Conclusie
Nr. 07/10142
Derde kamer B
Inkomstenbelasting 2002
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 26 augustus 2008 inzake:
X
Tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: belanghebbende) is in dienstbetrekking werkzaam geweest bij B bv (hierna: B). In 1989 is haar een pensioen toegezegd(1). De pensioentoezegging was tot 1 december 2002 volledig verzekerd bij verzekeringsmaatschappij C (hierna: C). Per die datum bedroeg de waarde van de pensioenaanspraak van belanghebbende € 120.076. In 2002 heeft C op verzoek van belanghebbende een deel van de verplichting ingevolge de pensioenregeling - de waarde van de pensioenaanspraak per 1 januari 1995, ten bedrage van € 36.020 - overgedragen aan B. De bedoeling was dat B dit deel van het pensioen in eigen beheer zou uitvoeren. Het restant bleef verzekerd bij C. Op het tijdstip van de overdracht had belanghebbende geen aandelen in B in haar bezit(2), haar echtgenoot wel. Hij was ten tijde van de dienstbetrekking, althans in ieder geval tot 1 januari 1995, enig aandeelhouder van B.
1.2 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.838. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur(3) de gehele pensioenaanspraak tot het loon gerekend. Tevens is bij beschikking een revisierente van (20% van € 120.076 =) € 24.015 vastgesteld.
1.3 Het door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur afgewezen. Belanghebbende is in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank).
2. Het geschil
Rechtbank(4)
2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven:
In geschil is of de gedeeltelijke overdracht van de pensioenverplichting leidt tot een heffing over de pensioenaanspraak ingevolge artikel 19b, tweede lid, eerste volzin juncto eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Het geschil spitst zich primair toe op de vraag of de in artikel 36b van de Wet LB neergelegde overgangsregeling toepassing vindt, in welk geval artikel 19b van de Wet LB niet zou kunnen worden toegepast.
2.2 De Rechtbank heeft overwogen:
4.1 - 4.3 (...)
4.4 De rechtbank dient de vraag te beantwoorden of artikel 36b van de Wet LB in dit geval toepassing vindt. Eiseres is van mening dat artikel 36b van de Wet LB van toepassing is. Zij baseert dit op de letterlijke tekst van dit artikel: "...bestaande pensioenaanspraken voor welke op of na 1 januari 1995 een ander lichaam als verzekeraar optreedt dan bedoeld in artikel 18, onderdeel c, ...". Eiseres betoogt in dit verband dat de eis van rechtszekerheid gebiedt dat de letterlijke tekst dient te prevaleren boven de wetshistorische uitleg, indien die niet met de letterlijke tekst in overeenstemming is.
4.5 (...)
4.6 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 mei 2005, 40192, BNB 2005/235, onder verwijzing naar de conclusie van de Advocaat-Generaal beslist dat de strekking van artikel 36b van de Wet LB, zoals door verweerder beschreven, prevaleert boven haar letterlijke betekenis (rechtsoverweging 3.4). De Advocaat-Generaal verwijst in zijn conclusie naar de Memorie van Toelichting bij artikel 36 (thans 36b) van de Wet LB, waarin het volgende is opgenomen:
"Ter voorkoming van misverstand zij erop gewezen dat deze overgangsbepaling geen betrekking heeft op oneigenlijke handelingen die onder de werkingssfeer van het nieuwe art. 11c Wet LB vallen. Ingeval zich met betrekking tot de onder deze overgangsbepaling vallende aanspraken in de toekomst een dergelijke oneigenlijke handeling voordoet, is art. 11c onverkort van toepassing."
Ook is naar aanleiding van vragen tijdens de parlementaire behandeling uitdrukkelijk aan de orde gekomen dat het overgangsrecht van artikel 36 (thans 36b) van de Wet LB op oneigenlijke handelingen die plaatsvinden na inwerkingtreding van de zogenaamde Brede Herwaardering II-wetgeving niet van toepassing is, maar uitsluitend ten doel heeft om op 31 december 1994 bestaande situaties nadien te respecteren. Nu ook in de onderhavige situatie sprake is van een oneigenlijke handeling die onder hetzelfde wetsartikel valt (artikel 19b, voorheen 11c, van de Wet LB) ziet de rechtbank geen reden om in dit geval anders te oordelen.
4.7 (...)
4.8 Eiseres stelt subsidiair dat niet de gehele pensioenaanspraak moet worden belast maar slechts het overgedragen gedeelte.
4.9 (...)
4.10 Ter onderbouwing van haar stelling dat slechts € 36.020, de waarde van het overgedragen gedeelte, kan worden belast wijst eiseres op de onderlinge samenhang tussen de artikelen 18, eerste lid, onderdeel c en derde lid, 19a, eerste lid en 19b, tweede lid van de Wet LB. Zij beroept zich op het gebruik van de term "voor zover" in artikel 18, eerste lid, onderdeel c en derde lid van de Wet LB. Eiseres stelt zich op het standpunt, zo begrijpt de rechtbank, dat de term "voor zover" mede betrekking heeft op de voorwaarden voor toegelaten pensioenverzekeraars. Dit brengt volgens eiseres met zich dat artikel 19b van de Wet LB slechts toepassing kan vinden op het deel van het pensioen dat niet is ondergebracht bij een toegelaten verzekeraar.
4.11 De rechtbank is van oordeel dat het standpunt van eiseres berust op een onjuiste lezing van artikel 18 van Pro de Wet LB, in samenhang met de artikelen 19a en 19b van de Wet LB. De in artikel 18 gehanteerde Pro term "voor zover" heeft blijkens de tekst van dit artikel uitsluitend betrekking op de 'begrenzingen' van het pensioen, oftewel de toegestane hoogte. Partijen zijn het erover eens dat het onderhavige pensioen steeds is gebleven binnen de toegestane begrenzingen. Een splitsing van de pensioenaanspraak, in welke vorm dan ook, is dan ook niet aan de orde. Voor zover eiseres heeft bedoeld dat artikel 19b van de Wet LB moet worden opgevat overeenkomstig artikel 18 van Pro de Wet LB, aldus dat de pensioenaanspraak slechts moet worden belast voorzover deze bij een niet-toegelaten verzekeraar is ondergebracht, overweegt de rechtbank dat voor een dergelijke lezing van artikel 19b van de Wet LB noch in de tekst noch in de wetsgeschiedenis van deze bepaling aanknopingspunten zijn te vinden. In artikel 19b van de Wet LB wordt immers niet bepaald dat bij gedeeltelijke afkoop (overdracht) slechts de waarde van de overgedragen aanspraak kan worden belast (...).
2.3 De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 14 juni 2007 ongegrond verklaard.
Cassatie
2.4 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
2.5 Als middel van cassatie voert belanghebbende aan dat de Rechtbank het Nederlands recht heeft geschonden, met name artikelen 18, 19a en 19b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat overdracht van een deel van de pensioenaanspraak naar een niet-toegelaten uitvoerder ook leidt tot een fictieve afkoop van het niet overgedragen pensioenkapitaal, zulks ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. Belanghebbende meent dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de woorden "voor zover" in artikel 18, eerste lid, slotzin(5) Wet LB uitsluitend betrekking hebben op de toegestane hoogte van het pensioen. Belanghebbende stelt dat de begrenzingen, zoals vermeld in artikel 18, eerste lid, slotzin Wet LB, betrekking hebben op alle voorwaarden zoals die zijn opgenomen in artikel 18 Wet Pro LB en verder (in hoofdstuk IIB), waaronder de voorwaarden die worden gesteld aan de verzekeraar. Hierdoor leidt de gedeeltelijke overdracht(6) van een pensioenaanspraak naar een niet-toegelaten verzekeraar ertoe dat de pensioenaanspraak op grond van artikel 18, eerste lid, slotzin Wet LB wordt gesplitst in een zuiver en een onzuiver gedeelte. Vervolgens wordt slechts het onzuivere gedeelte op grond van artikel 19b Wet LB aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking, aldus belanghebbende.
3. Begrenzingen aan de pensioenregeling
3.1 Op basis van artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet LB worden aanspraken van werknemers die berusten op een pensioenregeling uitgezonderd van het loonbegrip van artikel 10 Wet Pro LB. Deze uitzondering vloeit voort uit de omkeeregel, welke heffing over aanspraken op uitkeringen uitstelt tot het moment van uitkering. Artikel 18 Wet Pro LB bepaalt wat onder een pensioenregeling dient te worden verstaan. Het eerste lid van deze bepaling luidt:
1. Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling:
a. die uitsluitend of, met het oog op uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging, nagenoeg uitsluitend ten doel heeft het treffen van:
1°. een levenslange inkomensvoorziening bij ouderdom voor werknemers en gewezen werknemers (ouderdomspensioen);
2°. een inkomensvoorziening na hun overlijden ten behoeve van hun echtgenotenen gewezen echtgenoten, dan wel van degenen met wie zij duurzaam een gezamenlijke huishouding voeren of hebben gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de eerste graad bestaat (nabestaandenpensioen);
3°. een inkomensvoorziening na hun overlijden ten behoeve van hun kinderen en pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt (wezenpensioen);
4°. een inkomensvoorziening bij arbeidsongeschiktheid zodra die langer dan een jaar duurt en welke niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht (arbeidsongeschiktheidspensioen), en
b. waarin is bepaald dat de aanspraken ingevolge de regeling niet kunnen worden afgekocht, vervreemd of prijsgegeven, dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kunnen worden, anders dan in de gevallen voorzien bij of krachtens de Pensioen- en spaarfondsenwet;
c. waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam of de natuurlijke persoon bedoeld in artikel 19a, eerste lid;
een en ander voor zover die regeling blijft binnen de in of krachtens dit hoofdstuk vastgestelde begrenzingen.
3.2 De slotzin van artikel 18, eerste lid Wet LB bepaalt dat een pensioenregeling moet voldoen aan de begrenzingen die zijn opgenomen in hoofdstuk IIB Wet LB(7). De term "begrenzingen" wordt niet nader gedefinieerd in de Wet LB. De toelichting(8) van de wetgever op deze slotzin geeft evenmin duidelijkheid omtrent de reikwijdte van de term "begrenzingen":
Tenslotte wordt aan het slot van het eerste lid aangegeven dat de in het nieuwe hoofdstuk IIA opgenomen begrenzingen in acht moeten worden genomen. Deze begrenzingen zijn aangegeven voor ieder van de hoofdelementen van de pensioenregeling. Dat betekent dat al deze elementen afzonderlijk getoetst moeten kunnen worden.
3.3 Op basis van de tekst van artikel 18, eerste lid, slotzin Wet LB zou de term "begrenzingen" betrekking kunnen hebben op alle voorwaarden die in hoofdstuk IIB Wet LB worden gesteld aan een pensioenregeling. Dat zou betekenen dat de voorwaarden van artikel 18, eerste lid Wet LB, waaronder de voorwaarde in onderdeel c (inzake de toegelaten verzekeraar), hier ook onder vallen. Toch lijkt mij deze zienswijze niet aannemelijk. Dit blijkt onder meer uit het derde lid van artikel 18 Wet Pro LB. Deze bepaling biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om, in het geval van een bovenmatig pensioen, de pensioenregeling te splitsen in een onzuiver en zuiver gedeelte(9). De eerste volzin van artikel 18, derde lid Wet LB luidt:
Ingeval een regeling voldoet aan de in het eerste lid opgenomen voorwaarden doch niet blijft binnen de in of krachtens dit hoofdstuk opgenomen begrenzingen, is de regeling een pensioenregeling voorzover blijkt dat zij blijft binnen de in of krachtens dit hoofdstuk opgenomen begrenzingen.
3.4 Uit de bewoordingen van de eerste volzin van artikel 18, derde lid Wet LB valt af te leiden dat de term "begrenzingen" geen betrekking heeft op de voorwaarden van artikel 18, eerste lid, onderdelen a tot en met c Wet LB. Een pensioenregeling die voldoet aan alle in het eerste lid gestelde voorwaarden, dient namelijk ook nog te blijven binnen de begrenzingen van hoofdstuk IIB Wet LB. Met de term "begrenzingen" lijken eerder de (kwantitatieve) voorwaarden van de verschillende pensioenvormen in de artikelen 18a tot en met 18f Wet LB te worden aangeduid.
3.5 De Raad van State(10) onderschrijft deze zienswijze:
3. De pensioendefinitie, zoals opgenomen in het voorgestelde artikel 18 Wet Pro LB'64, gaat uit van de huidige formulering, zij het met begrenzingen die in de artikelen 18a-18f Wet LB'64 zijn opgenomen (...)Uit het voorstel en de toelichting komt de volgende opzet naar voren. Indien een pensioenregeling elementen omvat die uitdrukkelijk bij wet geregeld zijn, maar die de begrenzingen te buiten gaan, is die regeling niet als een pensioenregeling aan te merken - en geldt mitsdien de omkeerregeling niet - tenzij die regeling is gesplitst in een zuiver en een onzuiver gedeelte op de wijze als in artikel 18, derde lid, Wet LB'64 is voorgesteld (...).
3.6 Niessen(11) is nog stelliger:
6. Voorzoverregel en rechtsbescherming
Art. 18, eerste lid, slotzin bepaalt dat een regeling aan de wettelijke eisen voldoet voorzover zij blijft binnen de gestelde begrenzingen. Deze regel is nieuw. Tot dusverre was de situatie aldus dat een 'bovenmatige' pensioenregeling als geheel werd geacht niet in de zin der wet te kwalificeren zodat voor de gehele aanspraak geen toepassing van de 'omkeerregel' mogelijk was. Deze stringente bepaling is dus teruggenomen; let wel: de voorzoverregel geldt uitsluitend voor de kwantitatieve normen, niet bijvoorbeeld voor de kring van begunstigden!
4. Gedeeltelijk afkoop van pensioenaanspraken
4.1 In artikel 19b, eerste lid Wet LB heeft de wetgever gevolgen verbonden aan onder andere de afkoop van pensioenaanspraken:
1. Ingeval op enig tijdstip:
a. (...)
b. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding wordt afgekocht (...);
c. (...)
wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer (...)
4.2 Een gehele of gedeeltelijke overgang van een pensioenverplichting naar een andere verzekeraar dan bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b, d, e, of f Wet LB wordt op grond van artikel 19b, tweede lid Wet LB gelijkgesteld met afkoop. Deze bepaling luidt:
Ingeval een verplichting ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar wordt de aanspraak ingevolge die regeling geacht te worden afgekocht. De eerste volzin is niet van toepassing ingeval de verplichting ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding geheel of gedeeltelijk overgaat naar een verzekeraar bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b, d, e of f (...)
4.3 Het feit dat een gedeeltelijke overgang van een pensioenverplichting wordt beschouwd als gehele afkoop kan aanzienlijke financiële gevolgen hebben voor de belastingplichtige. De gehele pensioenaanspraak wordt immers aangemerkt als belast loon (in het algemeen wordt het bedrag van verschuldigde belasting ook nog eens vermeerderd met revisierente(12)). Dit is zuur aangezien er bij een gedeeltelijke afkoop mogelijk niet voldoende middelen vrijkomen om de gehele belastingschuld te voldoen. Met andere woorden, de belastingplichtige is belasting verschuldigd over een deel van de pensioenaanspraak dat nog niet wordt genoten (in economische zin). Toch is er op basis van de wettekst geen andere uitkomst mogelijk. In de wetsgeschiedenis licht de wetgever deze keuze toe(13):
Het op gelijke voet behandelen van gedeeltelijke afkoop met algehele afkoop dient te worden bezien tegen de achtergrond dat wij er zeer veel waarde aan hechten dat de oudedagsvoorziening - gelet op het verzorgingskarakter en op de aanzienlijke fiscale faciliteiten die zijn verleend - zo ongeschonden mogelijk wordt bewaard (...)
Niettemin hebben wij (...) ook bij gedeeltelijke afkoop gekozen voor het onmiddellijk tot het loon rekenen van de totale aanspraak om werknemers te weerhouden tot een dergelijke handeling over te gaan.
4.4 Uit het voorgaande blijkt dat de wetgever de afkoop van een pensioenregeling in strijd acht met de verzorgingsdoelstelling die ten grondslag ligt aan het fiscaal faciliëren van pensioenopbouw. Dat zelfs de mogelijkheid van afkoop van een pensioenregeling strijdig is met de verzorgingsdoelstelling blijkt uit het arrest HR 9 maart 1983, BNB 1983/189. De Hoge Raad oordeelde ten aanzien van een pensioenregeling waarin een mogelijkheid tot afkoop was opgenomen(14):
O. dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen;
(...) dat een pensioenregeling die een mogelijkheid tot afkoop van aanspraken inhoudt die van meer dan ondergeschikt belang is geen pensioenregeling is in de zin van art. 11, lid 3, letter a van de Wet; dat hieruit ook volgt dat moet worden verworpen belanghebbendes stelling dat er slechts sprake is van strijd met het aan een pensioenregeling ten grondslag liggende verzorgingskarakter indien de pensioenaanspraak reeds tijdens het bestaan van de dienstbetrekking kan worden afgekocht; (...)
O. aangaande het eerste middel:
dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat een pensioenregeling, die een mogelijkheid tot afkoop van aanspraken inhoudt die van meer dan ondergeschikt belang is, geen pensioenregeling is in de zin van artikel 11, lid 3, letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964 - hierna te noemen: de Wet -;
5. Beoordeling van het middel
5.1 In zijn middel stelt belanghebbende dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de woorden "voor zover" in artikel 18, eerste lid, slotzin Wet LB uitsluitend betrekking hebben op de toegestane hoogte van het pensioen. Belanghebbende betoogt dat de term "begrenzingen", zoals vermeld in artikel 18, eerste lid, slotzin Wet LB, betrekking heeft op alle voorwaarden zoals die zijn opgenomen in artikel 18 Wet Pro LB en verder (in hoofdstuk IIB), waaronder de voorwaarden die worden gesteld aan de verzekeraar.
5.2 Het middel treft naar mijn mening geen doel. Ondanks het feit dat de wettekst en de toelichting van de wetgever niet volledige duidelijkheid verschaffen omtrent de reikwijdte van de term "begrenzingen", blijkt mijns inziens uit de wetssystematiek (met name de samenhang tussen het eerste en het derde lid van artikel 18 Wet Pro LB) en de wetsgeschiedenis dat deze term uitsluitend betrekking heeft op de voorwaarden van de verschillende pensioenvormen zoals bedoeld in de artikelen 18a tot en met 18f Wet LB. Voor een ruimere uitleg van de term "begrenzingen" zijn mijns inziens geen aanknopingspunten te vinden. Bovendien strookt belanghebbendes visie niet met de duidelijke wettekst en wetsgeschiedenis van artikel 19b Wet LB.
6. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur- Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Bijlage 4 van het beroepschrift gericht tegen de uitspraak op bezwaar.
2 Proces-verbaal van de zitting van de rechtbank Arnhem.
3 Belastingdienst P.
4 Rechtbank Arnhem, 14 juni 2007, nr. 06/3792, gepubliceerd in V-N 2008/3 punt 15.
5 Naar mijn mening verwijzen de Rechtbank en partijen ten onrechte naar artikel 18, eerste lid, onderdeel c Wet LB. De zinsnede "een en ander voorzover die regeling blijft binnen de in of krachtens dit hoofdstuk vastgestelde begrenzingen" heeft immers betrekking op het gehele eerste lid van artikel 18 Wet Pro LB.
6 De wettekst spreekt over een overgang van een pensioenverplichting. Bij de overgang van een pensioenverplichting op een andere verzekeraar vindt een overdracht van pensioenkapitaal plaats.
7Voorheen hoofdstuk IIA. Vernummerd bij de Wet van 11-05-2000, Stb. 216 (in werkingtreding 01-01-2001).
8 Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1997-1998, 26 020, nr. 3, blz. 20.
9 Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1997-1998, 26 020, nr. 3, blz. 21.
10 Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 1997-1998, 26 020, B.
11 R.E.C.M. Niessen, 'Het nieuwe fiscale pensioenrecht', FED 1999/408, blz. 3.
12 artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
13 Memorie van antwoord, Kamerstukken II, 1993-1994, 23 046, nr. 6, blz. 14.
14 In de periode tot en met 1994 bevatte de wet nog geen sanctiebepaling met betrekking tot afkoop.