toepassingen van de gedachte dat niet de handhaving van het objectieve recht maar het bieden van rechtsbescherming het primaire oogmerk van het bestuursprocesrecht is. (...), dat de verplichting van de rechter om ambtshalve de rechtsgronden aan te vullen, niet op gespannen voet staat met het verbod van reformatio in peius. Immers, deze verplichting moet worden gelezen in samenhang met de verplichting om op de grondslag van het beroepschrift uitspraak te doen. (...). Uit artikel 8.2.6.4, derde lid, vloeit voort dat de rechter wel bevoegd, maar niet verplicht is ambtshalve de feiten aan te vullen. (...). Deze bepaling is, anders dan artikel 8.2.6.4, tweede lid, welbewust facultatief geredigeerd. (...)."
5.5. In de (fiscale) jurisprudentie van de Hoge Raad zijn diverse voorbeelden te vinden van gevallen waarin de feitenrechter naar het oordeel van de Hoge Raad buiten de rechtsstrijd trad. Op het terrein van de omzetbelasting zijn bijvoorbeeld te vermelden het arrest van 15 november 2002, nr. 36864, V-N 2003/7.11 en - recent nog - dat van 27 juni 2008, nr. 43337, LJN: BD5472. In eerstgenoemd arrest was het Hof Arnhem naar het oordeel van de Hoge Raad buiten de rechtsstrijd getreden door zich in zijn uitspraak niet te beperken tot de in geschil zijnde toepassing van het nultarief, maar ook een oordeel te geven over de samenstelling van het nageheven bedrag:
"3.1. Het middel bevat de klacht dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door het bedrag van de door belanghebbende ten onrechte niet afgedragen omzetbelasting te berekenen op f 277 917 en de naheffingsaanslag dienovereenkomstig te verminderen. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat tussen partijen slechts in geschil was of ter zake van door belanghebbende in het tijdvak van 1 januari 1993 tot en met 31 december 1994 verrichte leveringen al dan niet het nultarief diende te worden toegepast. Het Hof is derhalve inderdaad buiten de rechtsstrijd getreden door, na te hebben geoordeeld dat dit tarief niet kon worden toegepast, tevens een oordeel te geven over de samenstelling van het nageheven bedrag."(12)
Iets vergelijkbaars deed zich voor in de uitspraak die heeft geleid tot voormeld arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2008. Daarin had het Hof 's-Gravenhage aangenomen dat vorderingen uit een huurovereenkomst waren geconverteerd in een leenschuld en daaruit afgeleid dat de vergoeding ter zake van de verhuur door de belanghebbende was ontvangen, zodat het bepaalde in artikel 29 van Pro de Wet geen toepassing kon vinden. Die aanname kon naar het oordeel van de Hoge Raad niet door de beugel:
"3.3. Voor zover de tweede klacht is gericht tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende de in rekening gebrachte vergoedingen ter zake van de verhuurprestatie volledig heeft ontvangen, slaagt het. Uit de stukken van het geding of het proces-verbaal van de zitting blijkt niet dat tussen partijen voor het Hof op enig moment in geschil was dat belanghebbendes vorderingen ter zake van de verhuurovereenkomst niet waren betaald. Het Hof is derhalve buiten de rechtsstrijd getreden door desalniettemin vast te stellen dat de vorderingen uit de huurovereenkomst met B wel waren betaald. Hieruit volgt dat het Hof ten onrechte op deze grond heeft geoordeeld dat het bepaalde in artikel 29, lid 1, aanhef en letters a en b, van de Wet geen toepassing kan vinden."
5.6. Samengevat kan worden gezegd dat de rechter zich niet heeft te bemoeien met feitelijkheden die tussen partijen vaststaan(13) - behoudens de mogelijkheid van artikel 8:69, lid 3, van de Awb om feiten aan te vullen, welke aanvulling blijkens de memorie van toelichting niet behoort te geschieden zonder dat partijen zich daarover hebben uitgelaten (zie 5.3 van deze conclusie). Bij de kwalificatie van vaststaande feiten is hij echter niet gebonden aan hetgeen partijen hieromtrent hebben aangevoerd. In zijn, nog onder de werking van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken(14) gewezen, arrest van 26 november 1997, nr. 32832, BNB 1998/29 formuleerde de Hoge Raad dit aldus:
"4.2. (...) dat de rechter bij het verbinden van juridische kwalificaties aan de ten processe vaststaande feiten niet is gebonden aan de dienaangaande door partijen te berde gebrachte opvattingen."
5.7. In de onderhavige zaak ligt het probleem niet zozeer in de feiten die het Hof heeft gehanteerd om tot zijn oordeel te komen. Het gaat veeleer om de geschilomschrijving. Het Hof heeft het geschil in punt 3.1 van zijn uitspraak ruim omschreven ('heeft belanghebbende in het vierde kwartaal van 2004 recht op aftrek van € 30.600?'; zie 3.3 van deze conclusie voor de exacte formulering) en heeft op basis van die ruime omschrijving zijn oordeel gegeven. Uitgaande van deze ruime geschilomschrijving sluiten naar mijn mening geschilomschrijving, overwegingen en oordeel op elkaar aan. Het Hof is met zijn overwegingen niet buiten zijn boekje van het omschreven geschil gegaan. Voor zover het Hof in zijn overwegingen het (door partijen niet in stelling gebrachte) artikel 12, lid 3 van de Uitvoeringsbeschikking heeft betrokken, heeft het mijns inziens niet méér gedaan dan rechtsoverwegingen aanvullen.
5.8. Belanghebbendes pijn - althans voor wat betreft het eerste cassatiemiddel - zit hem echter in die geschilomschrijving. Zij klaagt erover dat voor het Hof alleen (de samenstelling van) het pro rata in geschil was en dat dit uit de gedingstukken blijkt.
5.9. De processtukken zijn mijns inziens op dit punt echter niet helemaal duidelijk. In haar hoger beroepschrift van 12 februari 2007 omschrijft belanghebbende (blz. 2) de gronden van hoger beroep als:
"(...) Ik meen primair dat alle rente-inkomsten bij de vaststelling van pro rata (aftrek)verhouding buiten beschouwing dienen te worden gelaten. Subsidiair meen ik dat slechts de lening aan X BV bij de vaststelling van de pro rata (aftrek)verhouding buiten beschouwing dient te worden gelaten. Meer-subsidiair meen ik dat dit slechts ten aanzien van de lening aan B Beheer BV het geval is. (...)."
Hier gaat het inderdaad (alleen) om de verdeelsleutel voor de aftrek van voorbelasting. De conclusie van het beroepschrift (blz. 4) is echter een stuk ruimer: daar stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zij enkel belaste prestaties verricht(15) en dat zij derhalve het hele bedrag van € 30.600 als voorbelasting in aftrek kan brengen:
"Ik concludeer tot vernietiging van de uitspraak in eerste aanleg. De gehele op de verkoopkosten van de deelneming drukkende BTW ad € 30.600 dient voor teruggave in aanmerking te komen omdat eiseres enkel belaste prestaties verricht. Indien u mijn subsidiaire stelling volgt, worden slechts de rentebaten op de lening aan B BV meegenomen bij de vaststelling van de pro rata (aftrek)verhouding (...). Ingeval u van mening bent dat mijn meer-subsidiaire standpunt juist is, worden slechts de rentebaten op de lening aan X BV meegenomen bij de vaststelling van de pro rata (aftrek)verhouding (...)."
5.10. In haar pleitnota voor het onderzoek ter zitting bij het Hof op 31 oktober 2007, heeft belanghebbende het volgende opgenomen:
"Mijn primaire stelling in hoger beroep luidt, dit om elk misverstand uit te sluiten, dat het verstrekken van de leningen aan B en X geen economische activiteiten zijn voor de BTW. Daarom dienen de omzetten die met de leningen werden gegenereerd buiten de pro-rata-berekening te blijven. (...)."
5.11. Ook de Inspecteur gaat er - verweerschrift blz. 1 - van uit dat de pro rata berekening in het geschil is:
"De rechtbank heeft uitgesproken dat de volledige omzet 2004 (belast/vrijgesteld) meetelt voor de vaststelling van de pro-rata aftrek bij belanghebbende. Belanghebbende kan zich daar niet mee verenigen en stelt dat de vrijgestelde rente-inkomsten bijkomstig zijn en derhalve niet meetellen."
5.12. Uit het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting leid ik af dat vooral het 'verschuiven' van de aftrek van het tweede naar het vierde kwartaal van 2004 aan de orde is geweest. Op blz. 2 van het proces-verbaal zijn de volgende verklaringen van belanghebbende opgetekend:
"Belanghebbende heeft ervoor gekozen de aftrek in één keer te doen naar de cijfers van het gehele jaar. Er moet toch de mogelijkheid zijn de aftrek voorbelasting niet in het tweede kwartaal te claimen, maar bij de herrekening aan het einde van het jaar. (...) Met name indien sprake is van gemengde prestaties bepleit ik dat herrekening niet alleen een mogelijkheid tot correctie geeft, maar ook de kans biedt om in eerdere tijdvakken niet afgetrokken voorbelasting alsnog (...) in aftrek te brengen."
Wel heeft belanghebbende blijkens het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting als haar mening gegeven dat de leningen bijkomstig zijn in de zin van de richtlijn. Gezien het proces-verbaal heeft belanghebbende daaraan, althans ter zitting, geen consequenties verbonden.
5.13. Al met al meen ik dat het Hof het geschil mocht omschrijven zoals het dat gedaan heeft. Zoals ik al eerder (punt 5.7) aangaf is het Hof daarbij niet buiten zijn bevoegdheden van artikel 8:69 van Pro de Awb gegaan door artikel 12, lid 3 van de Uitvoeringsbeschikking in zijn beschouwingen te betrekken: het Hof heeft de rechtsgronden ambtshalve aangevuld en dat mag het (zie artikel 8:69, lid 2, van de Awb). Nu het Hof voorts in zijn uitspraak niet heeft getornd aan de door de Rechtbank aan belanghebbende verleende teruggaaf van (per saldo) € 3.581 is geen sprake van een op grond van artikel 8:69 van Pro de Awb niet toegestane reformatio in peius (zie punt 5.3 van deze conclusie). Er is derhalve op dit punt niets mis met de hofuitspraak.
5.14. Voor wat betreft de geschilomschrijving en de uitwerking daarvan valt overigens wel op dat het Hof geen oordeel geeft over het - ook binnen de omschrijving van het geschil vallende - punt van de bijkomstigheid van de leningen, een punt waar belanghebbende kennelijk graag een oordeel over wilde. Dat roept de vraag op of het Hof hierdoor ten onrechte een stelling van belanghebbende onbesproken heeft gelaten. Belanghebbende klaagt hier overigens in cassatie niet over (zij zegt uitsluitend dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden, niet dat het Hof binnen het kader van de rechtsstrijd zaken heeft 'laten liggen'). Zoals uit punt 6.3.14 van deze conclusie moge blijken, kan omstandigheid dat het Hof zich niet uitdrukkelijk over de bijkomstigheid van de leningen heeft uitgelaten, echter niet tot (ambtshalve) cassatie leiden.
5.15. Het eerste middel faalt derhalve.
6. Aftrek en Zesde richtlijn (tweede middel)
6.1. Aftrek van voorbelasting: recht of plicht?
6.1.1. In de toelichting op het cassatiemiddel schemert als belanghebbendes opvatting door dat de aftrek van voorbelasting c.q. het tijdstip waarop dat plaatsvindt, ter keuze van de belastingplichtige c.q. de ondernemer staat.(16) Gezien de tekst van artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn (thans: artikelen 167 en 168 van richtlijn 2006/112/EG) is die gedachte op het eerste gezicht zo gek nog niet. Omtrent de aftrek van voorbelasting is in artikel 17, leden 1 en 2, namelijk het volgende bepaald, waarbij de cursiveringen van mijn hand zijn:
"1. Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.
2. Voor zover de goederen worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
(...)".
6.1.2. Ook de toelichting op artikel 17, lid 1 in het Voorstel voor een Zesde richtlijn(17) suggereert dat de aftrek van voorbelasting een recht van de belastingplichtige betreft:
"In dit lid wordt het tijdstip vastgesteld vanaf hetwelk het recht op aftrek kan worden uitgeoefend en bijgevolg de aangifteperiode waarin van dit recht gebruik moet worden gemaakt. (...)."(18)
6.1.3. In de Nederlandse wetgeving is de aftrek van voorbelasting daarentegen een stuk dwingender voorgeschreven. Artikel 2 van Pro de Wet schrijft voor - ook weer met cursiveringen van mijn hand - dat:
"Op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten, ter zake van de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen en ter zake van invoer van voor hem bestemde goederen".
Bovendien blijkt in artikel 15, lid 1, aanhef, van de Wet van een dwingend karakter van de aftrek van voorbelasting:
"1. De in artikel 2 bedoelde Pro belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is (...)".
6.1.4. In de Nederlandse literatuur met betrekking tot het (al dan niet) dwingende karakter van de aftrek van voorbelasting zijn wat verschillende opvattingen te onderkennen. Zo ziet Braun(19) de aftrek van voorbelasting als een wettelijke bevoegdheid van de ondernemer en niet zozeer als een (echte) plicht, nu geen sancties zijn gesteld op het niet in aftrek brengen van belasting:
"Is de aftrek van voorbelasting een recht, of is een ondernemer verplicht de daarvoor in aanmerking komende voorbelasting af te trekken? Gezien de waarde die wordt gehecht aan de neutraliteit van de BTW moet het welhaast een plicht zijn. De BTW die voor aftrek in aanmerking komt maar niet in aftrek wordt gebracht, leidt bij een normale bedrijfsvoering immers tot cumulatie van belasting. De bepalingen in de richtlijnen zijn echter allesbehalve dwingend. In art. 11, lid 1, van de Tweede richtlijn was beschreven welke belasting de belastingplichtige mag aftrekken. Als gezegd zijn in art. 17, lid 1, Zesde richtlijn de woorden 'recht op aftrek' gebruikt, terwijl in lid 2 staat dat de belastingplichtige de door hem verschuldigde belasting mag aftrekken. Art. 2 Wet Pro OB 1968 zegt het met de woorden 'wordt (cursivering KMB) in aftrek gebracht' wat dwingender. Aangezien er geen sancties zijn als een ondernemer de aan hem in rekening gebrachte of door hem verschuldigde belasting niet aftrekt, houd ik het er op dat een recht op aftrek bestaat in de zin dat ondernemers de wettelijke bevoegdheid hebben voorbelasting af te trekken."
6.1.5. Ettema e.a.(20) zien in artikel 2 van Pro de Wet een dwingende bepaling:
"Het uitgangspunt van de Nederlandse Wet OB 1968 is dat ieder die als ondernemer wordt aangemerkt, recht heeft op aftrek van de aan hem in rekening gebrachte BTW. Zo algemeen is het ook geformuleerd in art. 2 Wet Pro OB 1968. Dat artikel dwingt de ondernemer in feite tot aftrek want er staat: 'door de ondernemer wordt in aftrek gebracht' en niet dat hij in aftrek 'kan brengen' of 'in aftrek mag brengen'."
6.1.6. Beelen e.a, Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, 2.4.4.A.a lijken in de aftrek van voorbelasting daarentegen vooral een aan de belastingplichtigen geboden mogelijkheid te zien:
"Toch pakt de omzetbelasting niet cumulatief uit. Dat wordt gerealiseerd door het instrument van de aftrek van voorbelasting. Dat instrument houdt in dat elke ondernemer de in de vorige schakel geheven omzetbelasting van de door hemzelf verschuldigde omzetbelasting mag aftrekken."
6.1.7. Het lijkt mij dat de aftrek van voorbelasting voor belastingplichtigen als een verplichting moet worden gezien - een verplichting overigens waaraan over het algemeen gaarne voldaan zal worden. Het btw-systeem staat of valt immers met de aftrek van voorbelasting: zonder aftrek ontstaat cumulatie van belasting en dat is in het huidige systeem nu juist niet de bedoeling. Wordt namelijk nagelaten voorbelasting in aftrek te brengen, dan zal de niet in aftrek gebrachte belasting worden doorberekend in de prijzen van de belastingplichtige die heeft nagelaten zijn recht op aftrek uit te oefenen. Daarmee gaat de strikte evenredigheid van belasting en prijs verloren.(21) In dit verband kan worden gewezen op het bepaalde in de Eerste richtlijn, in artikel 2 waarvan Pro het systeem van de omzetbelasting wordt omschreven (met mijn cursivering):
"Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, (...).
Bij elke transactie is de belasting over de toegevoegde waarde, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor de dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. (...)"
6.1.8. Kortom: het recht op aftrek moet, bezien naar doel en strekking van de omzetbelasting, worden gezien als een plicht. Overigens is het wel een plicht waar - zoals uit het navolgende blijkt - gemakkelijk onderuit kan worden gekomen, omdat het tijdstip waarop de aftrek kan worden uitgeoefend strak geredigeerd is. Na het verstrijken van de termijn waarbinnen de aftrek gerealiseerd moet worden, vervalt in principe de mogelijkheid belasting in aftrek te brengen.
6.2. Tijdstip van aftrek
6.2.1. Het karakter van de omzetbelasting - de belasting hoort geen 'last' te vormen voor belastingplichtigen - vereist niet alleen dát het recht op aftrek (ik blijf conform de richtlijntekst toch maar de term 'recht' hanteren) wordt uitgeoefend, maar ook dat dat onmiddellijk gebeurt. In artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn (reeds aangehaald in 6.1.1) is dan ook bepaald dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting (doorgaans bij de presterende belastingplichtige) verschuldigd wordt. De Zesde richtlijn maakt op dit punt geen onderscheid tussen de situatie waarin de presterende ondernemer een factuur uitreikt en gevallen waarin dat niet het geval is, zoals bij de toepassing van verleggingsregelingen of bij invoer.
6.2.2. De Wet maakt een dergelijk onderscheid wel. Artikel 15, lid 1, van de Wet onderscheidt voor wat betreft het tijdstip waarop het recht op aftrek wordt uitgeoefend, in gevallen waarin een factuur is uitgereikt (onderdeel a: aftrek in het tijdvak waarin de belasting in rekening is gebracht) en gevallen waarin de belasting op andere wijze verschuldigd is geworden (onderdelen b en c: aftrek in het tijdvak van aangifte verschuldigd is geworden). Naar de letter van de Wet heeft de ondernemer aan wie te laat een factuur is uitgereikt derhalve wel recht op aftrek van de op die factuur vermelde omzetbelasting.(22) Op grond van de Zesde richtlijn bestaat evenwel geen recht meer op aftrek als het tijdvak waarin de (presterende belastingplichtige de) belasting verschuldigd werd is verstreken, dus ook niet bij te late facturering.(23) In de onderhavige zaak speelt deze discrepantie tussen Wet en Zesde richtlijn overigens niet. Ik houd het hier dan ook bij de signalering van het verschil.
6.2.3. Als aangegeven in 6.2.1 ontstaat het recht op aftrek ingevolge artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn, op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt. Dat betekent echter niet dat een eenmaal ontstaan recht op aftrek naar believen van de belastingplichtige ook later kan worden uitgeoefend.(24) Het is veeleer zo dat het recht op aftrek bestaat in het tijdvak waarin de belasting verschuldigd werd. Ik verwijs naar het arrest van het HvJ EG van 8 mei 2008, Ecotrade, C-95/07 en C-96/07, V-N 2008/23.20 en de daarin door het HvJ EG aangehaalde jurisprudentie:
"40. Voorts is het vaste rechtspraak dat het recht op aftrek onmiddellijk wordt uitgeoefend voor alle belasting die op de in de eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt (zie met name arresten van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, Jurispr. blz. 4797, punten 15-17; arrest van 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Jurispr. blz. I-1, punt 15, en reeds aangehaalde arresten Gabalfrisa e.a., punt 43, en Bockemühl, punt 38).
41. Zoals blijkt uit de bewoordingen van artikel 18, lid 2, van de Zesde richtlijn, wordt het recht op aftrek immers in beginsel uitgeoefend "in dezelfde periode" als die waarin dat recht is ontstaan."
6.2.4. Uitgangspunt lijkt derhalve te zijn dat het recht op aftrek niet alleen onmiddellijk ontstaat, maar ook dat het onmiddellijk moet worden uitgeoefend en dat het recht in principe verloren gaat wanneer de termijn waarbinnen het kan worden uitgeoefend, is verstreken.(25) Daaromtrent overweegt het HvJ EG in voormeld arrest Ecotrade:
"43. Bijgevolg kunnen de lidstaten eisen dat het recht op aftrek wordt uitgeoefend hetzij in de periode waarin het is ontstaan, hetzij tijdens een langere periode op voorwaarde dat is voldaan aan een aantal in hun nationale regeling omschreven voorwaarden en voorschriften."
Op de in deze overweging gesuggereerde langere 'vervaltermijn' kom ik terug in punt 6.4 van deze conclusie.
6.2.5. Ten aanzien van het ontstaan en de onmiddellijke uitoefening van het recht op aftrek wijkt de Nederlandse jurisprudentie niet af van de Zesde richtlijn. Gewezen kan worden op het arrest van de Hoge Raad van 19 mei 1993, nr. 28678, BNB 1993/243. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad, onder verwijzing naar zijn arrest van 4 september 1991, nr. 27161, BNB 1991/315 dat dezelfde strekking had, dat artikel 33, lid 1, van de Wet niet toelaat dat een verzoek om teruggaaf wordt gedaan bij de aangifte over een ander (later) tijdvak dan dat waarin het recht op teruggaaf is ontstaan:
"3. (...) Het recht op teruggaaf wordt geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven. In de onderhavige zaak is dat recht, zoals het Hof in cassatie onbestreden overweegt, ontstaan geruime tijd vóór het tijdvak 1 oktober 1988 tot en met 31 december 1988. Gelijk de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 4 september 1991, BNB 1991/315, laat artikel 33, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 niet toe dat een verzoek om teruggaaf wordt gedaan bij de aangifte over een ander tijdvak dan waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Belanghebbendes stelling, dat geen termijn is gesteld aan een verzoek om teruggaaf ter zake van oninbare posten, is derhalve niet juist, terwijl voorts zijn stelling dat de omzetbelasting niet tezamen met de vergoeding één vordering vormt, geen steun vindt in het recht. (...)."
6.2.6. De omstandigheid dat het recht op aftrek moet worden uitgeoefend in het tijdvak waarin de belasting in rekening is gebracht ('verschuldigd is geworden' om in richtlijnterminologie te blijven), brengt, als gezegd, met zich dat op dát tijdstip, of althans op het tijdstip waarop de aangifte wordt gedaan(26) door de belastingplichtige moet worden bepaald of c.q. in hoeverre hij recht op aftrek heeft. Ik wijs in dit verband op artikel 18, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans artikel 179 van Pro richtlijn 2006/112/EG):
"De belastingplichtige past de aftrek toe door op het totaalbedrag van de over een aangifteperiode verschuldigde belasting het totaalbedrag van de belasting in mindering te brengen waarvoor in dezelfde periode (cursivering MvH) het recht op aftrek is ontstaan (...)".
6.2.7. Dit is niet anders in gevallen waarin een belastingplichtige nog niet weet of hij uiteindelijk wel alle belasting in aftrek kan brengen omdat de in rekening gebrachte belasting (mogelijk) deels betrekking heeft op in een later tijdvak te verrichten prestaties waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Dat neemt echter niet weg dat het voor ondernemers die zowel prestaties verrichten waarvoor recht op aftrek bestaat (hierna: belaste prestaties) als prestaties ter zake waarvan dat recht niet bestaat (hierna kortweg: vrijgestelde prestaties), lastig kan zijn om op het tijdstip waarop belasting in rekening wordt gebracht, te bepalen of en in hoeverre die belasting aftrekbaar is.
6.2.8. Wij betreden hier het terrein van het pro rata (in richtlijn 2006/112/EG aangeduid als 'het aftrekbare gedeelte', zie de artikelen 173 t/m 175).
6.3. Pro rata: hoeveel belasting kan in aftrek worden gebracht?
6.3.1. Voor wat betreft de mate van aftrek van voorbelasting heeft te gelden:
- dat voorbelasting die geheel kan worden toegerekend aan belaste prestaties volledig aftrekbaar is (vgl. artikel 17, leden 2 en 3 van de Zesde richtlijn, artikel 15, lid 1, aanhef en slotzin(27) van de Wet en artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Uitvoeringsbeschikking(28)),
- dat voorbelasting die geheel kan worden toegerekend aan vrijgestelde prestaties in het geheel niet aftrekbaar(29) is (hetgeen - a contrario - volgt uit artikel 17, leden 2 en 3, van de Zesde richtlijn, artikel 15, lid 2, van de Wet - tekst tot 1 januari 2007 - en artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking(30)),
- en dat voorbelasting, ten slotte, die in rekening is gebracht ter zake van de levering van goederen en diensten die worden gebruikt voor belaste én vrijgestelde prestaties (ook wel aangeduid als 'gemengde kosten'), naar rato in aftrek kan worden gebracht.
6.3.2. De diensten ter zake waarvan de in deze zaak in geschil zijnde € 30.600 aan omzetbelasting in rekening is gebracht, behoren tot deze laatstbedoelde categorie kosten. Het Hof heeft immers in punt 4.2 van zijn uitspraak vastgesteld dat de kosten 'algemene kosten van de onderneming' zijn. Dit kan niet anders betekenen dan dat de kosten zowel betrekking hebben op door belanghebbende verrichte belaste prestaties als op door haar verrichte (of te verrichten) vrijgestelde prestaties. Daarbij merk ik volledigheidshalve op dat de door belanghebbende verstrekte leningen - waartegenover immers een vergoeding staat - vrijgestelde prestaties zijn.(31) Belanghebbende heeft derhalve geen recht op aftrek van de voorbelasting die rechtstreeks aan deze prestaties toerekenbaar is. Dit staat los van de vraag of deze prestaties bij de berekening van het pro rata buiten beschouwing blijven als bijkomstige financiële handelingen(32) in de zin van artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans artikel 174, lid 2, van richtlijn 2006/112/EG), een vraag die de Rechtbank in zijn vorenvermelde uitspraak (zie punt 3.1 van deze conclusie) overigens ontkennend beantwoordde.
6.3.3. Voor de btw welke drukt op goederen en diensten die zowel voor vrijgestelde als belaste handelingen worden gebezigd, is in de Zesde richtlijn in de artikelen 17, lid 5 (thans artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG) en 19, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 174, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG) bepaald hoe berekend moet worden welk gedeelte van deze btw aftrekbaar is.
6.3.4. Op grond van artikel 17, lid 5 van de Zesde richtlijn geldt dat:
"5. Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde, dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata). Dit pro rata wordt overeenkomstig de bepalingen van artikel 19 bepaald Pro voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen. (...)."
6.3.5. Artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn luidt:
"1. Het pro rata voor de toepassing van de aftrek, als bedoeld in artikel 17, lid 5, eerste alinea, is de uitkomst van een breuk, waarvan:
- de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief belasting over de toegevoegde waarde, met betrekking tot de handelingen waarvoor overeenkomstig artikel 17, leden 2 en 3, recht op aftrek bestaat, en
- de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief belasting over de toegevoegde waarde, met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen, alsmede die waarvoor geen recht op aftrek bestaat. (...).
Het pro rata wordt op jaarbasis vastgesteld, uitgedrukt in een percentage en op de hogere eenheid afgerond. (...)."
6.3.6. Het valt op dat het pro rata ingevolge artikel 19, lid 1, slotzin, van de Zesde richtlijn op jaarbasis moet worden vastgesteld. De doorsnee ondernemer - en zo ook belanghebbende - doet echter niet per jaar, maar over een korter tijdvak aangifte. De ondernemer die belaste én vrijgestelde prestaties verricht, zal in elk van die aangiftetijdvakken een pro rata moeten hanteren, zonder dat nog bekend is hoe het pro rata op jaarbasis uiteindelijk zal uitpakken. In artikel 19, lid 3 van de Zesde richtlijn (thans artikel 175, leden 2 en 3, van de richtlijn 2006/112/EG), wordt ervan uitgegaan dat gedurende het lopende jaar een voorlopig pro rata wordt gehanteerd, dat gelijk is aan het pro rata van het voorgaande jaar. Artikel 19, lid 3, van de Zesde richtlijn vervolgt dan met:
"Indien een dergelijke basis ontbreekt of niet relevant is, wordt het pro rata door de belastingplichtige onder toezicht van de belastingdiensten aan de hand van zijn eigen prognoses voorlopig geraamd. De Lid-Staten kunnen evenwel hun huidige regelingen handhaven.
De aftrek die op grond van het voorlopige pro rata heeft plaatsgevonden wordt herzien nadat voor elk jaar in het daarop volgende jaar het definitieve pro rata is vastgesteld."
6.3.7. De Nederlandse regelgeving kent niet een voorlopig pro rata op basis van de belastinggegevens van het voorgaande jaar. Voor ondernemers die zowel vrijgestelde als belaste prestaties verrichten geldt op grond van artikel 12, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking, dat zij bij de bepaling van de mate van aftrek van voorbelasting in eerste instantie moeten uitgaan van de in het aangiftetijdvak geldende gegevens, waarna op grond van artikel 12, lid 3 van de Uitvoeringsbeschikking aan het eind van het (boek)jaar een herrekening plaatsvindt op basis van de voor het gehele (boek)jaar geldende gegevens.(33)
6.3.8. Het bepaalde in artikel 12, leden 1 en 3 van de Uitvoeringsbeschikking - welke regeling in Nederland reeds bestond vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn - is mijns inziens in overeenstemming met de ruimte die artikel 19, lid 3, van de Zesde richtlijn de lidstaten biedt ten aanzien van het hanteren van een pro rata vóórdat het voor het gehele jaar geldende pro rata kan worden vastgesteld en ten aanzien van de herziening daarvan na afloop van het jaar.(34) De nationale regeling lijkt mij dan ook richtlijnconform.
6.3.9. De vaststelling van een pro rata is, ik zou haast zeggen: uiteraard, alleen aan de orde bij ondernemers die zowel belaste als vrijgestelde prestaties verrichten. Voor zover daaromtrent nog twijfel zou bestaan, volgt dat in de nationale regelgeving met zoveel woorden uit artikel 12, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking, gelezen in samenhang met de aanhef van artikel 11, lid 1 van de Uitvoeringsbeschikking(35). Een en ander blijkt ook ondubbelzinnig uit de jurisprudentie van het HvJ EG. Zo oordeelde het HvJ EG in zijn arrest van 6 oktober 2005, Commissie/Spanje, C-204/03, V-N 2005/51.21 dat Spanje in strijd had gehandeld met het gemeenschapsrecht door een pro rata voor de aftrek van BTW in te stellen voor belastingplichtigen die uitsluitend belaste prestaties verrichten (en die een deel van hun inkomsten uit onbelastbare subsidies behaalden):
"22. Verricht de belastingplichtige tegelijkertijd belaste handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, en vrijgestelde handelingen, waarvoor dit recht niet bestaat, dan wordt krachtens artikel 17, lid 5, van deze richtlijn aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de BTW dat evenredig is aan het bedrag van de belaste handelingen. Dit pro rata wordt berekend volgens de in artikel 19 van Pro deze richtlijn omschreven regels. (...).
24. Dienaangaande moet worden vastgesteld dat artikel 19 van Pro de Zesde richtlijn, met de titel "Berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek", uitdrukkelijk verwijst naar artikel 17, lid 5, van deze richtlijn, waarmee het volledig samenhangt.
25. De bepalingen van dit artikel 19, lid 1, tweede streepje, (...), moeten dus worden gelezen tegen de achtergrond van artikel 17, lid 5. Laatstgenoemd artikel heeft echter uitdrukkelijk enkel betrekking op gemengd belastingplichtigen. Derhalve mag ingevolge artikel 19, lid 1, tweede streepje, dat geen uitzondering is die op gemengd en op volledig belastingplichtigen van toepassing is, het recht op aftrek, (...), enkel in geval van gemengd belastingplichtigen worden beperkt."
6.3.10. In gelijke zin oordeelde het HvJ EG in zijn eveneens op 6 oktober 2005 gewezen arrest, Commissie/Frankrijk, C-243/03, V-N 2005/51.22:
"30. Wat de gemengd belastingplichtigen betreft, volgt uit artikel 17, lid 5, eerste en tweede alinea, van de Zesde richtlijn dat het recht op aftrek wordt berekend aan de hand van een overeenkomstig artikel 19 van Pro deze richtlijn vastgesteld pro rata.
(...)
36. Aangaande de argumenten die het Koninkrijk Spanje ontleent aan artikel 19 van Pro de Zesde richtlijn moet worden vastgesteld dat deze bepaling, die alleen van toepassing is op gemengd belastingplichtigen, slechts geldt voor de in deze bepaling vermelde situaties (zie arrest van heden, Commissie/Spanje, C-204/03, punten 24 en 25)."
6.3.11. Hoewel dat uit de Zesde richtlijn, noch uit de jurisprudentie van het HvJ EG blijkt, kan het mijns inziens niet anders zijn dan dat op jaarbasis moet worden beoordeeld of een ondernemer belaste en vrijgestelde prestaties verricht, zodat een pro rata moet worden vastgesteld. Dat volgt alleen al uit de omstandigheid dat het pro rata op jaarbasis wordt bepaald (zie art. 19, lid 1, van de Zesde richtlijn, eerder aangehaald). Daarbij maakt het mijns inziens bovendien niet uit of de belastingplichtige in de tijdvakken binnen dat jaar tegelijkertijd belaste en vrijgestelde prestaties verricht of dat hij dat volgtijdelijk doet. Weliswaar spreekt het HvJ EG in de Nederlandse en de Engelse tekst van punt 22 van vorenvermeld arrest van 6 oktober 2005, Commissie/Spanje, C-204/03, over het 'tegelijkertijd' ('at the same time') verrichten van belaste en vrijgestelde handelingen, maar uit de tekst van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn (aangehaald in punt 6.3.4 van deze conclusie), blijkt niet dat dit een vereiste is en ook de Spaanse (authentieke), Duitse en Franse tekst van het arrest gebruiken niet de term 'tegelijkertijd', doch verwijzen naar artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn:
"Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. (...)."
"Tätigt der Steuerpflichtige sowohl besteuerte Umsätze, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, und steuerbefreite Umsätze, die dieses Recht nicht eröffnen, so sieht Artikel 17 Absatz Pro 5 der Richtlinie vor, dass der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig ist, der auf den Betrag der besteuerten Umsätze entfällt. (...)."
"Lorsque l'assujetti effectue à la fois des opérations taxées ouvrant droit à déduction et des opérations exonérées n'ouvrant pas ce droit, l'article 17, paragraphe 5, de cette directive prévoit que la déduction n'est admise que pour la partie de la TVA qui est proportionnelle au montant des opérations taxées. (...)."
6.3.12. Gelet op het voorgaande, is belanghebbende zonder enige twijfel een ondernemer met zowel belaste als vrijgestelde prestaties. Daaraan doet niet af dat zij - als ik het goed zie, zie 2.3, 2.4 en 2.9 van deze conclusie - gedurende het eerste kwartaal van 2004 uitsluitend vrijgestelde omzet heeft behaald en in het tweede kwartaal van 2004 uitsluitend belaste prestaties heeft verricht (zie 2.4, 2.7 en 2.9 van deze conclusie). Dat betekent dat voor de bepaling van het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting (voor elk van de tijdvakken van het jaar) moet worden aangesloten bij de regels van artikel 12 van Pro de Uitvoeringsbeschikking, welke bepaling, zoals ik in punt 6.3.8 heb uiteengezet, mijns inziens in overeenstemming is met hetgeen in artikel 19, lid 3 van de Zesde richtlijn is neergelegd.
6.3.13. Belanghebbende had derhalve in het tijdvak waarin de belasting in rekening werd gebracht - het eerste en tweede kwartaal(36) van 2004 - de op de in geschil zijnde algemene kosten drukkende voorbelasting in aftrek moeten brengen in de mate waarin zij gedurende dat kwartaal prestaties verrichtte waarvoor recht op aftrek bestond. Dit betekent (zie 6.3.12) dat belanghebbende de belasting die in het eerste kwartaal in rekening is gebracht in dat kwartaal in het geheel niet in aftrek kon brengen, en dat de in het tweede kwartaal in rekening gebrachte omzetbelasting in de aangifte over het tweede kwartaal volledig aftrekbaar was. Bij de aangifte over het vierde kwartaal van 2004 - de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat jaar - had zij deze initiële aftrek (mogelijk) moeten herrekenen, rekening houdend met het pro rata zoals dat voor het gehele jaar 2004 was bepaald.
6.3.14. Dat is evenwel niet wat belanghebbende heeft gedaan. Zij heeft immers níet op de voet van artikel 12, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking de aan haar in het tweede kwartaal van 2004 in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht, doch wenst dat in het vierde kwartaal alsnog te doen. Díe mogelijkheid bieden artikel 19 van Pro de Zesde richtlijn en de nationale bepalingen echter niet. Als eerder aangegeven, gaan deze bepalingen immers uit van een initiële aftrek op het tijdstip waarop de (in rekening gebrachte) belasting verschuldigd werd, gevolgd door een herziening c.q. herrekening nadat het pro rata voor het gehele jaar is vastgesteld. Zelfs áls de leningen als bijkomstige financiële prestaties in de zin van artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn buiten beschouwing zouden blijven, zou dit niet betekenen dat belanghebbende alsnog de eerder achterwege gelaten initiële aftrek in het laatste tijdvak van het jaar zou kunnen 'goedmaken'. Zij had op grond van de regels in het tweede kwartaal alle belasting in aftrek moeten brengen en ingeval van een correcte handelwijze had die aftrek hooguit niet behoeven te worden herrekend. Nu belanghebbende evenwel ten onrechte heeft afgezien van de initiële aftrek, heeft zij daarmee de (volledige) aftrek van die belasting verspeeld. Herrekening in de zin van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking biedt daarvoor geen soelaas. Het Hof behoefde derhalve de vraag of de leningen bijkomstige financiële prestaties waren niet te bespreken: bevestigende beantwoording van die vraag had immers niet geleid tot een voor belanghebbende positiever resultaat dan zij bij de Rechtbank had behaald.
6.4. Aftrek na afloop van de daarvoor geldende termijn mogelijk?
6.4.1. In het tweede cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking een uitwerking vormt van het bepaalde in artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn. Zoals uit het voorgaande moge blijken (zie punt 6.3.8 van deze conclusie) meen ik dat dit niet het geval is: artikel 12, leden 1 en 3, van de Uitvoeringsbeschikking vormen mijns inziens een uitwerking van artikel 19, lid 3, van de Zesde richtlijn. Dat neemt niet weg dat de vraag rijst of belanghebbende met een beroep op artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn het in het tweede kwartaal ten onrechte niet uitgeoefende recht op aftrek (toch) alsnog in het vierde kwartaal zou kunnen effectueren.
6.4.2. Artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn lijkt de mogelijkheid - of misschien zelfs de verplichting - te openen om ten onrechte niet tijdig geëffectueerde aftrek van voorbelasting alsnog uit te oefenen. De bepaling luidt als volgt:
"De lidstaten stellen de voorwaarden en voorschriften vast volgens welke een belastingplichtige een aftrek mag verrichten indien hij deze niet overeenkomstig de bepalingen van leden 1 en 2(37) heeft toegepast."
6.4.3. De tekst van artikel 18, lid 2, tweede alinea van het voorstel voor een Zesde richtlijn was op het punt van verlenging van de aftrektermijn volkomen ondubbelzinnig (de cursivering is van mijn hand):
"De belastingplichtige past de aftrek op globale wijze toe en wel door op het bedrag van de over de aangifteperiode verschuldigde belasting het bedrag van de belasting waarvoor in dezelfde periode het recht op aftrek is ontstaan (...) in mindering te brengen. (...)
Indien de belastingplichtige bij vergissing of door een verzuim de aftrek niet tijdig heeft toegepast, kan hij zijn recht op aftrek uiterlijk uitoefenen tot 31 december van het jaar volgend op dat waarin overeenkomstig het bepaalde in de eerste alinea het recht op aftrek had moeten worden uitgeoefend."
6.4.4. Ter toelichting hierbij merkte de Commissie (V-N 15 september 1973, afl. 18A, blz. 761) het volgende op:
"(...) leek het van belang te bepalen dat belastingplichtigen die de belastingaftrek niet tijdig hebben toegepast, hun recht nog gedurende een zekere tijd kunnen uitoefenen."
6.4.5. In de resolutie houdende het advies van het Europees Parlement op het voorstel (PB 1974, nr. C40) werden in de in 6.4.3 aangehaalde tekst van artikel 18, lid 2, van het voorstel voor een Zesde richtlijn geen wijzigingen aangebracht. Het Economisch en Sociaal Comité echter vond blijkens haar advies van 31 januari 1974 (PB 1974, nr. C139) de voorgestelde verlengde termijn voor aftrek nog te kort:
"Het Comité verklaart (...) te betreuren, dat wordt voorgesteld het recht op aftrek te laten aflopen op 31 december van het jaar volgend op dat waarin het recht op aftrek had moeten worden uitgeoefend; het stelt voor deze termijn te verlengen. Het is noodzakelijk dat in geval van controles het recht van de belastingplichtige op aftrek even lang geldt als het recht van de administratie op navordering."
6.4.6. En in het zogeheten Notenboom-rapport (document 360/73 van het Europees Parlement van 14 februari 1974, PE 35.687/def., blz. 56) treffen we een vergelijkbare gedachte aan:
"67. Het is onredelijk om de belastingadministratie een ruime tijd voor naheffing toe te kennen terwijl de belastingplichtige sterk beperkt wordt in zijn mogelijkheid het aftrekrecht te benutten. Vooral in de gevallen dat redelijke twijfel kan bestaan over de vraag of een bepaalde prestatie al of niet is vrijgesteld, moet de belastingplichtige, indien bij voorbeeld bij controle blijkt dat de prestatie niet vrijgesteld is, alsnog zijn recht op aftrek van voorbelasting kunnen realiseren."
6.4.7. In het licht van de in 6.4.5 en 6.4.6 aangehaalde reacties op artikel 18, lid 2, van het voorstel voor een Zesde richtlijn, wekt het enige verbazing dat de bepaling het in de Zesde richtlijn niet 'gehaald heeft'. De reden daarvan valt niet uit de gepubliceerde stukken met betrekking tot de totstandkoming van de Zesde richtlijn te achterhalen. Hoe dat ook zij, in artikel 18, lid 3 van de Zesde richtlijn wordt het aan de lidstaten overgelaten om regels te stellen om ook na het verstrijken van de aftrektermijn alsnog aftrek te faciliteren.
6.4.8. De vraag is of de lidstaten daartoe verplicht zijn, of althans verplicht zijn regels en voorwaarden te stellen waaronder alsnog aftrek kan worden gerealiseerd. De tekst van de bepaling ('de lidstaten stellen (...) vast') suggereert dat. Toch meen ik dat we hier met een zogeheten 'kan-bepaling' te doen hebben. Ik leid dat af uit richtlijn 2006/112/EG en uit de (onder de Zesde richtlijn gewezen) jurisprudentie van het HvJ EG.
6.4.9. Het bepaalde in artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn is thans opgenomen in artikel 180 van Pro richtlijn 2006/112/EG. Deze bepaling luidt:
"De lidstaten kunnen (cursivering: MvH) een belastingplichtige een aftrek toestaan die niet overeenkomstig de artikelen 178 en 179 is toegepast."
Onmiddellijk valt op dat artikel 180 van Pro richtlijn 2006/112/EG een kan-bepaling is. Gelet op de considerans van richtlijn 2006/112/EG moet er van uit worden gegaan dat artikel 180 van Pro die richtlijn inhoudelijk geen andere betekenis heeft dan haar voorganger in de Zesde richtlijn, artikel 18, lid 3.
6.4.10. Bij de vervanging van de Zesde richtlijn door richtlijn 2006/112/EG heeft de richtlijngever, zo is in de derde overweging van de considerans vermeld, namelijk slechts een herschikking van de structuur en de formulering van de bepalingen uit de Zesde richtlijn beoogd,
"waarbij evenwel in principe geen materiële wijzigingen in de bestaande wetgeving worden aangebracht. Niettemin moet een gering aantal materiële wijzigingen die inherent zijn aan de herschikkingsexercitie, in de tekst worden aangebracht. De wijzigingen in kwestie zijn limitatief vermeld in de bepalingen betreffende omzetting en inwerkingtreding."(38)
6.4.12. Dit alles brengt met zich dat ervan moet worden uitgegaan dat ook artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn een facultatieve bepaling is/was.
6.4.13. Met enige voorzichtigheid viel dat ook al op te maken uit het eerder in deze conclusie reeds aangehaalde arrest van het HvJ EG van 8 mei 2008, Ecotrade. Daarin overwoog het HvJ EG onder meer (de cursiveringen zijn van mijn hand):
"42. Niettemin kan een belastingplichtige krachtens artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn worden toegestaan de aftrek te verrichten ook al heeft hij zijn recht niet uitgeoefend in de periode waarin dat recht is ontstaan. In dat geval moet hij voor de uitoefening van zijn recht evenwel voldoen aan een aantal door de lidstaten vastgestelde voorwaarden en voorschriften.
43. Bijgevolg kunnen de lidstaten eisen dat het recht op aftrek wordt uitgeoefend hetzij in de periode waarin het is ontstaan, hetzij tijdens een langere periode op voorwaarde dat is voldaan aan een aantal in hun nationale regeling omschreven voorwaarden en voorschriften."
6.4.14. Artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn is derhalve een kan-bepaling. De lidstaten zijn dus niet verplicht om een regeling te treffen op grond waarvan een belastingplichtige aftrek van voorbelasting mag effectueren, indien hij deze (nog) niet had toegepast.(39) Daaraan doet niet af dat in het voorstel voor een Zesde richtlijn nog een veel ruimere regeling inzake de aftrektermijn werd voorgestaan, noch dat een ruimere aftrektermijn wellicht meer in overeenstemming is met het doel en de strekking van de btw (zie 6.1.7 van deze conclusie). Ook op dit punt kan het HvJ EG worden geciteerd. Aan het arrest van 6 oktober 2005, Commissie/Frankrijk, C-243/03, V-N 2005/51.22 ontleen ik de volgende passage:
"35. In de tweede plaats moet worden gepreciseerd dat (...) de lidstaten verplicht zijn de Zesde richtlijn toe te passen, zelfs wanneer zij deze voor verbetering vatbaar achten. Uit het arrest van 8 november 2001, Commissie/Nederland, C-338/98, (...), volgt immers dat de lidstaten niet mogen afwijken van de in deze richtlijn uitdrukkelijk voorziene bepalingen, ook wanneer de door bepaalde lidstaten voorgestelde uitlegging beter strookt met bepaalde doelstellingen van de Zesde richtlijn, zoals de neutraliteit van de belasting".
6.4.15. Het komt mij voor dat dit ook - mutatis mutandis - te gelden heeft voor kan-bepalingen: als de Zesde richtlijn voorziet in een aan de lidstaten gerichte kan-bepaling, kunnen zij niet verplicht worden deze in hun nationale regelgeving te implementeren. Nederland kan mitsdien niet verplicht worden om belanghebbende alsnog achteraf aftrek toe te staan van belasting die zij ten onrechte niet eerder in aftrek heeft gebracht. Volledigheidshalve merk ik overigens in dit verband nog op dat in Nederland (in de sfeer van de algemene beleidsregels) wel mogelijkheden bestaan om achteraf alsnog (ambtshalve) omzetbelasting terug te krijgen. Gewezen kan worden op artikel 65 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de daarop gebaseerde resolutie van de Staatssecretaris van 25 maart 1991, nr. DB89/735, BNB 1991/142 (Voorschrift inzake het ambtshalve verlenen van verminderingen of teruggaven).(40)
6.4.16. Uit al het voorgaande volgt dat belanghebbende niet met succes een beroep kan doen op (rechtstreekse werking van) artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn.
6.5. Tweede middel: slotsom
6.5.1. Ook het tweede middel faalt.
7. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Blijkens de bij de nader te melden 'suppletie-aangifte' gevoegde specificatie is de factuur op 31 mei 2004 geboekt.
2 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.
3 Punt 4.3 van nader te melden uitspraak van de Rechtbank.
4 Nr. AWB 05/1481, LJN: AZ7652.
5 Te weten het door belanghebbende op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting van € 1.927, verminderd met € 5.508. Laatstvermeld bedrag is 18% van € 30.600. In haar uitspraak heeft de Rechtbank geen berekening opgenomen van deze 18%. Het pro rata is uitgewerkt in de motivering van het beroepschrift van belanghebbende gedateerd 27 september 2005: (€ 45.000/€ 259.903) x 100 procent. De Rechtbank heeft (het resultaat van) deze berekening overgenomen als tussen partijen niet in geschil (zie 3.2 van de uitspraak van de Rechtbank).
6 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.
7 Het Hof bedoelt hier, naar ik aanneem, 2.3.
8 Nr. 19/07, LJN: BB8334.
9 In artikel 27j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, dat met ingang van 1 januari 2005 in werking is getreden, is bepaald dat hoofdstuk 8 van de Awb, met uitzondering van afdeling 8.1.1 en de artikelen 8:10, 8:41, 8:74 en 8:82, van toepassing is op het hoger beroep, voorzover in afdeling 3 van hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet anders is bepaald. Voor "rechtbank" kan hier derhalve "gerechtshof" gelezen worden.
10 Zie Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 141-142.
11 Zie Kamerstukken II 1992/93, 22 495, nr. 6, blz. 54.
12 In het arrest valt op dat de Hoge Raad (in punt 3.2) vervolgens de naheffingsaanslag vermindert omdat deze niet juist berekend is (er had moeten worden uitgegaan van bedragen inclusief omzetbelasting). De berekening van de aanslag was echter, ook op dat punt - althans uit de gepubliceerde stukken blijkt dat niet - niet in geschil en ook niet vooraf aan partijen voorgelegd. De vraag is of de Hoge Raad met dit oordeel niet óók buiten de rechtsstrijd treedt. De overweging van de Hoge Raad is mogelijk geweest dat het vaste jurisprudentie (en daarmee een rechtsgrond?) is, dat - ingeval nageheven belasting niet kan worden afgewenteld - de naheffingsaanslag wordt bepaald uitgaande van bedragen inclusief omzetbelasting (d.w.z. dat de nageheven belasting bij een tarief van 19% op 19/119 van de omzet ter zake waarvan wordt nageheven wordt gesteld).
13 In dezelfde zin redactie Vakstudie Nieuws bij het voormelde arrest van 15 november 2002, nr. 36864. Zie ook Aardema in zijn noot op HR 20 juni 1990, nr. 26204, FED 1990/643.
14 De WARB is ingetrokken. De bepalingen uit die wet zijn (deels) verwerkt in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, als lex specialis van de Algemene wet bestuursrecht (Wet van 29 oktober 1998, Staatsblad 1998, 621). Zie ook E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Kluwer, Deventer, 2003, blz. 142.
15 Het kan zijn dat de achtergrond van deze stelling is (zie ook 5.10), dat de leningen naar belanghebbende meent, als bijkomstige financiële prestaties buiten het pro rata moeten blijven. Dat neemt niet weg - zelfs als belanghebbendes stelling juist zou zijn - dat die prestaties (het gaat om rentedragende leningen) wel degelijk prestaties zijn, dat deze prestaties vrijgesteld zijn en dat de (rechtstreeks) aan deze prestaties toe te rekenen omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt. De stelling dat belanghebbende - over het gehele jaar bezien - enkel belaste prestaties verricht, is in zoverre niet juist. Hooguit heeft zij in het tweede kwartaal van 2004 enkel belaste prestaties verricht.
16 Zie bijvoorbeeld blz. 2 van het beroepschrift in cassatie: "In de optiek van het Hof verliest de belastingplichtige die er voor kiest de aftrek uit te stellen in verband met onduidelijkheid over de pro-rata-verhouding immers het recht die vooraftrek later alsnog tot gelding te brengen." En, op blz. 3: "In het geval van belanghebbende is besloten de vooraftrek niet in het tweede kwartaal van 2004 geldend te maken (...)".
17 Het Voorstel voor een Zesde richtlijn is onder meer gepubliceerd in V-N 15 september 1973, afl. 18A. Artikel 17, lid 1, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn was gelijkluidend aan artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn.
18 Zie V-N 15 september 1973, afl. 18A, blz. 760-761.
19 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer, 2002, blz. 78.
20 C.M. Ettema e.a., Wegwijs in de BTW, Sdu, Amersfoort, 2006, blz. 257.
21 Zie ook M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 300.
22 Ervan uitgaande dat hij (een) belaste prestatie(s) verricht. Anders overigens Hof Leeuwarden, 14 februari 1992, nr. 989/88, V-N 1993/1973, waarin het Hof oordeelde dat een ondernemer geen recht op aftrek had van de voorbelasting die hem (te laat) in rekening was gebracht ter zake van prestaties die jaren eerder hadden plaatsgevonden.
23 Op grond van artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans artikelen 63 tot en met 66 van richtlijn 2006/112/EG) is de belasting verschuldigd op het tijdstip van presteren. De lidstaten mogen dit tijdstip 'uitstellen' tot het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt en - als de factuur niet tijdig wordt uitgereikt - binnen een termijn vanaf de datum van het belastbare feit. Zie voor de uitwerking hiervan in Nederland artikel 13 van Pro de Wet.
24 In de eerder aangehaalde toelichting op artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn werd dat overigens wel gesuggereerd (cursivering van mijn hand): "...wordt het tijdstip vastgesteld vanaf hetwelk het recht op aftrek kan worden uitgeoefend (...)."
25 Aangezien het recht op aftrek alleen voor belastingplichtigen bestaat, moet degene aan wie de belasting in rekening wordt gebracht op het tijdstip waarop de belasting (bij zijn toeleverancier) verschuldigd wordt, de hoedanigheid van belastingplichtige hebben. Zie bijvoorbeeld het arrest van het HvJ EG, 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, Jurispr. blz. I-3795.
26 Of misschien wel: uiterlijk moet worden gedaan.
27 Gedurende het tijdvak waarin de onderhavige zaak speelt, bestond op grond van artikel 15, lid 1, slotzin, recht op aftrek van voorbelasting 'voor zover de goederen en diensten worden gebezigd in het kader van de onderneming'. Die omschrijving was iets ruimer dan het in de richtlijn gehanteerde 'voor zover de goederen en diensten worden gehanteerd voor belaste handelingen'. Inmiddels is de wettekst gelijkgetrokken aan die van de richtlijn.
28 Welke bepaling is gebaseerd op artikel 15, lid 6, van de Wet. Artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Uitvoeringsbeschikking is vanaf 1 januari 2007 vernummerd tot lid 1, onderdeel a van hetzelfde artikel van de Uitvoeringsbeschikking en is bovendien iets anders geredigeerd. In V-N 2007/3A, blz. 157 is vermeld dat de wijzigingen van leden 1 en 2 van artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking verband houden met de wijzigingen in artikel 15, eerste en tweede lid, van de Wet, waardoor deze wettelijke bepalingen beter zijn afgestemd op de Zesde richtlijn. Inhoudelijk betekent deze wijziging, aldus het artikelsgewijs commentaar, dat voorbelasting niet meer aftrekbaar is ter zake van handelingen die de ondernemer weliswaar binnen zijn onderneming verricht maar die niet vallen onder het toepassingsbereik van de belastingheffing.
29 Met uitzondering van financiële prestaties en verzekeringsverrichtingen die worden verricht jegens afnemers buiten de Gemeenschap dan wel die rechtstreeks betrekking hebben op uit te voeren goederen.
30 Met ingang van 1 januari 2007 is deze bepaling vernummerd tot lid 1, onderdeel b van hetzelfde artikel van de Uitvoeringsbeschikking en is bovendien iets anders geredigeerd.
31 Artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 1°, van de Wet.
32 Artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn is op dit punt dubbelop: zowel 'bijkomstige financiële handelingen' als 'omzet met betrekking tot de in artikel 13B, onder d, bedoelde handelingen, wanneer deze bijkomstige handelingen zijn', blijven bij de berekening van het pro rata buiten beschouwing. Zoals ik reeds in mijn dissertatie opmerkte zijn 'financiële handelingen' en 'in artikel 13B, onder d, bedoelde handelingen' naar het zich laat aanzien hetzelfde. Zie M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Kluwer, Deventer, 1992, blz. 294-295.
33 Artikel 12, leden 1 en 3, van de Uitvoeringsbeschikking luiden als volgt: "1. De in artikel 11 voorgeschreven Pro berekeningswijze geschiedt op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht, dan wel de belasting wordt verschuldigd. (...) 3. Bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar vindt herrekening van de aftrek plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens." Sinds 1 januari 2007 is in het derde lid het woord 'herrekening' vervangen door 'herziening'.
34 Het zou wel eens kunnen zijn dat de in artikel 19, lid 3, van de Zesde richtlijn bedoelde herziening verdere uitwerking vindt in artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn. In de toelichting bij het Voorstel voor een Zesde richtlijn (artikel 20, lid 1) wordt althans gerefereerd aan het pro rata als voorbeeld van een situatie waarin artikel 20 van Pro toepassing is. Zo wordt in onderdelen a en b van artikel 20, lid 1, van het Voorstel vermeld: 'ad a; wanneer de oorspronkelijke aftrek hoger of lager blijkt te zijn dan de aftrek welke de belastingplichtige ten tijde van de aangifte mocht toepassen (...), hetzij als gevolg van een te hoge of te lage schatting van het percentage van de aftrek dat op de belaste activiteiten werd toegepast (voor goederen en diensten die zowel voor belaste als voor niet-belaste bedrijfswerkzaamheden gebezigd zullen worden). (...) ad b; indien het verschil tussen het definitieve en het voorlopige, in artikel 19 bedoelde Pro verhoudingsgetal groter is dan tien punten". In deze optiek regelt artikel 19 de Pro berekening van het pro rata en artikel 20 de Pro herziening van de aftrek op basis van het pro rata voor het gehele jaar.
35 Daarin is bepaald: 'De aftrek van de in artikel 15, eerste lid, van de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de ondernemer zowel prestaties als bedoeld in artikel 11 van Pro de wet waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, als andere prestaties verricht, met inachtneming van het volgende: (...)".
36 Uit de feiten valt af te leiden dat het leeuwendeel van de belasting (€ 26.600) in elk geval in het tweede kwartaal in rekening is gebracht. Een deel van de resterende in geschil zijnde € 4.000 is kennelijk in het eerste kwartaal aan belanghebbende in rekening gebracht (zie 2.5 van deze conclusie). Uit de stukken van het geding valt niet af te leiden om welk bedrag het daarbij gaat.
37 Artikel 18, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt, kort gezegd, dat de belastingplichtige zijn recht op aftrek alleen kan uitoefenen indien hij beschikt over de benodigde documenten (factuur, invoerdocument) c.q. voldaan heeft aan formele verplichtingen, terwijl lid 2 bepaalt dat de voorbelasting in aftrek wordt gebracht in het tijdvak waarin het recht op aftrek is ontstaan. In het arrest van het HvJ EG van 29 april 2004, Terra Baubedarf, C-152/02, V-N 2004/31.18 was onder meer het belang van het beschikken over de factuur aan de orde.
38 Derde overweging van de considerans van richtlijn 2006/112/EG, onder meer gepubliceerd in V-N 2007/3.6.1. De in deze overweging bedoelde wijzigingen zijn opgenomen in artikel 412, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG. Zij betreffen artikel 2, lid 3, artikel 44, artikel 59, lid 1, artikel 399, en bijlage III, punt 18 van richtlijn 2006/112/EG.
39 G.J. van Slooten, Aftrek van voorbelasting achteraf; de gebrekkige implementatie van art. 18, derde lid, Zesde richtlijn, WFR 2003/1902 betoogde nog dat de lidstaten op grond van artikel 18, lid 3 gehouden zijn te voorzien in een regeling die aftrek van voorbelasting achteraf mogelijk maakt en dat Nederland deze bepaling niet naar behoren heeft omgezet. Niet valt uit te sluiten dat auteur deze opvatting heeft losgelaten, in aanmerking nemende artikel 180 van Pro richtlijn 2006/112/EG en meergenoemd arrest Ecotrade.
40 Zoals dit is gewijzigd bij besluit van 3 juni 1996, nr. AFZ96/1125M en laatstelijk is gewijzigd in verband met de invoering van de Euro bij besluit van 6 december 2001, nr. CPP2001/3435M.