Conclusie
Nr. 43720
30 juni 2008
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde kamer A
Omzetbelasting
(1 januari 1996 - 31 december 1996)
Conclusie inzake:
Stichting X (thans Stichting C)
tegen
De staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Belanghebbende, verkrijgende rechtspersoon bij een juridische fusie, heeft een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd gekregen die betrekking heeft op activiteiten van haar fusiepartner in de periode vóór de fusie. Naar belanghebbende meent moet de naheffingsaanslag onder meer wegens onjuiste tenaamstelling worden vernietigd.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Op 31 maart 2000 heeft een juridische fusie (hierna: de fusie) plaatsgevonden tussen Stichting A en Stichting B.
2.2. Bij deze fusie was Stichting A de verkrijgende rechtspersoon, dat wil zeggen dat zij overeenkomstig artikel 2:309 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) het vermogen van Stichting B onder algemene titel heeft verkregen. B is door het van kracht worden van de fusie opgehouden te bestaan (cf. artikel 2:311, eerste lid, BW). Ter gelegenheid van de fusie is de naam van Stichting A gewijzigd in Stichting X (hierna ook aangeduid als belanghebbende(1)). Het omzetbelastingnummer van de verkrijgende stichting, 0001, is ongewijzigd gebleven.
2.3. Vóór de fusie - en zo ook gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft - waren Stichting A en Stichting B elk ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Stichting B verzorgde voornamelijk agrarisch praktijkonderwijs en was bij de fiscus bekend onder omzetbelastingnummer 0002. Stichting A hield zich vooral bezig met praktijkonderwijs op het gebied van dieren; haar omzetbelastingnummer was, zoals in 2.2 aangegeven, 0001.
2.4. In het onderhavige tijdvak heeft Stichting B werknemers - niet zijnde docenten - in dienst (genomen) en gedetacheerd bij de Vereniging AOC-raad, een overkoepelend orgaan van Agrarische Opleidingscentra in Nederland (verder: de AOC-raad).
2.5. De gang van zaken met betrekking tot het aannemen van personeel ten behoeve van de AOC-raad was als volgt. Als de AOC-raad een vacature had - bijvoorbeeld voor de functie van secretaresse - adverteerde hij hiervoor zelf en voerde hij zelf de sollicitatiegesprekken. Zodra een geschikte kandidaat was gevonden, kreeg deze een arbeidscontract aangeboden door Stichting B. Gelijktijdig werd een detacheringsovereenkomst opgesteld tussen Stichting B en de AOC-raad, waarin werd overeengekomen dat de salariskosten van de gedetacheerde werknemer één op één werden doorberekend aan de AOC-raad.
2.6. De redenen waarom medewerkers voor de AOC-raad met Stichting B een arbeidsovereenkomst aangingen en vervolgens door Stichting B werden gedetacheerd bij de AOC-raad waren blijkens punt 2.5 van de nader te noemen uitspraak van het gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof) van 29 december 2006, de volgende:
* Vermijden van schijn van een partijdige band met de AOC's;
* De AOC-raad wilde dat de onderwijs-CAO van toepassing zou zijn op de medewerkers;
* De AOC-raad kon geen gebruik maken van het zogenoemde CASO salarisverwerkingssysteem, Stichting B kon dat wel. Dit systeem berekent en betaalt de salarissen uit, levert daarnaast informatie en verzorgt premiebetalingen aan de belastingdienst, het ABP, e.d. en houdt rekening met de CAO-bepalingen voor het onderwijspersoneel;
* De AOC-raad was gehuisvest in een gebouw van Stichting B.
2.7. Over de salariskosten die zij in verband met vorenbedoelde detachering aan de AOC-raad heeft (door)berekend(2), heeft Stichting B geen omzetbelasting in rekening gebracht of voldaan.
2.8. Op 4 april 2001 heeft de belastingdienst bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, gericht op de aanvaardbaarheid van - voor zover hier van belang - de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996. In het van het onderzoek opgemaakte rapport zijn de door de controlerende ambtenaren voorgestelde correcties uitgesplitst naar correcties met betrekking tot Stichting A enerzijds en correcties ten aanzien van Stichting B anderzijds. Voor het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, leiden de correcties met betrekking tot B volgens het rapport tot een naheffingsaanslag van per saldo fl 209.326.(3)
2.9. Conform de bevindingen in het controlerapport heeft de Inspecteur met dagtekening 22 december 2001 de in geschil zijnde naheffingsaanslag vastgesteld ten bedrage van fl 209.326 aan enkelvoudige belasting. Het aanslagbiljet staat op naam van Stichting X, het op het aanslagbiljet vermelde aanslagnummer is 0003 (d.w.z. het omzetbelastingnummer van de bij de fusie verdwenen Stichting B,(4) gevolgd door de aanslagcode). De naheffingsaanslag is verhoogd met 100% van de nageheven belasting, van welke verhoging 75% is kwijtgescholden.
2.10. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot fl 56.440(5) aan enkelvoudige belasting en heeft hij de verhoging verder kwijtgescholden tot fl 14.110(6) (25% van fl 56.440).
3. Geding voor het Hof
3.1. Belanghebbende is bij het Hof in beroep gekomen. Voor het Hof was in geschil
"of de tenaamstelling van de naheffingsaanslag juist is en, zo ja, of de detachering heeft plaatsgevonden in het economische verkeer en of de verhoging van fl 14.110 terecht is opgelegd."
Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting op 27 september 2006 blijkt dat het Hof de onderhavige zaak gelijktijdig heeft behandeld met de bij het Hof onder nummers 04/00820, 04/00821 en 04/00823 bekende zaken. In zaak 04/00823, welke bij de Hoge Raad bekend is onder nummer 43721 neem ik heden eveneens conclusie. In de zaken 04/00820 en 04/00821 heeft belanghebbende ook beroep in cassatie ingesteld. Deze beroepen, bij de Hoge Raad bekend onder de nummers 43717 en 43718(7), heeft de Hoge Raad op 11 januari 2008 met een beroep op artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie (Wet RO) ongegrond verklaard.
3.2. Met betrekking tot de tenaamstelling heeft het Hof geoordeeld dat de naheffingsaanslag aan de juiste rechtspersoon is opgelegd en dat het aanslagbiljet niet onjuist te naam gesteld is. Het Hof heeft daartoe het volgende overwogen:
"4.3. De (...) juridische fusie heeft tot gevolg gehad dat Stichting A, die bij de fusie de verkrijgende rechtspersoon was, na de fusie is blijven bestaan (vgl. artikel 2:311 van Pro het Burgerlijk Wetboek) en dat die stichting, hoewel onder een nieuwe naam (Stichting X), het vermogen van Stichting B onder algemene titel heeft verkregen (artikel 2:309 Burgerlijk Pro Wetboek). De rechten en verplichtingen van de verdwijnende rechtspersoon (Stichting B) zijn blijven bestaan en van rechtswege geheel overgegaan op Stichting X.
4.4. Nu Stichting X de rechtsopvolger onder algemene titel is van Stichting B, is de onderhavige naheffingsaanslag naar het oordeel van het Hof opgelegd aan de juiste rechtspersoon. De enkele omstandigheid dat de naheffingsaanslag niet de naam van de verdwijnende rechtspersoon (Stichting B) vermeldt, leidt het Hof niet tot het oordeel dat de tenaamstelling onjuist was. Naar het oordeel van het Hof kon er redelijkerwijs geen misverstand over bestaan voor wie het biljet bestemd was. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat op het aanslagbiljet een aanslagnummer is vermeld waarin het fiscale nummer van Stichting B voorkomt en dat, gelet op de inhoud van het rapport van het boekenonderzoek (...), voor belanghebbende voldoende kenbaar was dat de naheffing betrekking had op diensten verricht door Stichting B.
(...)
4.6. Belanghebbende stelt dat zij in het onderhavige tijdvak nog niet bestond en dat de naheffingsaanslag daarom niet aan haar kon worden opgelegd. Aan het standpunt van de
Inspecteur dat deze stelling tardief is (...) gaat het Hof voorbij omdat uit de vaststaande feiten reeds kan worden afgeleid dat belanghebbendes stelling onjuist is.
4.7. Zoals gezegd staat vast dat Stichting A bij de fusie als verkrijgende rechtspersoon is opgetreden. Belanghebbende bestond in het tijdvak van naheffing dus al en was, weliswaar handelend onder een andere naam, toen ook ondernemer als bedoeld in artikel 7 van Pro de Wet. De rechten en verplichtingen van Stichting B, waarvan tevens vaststaat dat zij in het onderhavige tijdvak ondernemer was, zijn van rechtswege geheel overgegaan op belanghebbende. De juridische fusie brengt mee dat ook de omzetbelastingverplichtingen geheel op belanghebbende zijn overgegaan."
3.3. Naar het oordeel van het Hof heeft de detachering van personeel bij de AOC-raad in het economisch verkeer plaatsgevonden. Het Hof heeft dit oordeel als volgt gemotiveerd:
"4.10. In dezen staat vast dat belanghebbende personen/niet-docenten met wie zij een arbeidsovereenkomst heeft gesloten gedurende een zekere periode tegen een vergoeding (salariskosten) ter beschikking heeft gesteld aan een van belanghebbende te onderscheiden rechtspersoon (de AOC-raad). Dit brengt mee dat de terbeschikkingstelling heeft plaatsgevonden ter wille van de daarmee gemoeide economische belangen, zodat belanghebbende haar prestaties heeft verricht in het economische verkeer. (...) is de AOC-raad een zelfstandige, en niet aan Stichting B ondergeschikte, vereniging. Met de stellingen van belanghebbende dat de werknemers economisch gezien/feitelijk in dienst waren van de AOC-raad en dat er geen enkel zakelijk belang gemoeid was bij de detachering, miskent belanghebbende dat de AOC-raad, om de in punt 2.5 genoemde redenen(8), wel degelijk belang had bij (de gevolgen van) de gekozen juridische structuur en (dus) bij een met Stichting B bestaande rechtsbetrekking waarbij tegen vergoeding personeel ter beschikking werd gesteld. Dat de AOC-raad zich garant heeft gesteld voor de financiële gevolgen van de aangegane arbeidsovereenkomsten, doet daaraan niet af. (...)"
3.4. De verhoging - waarover in cassatie geen klachten zijn ingebracht - is door het Hof in verband met de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van Pro het EVRM verder kwijtgescholden tot een bedrag van fl 10.766.
3.5. Bij uitspraak van 29 december 2006(9) heeft het Hof het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover het de beslissing omtrent de verhoging betreft en de verhoging kwijtgescholden tot fl 10.766 (€ 4.885).
4. Geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij voert drie middelen van cassatie aan.
4.2. Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag niet onjuist te naam gesteld is. Met dit oordeel heeft het Hof, naar belanghebbende meent, artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) geschonden. Volgens belanghebbende had de naheffingsaanslag moeten worden opgelegd aan Stichting B. Ter toelichting verwijst belanghebbende naar de wetsgeschiedenis, het beleid en de jurisprudentie met betrekking tot artikel 31 van Pro de Wet. Het feit dat Stichting B op het moment waarop de naheffingsaanslag werd opgelegd reeds was gefuseerd met Stichting A en deze van rechtswege de schulden van Stichting B heeft overgenomen, doet hier volgens belanghebbende niet aan af.
4.3. In het tweede cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof in strijd met artikel 4, eerste lid, van de Wet heeft geoordeeld dat Stichting B personeel ter beschikking heeft gesteld. Belanghebbende meent dat de AOC-raad de dienstverlening door Stichting B als administratieve dienstverlening heeft ervaren. Het Hof had volgens belanghebbende dan ook niet tot het oordeel kunnen komen, dat de dienstverlening aan de AOC-raad als het ter beschikking stellen van personeel was aan te merken.
4.4. Ook in het derde cassatiemiddel klaagt belanghebbende over schending van artikel 4 van Pro de Wet. Het middel valt uiteen in vier onderdelen. In de eerste plaats betoogt belanghebbende dat de stukken geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat sprake is van een doorlopende post. In de tweede plaats stelt belanghebbende dat - zo Stichting B een prestatie heeft verricht jegens de AOC-raad - deze prestatie niet onder bezwarende titel is verricht. In de derde plaats is belanghebbende van mening dat Stichting B haar prestaties niet heeft verricht vanwege de daarmee voor haar gemoeide economische belangen. Tot slot stelt belanghebbende dat de uitspraak van het Hof in strijd is met de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG (verder: HvJ EG), meer specifiek het arrest van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02.
5. Tenaamstelling van de naheffingsaanslag (middel I)
5.1. Op grond van artikel 20, tweede lid, eerste volzin van de Awr wordt de naheffingsaanslag opgelegd aan degene die de belasting verschuldigd was:
"De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen (...)."
De identiteit van degene aan wie de naheffingsaanslag wordt opgelegd moet, met andere woorden, dezelfde zijn als van degene die de belasting op aangifte had behoren te voldoen.
5.2. In de onderhavige casus staat vast dat Stichting B (evenals Stichting A) gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, ondernemer was in de zin van artikel 7 van Pro de Wet. Evenzeer is tussen partijen in confesso dat de naheffingsaanslag betrekking heeft op belasting die Stichting B - in de visie van de Inspecteur althans - op aangifte had moeten voldoen. De nageheven belasting betreft derhalve een belastingschuld van Stichting B. Gelet op het bepaalde in artikel 20, eerste lid, van de Awr, ligt de conclusie voor de hand dat de naheffingsaanslag (dus) ook aan Stichting B zou moeten worden opgelegd.
5.3. Stichting B bestond echter op het tijdstip waarop de naheffingsaanslag werd opgelegd - 22 december 2001 - niet meer. Op 31 maart 2000 is zij immers gefuseerd met Stichting A, heeft laatstgenoemde stichting het vermogen van Stichting B onder algemene titel verkregen(10) en heeft Stichting B opgehouden te bestaan. Ik verwijs naar artikel 2:311, eerste lid, van het BW:
"Met uitzondering van de verkrijgende rechtspersoon houden de fuserende rechtspersonen door het van kracht worden van de fusie op te bestaan."
5.4. Deze omstandigheid doet er mijns inziens niet aan af dat een naheffingsaanslag waarbij belasting wordt nageheven welke verschuldigd is geworden door de verdwijnende - of liever: de inmiddels verdwenen - rechtspersoon in een tijdvak waarin zij nog bestond, moet worden opgelegd aan die rechtspersoon: het is immers zijn belastingschuld die de naheffing betreft.
5.5. Ook de wetgever gaat hier van uit. Ik verwijs in dit verband naar de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en enige andere belastingwetten in verband met de fiscale begeleiding van de overgang van vermogen onder algemene titel bij rechtspersonen op de voet van Boek 2 van het BW, Tweede Kamer 1997/98, 25709, nr. 3, blz. 9 (cursivering van mijn hand):
"In geval van een fusie gaat het gehele vermogen van de verdwijnende rechtspersoon over op de verkrijgende rechtspersoon. Tot dit vermogen behoren de materiële en formele belastingschulden. Belastingaanslagen die worden opgelegd na de fusie van de belastingplichtige (verdwijnende rechtspersoon) worden ten name van de belastingplichtige vastgesteld. De ontvanger heeft op grond van artikel 316 van Pro Boek 2 van het Burgerlijk wetboek de mogelijkheid te verlangen dat zekerheid wordt gesteld of andere waarborgen worden gegeven voor de voldoening van zijn vordering ingeval de verkrijgende rechtspersoon na de fusie minder waarborg zal bieden dan voor de fusie het geval zou zijn."
5.6. Dezelfde lijn volgt ook de Hoge Raad. In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 19 september 2003, nr. 38372, BNB 2003/370 m.nt. Zwemmer ging het om een ontbonden besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (B.V.) waarvan de vereffening reeds geëindigd was op het tijdstip waarop de navorderingsaanslag - het ging om vennootschapsbelasting - werd opgelegd. Ingevolge artikel 2:19, zesde lid, BW(11) had de vennootschap derhalve reeds opgehouden te bestaan toen de navorderingsaanslag werd opgelegd. De Hoge Raad oordeelde dat de navorderingsaanslag terecht was vastgesteld ten name van de B.V.:
"3.2.1. Het Hof heeft overwogen dat het belanghebbende (...) niet kan volgen omdat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit, en derhalve, zodra zich ten aanzien van een rechtssubject bepaalde, voor de belastingheffing relevante feiten of omstandigheden voordoen, de daarbij behorende belastingschuld ontstaat, zodat in beginsel een aanslag kan worden opgelegd, dat vaststaat dat belanghebbende gedurende het jaar 1993 belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting, en dat noch de tekst van de Algemene wet inzake rijksbelastingen noch de jurisprudentie aanleiding geeft om bij het bestaan van belastingplicht van een belastingsubject voor enig jaar aan te nemen dat de mogelijkheid tot navorderen zou komen te vervallen indien dat subject na afloop van het desbetreffende jaar heeft opgehouden te bestaan.
Deze oordelen zijn juist, aangezien het vaststellen van een (navorderings)aanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust (vergelijk HR 26 maart 1930, B. 4711). Hiermede strookt dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen, anders dan voorgaande regelingen, niet het voorschrift bevat dat een aanslag tot navordering van inkomsten- of vermogensbelasting welke wordt vastgesteld na het overlijden van de belastingplichtige, wordt gesteld ten name van de erfgenamen. De achterliggende gedachte is kennelijk geweest dat een dergelijke navorderingsaanslag dient tot nadere vaststelling van de belastingschuld van de overledene en daarom op diens naam kan worden gesteld (Vergelijk de Memorie van Antwoord betreffende de AWR, Kamerstukken II, 1954/55, nr. 3, blz. 16, lk)."
5.7. De passage waarnaar de Hoge Raad in het onder 5.6 aangehaalde arrest verwijst, moet mijns inziens de volgende passage zijn, die overigens is opgenomen in de memorie van toelichting bij het desbetreffende wetsvoorstel (en dus niet, zoals in het arrest kennelijk per abuis is vermeld, in de memorie van antwoord):(12)
"In het ontwerp zijn niet overgenomen:
(...)
2°. het voor genoemde belastingen geldende voorschrift dat een aanslag tot navordering, vastgesteld na het overlijden van de belastingplichtige, gesteld wordt ten name van de erfgenamen, aangezien er geen reden is om te dien aanzien anders te handelen dan in gevallen waarin een primitieve aanslag eerst na het overlijden van de belastingplichtige tot stand komt;
(...)"
5.8. Met betrekking tot de tenaamstelling van een naheffingsaanslag omzetbelasting na een juridische fusie kan nog gewezen worden op de uitspraak van het Hof 's-Hertogenbosch van 27 december 2002, nr. 96/3037, V-N 2003/20.11(13) In deze uitspraak oordeelde het Hof 's-Hertogenbosch dat de inspecteur terecht een naheffingsaanslag omzetbelasting die betrekking had op een belastingschuld van de verdwijnende rechtspersoon, welke schuld was ontstaan in een tijdvak waarin deze nog bestond en ondernemer in de zin van de omzetbelasting was, had opgelegd aan die rechtspersoon, die ten tijde van de vaststelling van die naheffingsaanslag door het van kracht worden van de fusie inmiddels had opgehouden te bestaan. In zijn uitspraak overweegt Hof 's-Hertogenbosch het volgende:
"4.5. Gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, was X(OUD) de exploitante van het medisch kleuterdagverblijf. Zij was dan ook de belastingplichtige van wie de ter zake van de ingebruikneming van het pand ten behoeve van het medisch kleuterdagverblijf verschuldigde belasting op de voet van artikel 12, eerste lid, van de Wet had dienen te worden geheven en die deze belasting op aangifte had dienen te voldoen. Nu het mitsdien X(OUD) is die de in geschil zijnde belasting had moeten betalen, is de naheffingsaanslag naar het oordeel van het Hof ingevolge artikel 20, tweede lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen terecht ten name van X(OUD) gesteld en niet ten name van belanghebbende, die eerst vanaf 3 mei 1995 de rechtsopvolgster van X(OUD) is. Aan dit oordeel doet niet af dat de naheffingsaanslag is opgelegd in 1996, dat wil zeggen ná de juridische fusie van X(OUD) met de Stichting C, nu deze fusie niet tot gevolg heeft dat laatstgenoemde stichting de belastingplichtige voor de in het onderhavige tijdvak door X(OUD) verschuldigd geworden omzetbelasting is. De vorenbedoelde fusie heeft als gevolg van de overgang van het vermogen van X(OUD) onder algemene titel en het van rechtswege ophouden te bestaan van X(OUD), slechts als consequentie dat de civielrechtelijke rechten en verplichtingen van X(OUD) alleen nog de verkrijgende rechtspersoon aangaan."
5.9. In dit verband is voorts vermeldenswaard het arrest van de Hoge Raad van 23 augustus 1996, nr. 31277, BNB 1996/390 m.nt. Van Hilten. De inspecteur die aan een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet, een naheffingsaanslag oplegde over een tijdvak waarin de fiscale eenheid nog niet bestond - en daarmee bekend had moeten zijn(14) - zag de naheffingsaanslag vernietigd:
"3.4. (...) Het stond de Inspecteur niet vrij de in de periode (...) aan A B.V. in rekening gebrachte, doch door X B.V. in aftrek gebrachte omzetbelasting bij belanghebbende (MvH: de fiscale eenheid) na te heffen, aangezien er in die periode geen fiscale eenheid bestond tussen X B.V. en A. B.V. (...)"
5.10. Hetzelfde lot trof de inspecteurs die een naheffingsaanslag aan een B.V. oplegden over een tijdvak waarin deze nog in oprichting was. Ik verwijs naar de arresten van 22 februari 1989, nr. 25188, BNB 1989/113 m.nt. Ploeger en van 22 september 2006, nr. 41443, BNB 2006/334 m.nt. Van Hilten. Ook uit deze zaken blijkt dat een naheffingsaanslag moet worden opgelegd aan c.q. ten name van de ondernemer bij wie de belastingschuld is ontstaan, ook al is deze op het tijdstip waarop de naheffingsaanslag wordt opgelegd inmiddels verdwenen, opgegaan in een andere belastingplichtige of perfect geworden.
5.11. Zoals uit het vorenstaande volgt meen ik dat de onderhavige naheffingsaanslag ten onrechte aan belanghebbende is opgelegd. Zij had mijns inziens op naam van Stichting B moeten worden gesteld.
5.12. De vraag is of het in casu gaat om een simpele onjuiste tenaamstelling van een aan de juiste persoon gerichte naheffingsaanslag of om een naheffingsaanslag die aan de verkeerde persoon is gericht. In dat laatste geval moet worden vastgesteld dat de naheffingsaanslag aan een ander is opgelegd dan aan degene bij wie de belastingschuld is ontstaan en dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd wegens het ontbreken van een belastingschuld (althans: de nageheven belastingschuld) bij degene van wie de belasting wordt nageheven.
5.13. Er kunnen hier twee routes gevolgd worden.
5.14. De eerste is dat de aanslag is opgelegd aan de juiste rechtspersoon (d.w.z. Stichting B).(15) In dat geval is er niet méér aan de hand dan dat de naheffingsaanslag een verkeerde naam draagt en moet de vraag beantwoord worden of die onjuistheid van zodanig geringe aard is dat er geen misverstand over kon bestaan voor wie de aanslag bestemd was.(16) Die situatie deed zich mijns inziens voor in de zaak waarop mijn conclusie van 28 maart 2008, nr. 43945, betrekking had.(17)
5.15. De tweede route is die, waarin als uitgangspunt wordt genomen dat de verkrijgende rechtspersoon - in casu Stichting X - de rechtspersoon is aan wie de naheffingsaanslag is opgelegd, en dat dit juist is dan wel gesanctioneerd kan worden, omdat de verkrijgende rechtspersoon onder algemene titel het vermogen van de verdwijnende rechtspersoon heeft overgenomen en zij derhalve in alle rechten en verplichtingen van de verdwijnende rechtspersoon is getreden. In wezen houdt dit uitgangspunt in dat de verkrijgende rechtspersoon de identiteit van de verdwijnende rechtspersoon heeft geabsorbeerd en daarmee (ook) kan worden aangemerkt als de rechtspersoon die de belastingschuld heeft belopen.
5.16. Deze invalshoek doet denken aan de civiele leer inzake het aanwenden van een rechtsmiddel tegen of door een niet meer bestaande partij. Ik maak een uitstapje.
5.17. In zijn arrest van 10 mei 1996, nr. 15991, NJ 1996/670, oordeelde de Hoge Raad, onder verwijzing naar zijn arrest van 13 november 1987, nr. 13259, NJ 1988/941, dat ingeval van een juridische fusie geen rechtsmiddel kan worden ingesteld tegen de rechtspersoon die als gevolg van de fusie is opgehouden te bestaan. In zijn arrest van 10 september 2004, nr. C03/097HR, NJ 2005/223 herhaalde de Hoge Raad dit oordeel:
"4.4 Bij de beoordeling van het middel moet worden uitgegaan van de regel dat een rechtsmiddel in beginsel dient te worden ingesteld tegen de processuele wederpartij in de vorige instantie. (...) Wanneer de wederpartij ten tijde van het aanwenden van het rechtsmiddel niet meer bestaat, kan het rechtsmiddel echter - op straffe van niet-ontvankelijkheid - uitsluitend tegen de rechtsopvolger worden ingesteld (...). Nu tijdens de procedure in eerste aanleg een fusie als hiervoor in 4.2 vermeld heeft plaatsgevonden die tot gevolg had dat AEX heeft opgehouden te bestaan en dat haar rechten zijn overgegaan op Euronext, kon het hoger beroep derhalve in beginsel slechts worden ingesteld tegen Euronext (...)."(18)
De gedachte hierbij is, zo formuleert mijn ambtgenote mr. E.M. Wesseling-van Gent in punt 2.4 van haar conclusie vóór dit arrest(19), 'dat geen vonnis wordt gewezen ten gunste van of juist tegen een niet-bestaande rechtspersoon en daarmee over een rechtsverhouding die niet meer bestaat'.
5.18. Omgekeerd kan een rechtspersoon die heeft opgehouden te bestaan zelf geen rechtsmiddel aanwenden, zo moet worden afgeleid uit het arrest van de Hoge Raad van 9 januari 2004, nr. C02/199HR, NJ 2005/222 m.nt. HJS.
5.19. Op deze regel bestaan overigens uitzonderingen. Er zijn in het civiele recht ook gronden op basis waarvan de dagvaarding van een verkeerde rechtspersoon niet tot niet-ontvankelijkheid leidt. Tot deze gronden behoren de omstandigheid dat degene die het rechtsmiddel instelt redelijkerwijs niet weet en niet behoeft te weten dat zich bij de wederpartij een verandering of een rechtsovergang heeft voorgedaan.(20) Ook kan een verweerder niet aan een eiser tegenwerpen dat deze de verkeerde partij in de procedure heeft betrokken indien het voor de verweerder aanstonds duidelijk was dat sprake was van een vergissing en dat zij werd bedoeld en niet haar rechtsvoorgangster, zo oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 20 februari 1998, nr. 16353, NJ 1998/493. In de tweede plaats wordt een uitzondering aanvaard indien bij een beroep op niet-ontvankelijkheid geen in rechte te respecteren belang bestaat, bijvoorbeeld als de rechtsopvolger in hoger beroep is verschenen en verweer heeft gevoerd(21). Het beroep van de (verkeerde processuele) wederpartij op de niet-ontvankelijkheid van de appellant(e) wordt dan in strijd met de goede procesorde geacht. De achterliggende gedachte is dat de rechtsopvolger met dergelijke handelingen blijk geeft op de hoogte te zijn van het ingestelde rechtsmiddel.
5.20. Tot zover het civiele uitstapje.
5.21. Naar ik meen kan de in 5.17 tot en met 5.19 besproken 'civiele leer' geen afbreuk doen aan de in 5.5 tot en met 5.10 in fiscalibus uitgezette lijn. Zo is het opleggen van een naheffingsaanslag niet het instellen van een rechtsmiddel, doch het vaststellen van een belastingschuld(22), een belastingschuld die is ontstaan bij de inmiddels verdwenen rechtspersoon. Mijns inziens brengt de omstandigheid dat de rechten en verplichtingen van die verdwenen rechtspersoon onder algemene titel zijn overgegaan niet met zich dat de verkrijgende rechtspersoon ook de identiteit van de verdwenen rechtspersoon overneemt in die zin dat een vóór de fusie ontstane belastingschuld door de overgang onder algemene titel de belastingschuld van de verkrijgende rechtspersoon wordt. Dat de (na de fusie vastgestelde) belastingschuld van de verdwenen vennootschap bij de verkrijgende rechtspersoon moet worden ingevorderd, is een ander verhaal.
5.22. Ik meen, kortom, dat de omstandigheid dat de verkrijgende rechtspersoon bij een juridische fusie het vermogen van de verdwijnende rechtspersoon onder algemene titel verkrijgt, niet meebrengt dat een belastingschuld die bij de verdwijnende vennootschap is ontstaan door die overgang onder algemene titel en daarmee de gebondenheid aan de persoonlijke verplichtingen van de verdwijnende rechtspersoon(23), (ook) de belastingschuld van de verkrijgende vennootschap wordt. De bij de fusie verdwijnende rechtspersoon blijft een andere rechtspersoon dan de verkrijgende. De weg die ik in 5.15 als 'tweede route' aanduidde, is mijns inziens derhalve een route die niet gevolgd moet worden.
5.23. In de eerste volzin van punt 4.4. van de uitspraak overweegt het Hof, als hiervoor in punt 3.2 van deze conclusie reeds aangegeven:
"Nu Stichting X de rechtsopvolger onder algemene titel is van Stichting B, is de onderhavige naheffingsaanslag naar het oordeel van het Hof opgelegd aan de juiste rechtspersoon."
Wat bedoelt het Hof hier te zeggen? Wie is de 'juiste rechtspersoon' aan wie de aanslag naar het oordeel van het Hof is opgelegd? Gelet op de redengeving voor het oordeel in punt 4.4 ('Nu....') en hetgeen in punt 4.7 van de uitspraak wordt overwogen, constateer ik dat het Hof van oordeel is dat Stichting X - de verkrijgende rechtspersoon dus - de rechtspersoon is aan wie de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Zoals ik in het voorgaande heb betoogd, berust dat oordeel op een onjuiste rechtsopvatting.
5.24. Uitgaande van dit oordeel dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd aan Stichting X als verkrijgende rechtspersoon, is 's Hofs oordeel dat redelijkerwijs geen twijfel kon bestaan voor wie de naheffingsaanslag bestemd was, onbegrijpelijk.
5.25. Aan deze 'ontsnappingsclausule', ontleend aan het arrest van de Hoge Raad van 31 augustus 1998, nr. 33569, BNB 1998/335 en - wellicht, nu de Hoge Raad het cassatieberoep met toepassing van artikel 81 van Pro de Wet RO afwees - dat van 25 april 2003, nr. 38308, V-N 2003/24.4, wordt mijns inziens namelijk alleen toegekomen indien de identiteit van de aangeslagene juist is, doch de op het aanslagbiljet vermelde naam een onvolkomenheid bevat. Toegespitst op de onderhavige casus: als (geoordeeld was dat) de naheffingsaanslag was opgelegd aan de rechtspersoon Stichting B, doch het aanslagbiljet de naam Stichting X had gedragen.
5.26. Dát oordeel lees ik echter niet in (de eerste volzin van) punt 4.4 van de uitspraak, noch in punt 4.7 daarvan. Ik meen dan ook dat aan de ontsnappingsclausule niet wordt toegekomen, gegeven het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag aan de juiste rechtspersoon is opgelegd. Het kan mijns inziens niet zo zijn dat de 'ontsnappingsclausule' zo ver strekt dat zij ook in situaties waarin een belastingschuld van A wordt nageheven van B, toepassing vindt. Dat zou te zeer in strijd zijn met de in het vorenvermelde arrest van 31 augustus 1998, BNB 1998/335 door de Hoge Raad geformuleerde algemene stelregel dat 'een onjuiste tenaamstelling van een aanslagbiljet in het algemeen niet kan leiden tot een belastingverplichting'.(24)
5.27. Hoewel belanghebbende in haar cassatiemiddel slechts klaagt over de door het Hof niet onjuist bevonden tenaamstelling van de naheffingsaanslag, meen ik dat in het middel ook een klacht moet worden gelezen tegen het oordeel dat de naheffingsaanslag aan de juiste rechtspersoon (belanghebbende, d.w.z. de verkrijgende rechtspersoon) is opgelegd. Ik maak dat op uit het beroep dat belanghebbende doet op beleid, jurisprudentie en wetsgeschiedenis van artikel 31 van Pro de Wet. Bij de vraag naar de gevolgen van de toepassing van die bepaling gaat het immers om de vraag wie (welke ondernemer: de overdrager of de overnemer) een vóór de overdracht ontstane belastingschuld moet voldoen en niet zozeer om tenaamstelling.
5.28. Uit het voorgaande volgt dat het eerste cassatiemiddel doel treft.
5.29. Uitgaande van het slagen van het eerste cassatiemiddel, wordt aan de overige door belanghebbende aangevoerde grieven niet toegekomen. Toch besteed ik er enige aandacht aan.
6. Administratieve dienstverlening (middel II)
6.1. In het tweede middel betoogt belanghebbende dat de AOC-raad administratieve dienstverlening van Stichting B heeft betrokken en bestrijdt zij 's Hofs oordeel dat sprake is van detachering van personeel.
6.2. Naar ik uit de toelichting op het tweede middel afleid, betoogt belanghebbende in het middel niet alleen dat de door Stichting B verrichte handelingen jegens de AOC-raad als administratieve dienstverlening moet worden aangemerkt (en niet als detachering van personeel), maar ook dat tegenover deze administratieve dienstverlening geen vergoeding staat. Een andere uitlegging van het cassatiemiddel zou nopen tot de slotsom dat het cassatiemiddel belang ontbeert, nu administratieve dienstverlening, evenals het ter beschikking stellen van (administratief) personeel, een prestatie is welke naar het algemene tarief aan omzetbelasting is onderworpen.(25)
6.3. Mijns inziens heeft het Hof uit de vastgestelde feiten en de gedingstukken, waaronder kopieën van een - kennelijk als representatief te beschouwen - akte van benoeming en overeenkomst tot detachering, tot het oordeel kunnen komen dat de handelingen van Stichting B gekenschetst moeten worden als detachering en niet als 'administratieve dienstverlening'. Anders dan belanghebbende vind ik in de gedingstukken geen steun voor de stelling dat deze stukken geen andere conclusie toelaten dan dat de AOC-raad de dienstverlening door Stichting B heeft ervaren als administratieve dienstverlening. Het tweede middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
6.4. Met betrekking tot de in het middel besloten stelling dat tegenover de prestatie van Stichting B geen vergoeding zou staan, merk ik op dat dit aspect in het derde cassatiemiddel uitdrukkelijk aan de orde wordt gesteld. Ik ga hierop dan ook bij de bespreking van het derde middel in.
7. Doorlopende post (middel III, eerste onderdeel)
7.1. Belanghebbende stelt in het eerste onderdeel van het derde middel dat de door Stichting B aan de AOC-raad doorberekende salariskosten moeten worden aangemerkt als doorlopende posten en dat deze kosten mitsdien niet tot de vergoeding behoren.
7.2. Met betrekking tot de fiscale behandeling van zogenoemde doorlopende posten bepaalt artikel 11, A, lid 3, aanhef en onder c, van de Zesde richtlijn (thans artikel 79, aanhef en onder c, van richtlijn 2006/112/EG) het volgende:
"3. In de maatstaf van heffing worden niet opgenomen:
(..)
c. door een belastingplichtige van de koper of de ontvanger als terugbetaling van in naam en voor rekening van laatstgenoemden gemaakte kosten ontvangen bedragen die in de boekhouding van de belastingplichtige als doorlopende posten voorkomen (...)"
7.3. Doorlopende posten zijn derhalve bedragen die een belastingplichtige in naam en voor rekening van een afnemer heeft gemaakt en van deze terugontvangt. De kosten lopen als het ware door de boekhouding van de belastingplichtige heen. Het schoolvoorbeeld is dat van de tussenpersoon die bemiddelt bij de totstandkoming van een koopovereenkomst tussen A en B. Hij ontvangt van A een bedrag en betaalt dat door aan B. Dit doorbetaalde bedrag vormt voor de tussenpersoon een doorlopende post(26), hij is daarover geen omzetbelasting verschuldigd (alleen zijn provisie wordt in de heffing betrokken). Van een doorlopende post is derhalve sprake indien tussen leverancier en afnemer (in het voorbeeld: A en B) een rechtsbetrekking bestaat, doch waarbij de geldstroom - in het voorbeeld de tussen A en B overeengekomen vergoeding - via een derde (in het voorbeeld: de tussenpersoon) loopt.(27)
7.4. In de onderhavige situatie is mijns inziens geen sprake van een doorlopende post. Het Hof heeft vastgesteld dat Stichting B een arbeidsovereenkomst heeft gesloten met de te detacheren werknemers en dat zij deze werknemers gedurende een zekere periode tegen vergoeding ter beschikking heeft gesteld aan een van Stichting B te onderscheiden rechtspersoon, de AOC-raad. Die vaststelling spoort mijns inziens met de stukken van het geding en is derhalve niet onbegrijpelijk. Er bestaat geen (arbeidsrechtelijke) rechtsbetrekking tussen de betreffende werknemers en de AOC-raad, maar tussen de werknemers en Stichting B enerzijds en tussen Stichting B en de AOC-raad anderzijds. Voor zover in het derde cassatiemiddel wordt aangevoerd dat in de onderhavige situatie sprake is van doorlopende posten mist het middel in zoverre feitelijke grondslag.
7.5. Het eerste onderdeel van het derde middel faalt derhalve.
8. Bezwarende titel (middel III, tweede onderdeel)
8.1. Belanghebbende stelt zich in het tweede onderdeel van het derde middel op het standpunt dat noch uit de detacheringsovereenkomst, noch anderszins kan worden geconcludeerd dat de AOC-raad zich ertoe heeft verbonden de salariskosten aan Stichting B te betalen. Volgens belanghebbende is, gelet op het arrest van het HvJ EG van 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271 m.nt. Finkensieper, derhalve geen sprake van een door Stichting B onder bezwarende titel verrichte prestatie.
8.2. Het Hof heeft (punt 2.4 van de hofuitspraak)(28) vastgesteld dat Stichting B en de AOC-raad zijn overeengekomen dat de salariskosten van de gedetacheerde werknemers één op één door Stichting B worden doorbelast aan de AOC-raad. In deze vaststelling ligt besloten ('zijn overeengekomen') dat sprake is van een bezwarende titel. De waardering van de bewijsmiddelen is voorbehouden aan het Hof en kan in cassatie niet worden bestreden. De vaststelling van het Hof inzake het doorberekenen van de salariskosten door Stichting B aan de AOC-raad is in het licht van de gedingstukken ook niet onbegrijpelijk.(29)
8.3. Ook het tweede onderdeel van het derde middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
9. Economische verkeer (middel III, onderdeel 3)
9.1. Vervolgens stelt belanghebbende zich in het derde onderdeel van het derde middel op het standpunt dat Stichting B haar prestaties jegens de AOC-raad niet heeft verricht vanwege de daarmee voor haar gemoeide economische belangen en daarmee niet in het economische verkeer, nu zij geen opslag hanteerde op de salariskosten.
9.2. Deze stelling berust op een onjuiste rechtsopvatting. Uit artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn (thans artikel 9, eerste lid, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG), conform welke bepaling artikel 7 van Pro de Wet moet worden uitgelegd, volgt dat het resultaat of het oogmerk van een economische activiteit niet van belang is. Dat de salariskosten zonder winstopslag aan de AOC-raad worden doorberekend doet er niet aan af dat sprake is van een economische activiteit, nu - naar vaststaat - Stichting B de litigieuze prestaties tegen vergoeding (zij het één zonder winstopslag) verrichtte jegens een van haar te onderscheiden persoon, te weten de AOC-raad.
9.3. Het derde middelonderdeel faalt derhalve eveneens.
10. Halifax (middel III, vierde onderdeel)
10.1. Belanghebbende doet in het derde middel ten slotte een beroep op het arrest van het HvJ EG van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl. In dit arrest oordeelde het HvJ EG - heel kort gezegd - dat op het gebied van de btw een verbod op misbruik van recht geldt(30). Belanghebbende stelt zich in dit vierde onderdeel van het derde middel op het standpunt dat in casu sprake is van een gekunstelde constructie die Stichting B en de AOC-raad niet waren aangegaan indien zij de omzetbelastingconsequenties hiervan hadden onderkend. Wat hiervan zij, door het Hof is vastgesteld dat de constructie niet tot doel had belastingvoordeel te behalen (partijen hebben met de constructie overigens ook geen belastingvoordeel behaald), laat staan dat dit een wezenlijk doel van de 'constructie' was. Ik verwijs naar de in 2.6 van deze conclusie weergegeven, door het Hof vastgestelde, redenen waarom partijen gehandeld hebben zoals zij hebben gedaan. Zoals ik in 8.2 van deze conclusie reeds vermeldde, is de waardering van de bewijsmiddelen voorbehouden aan het Hof en kan deze waardering in cassatie niet worden bestreden. Ik acht de vaststelling van het Hof in het licht van de gedingstukken ook niet onbegrijpelijk nu de door het Hof in rechtsoverweging 2.6 opgesomde redenen zelf door belanghebbende zijn aangevoerd.(31) Van een situatie als die waarvan sprake was in het arrest Halifax, is derhalve in casu geen sprake. De omstandigheid dat Stichting B en de AOC-raad hebben gekozen voor een constructie die per saldo duurder uitpakt, leidt er niet toe dat geen omzetbelasting kan worden geheven.(32) Het laatste onderdeel van het derde middel faalt derhalve ook.
10.2. Gelet op het vorenstaande kan het derde middel niet tot cassatie leiden.
11. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren. De Hoge Raad kan de zaak mijns inziens zelf afdoen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Ten tijde van de indiening van het beroep in cassatie draagt de stichting de naam C.
2 Door het Hof in zijn uitspraak van 29 december 2006, nr. 04/00822 (punt 2.6) aangeduid als 'detacheringsvergoeding'.
3 Te weten fl 232.585 aan verschuldigde omzetbelasting onder aftrek van fl 23.259 aan voorbelasting.
4 Zie 2.3 van deze conclusie.
5 Van dit bedrag ziet fl 51.232 op de detachering aan de AOC-raad en fl 5.208 op overige diensten. Zie punt 2.10 van de uitspraak van het Hof Arnhem van 29 december 2006, nr. 04/00822.
6 Van dit bedrag heeft fl 12.808 betrekking op de detachering aan de AOC-raad en fl 1.302 op overige diensten.
7 De zaken 43717 en 43718 betroffen naheffingsaanslagen die betrekking hadden op correcties met betrekking tot Stichting A. Ook deze naheffingsaanslagen hadden betrekking op de periode vóór de fusie en ook deze naheffingsaanslagen waren te naam gesteld van Stichting X. Het essentiële verschil met de zaken 43720 en 43721, waarin ik thans concludeer, is dat de naheffingsaanslagen die onderwerp waren van de procedures 43717 en 43718, betrekking hadden op een rechtspersoon die weliswaar een naamsverandering had ondergaan, maar die zowel vóór als ná de fusie bestond (zij was immers de verkrijgende rechtspersoon).
8 MvH: zie punt 2.6 van deze conclusie.
9 Nr. 04/00822, niet gepubliceerd.
10 Zie in dit verband artikel 2:309 BW Pro: "fusie is de rechtshandeling van twee of meer rechtspersonen waarbij een van deze het vermogen van de andere onder algemene titel verkrijgt (...)."
11 Artikel 2:19, zesde lid, BW luidt voor zover van belang: "De rechtspersoon houdt in geval van vereffening op te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt (...)".
12 Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, memorie van toelichting, blz. 16.
13 De uitspraak is ook opgenomen in V-N 2003/9.3.9.
14 In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 7 mei 1997, nr. 32094, BNB 1997/235 m.nt. Van Hilten, pardonneerde de Hoge Raad in een min of meer vergelijkbaar geval (zij het dat het ging om de verbreking van een fiscale eenheid) de onjuiste tenaamstelling omdat in die zaak de inspecteur niet kon weten dat de fiscale eenheid verbroken was.
15 Dat zou kunnen worden afgeleid uit de omstandigheid dat het aanslagbiljet het omzetbelastingnummer draagt van Stichting B.
16 Zie in dit verband het arrest van 31 augustus 1998, nr. 33569, BNB 1998/335 (in de zaak die tot dit arrest leidde ontbrak een umlaut in de naam van belanghebbende) en het arrest van 25 april 2003, nr. 38302, V-N 2003/24.4. In laatst vermeld arrest had het Hof - na verwijzing - geoordeeld dat een aanslagbiljet ten name van 'X BV i.o (ook bekend als A BV i.o)' niet leidde tot vernietiging van de naheffingsaanslag wegens onjuiste tenaamstelling. De Hoge Raad deed de zaak vervolgens af met een beroep op artikel 81 van Pro de Wet RO.
17 In die zaak bleek overigens uit méér dan alleen de vermelding van het omzetbelastingnummer op het aanslagbiljet voor welke rechtspersoon die naheffingsaanslag bestemd was. Zo was er in die zaak nog een brief van de inspecteur waaruit bleek aan welke rechtspersoon de in die zaak in geschil zijnde naheffingsaanslagen opgelegd waren.
18 Voor een uitgebreide(r) uiteenzetting inzake het aanwenden van rechtsmiddelen in situaties waarin een inmiddels niet meer bestaande wederpartij is betrokken verwijs ik naar de conclusie van mijn ambtgenote E.M. Wesseling-van Gent vóór HR 10 september 2004, nr. C03/097HR, NJ 2005/223.
19 Ook de conclusie is opgenomen in NJ 2005/223.
20 Zie het arrest van 5 februari 1971, NJ 1971/209, bevestigd in het arrest van de Hoge Raad van 6 december 2002, nr. C01/110HR, NJ 2004/162.
21 Zie HR 7 juni 1991, nr. 14464, NJ 1992/392, HR 25 september 1992, nr. 14709 NJ 1992/767 en HR 11 september 1996, nr. 61, NJ 1997/177 m.nt. Ma.
22 Vergelijk het in 5.6 aangehaalde arrest van 19 september 2003, nr. 38372, BNB 2003/370 m.nt. Zwemmer.
23 Vgl. Asser-Mijnssen-De Haan, Algemeen Goederenrecht III-1, 15e druk, 2006, Hoofdstuk VI § 1, nr. 193.
24 Zie punt 3.1 van bedoeld arrest.
25 Vooropgesteld uiteraard dat de prestatie onder bezwarende titel en - zoals in casu niet in geschil is - in Nederland plaatsvindt.
26 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, blz. 158. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, blz. 182.
27 Zie ook het arrest van 1 juni 2006, Danske Bilimportører, C-98/05, V-N 2006/33.16.
28 Zie in dit verband ook punt 2.6 van de hofuitspraak, waarin het Hof heeft vastgesteld dat Stichting B geen omzetbelasting in rekening heeft gebracht 'over de detacheringsvergoeding' (cursivering MvH).
29 Op bladzijde 3 van de motivering van het bezwaarschrift schrijft belanghebbende dat de salariskosten zonder enige opslag door ..., ik neem aan dat bedoeld is Stichting B, aan de AOC-raad zijn doorbelast. Ook in haar motivering van het beroepschrift (blz. 3) en haar pleitnota voor het Hof stelt belanghebbende dat de salariskosten zonder enige opslag zijn doorbelast. Uit niets blijkt dat deze doorbelasting niet zou zijn gebaseerd op een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de AOC-raad.
30 Zie punten 68 tot en met 70 van het arrest Halifax.
31 Zie bladzijde 3 van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof.
32 In dit verband kan nog worden gewezen op het arrest van het HvJ EG van 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald, C-108/99; V-N 2001/58.20, waarin het HvJ EG (punt 33) overweegt: "Het beginsel van fiscale neutraliteit houdt niet in, dat een belastingplichtige die de keuze tussen twee handelingen heeft, er één kan kiezen en de gevolgen van de andere kan laten gelden."