Conclusie
Nr. 43446
Derde kamer A
Omzetbelasting
tijdvak 1 januari 1999
tot en met 30 november 2002
Procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 10 december 2007 inzake:
De Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
1 Inleiding
De fiscale behandeling van tandtechnische werken houdt de gemoederen de laatste jaren flink bezig, niet in het minst omdat de in Nederland thans (nog) geldende vrijstelling voor de levering van tandprothesen te ruim bemeten en daardoor niet richtlijnconform is(1). Ging het in de zaak VDP Dental, die uiteindelijk heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2007, nr. 39344 (V-N 2007/46.22), om de vraag of een leverancier van tandprothesen, niet zijnde een tandarts of tandtechnicus, recht heeft op aftrek van de voorbelasting die toerekenbaar is aan de leveringen van tandprothesen in andere lidstaten aan aldaar gevestigde tandartsen, in deze casus draait het om de vraag of belanghebbende - ook geen tandarts of tandtechnicus - bij de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen terecht een beroep op een vrijstelling heeft gedaan.(2)
2. Feiten en procesverloop
2.1. X B.V. (hierna: belanghebbende), ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (zoals deze luidde gedurende het in geding zijnde tijdvak; hierna aangeduid als: Wet), exploiteert een bedrijf dat zich onder meer(3) bezig houdt met de leveringen van tandprothesen aan Nederlandse afnemers. Belanghebbende is geen tandarts, noch heeft zij de hoedanigheid van tandtechnicus.(4) Ter zake van de leveringen van tandprothesen past belanghebbende de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1º, van de Wet toe.
2.2. Gedurende het in geding zijnde tijdvak heeft belanghebbende tandprothesen in Zweden gekocht van de tot hetzelfde concern als zij behorende Zweedse vennootschap A AB(5). In het kader van de leveringen aan belanghebbende zijn de tandprothesen vanuit Zweden naar Nederland vervoerd. In haar brief van 25 augustus 2003 heeft belanghebbende de Inspecteur desgevraagd bericht dat:
"...de intracommunautaire levering door de Zweedse leverancier belast is onder het 0% tarief. De Zweedse leverancier kan daarom de BTW op zijn kosten ter zake van de levering in aftrek brengen."
2.3. In eerste instantie heeft belanghebbende ter zake van de intracommunautaire verwervingen van de uit Zweden afkomstige tandprothesen geen omzetbelasting op aangifte voldaan. Bij brief van 31 januari 2003 heeft zij de Inspecteur geïnformeerd omtrent - voor zover in cassatie van belang - het achterwege blijven van de voldoening op aangifte van omzetbelasting ter zake van deze intracommunautaire verwervingen en heeft zij de Inspecteur verzocht een naheffingsaanslag op te leggen. De Inspecteur is aan dit verzoek tegemoetgekomen en heeft met dagtekening 26 maart 2004 over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 30 november 2002 een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage € 272.805 aan omzetbelasting. Van dit bedrag heeft € 189.247 betrekking op de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen vanuit Zweden.
2.4. Naar aanleiding van het door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag ingediende bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 5 november 2004 de gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag opgelegde verzuimboete ten bedrage van € 4.537 vernietigd en heeft hij de naheffingsaanslag voor het overige gehandhaafd. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende met dagtekening 12 november 2004 beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam. Met toepassing van het bepaalde in artikel 6:15 van Pro de Algemene wet bestuursrecht heeft dit gerechtshof het beroepschrift doorgezonden aan het gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof)(6).
3. Geschil voor het Hof
3.1. Voor het Hof was in geschil of de intracommunautaire verwervingen van de tandprothesen op grond van de artikelen 17e, juncto 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1°, van de Wet, zijn vrijgesteld van omzetbelasting, hetgeen belanghebbende bepleitte en de Inspecteur betwistte.
3.2. Het Hof achtte de vrijstelling van toepassing en overwoog daartoe:
"6.1. Het strookt naar 's Hofs oordeel met een redelijke uitleg van artikel 17e, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968, in samenhang bezien met artikel 28 quater Pro, B, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting, de daarin vervatte vrijstellingsregeling, juist gelet op het met die regeling beoogde heffingsevenwicht, aldus te begrijpen dat een intracommunautaire verwerving van een goed is vrijgesteld van belasting als ook de levering in Nederland van dat goed - in elk geval - zou zijn vrijgesteld van belasting en dat de delegatiebevoegdheid niet zo ver strekt dat bepaalde categorieën verwervingen van de toepassing van de vrijstelling kunnen worden uitgezonderd.
6.2. Voor het geval dat het Hof tot dat oordeel komt, staat tussen partijen vast dat de in geding zijnde verwervingen zijn vrijgesteld van belasting. Het gelijk is bijgevolg aan belanghebbende. Haar overige stellingen behoeven geen behandeling."
3.3. Bij uitspraak van 23 juni 2006(7) heeft het Hof het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 83.558.
4. Geschil in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof. Als middel van cassatie voert de Staatssecretaris aan dat het recht is geschonden, in het bijzonder artikel 17e, aanhef en onderdeel a, van de Wet, in samenhang met artikel 28 quater Pro, B, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de intracommunautaire verwervingen van de tandprothesen vanuit Zweden zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De Staatssecretaris betoogt dat het Hof bij zijn oordeel uit het oog verloren heeft dat op een vrijgestelde levering zoals die van tandprothesen (de bij de leverancier niet aftrekbare) omzetbelasting drukt. Vrijgesteld intracommunautair verworven tandprothesen - die door de leverancier met toepassing van het nultarief (dus met recht op aftrek) intracommunautair zijn geleverd - komen daarentegen geheel belastingschoon bij de koper terecht. De Staatssecretaris stelt dat dit een ongewenst concurrentienadeel voor de binnenlandse handel oplevert. Dit concurrentienadeel wordt vermeden doordat in artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking) tandprothesen niet zijn opgenomen als vrijgestelde intracommunautaire verwervingen. Het besluit van 13 januari 1998, nr. VB97/3122(8) bewerkstelligt, door de daarin toegestane toepassing van het verlaagde tarief, dat bij de intracommunautaire verwerving van tandprothesen min of meer een evenwicht wordt bereikt met de belastingdruk op in het binnenland vrijgesteld geleverde tandprothesen. Het verlaagde tarief vertegenwoordigt, aldus de Staatssecretaris, grofweg gesproken, de niet aftrekbare voorbelasting.
In dit verband verdient opmerking dat het beroepschrift in cassatie is ingediend voordat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (verder: HvJ EG) in de zaken Eurodental(9) en VDP(10) arrest had gewezen.
5. Beschouwing
5.1. Op grond van artikel 17e, aanhef en onderdeel a, van de Wet, wordt bij ministeriële regeling, 'onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen', vrijstelling van omzetbelasting verleend voor intracommunautaire verwervingen van goederen, waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld.
5.2. Artikel 17e van de Wet is gebaseerd op 28 quater, B, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn(11) welke bepaling als volgt luidt:
"Vrijstelling van intracommunautaire verwervingen van goederen
Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de hierna genoemde vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling voor:
a. de intracommunautaire verwervingen van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval zou zijn vrijgesteld in het binnenland;
b. (...)"
5.3. In de procedure voor het Hof is de vraag opgekomen of met de in artikel 28 quater Pro, B, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, gebezigde term 'binnenland' bedoeld is het binnenland van een lidstaat dan wel het 'binnenland' van de gehele EG. Het lijkt mij niet voor twijfel vatbaar dat de eerstbedoelde uitlegging de juiste is(12). Steun daarvoor vind ik in de Engelse en Franse tekst van artikel 28 quater Pro, B, onderdeel a, van de Zesde richtlijn(13), waarin de vrijstelling als volgt is geformuleerd:
".... the supply of which would in all circumstances be exempt within the territory of the country" (curs: MvH).
respectievelijk
".... la livraison par des assujettis serait en tout état de cause exonérée à l'intérieur du pays" (curs: MvH).
5.4. Ook artikel 140 van Pro Richtlijn 2006/112/EG - waarin het bepaalde van artikel 28 quater Pro, B, van de Zesde richtlijn per 1 januari 2007 is 'herschikt' - is mijns inziens duidelijk:
"De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
a) de intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval op hun respectieve grondgebied is vrijgesteld;" (curs: MvH).
Nu er, gelet op de derde overweging(14) van de considerans van Richtlijn 2006/112/EG, van moet worden uitgegaan dat met het bepaalde in artikel 140 van Pro Richtlijn 2006/112/EG geen materiële wijziging is beoogd ten opzichte van artikel 28 quater Pro, B, van de Zesde richtlijn, moet mijns inziens ook met het oog op artikel 140 van Pro Richtlijn 2006/112/EG worden aangenomen dat met 'binnenland' in artikel 28 quater Pro, B, van de Zesde richtlijn, bedoeld is het binnenland van elke lidstaat afzonderlijk.
5.5. Vorenstaande brengt met zich dat het bepaalde in artikel 28 quater Pro, B, van de Zesde richtlijn zo moet worden uitgelegd dat het de lidstaten verplicht vrijstelling te verlenen van intracommunautaire verwervingen van alle goederen waarvan de levering in de desbetreffende lidstaat in elk geval is vrijgesteld. In verband met de toepassing van overgangsbepalingen - ik denk aan artikel 28, derde lid, aanhef en onderdeel b, juncto bijlage F, van de Zesde richtlijn, op grond waarvan de lidstaten bepaalde prestaties die volgens de Zesde richtlijn belast zijn, mogen blijven vrijstellen - kan het daarbij gebeuren dat de vrijstelling voor intracommunautaire verwervingen in de verschillende lidstaten niet geheel parallel loopt met de vrijstelling voor (intracommunautaire) leveringen in andere lidstaten. Naar ik meen geldt deze uitlegging ook in gevallen waarin de discrepantie is ontstaan doordat (één van) de betrokken lidstaten de Zesde richtlijn niet correct heeft omgezet. Ik kom daarop terug in onderdelen 5.18 en verder van deze conclusie.
5.6. Zoals reeds aangegeven in 5.5, worden in artikel 28 quater Pro, B, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, ongeclausuleerd alle intracommunautaire verwervingen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld, onder de vrijstelling gebracht.(15) Aan de lidstaten wordt, blijkens de aanhef van artikel 28 quater Pro, van de Zesde richtlijn weliswaar de ruimte gelaten om voorwaarden te stellen met betrekking tot de (juiste en eenvoudige) toepassing van de vrijstellingen en het voorkomen van fraude, ontwijking en misbruik, maar deze ruimte is, zo moet worden afgeleid uit punt 26 van het arrest van het HvJ EG van 14 december 2006, VDP Dental, nr. C-401/05, BNB 2007/94, niet zodanig dat de lidstaten voorwaarden mogen stellen die de omschrijving van de inhoud van die vrijstellingen kunnen betreffen.
5.7. Hoewel de aanhef van artikel 17e van de Wet expliciet de mogelijkheid openlaat dat 'beperkingen' worden gesteld, geven de tekst van onderdeel a van deze bepaling noch de wetsgeschiedenis aanleiding te veronderstellen dat de Nederlandse wetgever zich niet aan artikel 28 quater Pro, B, van de Zesde richtlijn zou hebben willen conformeren en dat de 'beperkingen' uit de aanhef van artikel 17e van de Wet andere zouden zijn dan beperkingen van formele c.q. uitvoeringstechnische aard, zoals bedoeld in de aanhef van artikel 28 quater Pro, B, van de Zesde richtlijn.(16)
5.8. De memorie van toelichting(17) vermeldt met betrekking tot de invoeging van artikel 17e in de Wet het volgende:
"In artikel 17e is een vrijstellingsbepaling opgenomen met betrekking tot intracommunautaire verwervingen van goederen. Deze vrijstellingen zijn van toepassing indien een vergelijkbare levering van goederen in het binnenland in elk geval is vrijgesteld (onderdeel a), dan wel een vergelijkbare invoer van goederen is vrijgesteld (onderdeel b) dan wel de afnemer volledig recht zou hebben op teruggaaf van belasting die verschuldigd is ter zake van de verwerving."
Voor wat betreft de in de aanhef van artikel 17e van de Wet vermelde 'voorwaarden en beperkingen' verwijst de wetgever slechts naar de in artikel 21 van Pro de Wet getroffen - met artikel 17e vergelijkbare - regeling met betrekking tot vrijstellingen bij invoer:
"De voorwaarden en beperkingen met betrekking tot de vrijstellingen worden nader uitgewerkt bij ministeriële regeling. Dit is overeenkomstig de regeling in artikel 21 voor Pro vrijstellingen bij invoer."(18)
5.9. Artikel 21, aanhef en onderdeel c, van de Wet, is gelijkluidend aan artikel 17e, aanhef en onderdeel a, van de Wet, met dien verstande dat het in artikel 21 gaat Pro over het belastbare feit 'invoer'. Ook in artikel 21, aanhef, van de Wet, is bepaald dat (bij invoer) vrijstelling wordt verleend "bij ministeriële regeling (...), onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen". Een nadere uitwerking in de vorm van een ministeriële regeling heeft echter voor wat betreft de toepassing van artikel 21, onderdeel c, van de Wet, echter niet plaatsgevonden, zodat de verwijzing naar artikel 21 in Pro de hiervoor aangehaalde passage van de memorie van toelichting niets zegt over de betekenis van onderdeel a van artikel 17e van de Wet.
5.10. Anders dan artikel 21, onderdeel c, van de Wet, is artikel 17e, aanhef en onderdeel a, van de Wet bij ministeriële regeling uitgewerkt. In artikel 16a, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking, worden als intracommunautaire verwervingen 'als bedoeld' in artikel 17e van de Wet aangewezen de intracommunautaire verwervingen van menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk(19). Deze limitatieve opsomming wekt, gelet op de meer algemeen geformuleerde artikelen 28 quater, B, onderdeel a, van de Zesde richtlijn en 17e, onderdeel a, van de Wet, op zijn minst enige verbazing. In de eerste plaats omdat een dergelijke opsomming bij ministeriële regeling, gelet op de duidelijke en onvoorwaardelijke tekst van artikel 28 quater Pro, B, van de Zesde richtlijn, maar ook die van artikel 17e, onderdeel a, van de Wet in het geheel niet nodig is. In de tweede plaats omdat artikel 16a, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking door de daarin opgenomen limitatieve opsomming beperkingen lijkt te stellen aan het toepassingsbereik van artikel 17e, onderdeel a, van de Wet.
5.11. Uit de toelichting bij de Ministeriële regeling van 24 december 1992, nr. WV92/680 (Stcrt. 252; V-N 1993/133), waarbij artikel 16a aan de Uitvoeringsbeschikking werd toegevoegd, valt niet af te leiden waarom gekozen is voor een expliciete aanwijzing/opsomming van de goederen waarvan de intracommunautaire verwerving is vrijgesteld. Ik citeer uit voormelde toelichting:
"Artikel 17e van de wet bepaalt dat onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling worden verleend voor bepaalde intracommunautaire verwervingen. Artikel 16a geeft weer, wanneer die vrijstellingen van toepassing zijn, en bepaalt dat ter zake een boekhouding moet worden gevoerd."
5.12. In dit verband moet bedacht worden dat in het jaar waarin artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking werd ingevoerd, uitsluitend de leveringen van menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk in het binnenland in elk geval vrijgestelde leveringen lijken te zijn geweest. Daarbij ga ik ervan uit dat overdracht van munten en dergelijke in artikel 11, eerste lid, onderdeel i, van de Wet vermelde betaalmiddelen en documenten geen leveringen van goederen, doch - áls er al prestaties te onderkennen zijn - diensten zijn(20), en dat de in bijvoorbeeld artikel 11, eerste lid, onderdelen c en r, van de Wet bedoelde goederen niet goederen zijn waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld.(21) Ten tijde van de invoering van artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking gold datzelfde voor de levering van tandprothesen: tussen 1 januari 1992 en 1 december 1997 stelde artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet, namelijk vrij "de leveringen en diensten door tandartsen en tandtechnici" (curs. MvH), zodat ook de levering van tandprothesen destijds in het binnenland niet in elk geval was vrijgesteld - de vrijstelling gold immers uitsluitend indien een tandarts of tandtechnicus de levering verrichtte.
5.13. Gezien het vorenstaande acht ik het - dit te meer nu niet kan worden achterhaald wat de aan de limitatieve opsomming in artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking ten grondslag liggende gedachte is geweest - goed denkbaar dat de regelgever niet de bedoeling heeft gehad om met het bepaalde in artikel 16a, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking de vrijstelling voor intracommunautaire verwervingen van goederen waarvan de levering in het binnenland is vrijgesteld, te beperken tot de intracommunautaire leveringen van bepaalde goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld, doch dat hij met deze bepaling slechts duidelijkheid heeft willen scheppen door de goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld, op te sommen.
5.14. Met ingang van 1 december 1997(22) werd de vrijstelling voor leveringen door tandartsen en tandtechnici gewijzigd in een vrijstelling voor de levering van tandprothesen, ongeacht door wie deze geleverd werden. Vanaf die datum is de levering van tandprothesen in het binnenland derhalve ook in elk geval vrijgesteld. Artikel 16a, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking werd evenwel niet aangepast. Dat zou in het licht van hetgeen ik in 5.12 en 5.13 heb betoogd een omissie kunnen zijn geweest. Daarvan uitgaande, pakt het achterwege blijven van een aanpassing van artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking hoogst ongelukkig uit, en illustreert het vooral dat het afwijken c.q. preciseren van duidelijke bewoordingen van de richtlijn, ook al is dat in een uitvoeringsregeling, rechtsonzekerheid schept. De regelgever had zich mijns inziens dan ook in artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking moeten beperken tot het stellen van voorwaarden binnen de marges van de aanhef van artikel 28 quater Pro, B, van de Zesde richtlijn.(23)
5.15. In dit verband roep ik in herinnering dat voor het HvJ EG het ontstaan van rechtsonzekerheid altijd reden is geweest om aan de in artikel 249 van Pro het EG-Verdrag aan de lidstaten geboden keuze om bij omzetting van richtlijnen zelf 'vorm en middelen' te kiezen, beperkingen te stellen en omzetting van richtlijnbepalingen door middel van 'eenvoudige administratieve praktijken waaraan onvoldoende bekendheid is gegeven' of 'ambtelijke instructies die naar goeddunken van de administratie kunnen worden gewijzigd' af te wijzen. Ik verwijs in dit verband naar de arresten van het HvJ EG van 6 mei 1980, Cie/België (Motorvoertuigen en Trekkers), nr. 102/79, Jurispr. blz. 1473, van 1 maart 1983, Cie/Italië (Kredietinstellingen), nr. 300/81, Jurispr. blz. 449, van 2 december 1986, Cie/België (Toxische Afvalstoffen), nr. 239/85, Jurispr. blz. 3645, en - binnen het kader van de btw - van 10 maart 2005, Cie/Engeland (Benzinekosten), nr. C-33/03 (V-N 2005/17.11). In dit verband kan tevens worden gewezen op het arrest van 4 september 1996, nr. 31456, BNB 1997/43 m.nt. Finkensieper, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat het in een resolutie bepaalde niet kan gelden als een implementatie van een richtlijnbepaling.
5.16. Het is niet mijn bedoeling de Uitvoeringsbeschikking gelijk te stellen aan de door het HvJ EG gefnuikte administratieve praktijken of -instructies. Aan de Uitvoeringsbeschikking en de wijzigingen daarop wordt voldoende bekendheid gegeven door publicatie in de Staatscourant, en ook overigens acht ik de Uitvoeringsbeschikking niet gelijk aan de administratieve praktijken en -instructies die in voormelde arresten aan de orde waren. Ik signaleer echter wel dat artikel 16a, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringbeschikking rechtsonzekerheid, of in elk geval rechtsonduidelijkheid schept. Dat lijkt mij ongewenst. Met het oog hierop zou ik naar analogie van punt 25 van het HvJ EG in vorenvermelde arrest van 10 maart 2005 dat (overigens in het kader van het corrigeren van een onjuist omgezette richtlijnbepaling):
"...de onverenigbaarheid van een nationale wettelijke regeling met de gemeenschapsbepalingen enkel definitief kan worden opgeheven door middel van dwingende nationale voorschriften die dezelfde rechtskracht hebben als de te wijzigen bepalingen."
ervoor willen pleiten artikel 16a, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking als 'lagere' regelgeving, niet als (correcte) implementatie van artikel 28 quater Pro, B, onderdeel a, van de Zesde richtlijn aan te merken en deze bepaling terzijde te stellen, nu het 'hogere' artikel 17e, onderdeel a, van de Wet als correcte implementatie van deze richtlijnbepaling kan - en dus(24) moet - worden geïnterpreteerd. Met de in de aanhef van deze wettelijke bepaling vermelde 'beperkingen en voorwaarden' kunnen in dit verband dan geen andere bedoeld zijn dan die, welke voortvloeien uit de in artikel 16a, tweede en derde lid, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde, aan toepassing van de vrijstelling gestelde vereisten. (25)
5.17. Zoals uit vorenstaande moge blijken, ben ik van mening dat op grond van artikel 17e, aanhef en onderdeel a, van de Wet - ongeacht (de betekenis van) het bepaalde in artikel 16a, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking - de intracommunautaire verwerving van alle goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld, conform artikel 28 quater Pro, B, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, onder de vrijstelling moet worden gebracht. Dat betekent dat ook de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen, waarvan de leveringen gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft zonder onderscheid des leveranciers op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1°, van de Wet zijn vrijgesteld, op grond van artikel 17e van de Wet, onder de vrijstelling moeten worden gebracht.(26)
5.18. Het is de vraag of aan vorenvermelde conclusie wordt afgedaan door de omstandigheid dat de Nederlandse wetgeving gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, in strijd was met de Zesde richtlijn voor wat betreft de reikwijdte van de vrijstelling voor (binnenlandse) leveringen van tandprothesen. Waar in Nederland de levering van tandprothesen zonder meer was vrijgesteld, gold op grond van artikel 13, A, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Zesde richtlijn (en geldt in richtlijn 2006/112/EG op grond van artikel 132, eerste lid, aanhef en onderdeel e) immers slechts een vrijstelling voor de leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici.
5.19. Betoogd zou kunnen worden dat door de vrijstelling voor intracommunautaire verwervingen in de Uitvoeringsbeschikking te beperken tot menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk, in Nederland een meer richtlijnconform resultaat wordt bereikt dan zonder deze beperking. Louter bezien vanuit de bepalingen van de Zesde richtlijn is artikel 28 quater Pro, B, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, immers niet van toepassing op de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen omdat de levering van deze goederen volgens de richtlijnsystematiek niet in ieder geval in het binnenland is vrijgesteld. Dat betekent dat volgens de richtlijnsystematiek ter zake van de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen in beginsel btw is verschuldigd.(27) Zou de Nederlandse regelgeving zó worden uitgelegd dat de vrijstelling van artikel 17e, onderdeel a, van de Wet, niet geldt voor de intracommunautaire verwerving van tandprothesen, dan zou het resultaat van de Wet wat de niet-toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire verwervingen betreft, richtlijnconform zijn.
5.20. Dit betoog kan niet worden aanvaard. Het zou immers in wezen betekenen dat een niet correct geïmplementeerde richtlijnbepaling (te weten artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn) via de band van een andere - wel correct omgezette - richtlijnbepaling (artikel 28 quater Pro, B, onder a, van de Zesde richtlijn) aan belanghebbende wordt tegengeworpen. Dat mag niet. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat (het huidige) artikel 249 van Pro het EG-Verdrag zo moet worden uitgelegd dat een richtlijn uit zichzelf geen verplichtingen aan particulieren kan opleggen en dat een richtlijnbepaling als zodanig niet tegenover een particulier kan worden ingeroepen.(28) Aanvaarding van het in 5.19 vermelde betoog zou met zich brengen dat Nederland zijn eigen stilzitten zou tegenwerpen aan belanghebbende, hetgeen strijd oplevert met bedoelde jurisprudentie van het HvJ EG.
5.21. In zijn beroepschrift in cassatie betoogt de Staatssecretaris - kort gezegd - dat toepassing van een vrijstelling op de intracommunautaire verwerving van tandprothesen een (niet toegestane) schending van het neutraliteitsbeginsel meebrengt. Ook dit betoog kan mijns inziens niet worden aanvaard, hoewel het de Staatssecretaris kan worden toegegeven dat bedoelde schending(29) zich in het onderhavige geval wel lijkt voor te doen. Indien een in Nederland gevestigde leverancier (hierna: de Nederlandse leverancier) de tandprothesen aan belanghebbende zou hebben geleverd, dan zou deze levering op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1º, van de Wet, zijn vrijgesteld van omzetbelasting. In de vergoeding die de Nederlandse leverancier aan belanghebbende in rekening zou hebben gebracht, zou, naar mag worden aangenomen, een bedrag aan niet aftrekbare omzetbelasting zijn verdisconteerd. Door toepassing van een vrijstelling bij intracommunautaire verwervingen van tandprothesen lijkt belanghebbende voordeliger uit te zijn: uit de in 2.2 van deze conclusie vermelde brief van 25 augustus 2003 van belanghebbende aan de Inspecteur kan immers worden afgeleid dat de Zweedse leverancier van de tandprothesen ter zake van de intracommunautaire leveringen van de tandprothesen het nultarief(30) heeft toegepast en de op deze leveringen betrekking hebbende voorbelasting in aftrek kon brengen. Daarvan uitgaande heeft belanghebbende bij toepassing van de vrijstelling ter zake van de intracommunautaire verwerving de tandprothesen per saldo btw-schoon verkregen.(31) Deze omstandigheid kan mijns inziens echter niet afdoen aan de toepassing van de vrijstelling van artikel 17e, onderdeel a, van de Wet, op de intracommunautaire verwervingen van de tandprothesen. De gunstiger behandeling van belanghebbende door de toepassing van de vrijstelling is namelijk het gevolg van het onjuist implementeren van artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn, hetgeen voor rekening van Nederland dient te komen.(32)
5.22. Voorts past nog een enkel woord over het ter zake van de verwerving toe te passen tarief indien geen vrijstelling van toepassing zou zijn (quod non). In beginsel zou dan geheven moeten worden naar het algemene tarief, ware het niet dat in de Nederlandse regelgeving al sinds jaar en dag(33) een goedkeurende regeling bestaat op grond waarvan bij invoer en intracommunautaire verwerving van tandprothesen een tarief van 6% mag worden toegepast. Dit tarief is niet het (normale) verlaagde tarief, doch een tarief dat bij benadering de belastingdruk zou moeten weergegeven op tandprothesen die (met toepassing van de vrijstelling) in Nederland zijn geleverd. Hoezeer ook begrijpelijk - omdat aftrek bij vrijgestelde (binnenlandse) leveranciers is uitgesloten, kan de binnenlandse belastingdruk niet precies worden vastgesteld - het gebruik van geschatte percentages lijkt mij in strijd met artikel 90 van Pro het EG-Verdrag: doordat de belastingdruk in het binnenland niet kan worden vastgesteld, is immers niet mogelijk vast te stellen dát bij binnenkomst geen hogere belasting wordt geheven dan die welke op gelijksoortige nationale producten drukt. Daarnaast biedt ook de Zesde richtlijn(34) geen mogelijkheden om gelijke producten verschillend te behandelen al naar gelang zich het belastbare feit levering dan wel invoer of intracommunautaire verwerving voordoet. De goedkeuring op basis waarvan bij invoer of intracommunautaire verwerving van tandprothesen een tarief van 6% van toepassing is, wordt overigens met ingang van 1 januari 2008 ingetrokken(35), zodat de hier bedoelde strijd met het communautaire recht zich vanaf die datum niet meer voordoet.
5.23. Ten slotte merk ik volledigheidshalve nog op dat de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen ook op grond van artikel 17e, onderdeel b, van de Wet zijn vrijgesteld van omzetbelasting.(36) Op grond van deze bepaling zijn vrijgesteld intracommunautaire verwervingen van goederen waarvoor bij invoer in elk geval een vrijstelling van toepassing zou zijn. Eerder in deze conclusie heb ik gewezen op artikel 21, aanhef en onderdeel c, van de Wet, op grond waarvan vrijstelling wordt verleend voor de invoer van goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld. Aangezien de levering van tandprothesen op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1º, van de Wet, gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, altijd is vrijgesteld, moet worden vastgesteld dat de invoer van dergelijke prothesen op grond van artikel 21, onderdeel c, van de Wet, eveneens is vrijgesteld. Hieraan kan mijns inziens niet afdoen de omstandigheid dat de Staatssecretaris - zonder overigens artikel 21, onderdeel c, van de Wet conform de aanhef van die bepaling bij minsteriële regeling in te vullen - heeft goedgekeurd dat bij invoer van tandprothesen het verlaagde tarief van toepassing is. Ik verwijs naar hetgeen ik hieromtrent in onderdeel 5.22 van deze conclusie heb opgemerkt. De consequentie hiervan is dat de intracommunautaire verwervingen van tandprothesen op grond van artikel 17e, onderdeel b, van de Wet zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
5.24. Samenvattend concludeer ik dat het cassatiemiddel faalt en dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de intracommunautaire verwervingen van de tandprothesen door belanghebbende op grond van artikel 17e, onderdeel a, van de Wet, zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Met ingang van 1 januari 2008 wordt de vrijstelling voor de levering van tandprothesen in de Wet op de omzetbelasting 1968 in overeenstemming gebracht met die van Richtlijn 2006/112/EG.
2 Volledigheidshalve dient in dit verband ook het arrest van het Hof van Justitie van de Europese gemeenschappen van 7 december 2006, Eurodental, nr. C-240/05, V-N 2007/2.17 te worden vermeld. In dit arrest draaide het om de vraag of de toepassing van de Luxemburgse vrijstelling zonder recht op aftrek op de levering van tandprothesen voorrang had op de toepassing van een vrijstelling met recht op aftrek (nultarief), in geval van een intracommunautaire levering van tandprothesen.
3 Blijkens het tot de gedingstukken behorende uittreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel houdt belanghebbende zich bezig met de groothandel in en de distributie van botverankerde titanium prothetische voorzieningen voor tandheelkundige en schedelkundige toepassingen, alsmede aanverwante componenten en instrumentarium.
4 Zie blz. 3 van het beroepschrift in de procedure voor het Hof en blz. 1 van het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris van Financiën.
5 Belanghebbende schrijft in haar beroepschrift in cassatie dat A AB over een tandtechnisch laboratorium beschikt. Zie in dit verband ook de brief van 13 november 2001 van belanghebbende aan de Inspecteur, waarin - hoewel niet gepreciseerd naar groepsvennootschap - wordt gesproken over het laboratorium van A.
6 Uit het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor R en omstreken blijkt dat de statutaire zetel van belanghebbende zich sinds 17 december 1982 in Z bevindt. Het adres van de onderneming is echter a-straat 1 te S. De relatieve competentie van gerechtshoven in belastingzaken wordt beheerst door artikel 8:7, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht, op grond van welke bepaling het gerechtshof van het rechtsgebied waarbinnen belanghebbende haar woonplaats in Nederland heeft, bevoegd is. De vaststelling van de woonplaats van natuurlijke en rechtspersonen wordt beheerst door artikelen 1:10-15 BW. Volgens artikel 1:10, tweede lid, BW heeft een rechtspersoon zijn woonplaats waar hij volgens wettelijk voorschrift of volgens zijn statuten of reglementen zijn zetel heeft. Gelet op belanghebbendes statutaire zetel (Z), moet worden vastgesteld dat het Hof 's-Gravenhage in casu het bevoegde Hof is.
7 Hof 's-Gravenhage 23 juni 2006, nr. BK-05/00318 (LJN-nummer AY2848).
8 Onder meer gepubliceerd in V-N 1998/12.22.
9 HvJ EG 7 december 2006, Eurodental, nr. C-240/05, V-N 2007/2.17.
10 HvJ EG 14 december 2006, VDP Dental, nr. C-401/05, BNB 2007/94 m.nt. Van Kesteren.
11 Thans artikelen 131 en 140, onderdeel a, van Richtlijn 2006/112/EG.
12 Anders: Hof 's-Hertogenbosch 29 juli 2004, nr. 02/1257, V-N 2004/63.24.
13 In de Engelse versie van de Zesde richtlijn wordt de bepaling overigens aangeduid als artikel 28c, B, onderdeel a.
14 Bedoelde overweging luidt: "Een heldere en rationele presentatie van de bepalingen, overeenkomstig het beginsel van betere regelgeving, vergt dat de structuur en de formulering van de richtlijn worden herschikt, waarbij evenwel in principe geen materiële wijzigingen in de bestaande wetgeving worden aangebracht. Niettemin moet een gering aantal materiële wijzigingen die inherent zijn aan de herschikkingsexercitie, in de tekst worden aangebracht. De wijzigingen in kwestie zijn limitatief vermeld in de bepalingen betreffende omzetting en inwerkingtreding." De hier aan de orde zijnde bepaling behoort niet tot de materieel te wijzigen bepalingen.
15 Zie in dit verband ook punt 40 van het arrest van het HvJ EG van 7 december 2006, Eurodental, nr. C-240/05, V-N 2007/2.17.
16 Vergelijk in dit verband ook Hoge Raad 10 augustus 2007, nr. 43169, V-N 2007/40.27, inzake richtlijnconforme uitleg met betrekking tot de toepassing van het verlaagde tarief op een vierdaags wandelevenement.
17 Kamerstukken II 1991/92, 22 712, nr. 3, blz. 51.
18 Kamerstukken II 1991/92, 22 712, nr. 3, blz. 52.
19 In het binnenland vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel s, van de Wet, welke bepaling haar communautaire basis vindt in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel d, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 132, eerste lid, onderdeel d, van Richtlijn 2006/112/EG).
20 Ik verwijs naar mijn dissertatie, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Deventer: Kluwer 1992, blz. 74-75. 21 Bijl/Van Hilten/Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, blz. 333 menen dat het minder voor de hand ligt om voor artikel 28 quater Pro, B, onderdeel a, van de Zesde richtlijn ook andere vrijstellingen dan die van artikel 13, A, lid 1, onderdeel l, van de Zesde richtlijn (de levering van menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk) in aanmerking te nemen. Van Hilten/Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2005, blz. 352 geven aan dat de intracommunautaire verwerving van bijvoorbeeld geneesmiddelen door een ziekenhuis niet is vrijgesteld van omzetbelasting omdat de desbetreffende vrijstelling afhankelijk is van de hoedanigheid van de leverancier.
22 Bij wet van 11 november 1993, Stb. 1993, 655 werd artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet aangepast aan de Wet op de Beroepen in de Individuele Gezondheidszorg (de Wet BIG). Deze wijziging is bij besluit van 19 november 1997, Stb. 1997, 533 per 1 december 1997 in werking getreden.
23 Vgl. Bijl/Van Hilten/Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, blz. 336.
24 Vgl. HvJ EG, 13 november 1990, Marleasing, nr. C-106/89; Jurispr. blz. I-4135.
25 Bij deze interpretatie is de Wet in overeenstemming met de overeenkomstige richtlijnbepaling. Ik verwijs in dit verband naar HvJ EG 14 december 2006, VDP Dental, nr. C-401/05, BNB 2007/94 m.nt. H.W.M. van Kesteren, punt 26, waarin het HvJ EG benadrukt dat de lidstaten aan de toepassing van een vrijstelling wel voorwaarden kunnen verbinden om de eenvoudige toepassing daarvan te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, maar dat deze voorwaarden niet de omschrijving van de inhoud van die vrijstellingen kunnen betreffen.
26 In dit verband merk ik op dat een (objectieve) vrijstelling voor de levering van een goed ongeacht wie dat goed levert beter in het systeem van de omzetbelasting past dan een (subjectieve) vrijstelling die afhankelijk van de persoon van de leverancier wordt toegepast. De omzetbelasting beoogt immers prestaties te belasten en behoort bijzondere behandelingen dan ook aan prestaties te koppelen en niet aan presterende ondernemers (zie in dit verband ook HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95, V-N 1997, blz. 2606, punt 15, punt 32-33, inzake de vrijstelling van artikel 13, B, onderdeel d, sub 3 en sub 5, van de Zesde richtlijn (thans artikel 135, eerste lid, onderdeel d en f, van Richtlijn 2006/112/EG). Dit alles neemt niet weg dat, nu de richtlijn de vrijstelling beperkt tot leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici - vermoedelijk als met de door deze beroepsbeoefenaren vrijgestelde diensten samenhangende leveringen (zie artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn, thans artikel 132, eerste lid, onderdeel e, van Richtlijn 2006/112/EG) - de Wet in strijd is met de richtlijn door de leveringen van tandprothesen zonder meer vrij te stellen, hetgeen het HvJ EG heeft bevestigd in het meervermelde arrest van 14 december 2006, VDP Dental, nr. C-401/05, BNB 2007/94 m.nt. H.W.M. van Kesteren.
27 Nu het HvJ in punt 40 van zijn arrest van 7 december 2006, Eurodental, nr. C-240/05, nadrukkelijk een koppeling maakt tussen de vrijstellingen van artikel 13 van Pro de Zesde richtlijn en de vrijstelling voor intracommunuautaire verwervingen, denk ik niet dat uit deze overweging zonder meer kan worden afgeleid dat een in strijd met de Zesde richtlijn bestaande nationale vrijstelling ertoe leidt dat op grond van artikel 28, quater, B, van de Zesde richtlijn ook de verwerving van de (ten onrechte) bij levering vrijgestelde goederen onder de vrijstelling valt.
28 HvJ EG 26 februari 1986, Marshall, nr. 152/84, Jurispr. blz. 723, punt 48 en HvJ EG 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen B.V., nr. 80/86, Jurispr. blz. 3969, punt 9.
29 Uit de jurisprudentie van het HvJ EG kan worden afgeleid dat voor de beoordeling van de neutraliteit vergeleken moet worden tussen belastingplichtigen in dezelfde lidstaat. Zie bijv. HvJ EG 26 september 1996, Debouche, nr. C-302/93, BNB 1997/95 m.nt. M.E. van Hilten, punt 19. HvJ EG 27 september 2007, Teleos, nr. C-409/04, V-N 2007/47.19, punt 60.
30 Althans de Zweedse variant daarvan. Ook Zweden lijkt de vrijstelling van artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn verkeerd te hebben geïmplementeerd. Volgens Value Added Taxation in Europe, internetuitgave, Country Analyses, Zweden, paragraaf 8.1 is de levering van tandtechnische werken namelijk vrijgesteld van btw als deze zijn geleverd aan tandartsen, tandtechnici of patiënten.
31 HvJ EG 7 december 2006, Eurodental, nr. C-240/05, V-N 2007/2.17, punt 47.
32 Zie de eerder aangehaalde arresten HvJ EG 26 februari 1086, Marshall, nr. 152/84, Jurispr. 1986 p. 723. In punt 47 oordeelde het HvJ EG dat een lidstaat die de door een richtlijn voorgeschreven uitvoeringsmaatregelen niet tijdig heeft getroffen, het feit dat hij zijn uit de richtlijn voortvloeiende verplichtingen niet is nagekomen, niet aan particulieren kan tegenwerpen. HvJ EG 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen BV, nr. 80/86, Jurispr. 1987 p. 3969, punt 8.
33 Vgl. B.J.M. Terra, Omzetbelasting bij grensoverschrijdend verkeer, Deventer: Kluwer 1984, blz. 195-196. Destijds was nog slechts de invoer aan de orde. Bij het besluit van 13 januari 1998, V-N 1998/12.22 werd de goedkeuring uitgebreid tot intracommunautaire verwervingen; Besluit staatssecretaris van Financiën, 13 januari 1998, nr. VB97/3122, V-N 1998/12.22.
34 Evenmin als richtlijn 2006/112/EG.
35 Besluit van 13 november 2007, nr. CPP2007/1150M, Stcrt 2007, 227.
36 In haar pleitnota voor het Hof beriep belanghebbende zich voor zover nodig op dit onderdeel van artikel 17e van de Wet. Belanghebbende heeft geen (voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep ingesteld tegen de uitspraak van het Hof.