Conclusie
Nr. 43 771
mr. P. J. Wattel
Derde Kamer B
IB/PVV 1999
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X en vice versa
21 november 2007
1 Feiten
1.1 Ten behoeve van zijn transportonderneming heeft de belanghebbende op 29 maart 1990 van A een bedrag geleend ad ƒ 200.000. Deze lening moest in halfjaarlijkse termijnen van ƒ 5.000 worden afgelost; over het niet afgeloste deel was 5% rente per jaar verschuldigd. Bij te late betaling van de rente was de belanghebbende een boeterente van 1% per maand verschuldigd. In 1990 en 1991 is in totaal ƒ 15.000 aan rente betaald.
1.2 In 1991 en 1992 heeft A ten behoeve van belanghebbendes onderneming betalingen gedaan tot een bedrag van ƒ 285.000, die werden bijgeboekt bij voormelde lening. In 1992 is een factuur van de belanghebbende aan A ad ƒ 1.873 op het saldo van de lening afgeboekt. In 1995 heeft de belanghebbende ten behoeve van zijn onderneming nog een bedrag van ƒ 100.000 geleend van A, waardoor het saldo van de lening uitkwam op ƒ 583.127. Dit bedrag is gepassiveerd op belanghebbendes balans per 1 januari 1999. Niet in geschil is dat de bijboekingen op de lening onder hetzelfde regime vallen als de in 1990 gesloten lening. Behoudens het boven vermelde bedrag ad f 15.000 heeft de belanghebbende geen rente betaald.
1.3 Jaarlijks stuurde A's adviseur aan belanghebbende's adviseur een brief met specificatie van de stand van de lening en de volgens A's adviseur nog verschuldigde, enkelvoudig berekende rente. Belanghebbende's adviseur heeft deze brieven niet beantwoord, maar in 1995 de afboeking van ƒ 1.873 meegedeeld onder toevoeging van: "Conform voorgaande jaren heeft A afgezien van rentevergoeding." A's adviseur heeft schriftelijk meegedeeld dat die toevoeging onjuist is en dat A niet heeft afgezien van rente. Ten processe staat vast dat A de rentetermijnen formeel noch informeel heeft kwijtgescholden.
1.4 Voor de inkomstenbelasting heeft A de rente niet aangegeven. Voor de vermogensbelasting gaf hij een rentevordering op ad nihil, met de toevoeging "p.m." ook de in 1995 ontstane vordering ad ƒ 100.000 waardeerde hij op nihil. De belanghebbende heeft de rente niet van zijn belastbare winst afgetrokken.
1.5 In zijn jaarrekeningen over 1993 tot en met 1998 heeft de belanghebbende als toelichting op de lening vermeld dat A over het jaar 1993(1) heeft afgezien van rentevergoeding, hetgeen dus niet juist bleek te zijn.
1.6 In 1999 is A overleden. Vrij van recht - althans dat was A's bedoeling - is aan de belanghebbende gelegateerd een boerderij cum annexis alsmede al hetgeen A op de belanghebbende te vorderen had. Omdat de rente niet is kwijtgescholden moest zij voor het successierecht in aanmerking worden genomen. De door A bepaalde legaten waren groter dan de waarde van de nalatenschap, zodat de belanghebbende over zijn verkrijging wel successierecht heeft moeten betalen.
1.7 In zijn aangifte IB 1999 heeft de belanghebbende voor de bepaling van zijn belastbare winst uit onderneming ƒ 183.589 afgetrokken met als omschrijving "Nagekomen achterstallige rente A". Deze post heeft hij niet in de commerciële jaarrekening, maar wél in zijn aangifte opgenomen. Per 31 december 1999 is de schuld ad ƒ 583.127 niet meer in de jaarrekening opgenomen.
2 Loop van het geding
2.1 De Inspecteur heeft de aftrek van de rente bij de aanslagregeling geschrapt. Belanghebbendes bezwaar daartegen heeft hij ongegrond verklaard.
2.2 Tegen die uitspraak op bezwaar heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Leeuwarden. Dat Hof was van oordeel dat de rente weliswaar in aftrek kon komen, maar dat, gelet op de band van de renteschuld met de onderneming, ook het tenietgaan van de renteschuld door de optredende schuldvermenging in dat jaar tot uitdrukking behoorde te worden gebracht in de winst van de onderneming. Het Hof Leeuwarden verklaarde daarom belanghebbendes beroep ongegrond.(2)
2.3 Belanghebbendes cassatieberoep daartegen werd door u gegrond verklaard. U overwoog:(3)
"3.3. (...) Nu het legaat in de privé-sfeer is verkregen, is de in deze verkrijging besloten liggende rentevordering niet in het kader van belanghebbendes ondernemingsuitoefening opgekomen. Zulks brengt mee dat het tenietgaan van de renteschuld door vermenging met de verkregen rentevordering niet een voordeel is tot het behalen waarvan de ondernemingsuitoefening in staat heeft gesteld, zodat dit voordeel niet is verkregen uit belanghebbendes onderneming.
3.4. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek van de door het Hof onbehandeld gelaten stellingen van de Inspecteur."
2.4 Na vernietiging van de uitspraak van het Hof Leeuwarden verwees u de zaak naar het Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof) om de nog niet behandelde stellingen van de Inspecteur te behandelen. Die stellingen hielden in, zo blijkt uit de conclusie na verwijzing van de Inspecteur, dat de bij wijze van legaat verkregen rentevordering als inkomsten uit vermogen moet worden aangemerkt en dat, nu de rente ten laste van de winst mag worden gebracht, de dotatie aan de fiscale oudedagsreserve moet worden verlaagd. Het Hof overwoog omtrent die stellingen:
"4.1Hetgeen het Gerechtshof te Leeuwarden in punt 2.4 onder de feiten heeft opgenomen kan niet juist zijn aangezien in de als bijlage 8 van het beroepschrift overgelegde notariële akte van 29 maart 1990 (schuldbekentenis) is bepaald dat over de hoofdsom een enkelvoudige rente verschuldigd is en ook overigens niet blijkt dat de schuldig gebleven rentetermijnen vanaf het tijdstip van verschuldigdheid rentedragend zijn geworden.
4.2. Het Hof stelt voorop dat de rentevordering betrekking heeft op de som van de over de periode 1990 tot en met 1998 verschuldigde doch niet betaalde rentetermijnen die belanghebbende ingevolge de notariële akte van geldlening van 29 maart 1990 op de daarin genoemde vervaldagen aan de erflater diende te voldoen. Op het tijdstip van overlijden van de erflater op 30 oktober 1999 was er met betrekking tot deze geaccumuleerde rentetermijnen derhalve geen sprake van lopende termijnen waarop het bepaalde in artikel 27 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) van toepassing is.
4.3. Het uitgangspunt van de Inspecteur dat de bij wijze van legaat verkregen rentevordering bij belanghebbende eerst als inkomsten uit vermogen moet worden verantwoord alvorens de daar tegenoverstaande renteschuld door schuldvermenging teniet kan gaan is onjuist, aangezien voor het ontstaan van schuldvermenging niet meer is vereist dan dat de hoedanigheden van schuldeiser en schuldenaar zich in dezelfde persoon verenigen ongeacht de fiscale gevolgen die aan de wijze van verkrijging zijn verbonden. Voor zover de Inspecteur zou menen dat in ieder geval bij verkrijging van een rentevordering inkomsten uit vermogen wordt genoten indien de schuldvermenging meebrengt dat de daar tegenover staande renteschuld ten laste van de ondernemingswinst kan worden gebracht, zoals te dezen het geval is, is dat standpunt eveneens onjuist, reeds omdat voor het regime van winst uit onderneming andere regels voor belastbaarheid gelden dan voor het regime van inkomsten uit vermogen en een aftrekbaarheid in de ondernemingssfeer niet noodzakelijkerwijs leidt tot belastbaarheid in de privé-sfeer en omgekeerd. De door de Inspecteur kennelijk veronderstelde samenhang ontbreekt.
4.4. Voor zijn stelling dat de rentevordering ook werkelijk het karakter van rente heeft behouden heeft de Inspecteur voor het Gerechtshof te Leeuwarden aangevoerd dat zowel het bedrag van de hoofdsom als de verschuldigde rente onderdelen vormen van het legaat. Ter zitting heeft hij daaraan toegevoegd dat over de hoofdsom enkelvoudige rente en geen rente op rente is bedongen.
4.5. Gesteld voor het antwoord op de vraag of de onderhavige rentevordering voor belanghebbende al dan niet het karakter van - als inkomsten uit vermogen aan te merken - rente heeft behouden, acht het Hof de volgende feiten en omstandigheden van belang:
- de rente was achteraf verschuldigd in twee halfjaarlijkse termijnen;
- tot en met 1998 is met uitzondering van twee betalingen in 1990 en 1991 nimmer voldaan aan de verplichting om rente te betalen, zonder dat de erflater pogingen heeft ondernomen deze te innen;
- de niet betaalde en vervallen rentetermijnen zijn door de erflater behandeld als een nominale niet rentedragende vordering; - de erflater heeft de geaccumuleerde renteschuld nimmer formeel of informeel kwijtgescholden;
- voor het recht van successie is de (gehele) nominale waarde van de rentevordering bij belanghebbende in aanmerking genomen.
4.6. Nu de erflater de door belanghebbende aan hem verschuldigde rente noch formeel noch informeel heeft kwijtgescholden, moet er voor de inkomstenbelasting evenals voor het recht van successie van worden uitgegaan dat er ten tijde van het overlijden van de erflater ter zake van de door belanghebbende verschuldigde en reeds vervallen rentetermijnen sprake was van een als een vermogensbestanddeel aan te merken vordering. Deze vordering heeft door de wijze waarop de erflater deze een plaats in zijn vermogen heeft gegeven haar karakter van rente verloren nu alle onder 4.4 (bedoeld zal zijn: 4.5; PJW) genoemde feiten en omstandigheden er op wijzen dat de erflater duidelijk de bedoeling heeft gehad de aan hem verschuldigde en vervallen rentetermijnen om te zetten in een nominale niet rentedragende lening aan belanghebbende. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat de door belanghebbende bij wijze van legaat verkregen rentevordering het karakter van belastbare rente heeft behouden. De rente is nog tijdens het leven van de erflater telkens omgezet in een nominale vordering zodat ook deze bij wijze van legaat verkregen vordering evenals de vordering ter zake van de hoofdsom niet kan worden aangemerkt als het genieten van inkomsten.
4.7. De Inspecteur heeft - door belanghebbende niet weersproken - gesteld dat het belastbaar inkomen van belanghebbende te laag zou worden vastgesteld indien bij het in aanmerking nemen van de renteschuld ten laste van de winst geen rekening zou worden gehouden met het feit dat bij de aanslagregeling de maximale dotatie aan de oudedagsreserve in aanmerking is genomen. De Staatsecretaris van Financiën heeft geen (incidenteel) cassatieberoep ingesteld tegen het oordeel van het Gerechtshof te Leeuwarden dat het in de schuld begrepen rentebestanddeel in 1999 ten laste van belanghebbendes winst moet worden gebracht terwijl de Hoge Raad geen aanleiding heeft gevonden de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden op dit punt (ambtshalve) te casseren. Alsdan staat voor dit geding vast dat de winst, waarvan de Inspecteur bij de aanslagregeling is uitgegaan, met een bedrag van ƒ 183.589 moet worden verminderd tot ƒ 119.323 en de dotatie aan de fiscale oudedag[s]reserve op grond van artikel 44e, van de Wet niet meer dan (12% van ƒ 119.323 = ) ƒ 14.319 kan bedragen. Nu bij de aanslagregeling is uitgegaan van het onder [3.4] genoemde bedrag (ƒ 21.009) dient het belastbare inkomen over 1999 op basis van het voorgaande te worden berekend op ƒ 257.623 - ƒ 183.589 + ƒ 6.690 = ƒ 80.724 ofwel € 36.631. Gelet op hetgeen onder 4.6 is overwogen is de rentevrijstelling niet van toepassing."(4)
Het Hof heeft het beroep van de belanghebbende gegrond verklaard.
2.5 De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van één middel. De belanghebbende heeft verweer gevoerd en heeft gelijktijdig met de indiening van het verweerschrift incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft verweer gevoerd in het incidentele beroep. De belanghebbende heeft gerepliceerd in het incidentele beroep, terwijl de Staatssecretaris heeft afgezien van repliek in het principale en dupliek in het incidentele beroep.
2.6 Het middel van de Staatssecretaris in het principale beroep bevat een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat de rente telkens (kennelijk stilzwijgend) is omgezet in een nominale (niet rentedragende) vordering. Dit oordeel acht de Staatssecretaris onbegrijpelijk, omdat
(i) A's adviseur de rente altijd heeft aangemerkt als "te vorderen rente",
(ii) A de rente niet in zijn aangifte opnam als genoten inkomsten,
(iii) niet in geschil is dat de rente voor de belanghebbende tot en met het overlijden van A niet aftrekbaar was,
(iv) voor schuldnovatie een overeenkomst is vereist (art. 6:160 BW Pro) waarvan in casu niet blijkt,
(v) over de rente geen rente is berekend, terwijl dat wel is gebeurd met de na 2 april 1990 verstrekte leningen,
(vi) het Hof Leeuwarden is uitgegaan van rente, omdat anders onderzoek vereist zou zijn geweest naar de vraag in hoeverre op grond van de foutenleer aftrek aan eerdere jaren toegerekend zou moeten worden,
(vii) u in uw eerste arrest in deze zaak (14 april 2006) gewag maakt van een renteschuld en een rentevordering.
Bij gegrondverklaring van het principale beroep stelt de Staatssecretaris u voor de zaak zelf af te doen door te oordelen dat de rente is belast als inkomsten uit vermogen, op grond van de volgende redenering: noch A (tijdens zijn leven is de rente niet inbaar geworden), noch zijn erfgenamen (als gevolg van het legaat zijn zij verplicht de rentevordering te leveren) hebben de rente genoten. Aan de belanghebbende is een rentevordering gelegateerd en niet een bedrag ter grootte van de rente. Daardoor rijst de vraag of de verkrijging van de rentevordering en de daaropvolgende vermenging een genietingsmoment is in de zin van art. 33, lid 1, Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (tekst 1999, hierna: Wet IB 1964) opleveren. De Staatssecretaris meent dat zulks het geval is op grond van de opvatting dat vermenging fiscaalrechtelijk gelijk moet worden gesteld aan 'verrekening' in de zin van art. 33 Wet Pro IB 1964, zodat de rente is belast als inkomsten uit vermogen.
2.7 Het incidentele beroep strekt ten betoge dat het legaat tot gevolg heeft gehad dat de erfgenamen van A een vordering aan de belanghebbende hebben overgedragen en dat die overdracht een onbelaste (althans voor de inkomstenbelasting) vermogenmutatie inhoudt en niet het genieten van inkomsten uit vermogen. De belanghebbende verkreeg een vordering op de nalatenschap en niet op A. Ik meen dat het incidentele beroep geen andere inhoud heeft dan verweer tegen het door de Staatssecretaris ingestelde cassatieberoep en herhaling van standpunten in eerdere instanties. De Hofuitspraak wordt niet zichtbaar aangevallen, ook niet voorwaardelijk.
3 Rentevordering of novatie in nieuwe hoofdsom?
3.1 Inkomsten uit vermogen zijn, voor zover hier van belang, alle voordelen die worden getrokken uit onroerende en roerende zaken en uit rechten die niet op zaken betrekking hebben (art. 24, lid 1, Wet IB 1964). In geschil is de vraag of de belanghebbende voordelen uit de lening (de rente) heeft getrokken. Niet in geschil is dat geen lopende rentetermijnen (art. 27, lid 1, Wet IB 1964) zijn verkregen. Het tijdstip van genieten van inkomsten is bepaald in art. 33 Wet Pro IB 1964, bepalende, voor zover van belang in cassatie:
"1. Inkomsten worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij:
a. ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden; dan wel
b. vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden."
Dit kasstelsel of reële stelsel brengt mee dat een inkomst genoten is als zij reëel in de beschikkingsmacht van de belastingplichtige is gekomen.(5) Van genieten (en van aftrek) is dus in beginsel ook sprake bij vooruitbetalen of achterafbetalen ten opzichte van de civielrechtelijke opeisbaarheidsdatum, afgezien van verschijnselen zoals een depotstorting. Anders dan onder het regime voor winst uit onderneming, wordt een uitgave of ontvangst niet toegerekend aan de tijdsspanne waarop zij betrekking heeft.
3.2 Niet in geschil is dat A de rente feitelijk niet heeft ontvangen en dat zij noch tijdens noch na zijn leven rentedragend is geworden (het Hof stelt dit laatste expliciet vast in r.o. 4.1). Het Hof heeft in r.o. 4.6 geoordeeld dat de rentevordering is omgezet in een renteloze geldlening. Het gevolg is dat de rente bij A (zijn erfgenamen) ontvangen en belast is, nu de rentevordering is verrekend(6) met een even grote nieuwe en renteloze hoofdsom van geldlening.(7) Het Hof baseert dit oordeel op zijn uit de feiten afgeleide veronderstelling dat A de aan hem verschuldigde en vervallen rentetermijnen om wilde zetten in een nominale renteloze lening aan de belanghebbende. De rechtsfiguur die het Hof hier aanneemt, is die van de schuldvernieuwing (novatie), geregeld in art. 6:160 BW Pro:
"1. Een verbintenis gaat teniet door een overeenkomst van de schuldeiser met de schuldenaar, waarbij hij van zijn vorderingsrecht afstand doet.
2. Een door de schuldeiser tot de schuldenaar gericht aanbod tot afstand om niet geldt als aanvaard, wanneer de schuldenaar van het aanbod heeft kennisgenomen en het niet onverwijld heeft afgewezen.
(...)"
Belanghebbendes verbintenis tot rentebetaling zou in deze veronderstelling teniet gegaan moeten zijn door een overeenkomst tussen A en de belanghebbende waarbij A afstand zou hebben gedaan van zijn recht op rentebetaling, om niet of tegen een tegenprestatie. Het eerste geval staat gelijk aan kwijtschelding van de renteschuld, in het tweede geval wordt de renteschuld vervangen door een nieuwe (renteloze) hoofdsom van geldlening.
3.3 Met de Staatssecretaris meen ik dat 's Hofs oordeel in r.o. 4.6 blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting of niet-begrijpelijk is. Uit art. 6:160 BW Pro blijkt dat schuldvernieuwing tweezijdig is. Het Hof heeft echter schuldvernieuwing aangenomen slechts op basis van de door hem op grond van vastgestelde feiten veronderstelde bedoeling van de erflater en heeft niet onderzocht of de belanghebbende tijdens leven van de erflater dat veronderstelde aanbod tot afstand heeft aanvaard. Weliswaar merkt het tweede lid van art. 6:160 BW Pro het stilzwijgen van de schuldenaar na een hem bereikt hebbend aanbod van de schuldeiser tot afstand om niet aan als aanvaarding van dat aanbod, maar die bepaling is niet van toepassing omdat zij alleen bij een aanbod tot afstand om niet (kwijtschelding) geldt; niet bij novatie. Het Hof heeft dus ofwel miskend dat novatie tweezijdig is ofwel onvoldoende gemotiveerd waaruit het bestaan van de schuldvernieuwingsovereenkomst zou blijken.
3.4 Ook de veronderstelling dat A de bedoeling had de rentevordering om te zetten in een renteloze geldlening acht ik met de Staatssecretaris niet begrijpelijk. Het Hof baseert die veronderstelling op vijf gegevens:
1. vrijwel geen van de rentetermijnen is betaald;
2. A heeft geen pogingen ondernomen de rente te innen;
3. de rentetermijnen zijn niet kwijtgescholden;
4. A heeft de rentetermijnen behandeld als nominale renteloze vorderingen;
5. de rentevordering is in aanmerking genomen voor het successierecht.
De gegevens 1, 2, 3 en 5 wijzen mijns inziens geenszins op een omzetting van de rentetermijnen in een lening. Zij geven slechts aan dat de belanghebbende geld is verschuldigd aan A. Ook het laatste gegeven (4) kan mijns inziens niet de conclusie dragen dat A de bedoeling had de rentetermijnen om te zetten in een lening, aangezien een vordering heel wel het karakter van rentevordering kan behouden ook als er geen rente over berekend wordt. Met de Staatssecretaris meen ik dat de gedingstukken er juist op duiden dat A niet de bedoeling had de rentevordering om te zetten in een lening. A's adviseur maakte in de aan A en de belanghebbende verstrekte overzichten altijd onderscheid tussen de lening en de te vorderen rente, die ook onder die aanduiding in de boeken stond.(8) Ook in zijn aangifte vermogensbelasting gebruikte A de term 'rentevordering.' A heeft de rente ook nimmer aangegeven als genoten in zijn aangifte inkomstenbelasting, hetgeen wel vereist was geweest als zij uit een door de belanghebbende bij A aangegane nieuwe geldlening zou zijn bestreden bij wijze van verrekening met de hoofdsom van die nieuwe (renteloze) lening.
3.5 Ik merk voorts op dat noch de belanghebbende, noch de Inspecteur in de eerste feitelijke ronde heeft gesteld dat de rentetermijnen gedurende A's leven het karakter van rente zouden hebben verloren. De belanghebbende heeft steeds gesteld dat hij er van uitging dat A tot aan zijn overlijden afzag van betaling van rente, dat de rente opeisbaar zou worden door dat overlijden en dat de rente is verrekend met belanghebbendes vordering krachtens legaat op de erfgenamen. In geschil was slechts (primair) de aftrekbaarheid van de rente in de ondernemingssfeer (de invloed van goed koopmansgebruik en eventueel de foutenleer op de aftrekbaarheid) en (subsidiair) het antwoord op de vraag wat aan de belanghebbende gelegateerd is (een rentevordering of een geldbedrag). Het lijkt er dus op dat het Hof Arnhem buiten het geschil is getreden en (daarmee) ook buiten de verwijzingsopdracht:
3.6 Uw eerste arrest in deze zaak lijkt de kwestie van de kwalificatie van de vordering tot het moment van A's overlijden (niet daarna) trouwens af te doen. U oordeelde dat de 'rentevordering' niet in het kader van de onderneming was opgekomen en gebruikte alleen die aanduiding ('rentevordering'), niet 'lening.' U verwees slechts om de onbehandeld gebleven stellingen van de Inspecteur te doen behandelen. Die stellingen hielden in dat de dotatie aan de fiscale oudedagsreserve te hoog was en dat de belanghebbende krachtens legaat een rentevordering had verkregen. Ook in de procedure na verwijzing heeft de belanghebbende volgehouden dat het gaat om een rentevordering (en dat de rente niet door hem is genoten, maar door A's erfgenamen). Een onderzoek naar een mogelijke schuldnovatie voorafgaand aan A's overlijden behoorde mijns inziens niet tot de verwijzingsopdracht, zodat het Hof het verwijzingsarrest onjuist lijkt te hebben uitgelegd. De partijen klagen hierover echter niet in cassatie.
3.7 Op grond van het bovenstaande meen ik dat de stukken van het geding en de afbakening van het geschil na verwijzing niet toelaten te veronderstellen dat reeds tijdens A's leven de rentevordering teniet zou zijn gegaan door novatie. Ik meen dat de stukken van het geding, met name de daarin weergegeven gedragingen van A en zijn adviseur en de stellingen van de belanghebbende, geen andere conclusie toelaten dan dat de belanghebbende en A stilzwijgend zijn overeengekomen dat de rente pas vorderbaar zou worden bij A's overlijden, althans dat daar in cassatie veronderstellenderwijs vanuit gegaan moet worden. De conclusie is dan dat A de rente niet tijdens leven heeft genoten, althans dat het Hof dat niet op basis van de door hem vastgestelde feiten kon beslissen, zodat vernietiging moet volgen.
3.8 Daarmee zijn wij terug op het punt waarop u de zaak in de eerste ronde na cassatie verwees. Een nieuwe verwijzing ligt daarom helaas in de rede. Omdat het mijns inziens aanbeveling verdient het verwijzingshof aanknopingspunten tot afdoening van de zaak te geven, ga ik hieronder dieper op de zaak in, veronderstellende dat A niet tijdens leven de rente genoten heeft.
4 De invloed van het legaat
4.1 Partijen houdt verdeeld de vraag welke invloed het legaat heeft. Hoewel de fiscale behandeling van het legaat bij de erfgenamen niet beslissend hoeft te zijn voor de fiscale behandeling bij de legataris, zal ik hieronder ook ingaan op de civiel- en fiscaalrechtelijke positie van A's erfgenamen belast met het legaat.
4.2 In deze zaak (A overleed in 1999) is het oude erfrecht van toepassing. Civielrechtelijk valt de rentevordering in A's nalatenschap. De erfgenamen hebben de onverdeelde eigendom van de goederen in de boedel tot het moment waarop de boedel wordt verdeeld. Civielrechtelijk zijn de erfgenamen dus ook onverdeeld gerechtigd tot de rente. Fiscaalrechtelijk is de genieter van inkomsten de persoon die krachtens een eigendomsrecht of beperkt recht gerechtigd is tot die inkomsten.(9) Fiscaalrechtelijk wordt voorts door de boedel heen gekeken: het aandeel van elke erfgenaam in de nalatenschap wordt toegerekend aan die erfgenaam.(10) Door A's overlijden werd de rente vorderbaar en inbaar. Niet gesteld of gebleken is dat de belanghebbende de rente toen niet had kunnen betalen of dat zij anderszins niet inbaar was. Dat betekent dat de erfgenamen fiscaalrechtelijk bij A's overlijden de rente genoten.(11) De overgang onder algemene titel brengt geen verandering in het karakter van inkomsten (HR 15 juli 1986, nr. 23 800, BNB 1986/299, met noot Van Dijck).(12)
4.3 Wordt dit anders door (de uitvoering van) het legaat? Art. 4:1004 (oud) BW omschrijft het legaat als "eene bijzondere beschikking, waarbij de erflater aan een of meer personen zekere bepaalde goederen geeft (...)". De legataris verkrijgt het recht op levering van het gelegateerde (art. 4:1005 (oud) BW). Het legaat heeft geen goederenrechtelijke werking: de erfgenamen moeten het gelegateerde nog juridisch(13) en feitelijk(14) leveren. De erfgenamen moeten naar evenredigheid de last van het legaat dragen (art. 4:1146 (oud) BW). Civielrechtelijk heeft het legaat derhalve niet tot gevolg dat de legataris eigenaar wordt van bepaalde goederen in de nalatenschap. Het legaat wordt beschouwd als een schuld van de boedel, zodat de erfgenamen onverdeeld schuldenaar zijn. In het geval van een enkele erfgenaam ontstaat geen onverdeelde boedel en vormt het legaat rechtstreeks een individuele verplichting voor die erfgenaam.
4.4 De precieze fiscaalrechtelijke gevolgen van het legaat zijn afhankelijk van zijn inhoud. Hoewel daaromtrent wel enkele aanwijzingen in het dossier zijn te vinden - met name bijlage 11 bij het beroepschrift voor Hof Leeuwarden lijkt erop te wijzen dat gelegateerd is al hetgeen erflater op de belanghebbende te vorderen heeft - staat de inhoud van het legaat niet vast. Met Hoogeveen(15) zie ik twee mogelijkheden.
4.5 De eerste mogelijkheid is dat het legaat een geldbedrag betreft ter grootte van de vorderingen van de erflater op de legataris. Met Hoogeveen meen ik dat een dergelijk legaat betekent dat de erfgenamen ondanks afgifte van een gelijk bedrag de rentegenieters blijven (geen negatieve inkomsten). Aan de belanghebbende wordt alsdan geen rente(vordering) overgedragen, maar een geldsom. Het enige verband tussen de rentevordering en de geldsom is dan dat zij hetzelfde bedrag betreffen. De erfgenamen kunnen het legaat niet ten laste van hun inkomen brengen (de levering van de geldsom is een inkomensbesteding) en de legataris verkrijgt krachtens legaat een geldsom die geen onderdeel is van zijn belastbare inkomen voor de toepassing van de Wet IB 1964.
4.6 De tweede mogelijkheid is dat het legaat de rentevordering zelf betreft. In dat geval rust op de erfgenamen de verplichting de lening en de rentevordering te leveren aan de legataris. Ik merk volledigheidshalve op dat onze zaak niet (mede) de toepassing van art. 4:1006, lid 2 (oud) BW betreft, nu die bepaling niet ziet op reeds vóór het overlijden aangegroeide rente, maar juist op vruchten en renten die ná het overlijden van de erflater aangroeien. In casu beperkt het geschil zich tot de rente aangegroeid vóór, maar pas opeisbaar/inbaar bij overlijden, zodat de verplichting tot levering van de rentevordering is gebaseerd op het legaat en niet op art. 4:1006 (oud) BW. De erfgenamen worden bij het overlijden van de erflater aldus niet alleen rechthebbende tot de lening en de rentevordering, maar worden tegelijkertijd aan de verplichting onderworpen om de lening en de rentevordering te leveren aan de legataris. De legataris wordt pas bij die levering rechthebbende. Men kan dus niet zeggen dat de erfgenamen op het moment van het overlijden van de erflater 'ten onrechte' zouden hebben genoten in de zin van HR BNB 1989/120.(16) Niettemin, nu van meet af aan op de erfgenamen de verplichting rust de rentevordering aan de legataris te leveren, mogen zij op het moment van levering de rente als negatieve inkomsten uit vermogen in aanmerking nemen. Van Vijfeijken(17) wijst daartoe op HR 20 januari 1988, nr. 24 304, BNB 1988/122, na conclusie Moltmaker, met noot Van Dijck, betreffende terugbetaling in 1981 door de aandeelhouder aan de BV van in 1977-1980 uitgekeerde dividenden. U oordeelde dat van een negatieve inkomst uit vermogen sprake kan zijn indien en voor zover een wettelijke verplichting tot terugbetaling bestaat.(18) In die zaak was van een dergelijke verplichting sprake omdat de dividenden waren uitgekeerd in strijd met de civielrechtelijke kapitaalbeschermingsregels. Ook in ons geval berust de overdracht op een verplichting, namelijk de verplichtingen voorvloeiende uit het legaat.
4.7 Niet ter zake doet mijns inziens dat hier van een terugbetaling geen sprake is. Ik meen dat ook een doorbetaling van de rente of een doorlevering van de rentevordering tot een negatieve inkomst leidt. Steun daarvoor meen ik te vinden in drie uwer arresten: één over negatieve inkomsten uit vermogen en twee over negatief loon. HR 17 maart 1993, nr. 28 943, BNB 1993/144, met noot Van Dijck betrof de terugbetaling door de directeur/enig aandeelhouder aan zijn BV van het bedrag waarmee de overdrachtsprijs van een aandelenpakket van de directeur/enig aandeelhouder aan die BV een zakelijke prijs overschreed. In r.o. 4.3 plaatste u "(terug)" tussen haakjes ( "(terug)betaling"), hetgeen erop duidt dat u een terugbetaling niet vereist acht: een "betaling" kan kennelijk voldoende zijn, als het bedrag de beschikkingsmacht van de belastingplichtige maar weer verlaat in causaal verband met eerder genoten inkomen. In HR 3 maart 1999, nr. 32 944, BNB 1999/228, na conclusie Van Soest, met noot Kavelaars was evenmin sprake van een terugbetaling, zelfs niet van een betaling. Die zaak betrof de toekenning van een tantième ad ƒ 100.000 over vijftien jaar door een BV aan haar directeur/enig aandeelhouder, onder de ontbindende voorwaarde dat de toekenning niet de door de partijen gewenste fiscale gevolgen had (nl. aanspraak belast naar contante waarde, uitbetaling onbelast). U oordeelde dat het loon wegens de ongebruikelijkheid van het betalingstijdstip in het jaar van toekenning was belast en dat de vervulling van de ontbindende voorwaarde tot het in aanmerking nemen van negatief loon kan leiden. Deze arresten besprak ik in onderdeel 4.4 van mijn conclusie voor het derde arrest, HR 27 september 2000, nr. 34 934, BNB 2001/8, met noot Cornelisse; in laatstgenoemd arrest overwoog u dat het element van terugbetaling van wat is ontvangen "een element [is] dat inderdaad veelal (curs. PJW) bij negatieve inkomsten aanwezig is", waaruit op te maken valt dat het geen noodzakelijke voorwaarde is.
4.8 Voor aftrek van negatieve inkomsten die bestaan uit uitgaven waarmee eerder genoten positieve inkomsten ongedaan worden gemaakt, is wel vereist - op grond van een redelijke wetstoepassing - dat die positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken.(19)
4.9 Indien het legaat de rentevordering zelve betreft, luidt de conclusie daarom dat de erfgenamen in het jaar van overlijden de rente genieten, terwijl zij in het jaar waarin de rentevordering aan de legataris wordt geleverd negatieve inkomsten tot hetzelfde bedrag in aanmerking mogen nemen. De legataris verkrijgt als gevolg van de levering in het jaar van levering een inbare en vorderbare rentevordering, zodat op dat moment de legataris de rente geniet. Het reële stelsel van de Wet IB 1964 brengt mee dat deze omweg van de rentevordering naar de belanghebbende in beginsel gevolgd moet worden, net als bij het intreden van een ontbindende voorwaarde, al zou het negeren van de omweg langs de erfgenamen tot eenzelfde uitkomst leiden - behoudens een temporeel verschil indien er een fiscale jaargrens ligt tussen het moment van overlijden en het moment van uitvoering van het legaat - welke uitkomst in overeenstemming is met de economische werkelijkheid. Met Van Vijfeijken(20) meen ik dat de legataris fiscaalrechtelijk rechtstreeks als genieter op het moment van overlijden kan worden aangemerkt indien het legaat binnen hetzelfde belastingjaar wordt afgegeven. Anders dan Van Vijfeijken acht ik het echter minder gelukkig om de legataris ook als rechtstreekse genieter aan te merken indien de afgifte niet in hetzelfde belastingjaar plaatsvond, ook al was op het einde van het belastingjaar te verwachten - zij spreekt van "vaststaan", maar bedoelt waarschijnlijk: met grote mate van zekerheid te verwachten - dat het legaat binnen afzienbare tijd zou worden afgegeven. Enerzijds kan men weliswaar in de lijn van HR BNB 1989/120 redeneren dat indien de erfgenamen terstond te kennen hebben gegeven het legaat te zullen uitvoeren, zij fiscaalrechtelijk niet genieten, maar anderzijds is niets zeker totdat het legaat daadwerkelijk is uitgevoerd en hebben de erfgenamen, anders dan de belanghebbende in HR BNB 1989/120, de rentevordering niet ten onrechte verkregen (zij zijn civielrechtelijk rechthebbende), terwijl in casu bovendien onduidelijkheid bestaat over onder meer de vraag hoeveel erfgenamen er zijn en of zij de nalatenschap verworpen hebben. Verwerping van de nalatenschap kan niet uitgelegd worden als uiting van een stellig voornemen tot het afgeven van eventuele legaten. En indien ondanks een aanvankelijk voornemen tot uitvoering toch geen afgifte plaatsvindt of alsnog jarenlang geprocedeerd wordt, blijft de beoogde legataris met een hoog belastbaar inkomen in het overlijdensjaar zitten zonder de daarbij horende inkomsten (in dit geval schuldbevrijding door verrekening of vermenging). Ik zou daarom ingeval van belastingjaargrensoverschrijding aansluiting bij het uitvoeringsmoment prefereren. Dogmatisch onelegant is wel dat dezelfde rente dan in fiscale zin twee keer "genoten" wordt - éénmaal door de erfgenamen en nogmaals door de legataris - maar de eerste genieting moet dan maar geacht worden uitgewist te zijn door het aannemen van negatieve inkomsten, het aannemen waarvan immers - onelegant doorredenerend - ook een negatief genieten van eerder genoten inkomsten impliceert.
4.10 Voor de beslissing in onze zaak moeten dus twee vragen beantwoord worden:
(i) wat hield het legaat in? Een geldbedrag of de rente(vordering) zelve? Was het een geldbedrag, dan heeft de belanghebbende geen belastbare rente genoten;
(ii) indien het om de rente(vordering) zelve ging: heeft de levering ervan krachtens legaat in het overlijdensjaar 1999 plaatsgevonden of in een later jaar?
Het eerste Hof (Leeuwarden) oordeelde (r.o. 5.3) dat de belanghebbende de rente in 1999 'als legaat genoten' zou hebben en ging er daarbij van uit dat de renteschuld 'tenietgaat door vermenging'. Het lijkt aldus beide vragen beantwoord te hebben. Dat oordeel moet mijns inziens echter als vernietigd beschouwd worden door uw arrest. Het oordeel in 5.3. berust immers op het daaraan voorafgaande, door u vernietigde oordeel (r.o. 5.2.) dat de verkrijging van het legaat in de ondernemingssfeer zou hebben plaatsgevonden. Ondernemingswinst wordt fiscaalrechtelijk bepaald met toepassing van goed koopmansgebruik, dat inderdaad al in 1999 tot winstneming ter zake van het overlijden van de crediteur zou dwingen. Bij winstbepaling is irrelevant of civielrechtelijk al dan niet sprake is van schuldvermenging en of in de inkomstensfeer al dan niet sprake zou zijn geweest van 'genieten' in de zin van art. 33 Wet Pro IB. 's Hofs toevoegingen 'genoten' en 'tenietgaan door vermenging' zijn dus binnen zijn opvatting (toepasselijkheid van het winstregime) misplaatst. Gezien de overlijdensdatum en de datum waarop het overzicht van de verdeling door de notaris is opgesteld,(21) is het onwaarschijnlijk dat het legaat nog in 1999 is uitgevoerd. Als juist zou zijn de (tardieve) stelling dat de erfgenamen de nalatenschap verworpen hebben (zie daarover onderdeel 4.11 en 4.12 hieronder), lijkt het te meer onwaarschijnlijk dat reeds in 1999 afgifte van het legaat zou hebben plaatsgevonden. Civielrechtelijk kan zich geen schuldvermenging als gevolg van het legaat voordoen op het moment van overlijden. Het legaat moet eerst worden afgegeven. Ook na die afgifte kan van schuldvermenging slechts sprake zijn indien het legaat niet een geldsom, maar de rente(vordering) zelf betrof, hetgeen afhangt van de inhoud van het legaat, die niet is onderzocht, noch door het Hof Leeuwarden, noch door het Hof Arnhem. Het legaat bevindt zich niet onder de gedingstukken. Aangezien de belanghebbende in alle instanties heeft volgehouden dat hij geen rente maar een geldbedrag heeft gelegateerd gekregen en de inhoud van het legaat in feitelijke instanties niet is onderzocht, moet - ook voor zover het niet reeds vernietigd is door uw arrest - voorbijgegaan worden aan het 'schuldvermenging'-oordeel van het Hof Leeuwarden als onvoldoende gemotiveerd. Ik lees r.o. 3.3 van uw arrest zo dat u daarin het oordeel van het Hof ook te dier zake verwerpt, maar toegegeven moet worden dat u in navolging van het Hof Leeuwarden gewag maakt van 'schuldvermenging.' Mijns inziens moest het verwijzingshof dat nu juist onderzoeken na uw verwerping van de 'winst'-benadering.
4.11 Niet ter zake doet de pas bij incidenteel verweer in tweede cassatie betrokken stelling van de Staatssecretaris dat de erfgenamen de nalatenschap hebben verworpen. In de eerste plaats valt uit de stukken van het geding niet af te leiden dat de erfgenamen de nalatenschap zouden hebben verworpen. Het enkele feit dat de waarde van de legaten de waarde van de nalatenschap overtrof, is voor die aanname onvoldoende feitelijke grondslag. Daarbij merk ik op dat de legataris belastingplichtig is voor de successierechten (vgl. art. 36 Successiewet Pro 1956), zodat de omstandigheid dat de belanghebbende de verschuldigde successierechten moest voldoen, ook al waren de legaten vrij van recht, niets zegt over een eventuele verwerping. De stelling van de Staatssecretaris vereist feitelijk onderzoek waarvoor in cassatie geen plaats is, terwijl die stelling bovendien buiten de rechtsstrijd na eerste cassatie treedt.
4.12 Verwerping van de nalatenschap zou mijns inziens overigens op de belastingpositie van de belanghebbende geen invloed hebben. Verwerping zou tot gevolg hebben dat de erfgenamen geacht worden nooit erfgenamen te zijn geweest (art. 4:1104 (oud) BW), zodat de goederen vervallen aan de staat (art. 4:879, lid 2 (oud) BW). De staat erft in dat geval als overheid en niet als erfgenaam.(22) Ongeacht of de verwerping ook fiscaalrechtelijk terugwerkende kracht zou moeten hebben,(23) kan de legataris pas worden belast in de inkomstenbelasting op het moment waarop het legaat wordt uitgevoerd, of dit nu gebeurt door de erfgenamen of door de staat.
5 Valt schuldvermenging onder 'genieten' in de zin van art. 33 Wet Pro IB 1964?(24)
5.1 Zelfs in de veronderstelling waarin (i) het legaat de rentevordering zelve betreft, en (ii) het legaat nog in 1999 is uitgevoerd, moet nog onderzocht worden of de belanghebbende de rente heeft genoten in de zin van art. 33 Wet Pro IB 1964. Ik zie ook hier weer twee mogelijkheden:
- de leveringsplicht van de erfgenamen is verrekend met de verplichting van de belanghebbende de rente te betalen. In dat geval heeft de belanghebbende de rente genoten door 'verrekening' in de zin van art. 33 Wet Pro IB 1964.
- de erfgenamen hebben de rentevordering geleverd aan de belanghebbende. In dat geval zijn de rentevordering en de renteschuld in één hand gekomen en treedt schuldvermenging op. Art. 6:161 BW Pro bepaalt daaromtrent:
"1. Een verbintenis gaat teniet door vermenging, wanneer door overgang van de vordering of de schuld de hoedanigheid van schuldeiser en die van schuldenaar zich in één persoon verenigen.
(...)"
5.2 Aan de voorwaarden voor schuldvermenging is in casu voldaan. Voldaan is ook aan de in het tweede lid van art. 6:161 neergelegde Pro eis dat de vordering en de schuld niet in van elkaar gescheiden vermogens vallen, nu het ondernemingsvermogen van een eenmanszaak civielrechtelijk geen afgeschieden vermogen vormt. De vraag is echter of vermenging een 'genieten' van inkomsten oplevert in de zin van art. 33 Wet Pro IB 1964, nu vermenging niet wordt genoemd in die bepaling.
5.3 Die vraag kreeg belang bij de beperking in 1997 van de aftrekbaarheid van consumptieve rente. Tot dat moment was het belang gering, nu art. 33 aan Pro de aftrekkant haar spiegelbeeld had in art. 38 Wet Pro IB 1964. In nagenoeg alle situaties waarin vermenging optrad was irrelevant of er werd genoten, omdat áls er werd genoten er een even grote aftrekpost (persoonlijke verplichting) tegenover bestond. De veel voorkomende ouderlijke boedelverdeling, waarbij de kinderen een onderbedelingsvordering verkrijgen op de langstlevende ouder die, vermeerderd met enkelvoudige rente, pas opeisbaar wordt bij het overlijden van de langstlevende, leverde om dezelfde reden geen heffingsproblemen op. De Resolutie van 8 maart 1950, nr. 205, B. 9079, beantwoordde een daaromtrent door een notaris voorgelegde vraag als volgt:
"De vraag of de rente nà het overlijden van de weduwe voor de kinderen inkomen vormt, kan, voor zover schuldvermenging optreedt, naar mijn mening ontkennend worden beantwoord. Zou men al het standpunt willen innemen, dat de rente als genoten is te beschouwen, dan zou hiertegenover voor de kinderen een gelijke aftrek wegens persoonlijke verplichtingen komen te staan, zodat als regel het zuiver inkomen daardoor niet wordt beïnvloed."
Hof Den Haag liet in een hem voorgelegd geval het antwoord op de vraag om dezelfde reden in het midden.(25) De beperking van aftrek van consumptieve rente in 1997 maakte het belang van de vraag bij een dergelijke ouderlijke boedelverdeling niet groter, omdat art. 45, lid 5, onder 5, Wet IB 1964, de aftrek van overbedelingsrente vanaf 1997 onverkort toestond.
5.4 Van Dijck(26) noemt naast het geval van niet-aftrekbare consumptieve rente nog een ander geval waarin de vraag naar het genietingskarakter van schuldvermenging van belang is en dat geval is het onze: één van de zijden van de rechtsverhouding bevindt zich in de ondernemingssfeer die wordt beheerst door goed koopmansgebruik. Ik merk op dat de vraag naar het genietingskarakter van schuldvermenging ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) nog van belang is. De artikelen 3.146, 3.147, 4.43 en 4:44 Wet IB 2001 kennen een op art. 33 en Pro art. 38 Wet Pro IB 1964 gebaseerd genietingsmoment, terwijl ook art. 3.130 Wet IB 2001 op die oude bepalingen lijkt te zijn geïnspireerd.
5.5 Het voornaamste argument om vermenging niet als 'genieten' aan te merken, is dat art. 33 Wet Pro IB 1964 vermenging niet noemt. Gegeven het civielrechtelijke uitgangspunt van de genietingsspecies in art. 33 Wet Pro IB 1964, kan vermenging niet worden gelijkgesteld met 'verrekening,' omdat die twee rechtsfiguren civielrechtelijk van elkaar verschillen.
5.6 Van Dijck(27) betoogt:
"Het feit dat iets bij de belastingplichtige inkomt veronderstelt naar mijn mening een prestatie van een ander: het verschaffen van de beschikkingsmacht. (blz. 34) In de tekst van art. 33 vindt Pro men dat ook terug. De tekst gaat immers uit van handelingen die door een ander verricht zijn, waarvan men de samenvatting vindt in de rubriek 'ter beschikking gesteld'.
Die prestatie strekt tot de voldoening van een verbintenis, die hetzij reeds eerder bestond hetzij - onder andere in het geval van sommige onverplichte uitkeringen - tegelijk met de voldoening ontstaat.
Ontbreekt een prestatie van een ander dan neem ik geen inkomst aan. (...)
(blz. 39) Als men de heersende leer volgt bestaat een inkomst naar mijn mening hetzij uit een van een ander ontvangen prestatie hetzij uit een voordeel dat de belastingplichtige zichzelf door toe-eigening verschaft. (...)
Het vereiste van een prestatie, dat [naar mijn mening] uit het inkomstenkarakter van art. 33 voortspruit Pro, brengt met zich mee dat als geen prestatie bedongen is, men niet een prestatie mag fingeren. Indien een vader aan zijn kind renteloos geld leent, kan men niet doen alsof het kind rente heeft betaald en de vader rente heeft ontvangen (...).
De Wet IB biedt in het algemeen niet de mogelijkheid deze werkelijkheid met een fictie te doorbreken. Alleen indien de Wet zelf een fictie toepast, kan men de werkelijkheid vervangen door datgene wat gefingeerd wordt. (...) (blz. 40) Het verzinnen van 'kasrondjes' bij inkomstenbronnen is dan ook buiten een wettelijke context niet mogelijk (...).
(blz. 41) Wanneer wij spreken over een prestatie die in het algemeen bestaat in het voldoen aan een verbintenis, wordt de band duidelijk met Afdeling 6 Boek 6 NBW. Als we voor het 'genieten' van art. 33 kijken Pro naar een prestatie van een debiteur ter voldoening aan zijn verbintenis, zien we een sterke parallel met de wijzen waarop verbintenissen door voldoening tenietgaan, zoals deze in Afdeling 11 Boek 6 NBW aan de orde zijn. (...)
(blz. 42) Anderzijds gaat in de IB - door het reële stelsel - de aandacht alleen maar uit naar de nakoming van verbintenissen. Alle andere vormen van tenietgaan van verbintenissen [verjaring, kwijtschelding] hebben - door de onmogelijkheid van ficties - geen betekenis. Men komt in deze gevallen immers niet aan een genieten toe."
5.7 De Kleer(28) betoogt mijns inziens terecht dat deze zienswijze impliceert dat vermenging geen 'genieten' in de zin van art. 33 Wet Pro IB 1964 oplevert. Vermenging leidt, evenmin als kwijtschelding(29) en schenking, niet tot een genietingsmoment, omdat een tegenprestatie van de debiteur ontbreekt. Op het moment waarop vordering en schuld in één hand komen, gaan zij van rechtswege teniet: het is voor de schuldenaar niet langer mogelijk te betalen. Toch ziet Van Dijck(30) in schuldvermenging een vorm van genieten, en wel een 'verrekening'. Dat standpunt wordt niet beargumenteerd. Ook de (zelfde) opvattingen van Hoogeveen(31), Monteiro(32) en Den Hollander(33) zijn niet beargumenteerd. Hoogeveen en Den Hollander menen dat het vraagstuk vooral vanuit een fiscaalrechtelijke invalshoek moet worden bezien, terwijl volgens Monteiro doel en strekking van de wet meebrengen dat over de rente moet worden geheven. Ook Mobach e.a.(34) stellen zonder argumentatie dat schuldvermenging onder 'verrekening' valt. Dat zulks uit HR 21 september 1988, nr. 25 474, BNB 1989/71, met noot Brunt zou volgen, zoals Hofstra/Stevens(35) stellen, lijkt mij voor tegenspraak vatbaar, nu dat arrest een rekening-courant betrof en civielrechtelijk van schuldvermenging geen sprake was.(36)
5.8 In de wetsgeschiedenis van art. 33 Wet Pro IB 1964 heb ik geen aanknopingspunten gevonden voor een zelfstandige fiscale uitleg van het begrip 'verrekenen,' in die zin dat daaronder, in afwijking een grammaticale en civielrechtelijke interpretatie van dat begrip, ook schuldvermenging zou moeten worden verstaan.
5.9 Een argument om vermenging wél onder 'verrekening' te begrijpen is echter de opvatting van de wetgever bij de invoering van het vroegere art. 20b Wet IB 1964. Het tweede lid bepaalde:
"Tot de op de reguliere voordelen drukkende aftrekbare kosten behoren niet renten van schulden welke zijn aangegaan in verband met de verdeling van een nalatenschap of een huwelijksgemeenschap, voor zover betrekking hebbend op een overbedeling en voor zover deze renten pas na het overlijden van de schuldenaar door verrekening met de inkomsten uit de desbetreffende schuldvordering in aanmerking worden genomen."
De nota van de medewetgever naar aanleiding van het verslag van de Tweede kamer luidde onder meer als volgt:(37)
"Ik stel voorts een bijzondere regeling voor met betrekking tot de situatie dat aanmerkelijk-belangaandelen na overlijden worden toegescheiden aan de langstlevende echtgenoot, onder schuldigerkenning wegens overbedeling aan de kinderen waarbij een enkelvoudige rente is verschuldigd die pas opeisbaar is als de langstlevende ouder is overleden. Bij overlijden van de langstlevende wordt die rente dan via verrekening bij de kinderen in aanmerking genomen. Als erfgenaam is het kind dan aan zichzelf rente verschuldigd, zodat hetzelfde rentebedrag als bate en als aftrekpost in de aangifte van het kind moet worden opgenomen. Zonder bijzondere regeling zou bij dezelfde belastingplichtige de rente-bate belast zijn naar het tabeltarief en de rente-aftrekpost aftrekbaar zijn tegen het aanmerkelijk-belangtarief. Dit resultaat acht ik niet bevredigend. Ter zake is artikel 20b bij nota van wijziging aangevuld. Ik verwijs verder naar de toelichting op die nota."
De nota van wijziging houdt onder meer het volgende in:(38)
"(...) Het betreft hier de situatie dat tot een nalatenschap aanmerkelijk-belangaandelen behoren. Deze aandelen worden toegescheiden aan bij voorbeeld de langstlevende partner, die vervolgens een schuld wegens overbedeling heeft jegens de overige erfgenamen. Het is gebruikelijk dat de rente ter zake van een dergelijke schuld niet vorderbaar en inbaar is en niet-rentedragend bij de hoofdsom wordt bijgeschreven. Deze bijgeschreven rente is op dat tijdstip nog niet belast bij de schuldeiser en evenmin aftrekbaar bij de schuldenaar. Ingeval de langstlevende komt te overlijden zal de totale schuld (derhalve inclusief de bijgeschreven rente) vorderbaar worden. De rente wordt bij de verdeling voldaan. Veelal zullen de erfgenamen van de langstlevende dezelfde personen zijn als de schuldeisers. De rente wordt dan voldaan door verrekening. Dit betekent dat bij de erfgenamen van de langstlevende sprake is van enerzijds een rente-inkomst uit de schuldvordering en anderzijds van een rente-betaling. De rente-inkomst is belast op grond van artikel 24 Wet Pro IB 1964 tegen het tabeltarief. De rente-betaling is aftrekbaar op grond van artikel 20a, eerste lid, onderdeel a, tegen een tarief van 25%. Ingeval aldus een verlies uit aanmerkelijk belang ontstaat, dan wordt daarmee op de voet van artikel 60 rekening Pro gehouden. Zoals reeds aangegeven, acht ik het niet bevredigend dat bij één en dezelfde belastingplichtige op dat tijdstip beide identieke bedragen tegen verschillende tarieven in aanmerking worden genomen. Het voorgestelde artikel 20b, tweede lid, bepaalt daarom dat in een dergelijke situatie de renten van schulden niet in aanmerking worden genomen bij de reguliere voordelen. De wettelijke systematiek brengt vervolgens met zich mee dat deze renten van schulden dan opkomen als persoonlijke verplichtingenrenten van artikel 45 Wet Pro IB 1964. Ik merk hierbij op dat deze renten niet onder de voorgestelde aftrekbeperking van artikel 45, vierde lid, vallen, omdat er sprake is van renten van schulden in verband met de verdeling van een nalatenschap of van een huwelijksgemeenschap, betrekking hebbend op een overbedeling (artikel 45, vijfde lid, onder 4°)."
De medewetgever merkt hier een schuldvermenging uitdrukkelijk aan als 'verrekening'. Toegegeven, dat kan een civielrechtelijke fout zijn, maar duidelijk is wel dat hij geen aanleiding ziet de schuldvermenging anders te behandelen dan een verrekening.
5.10 Dezelfde opvatting blijkt uit art. AK, lid 4, onderdeel b, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. Die bepaling luidt, voor zover hier van belang:
"AK. Lopende termijnen
1. Met betrekking tot op 31 december 2000 lopende termijnen van huren, pachten en renten van schuldvorderingen ter zake waarvan het daaraan ten grondslag liggende vermogensbestanddeel op grond van de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals die luidden op 31 december 2000, niet tot het vermogen van een onderneming behoort, blijven de bepalingen van hoofdstuk II, afdeling 3, alsmede - uitsluitend voor het jaar 2001 - artikel 42b, van die Wet, zoals die luidden op 31 december 2000, van toepassing.
(...)
4. Het eerste lid is niet van toepassing op lopende termijnen van renten van schuldvorderingen die zijn ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap, voorzover:
a. deze renten betrekking hebben op een overbedeling;
b. deze renten pas na het overlijden van de schuldenaar door verrekening met de rente van de met de schuldvordering corresponderende schuld in aanmerking worden genomen;
c. de rente van de met de schuldvordering corresponderende schuld niet tot vermindering van het inkomen uit werk en woning dan wel inkomen uit aanmerkelijk belang heeft geleid en
d. zowel de schuldeiser als de schuldenaar binnenlands belastingplichtige is."
De toelichting op deze bepaling houdt onder meer het volgende in:(39)
"F. Onderdeel AK is zodanig vormgegeven dat de negatieve inkomenscomponenten die staan tegenover de positieve inkomenscomponenten die op grond van dit onderdeel - via box I - in de heffing worden betrokken, niet aftrekbaar zijn. Deze benadering is niet symmetrisch, hetgeen onder omstandigheden tot een onevenwichtig en niet beoogd resultaat zou kunnen leiden. In de schriftelijke gedachtewisseling met de Tweede Kamer is daar reeds eerder aandacht voor gevraagd. Daarbij zijn met name de (erfrechtelijke) overbedelingsschulden door de leden van diverse fracties aan de orde gesteld. Teneinde die ongewenste onevenwichtigheid weg te nemen wordt aan onderdeel AK een vierde lid toegevoegd. Daarin wordt geregeld dat indien krachtens de verdeling van een nalatenschap een overbedelingsvordering ontstaat, waarvan de rente pas opeisbaar is bij overlijden van de schuldenaar, de lopende rente van deze vordering niet onder de afrekening van onderdeel AK valt, voorzover de rente ter zake van de met die vordering corresponderende overbedelingsschuld niet aftrekbaar is in box I of box II."
5.11 Een en ander laat geen andere conclusie toe dan dat de wetgever vermenging fiscaalrechtelijk als een vorm van verrekening ziet. De bepalingen zijn anders zinloos. Wetssystematisch bezien moet daarom mijns inziens aangenomen worden dat vermenging fiscaalrechtelijk een vorm van verrekenen is in de zin van art. 33 Wet Pro IB 1964.
5.12 Dat lijkt mij een redelijke conclusie. De tegengestelde conclusie zou er in gevallen als het onze toe leiden dat de rente wél kan worden afgetrokken van de winst uit onderneming, maar niet kan worden belast in de privé-sfeer. Daar staat tegenover dat de invoering van art. 20b, lid 2, Wet IB 1964 en art. AK Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 berusten op een uitgangspunt waarvoor geen steun is te vinden in de parlementaire geschiedenis van art. 33 Wet Pro IB 1964. Toch zou ik het maar bij de redelijke wetstoepassing willen houden, nu ook die steun geniet van de wetgever, zij het van de latere wetgever en in een ander inhoudelijk verband.
5.13 Ik wijs nog op het volgende: HR 15 november 2000, nr. 35 298, BNB 2001/31, na conclusie Wattel, met noot Den Boer, betrof een kwijtschelding, door een BV, van een rentevordering op haar enige aandeelhouder. Die kwijtschelding moest worden aangemerkt als een verkapte dividenduitkering. De vraag was vervolgens of de aandeelhouder de kwijtgescholden rente in aanmerking kon nemen als persoonlijke verplichting, zodat hij per saldo niet belast zou worden, hetgeen ook redelijk zou zijn, nu de rente in de vennootschapsbelasting belast was, de kwijtschelding aldaar niet aftrekbaar was, en de aandeelhouder feitelijk niets genoot en per saldo evenmin iets genoten zou hebben, noch belast zou zijn geweest als werkelijk een (belast) dividend was gedeclareerd ter grootte van de renteschuld, waarmee de dividendvordering (aftrekbaar) verrekend zou zijn. Op basis van de tekst van art. 45 jo Pro. 38 Wet IB 1964 was aftrek als persoonlijke verplichting niet mogelijk, omdat de rente niet werd betaald of verrekend, noch ter beschikking werd gesteld, noch rentedragend werd. U overwoog niettemin:
"Nu het economische resultaat van het kwijtschelden van de rentevordering door de vennootschap niet verschilt van de gevolgen die zouden zijn ingetreden indien de vennootschap werkelijk een dividend van ƒ 68 840 zou hebben gedeclareerd en die dividendschuld zou zijn verrekend met de renteschuld van belanghebbende, brengt een redelijke wetstoepassing, die ook recht doet aan de samenhang tussen de artikelen 33, lid 1, en 38, lid 1, van de Wet, mede dat het enerzijds als verkapt dividend belaste bedrag aan (niet betaalde) rente anderzijds als persoonlijke verplichting in aftrek kan worden gebracht."
Den Boer annoteerde:
"De Hoge Raad redt de situatie door redelijke wetstoepassing, een methode van rechtsvinding (men kan ook zeggen een retorisch instrument) waarmee een weerbarstige wettekst een stukje wordt opgerekt teneinde een evenwicht op hoger niveau te handhaven. Anders gezegd: de Hoge Raad strijkt met redelijke wetstoepassing een plooi glad.
-2. Die plooi betreft hier het tekstuele `tekort' van art. 38 Wet Pro IB 1964 en het hervonden evenwicht betreft de samenhang tussen dat artikel en art. 33 Wet Pro IB 1964. Daarmee is ook de - in zoverre beperkte - reikwijdte van het arrest gegeven. Het arrest biedt geen basis voor het routinematig introduceren van `kasrondjes' in de fiscale rechtsvinding. Het komt dus niet in tegenspraak met de arresten HR 6 maart 1991, nr. 26 956, BNB 1991/146c*, en HR 8 juni 1994, nr.28 569, BNB 1994/238c* (besproken in de conclusie van A-G Wattel, waarnaar ik verwijs).
-3. Het arrest heeft gelding voor de wezenlijk gelijke situaties waarin een aandeelhouder renteloos of tegen een lage rente geld leent van `zijn' vennootschap en evenzo voor situaties waarin een werknemer loon in natura geniet waar, in het geval van volledig kasverkeer, sprake van aftrekbare uitgaven geweest zou zijn. Het arrest ligt daarmee in de lijn van oudere jurisprudentie als HR 6 juni 1956, nr. 12 781, BNB 1956/235*, en HR 8 januari 1964, nr. 15 108, BNB 1964/59* (inzake werknemersvoordelen), en HR 10 november 1965, nr. 15 470, BNB 1966/13 (inzake een aandeelhoudersvoordeel). Ook hier verwijs ik voor verdere gegevens naar de conclusie van de Advocaat-Generaal.
-4. A-G Wattel had blijkens zijn conclusie de oplossing liever gezocht aan de kant van de vennootschapsbelasting. Hij vergelijkt de zaak met de zogenoemde nieuwe kostenarresten (HR 8 juli 1986, nr. 23 315, BNB 1986/293c* e.v.), waar de onzakelijkheid andersom werkt: de aandeelhouder ziet af van een bate en bevoordeelt daarmee de vennootschap. Daar vond de Hoge Raad de evenwichtige oplossing in `geen heffing in de IB, geen aftrek in de Vpb.'. Dienovereenkomstig wil de Advocaat-Generaal in het onderhavige geval het evenwicht bewaren door het dividend bij de vennootschap niet tot de winst te rekenen. Ik stel voorop dat de `nieuwe kostenarresten' niet dwingen tot deze oplossing. De benadering van de Hoge Raad bevalt mij beter. Ik zou daarbij willen veronderstellen dat de Hoge Raad zijn vaste punt kiest in art. 33 Wet Pro IB 1964. In de casus van de kostenarresten leidt toepassing van dit artikel niet tot een bate in de inkomstenbelasting; dit zo zijnde moet het fiscale evenwicht worden hersteld door de aftrek in de vennootschapsbelasting te weigeren. In de onderhavige casus leidt toepassing van art. 33 juist Pro wél tot een bate (een dividend in natura). Herstel van het evenwicht is mogelijk zowel in de inkomstenbelasting als in de vennootschapsbelasting. Dat laatste ligt echter bepaald niet voor de hand. Wat er wringt is immers niet dat een dividend voor de vennootschap niet aftrekbaar is (dat is juist normaal), maar dat een dividend bestaande in het kwijtschelden van een renteschuld enerzijds wel belast is maar anderzijds als gevolg van de tekst van art. 38 Wet Pro IB 1964 niet tot een renteaftrek kan leiden.
-5. De oplossing van de Hoge Raad lijkt mij dus de meest natuurlijke. Zij sluit voorts aan bij de gevestigde jurisprudentie (zie 3) en bij het algemene fiscale denken over deze situaties, zoals dat bijvoorbeeld tot uitdrukking komt in de door de fiscale praktijk als redelijk en juist ervaren besluiten inzake het voordeel uit renteloze of laagrentende personeelsleningen (Besluit van 20 december 1996, nr. DB96/5160M, BNB 1997/93, met voorlopers uit 1979 en 1987)."
5.14 Ook in onze zaak betreft de glad te strijken plooi de omstandigheid dat een bepaald inkomenbestanddeel bij hetzelfde belastingsubject wél aftrekbaar is, maar niet belast. Analoog aan HR BNB 2001/31 ligt het daarom voor de hand deze plooi glad te strijken door een redelijke wetstoepassing te laten meebrengen dat een vermenging bij de belanghebbende van de renteschuld met de rentevordering als genieten in de zin van art. 33 Wet Pro IB 1964 moet worden aangemerkt.
5.15 Ik concludeer daarom dat het - in de veronderstelling dat het legaat niet een geldsom maar de rentevordering zelve tot object had - voor de uitkomst van het geschil niet uitmaakt op welke wijze het legaat is uitgevoerd. Zowel in het geval waarin de rentevordering werd geleverd (leidende tot schuldvermenging) als in het geval waarin tussen de belanghebbende en de erfgenamen (of de Staat) verrekening plaatsvond van leveringsverplichting en renteschuld, heeft de belanghebbende de rente genoten.
6 Conclusie
6.1 Uit onderdeel 3 blijkt dat het middel van de Staatssecretaris slaagt. Uit de onderdelen 4 en 5 blijkt dat de afdoening van de zaak afhangt van het object van het legaat (geldsom of (rente)vorderingen) en van het tijdstip waarop het is uitgevoerd (in het fiscale jaar van overlijden of in een later jaar). Indien het legaat een geldsom betrof, heeft de belanghebbende fiscaalrechtelijk geen rente genoten. Indien het legaat (rente)vorderingen betrof, heeft de belanghebbende de rente genoten in het jaar waarin uitvoering werd gegeven aan het legaat, hetzij door verrekening van de leveringsverplichting van de erfgenamen met de betalingsverplichting van de belanghebbende, hetzij door schuldvermenging in het vermogen van de belanghebbende na levering van de rentevordering door de erfgenamen.
6.2 Ik geef u daarom in overweging opnieuw de Hofuitspraak te vernietigen en de zaak te verwijzen voor onderzoek naar de feiten. Het verdient aanbeveling het verwijzingshof aanwijzingen te geven welke feiten nog onderzocht moeten worden en langs welke rechtskundige lijn de zaak moet worden opgelost als die feiten zijn komen vast te staan, opdat de partijen geen aanleiding meer zullen zien ten derden male in cassatie te geraken. Dat betekent met name dat wenselijk is of het gebruik van de woorden 'tenietgaan door vermenging' en 'rentevordering' in uw eerste arrest een rechtsoordeel inhouden of slechts een onbedoeld gevolg zijn van het - feitelijk en rechtskundig niet-gefundeerde - gebruik van die woorden van het eerste Hof in zijn door u vernietigde uitspraak. In het eerste geval hoeft de inhoud van het legaat niet onderzocht te worden en staat vast dat de belanghebbende rente genoten heeft; de vraag is alsdan slechts nog in welk jaar (in welk jaar het legaat is afgegeven). In het laatste geval moet eerst de inhoud van het legaat onderzocht worden en bestaat de mogelijkheid dat de belanghebbende geen rente heeft genoten en er dus in geen enkel belastingjaar voor belast kan worden.
6.3 Het incidentele beroep is mijns inziens bij gebrek aan belang niet-ontvankelijk. De stelling dat geen rente(vordering) is verkregen maar een geldbedrag, is ofwel door u reeds verworpen in de eerste cassatieronde (zie de onderdelen 4.10 en 6.2. hierboven), ofwel komt na vernietiging ten onderzoek in derde feitelijke instantie.
De Procureur-Generaal
Bij de Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Over de andere jaren heeft hij dit kennelijk niet vermeld.
2 Gerechtshof Leeuwarden 14 mei 2004, nr. 49/03, NTFR 2004/775.
3 HR 14 april 2006, nr. 40 928, BNB 2006/276, met noot Hoogeveen, V-N 2006/21.8, FED 2006/116, met aantekening Den Hollander en NTFR 2006/610, met commentaar Verstijnen.
4 Gerechtshof Arnhem 15 november 2006, nr. 06/00153, NTFR 2007/26. De mondelinge uitspraak is vervangen door een schriftelijke met uitspraakdatum 17 januari 2007.
5 J.E.A.M. van Dijck, Het genieten van inkomsten (art. 33 en Pro 38 Wet IB), Deventer: FED 1998, hoofdstuk 1.
6 J.E.A.M. van Dijck, a.w., hoofdstuk 5.4, stelt dat novatie in een renteloze vordering in de categorie "rentedragend" valt.
7 Hierbij ga ik er van uit dat de financiële situatie van de belanghebbende de aflossing van een dergelijke geldlening ook toestaat, zodat verrekening niet vastloopt op HR 8 januari 1997, nr. 31 014, BNB 1997/216, met noot Langereis.
8 Vgl. bijlage 9 bij het beroepschrift voor Hof Leeuwarden.
9 Vgl. I.J.F.A. van Vijfeijken, 'Legaat onder de Wet IB 2001', WPNR 2001/6433, blz. 139.
10 Vaste jurisprudentie sinds HR 22 mei 1936, B. 6116.
11 De stukken van het geding, met name bijlage 11 bij het beroepschrift voor Hof Leeuwarden, wijzen erop dat A slechts één erfgenaam had. In dat geval ontstaat geen gemeenschap/boedel en treedt die erfgenaam rechtstreeks in de plaats van A. Fiscaalrechtelijk zijn de gevolgen niet anders: de erfgenaam geniet de rente nu die vorderbaar en inbaar is.
12 Zie voor eerdere jurisprudentie Vakstudie Wet op de Inkomstenbelasting 1964, commentaar op art. 33, Aantekening 46.
13 HR 11 mei 1984, nr. 12 188, NJ 1985/374, na conclusie Berger, met noot WMK.
14 Art. 4:1006, lid 1 (oud) BW.
15 Noot onder het eerste arrest in BNB 2006/276.
16 Dat arrest HR 21 december 1988, nr. 25 891, BNB 1989/120, met noot Hofstra, ziet dus niet op onze casus.
17 Vgl. I.J.F.A. van Vijfeijken, a.w., blz. 139.
18 Vgl. HR 15 juli 1985, nr. 22 702, BNB 1985/.330, na conclusie Moltmaker, met noot Van Dijck en HR 17 maart 1993, nr. 28 943, BNB 1993/144, met noot Van Dijck. In laatstgenoemd arrest breidde u deze rechtspraak uit tot situaties waarin de terugbetaling berust op een clausule (met reëel onzekerheidsgehalte voor wat betreft de fiscale positie) in de oorspronkelijke overeenkomst.
19 HR 25 november 2005, nr. 40 213, BNB 2006/94, na conclusie Van Ballegooijen, met noot Heithuis.
20 I.J.F.A. van Vijfeijken, a.w., blz. 140.
21 Bijlage 11 bij het beroepschrift voor Hof Leeuwarden.
22 S. Perrick, Mr. C. Asser's handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht. 6. Erfrecht, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink 1996, onderdeel 633.
23 Vgl. J.E.A.M. van Dijck en I.J.F.A. van Vijfeijken, Het kasstelsel in de Wet IB 2001, blz. 37-38.
24 M.A. de Kleer, 'Vermenging, een vorm van genieten?', FTV 2000/5, blz. 17-22 en M. de L. Monteiro, 'Vermenging, een vorm van genieten? Een reactie', FTV 2000/10, blz. 18-20.
25 Gerechtshof 's-Gravenhage 8 oktober 1976, nr. 88/76, BNB 1978/71.
26 J.E.A.M. van Dijck, a.w., blz. 97.
27 J.E.A.M. van Dijck, a.w., blz. 33.
28 M.A. de Kleer, a.w., blz. 20.
29 Expliciet bevestigt in de parlementaire toelichting bij de invoering van art. 33 Wet Pro IB 1964, zie Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19 (MvA), blz. 51.
30 J.E.A.M. van Dijck, a.w., blz. 97.
31 Noot onder het eerste arrest in BNB 2006/276.
32 M. de L. Monteiro, a.w., blz. 20.
33 Noot onder het eerste arrest in FED 2006/116.
34 H. Mobach e.a., Cursus Belastingrecht, onderdeel Inkomstenbelasting t/m 2000 (losbl.), onderdeel 2.3.5.A.a2.
35 H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 1998, blz. 598.
36 Wellicht dat niet wordt gedoeld op vermenging van schulden in de zin van art. 6:161 BW Pro, maar op het vermengen van betalingen en opnamen in een rekening/courantverhouding.
37 Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 7 (NnavV), blz. 11.
38 Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 8 (NvW), blz. 12.
39 Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 27 (derde NvW), blz. 19-20.