Conclusie
Nr. 43 246
Mr. P.J. Wattel
Derde Kamer A
Overdrachtsbelasting 2001
Conclusie in de zaak van:
De Staatssecretaris van Financiën
tegen
X V.O.F.
22 februari 2007
0. Inleiding
Hoewel deze zaak gaat over de heffing van overdrachtsbelasting, betreft zij - evenals de zaak met nr. 42 860 waarin ik heden eveneens concludeer - de vraag of zich een van overdrachtsbelasting (maar niet van omzetbelasting) vrijgestelde levering van een "bouwterrein" heeft voorgedaan in de zin van art. 11, lid 4, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Het antwoord op die vraag is beslissend voor de vraag of (niet-terugvraagbare) overdrachtsbelasting of (terugvraagbare) omzetbelasting op de levering valt.
1. Feiten en loop van het geding
1.1 De belanghebbende is een samenwerkingsverband van acht bouwontwikkelingsmaatschappijen. Aan haar is bij notariële akte van 26 oktober 2001 een perceel grond aan de a-straat 1 te Q (hierna: de grond), geleverd door B BV te Q (hierna: de verkoper). De notariële akte van levering vermeldt op pagina 3 onder "Titel, levering, omschrijving onroerende zaak":
"(...) Ter uitvoering van deze overeenkomst levert verkoper hierbij in eigendom aan koper (...) een inmiddels bouwrijp gemaakt perceel grond gelegen te Q aan de a-straat 1 (...)."
1.2 De grond is door de belanghebbende gekocht in het kader van de realisering van het bouwplan C. Ten tijde van de zitting van het Hof (12 oktober 2005) werd het project (bestaande uit woningen en kantoorunits) opgeleverd. De grond wordt nagenoeg geheel omsloten door een perceel dat in 1999 aan de belanghebbende is geleverd en ter zake waarvan het Hof op 29 maart 2006 uitspraak heeft gedaan.(1)
1.3 Tot het voorjaar van 2001 stond op de grond een schoolgebouw met bijgebouwen en bestrating. Dit schoolgebouw is in het voorjaar van 2001 voor rekening van de verkoper gesloopt. De funderingen zijn verwijderd en de grond is gezuiverd van puin en geëgaliseerd. Uit de gedingstukken blijkt dat de werkzaamheden zijn verricht door D BV en dat daarvoor ƒ 250.000 is betaald.(2) Op het andere perceel vermeld in onderdeel 1.2 was ten tijde van de verkrijging van de grond een bouwstraat aangelegd en was de omheining hersteld.
1.4 De koopprijs voor de grond bedroeg ƒ 1.885.213 exclusief omzetbelasting. De verkoper heeft aan de belanghebbende ƒ 358.190,47 aan omzetbelasting in rekening gebracht. In de notariële akte van levering wordt beroep gedaan op de vrijstelling ex art. 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: Wet BvR). De Inspecteur meende dat die vrijstelling niet van toepassing is. Hij heeft de belanghebbende op 11 december 2003 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ad ƒ 113.112 (€ 51.327) opgelegd ter zake van de verkrijging van de grond. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd. De belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
2. De bestreden uitspraak(3)
2.1 Voor het Hof was in geschil de vraag of de vrijstelling ex art. 15, lid 1, onderdeel a, Wet BvR, juncto art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1,° van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) op de verkrijging van de grond van toepassing is, met name of een "bouwterrein" is verkregen als bedoeld in art. 11, lid 4, Wet OB. De belanghebbende meent vrijgesteld te zijn van overdrachtsbelasting, primair omdat sprake is van verkrijging van een bouwterrein en subsidiair omdat de belastingdienst volgens de belanghebbende tot uw Jeugdhonk-arrest(4) beleid voerde op basis van het uitgangspunt dat door sloop altijd een bouwterrein ontstond. De Inspecteur meent dat de vrijstelling van overdrachtsbelasting in casu toepassing mist.
2.2 Het Hof heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard en de bestreden uitspraak en de naheffingsaanslag vernietigd, daartoe oordelende, voor zover relevant, als volgt:
"4.3. De Inspecteur beroept zich op het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nr. 36.686, BNB 2001/401 (...). Het hof merkt dienaangaande het volgende op. In BNB 2001/401 stond tussen partijen vast dat de sloop in verband met de veiligheid had plaatsgevonden, nadat de oude opstallen ten gevolge van brand onherstelbaar waren beschadigd. Anders dan in dat arrest is in het hier aan de orde zijnde geval gesteld noch gebleken dat het schoolgebouw gesloopt zou zijn met het oog op de veiligheid. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat zij altijd voornemens is geweest om op de grond een aantal woningen en kantoorunits te bouwen. Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken gesteld dat in de informele sfeer reeds lang vóór de levering van de grond met de gemeente Tilburg gesproken werd over de ontwikkeling, met dien verstande dat belanghebbende en de gemeente aanvankelijk van mening verschilden over de invulling van het plan. De door belanghebbende ter zitting verstrekte kopie van de brief van A BV van 27 oktober 1998 ondersteunt belanghebbendes stelling dat reeds in 1998 een reële kans bestond dat de bestemming zal worden gewijzigd in woningbouw. Het hof acht daarom, mede gelet op het feit dat de grond door de verkoper als bouwrijp gemaakt perceel werd geleverd (...), aannemelijk dat de sloop heeft plaatsgevonden met het oog op de bebouwing van de grond.
4.4. Na de sloop van het schoolgebouw ontstond overeenkomstig de in 4.2 aangehaalde wetsgeschiedenis [zie onderdeel 5.3 hierna; PJW] onbebouwde grond. Naar het oordeel van het hof dient derhalve te worden beoordeeld of met betrekking tot de levering van deze onbebouwde grond voldaan is aan een van de voorwaarden van (...) [het] vierde lid van artikel 11. Het hof acht aannemelijk dat de activiteiten die na de sloop aan de grond zijn verricht, zoals de zuivering van puinstukken en de egalisatie van de grond, mede gelet op hetgeen het hof heeft overwogen in 4.3 met betrekking tot de aanleiding voor de sloop, plaatsgehad hebben met het oog op de bebouwing van de grond. Dit volgt ook uit de passage in de notariële akte, aangehaald onder 2.1 [zie 1.1 hierboven; PJW]. Er is derhalve reeds daarom sprake van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, van de Wet OB, zodat de verkrijging krachtens levering van de grond ingevolge artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet BRV is vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting.
4.5. Ten overvloede merkt het hof nog op dat naar zijn oordeel ook voldaan is aan de voorwaarden van de onderdelen b en c van artikel 11, vierde lid, van de Wet OB. Immers in de omgeving van de grond is reeds in 1999 een bouwweg aangelegd en de omheining hersteld."
2.3 De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld.
3. Het geschil in cassatie
3.1 De Staatssecretaris stelt één middel van cassatie voor, dat blijkens de toelichting uit drie onderdelen bestaat. Het middel komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen 's Hofs oordeel dat op 26 oktober 2001 een bouwterrein is geleverd. Ik vat het middel als volgt samen:
onderdeel a: 's Hofs oordeel dat de sloop heeft plaatsgevonden met het oog op bebouwing van de grond (r.o. 4.3) houdt in dat de sloop een bewerking zou zijn geweest met het oog op bebouwing van de grond, hetgeen in strijd is met HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001/401. Uit dit arrest volgt dat de enkele sloop van het schoolgebouw geen bouwterrein heeft doen ontstaan.
onderdeel b: 's Hofs oordeel dat de nasloopse bewerkingen, zoals zuivering van puinstukken en egalisatie van de grond, plaatsvonden met het oog op bebouwing van de grond (r.o. 4.4) is onjuist omdat de vastgestelde feiten geen andere conclusie toelaten dan dat die activiteiten onderdeel uitmaakten van de sloop; pas na die bewerkingen is sprake van onbebouwde grond. Er dienen vervolgens nog (andere) bewerkingen te geschieden om de grond tot "bouwterrein" te maken; dergelijke bewerkingen hebben zich in casu echter niet vóór de levering voorgedaan.
onderdeel c: De bouwweg en de omheining zijn - anders dan 's Hofs r.o. 4.5 inhoudt - niet dienstbaar aan de grond, zodat aan de criteria b en c van art. 11, lid 4, Wet OB evenmin wordt voldaan.
3.2 De belanghebbende heeft bij verweer geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.
4. De regelgeving
De Nederlandse wetgeving
4.1 Art. 15, lid 1, onderdeel a, Wet BvR bepaalt:
"1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:
a. krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (...) ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen; (...)."
4.2 Het bedoelde art. 11 Wet Pro OB luidt sinds 11 juli 1997 als volgt:
"1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:
1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;
2°. leveringen, andere dan bedoeld onder 1°, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 bestaat Pro, mits de ondernemer die de levering verricht en degene aan wie wordt geleverd, gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden; (...)
3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:
a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;
b. (...);
c. (...).
4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:
a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;
met het oog op de bebouwing van de grond."
De Zesde BTW-Richtlijn van de Raad van de EG(5)
4.3 Art. 11 Wet Pro OB is gebaseerd op art. 13 B, letters g en h, van de Zesde BTW-Richtlijn, dat bepaalt:
"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
(...)
g. levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein, andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a;
h. levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b."
4.4 Art. 4, lid 3, sub a en b van de Zesde BTW-richtlijn luidt als volgt:
"(...).
a. (...)
Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.
b. (...)
Als bouwterreinen worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen."
5. Het regime van omzetbelasting en overdrachtsbelasting bij levering van bouwterreinen
A. Wetsgeschiedenis
5.1 Leveringen van onroerende zaken en van daarop drukkende rechten zijn in beginsel vrijgesteld van BTW. Op deze vrijstelling bestaat één dwingendrechtelijke uitzondering (art. 11, lid 1, onderdeel a, 1°, Wet OB) en een facultatieve uitzondering (art. 11, lid 1, onderdeel a, 2°, Wet OB). Een wetswijziging van 11 juli 1997(6) heeft een heffingsregime waarin voor vrijstelling van levering van onroerende zaken een vervaardigingscriterium gold,(7) vervangen door aparte regimes voor levering van bebouwde grond en levering van onbebouwde grond die bestemd is om met opstallen te worden bebouwd.(8) De levering van bebouwde grond (een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein) is belast met BTW in de periode tussen de totstandkoming van de bebouwing en twee jaar na eerste ingebruikneming. De levering van onbebouwde grond is - afziende van de mogelijkheid te kiezen voor belaste levering - slechts belast als het om een 'bouwterrein' gaat. Gaat het om een 'bouwterrein,' dan is de verkrijging vrijgesteld van overdrachtsbelasting (art. 15, lid 1, onderdeel a, Wet BvR).
5.2 Art. 11 Wet Pro OB is gewijzigd bij twee wetten van 19 juni 1997.(9) Met de ene wijziging beoogde de wetgever het regime van vóór het zogenoemde St.-Oedenrode-arrest(10) te herstellen (dat wil zeggen: een ruime uitleg van het begrip 'vervaardigen'),(11) alsmede het omzetbelastingregime bij levering van bouwkavels duidelijker in de wet vast te leggen.(12) Het vervaardigingsbegrip werd voor alle onroerende zaken (incl. bouwterreinen) gehandhaafd. De toelichting op art. 11, lid 3 (thans lid 4), Wet OB hield in:(13)
"De(...) toets [of de grond ook daadwerkelijk (bouwtechnisch) gezien geschikt of beter geschikt is geworden om te bebouwen] hoeft niet plaats te vinden. Voldoende is de aanwezigheid van een relatie tussen de bewerkingen of de voorzieningen (...) en de bebouwing van de grond (...). Bij de sloop van een gebouw inclusief de fundering - waardoor onbebouwde grond ontstaat - is reeds ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de wet, sprake van een vervaardigd goed, gelet op de wijziging in betekenis van het goed in het maatschappelijk verkeer. (...). Met betrekking tot de omvang van de bewerkingen komt de vraag op of een geringe bewerking reeds voldoende is of dat het moet gaan om een samenhangend geheel van werkzaamheden. Met dit laatste zou moeten worden voorkomen dat bij voorbeeld louter het weggraven van wat zand al tot heffing zou kunnen leiden. Het is daarentegen echter zeker niet ondenkbaar dat een dergelijke geringe bewerking niettemin een perceel geschikt voor bebouwing maakt, namelijk in geval van een perceel dat, afgezien van die handeling, van nature geschikt is om te bebouwen. Om die reden wordt voorgesteld elke fysieke werkzaamheid aan de grond als bewerking aan te merken, mits uiteraard (...) het een bewerking is met het oog op bebouwing van de grond. Eén enkele bewerking - of een aanvang daarmee maken - is voldoende om de grond als vervaardigd aan te merken.(14) Bij bewerkingen moet worden gedacht aan fysieke handelingen zoals het rooien van bomen en struiken, het dempen van sloten, egaliseren, afgraven en/of ophogen van gronden of het gedurende een bepaalde tijd voorbelasten van de bodem door middel van een zandlaag die later weer wordt verwijderd. (...). Evenals bij onderdeel a geldt voor de onderdelen b en c dat het treffen van een enkele voorziening (...) voldoende is om de grond als vervaardigd aan te merken. (...). In onderdeel b is sprake van voorzieningen uitsluitend dienstbaar aan een te leveren onbebouwd stuk grond. Onder onderdeel b vallen bij voorbeeld de zij-aansluiting op een hoofdriool (...), of een zij-aansluiting op een hoofdleiding ten behoeve van centrale antenne, electriciteit, gas, water. (...). Van voorzieningen als bedoeld in onderdeel c is sprake indien de voorzieningen niet uitsluitend dienstbaar zijn aan één perceel, maar aan meer percelen. Te denken valt aan algemene voorzieningen die nodig zijn voor de realisering van een bestemmingsplan of een bepaalde bouwfase, zoals bij voorbeeld een bouwstraat (...). Ook valt te denken aan gemeenschapsvoorzieningen, (...) Openbaar groen als perken en plantsoenen (...), wegen (...) al dan niet doorgaand, (...) verkeersvoorzieningen. (...). Bij onderdeel c moet - (...) - sprake zijn van een verband tussen de voorziening en de bebouwing. (...). De reden voor het gebruik van de terminologie 'met het oog op de bebouwing van de grond' in de slotzinsnede is voorts de volgende. Bij het ontbreken van een dergelijke zinsnede zouden weilanden die liggen langs een rondweg die om een dorp heen wordt aangelegd ingevolge onderdeel c als vervaardigd worden aangemerkt, ook al is er in het geheel geen bedoeling die weilanden te bebouwen."
5.3 Kort voordat de nieuwe omschrijving van vervaardigde (bouw)grond zou worden ingevoerd, wees u het zogenoemde Bloembollenarrest,(15) waaruit volgde dat de Nederlandse wetgever van de Zesde BTW-Richtlijn (thans: de BTW-Richtlijn 2007) afweek door belastingheffing op levering van onbebouwde grond te blijven verbinden aan het criterium "vervaardiging": de belastingplichtige zou bij levering van andere grond dan onbebouwde tot bebouwing bestemde grond (zoals omgespoten landbouwgrond) kunnen kiezen tussen de (Zesde) BTW-Richtlijn (2007) (vrijstelling) of de nationale wet (belaste levering),(16) hetgeen onwenselijk was. Daarom heeft de wetgever het communautaire begrip 'bouwterrein' in de nationale wet vastgelegd (het huidige art. 11, lid 4, Wet OB). De Memorie van Toelichting bij de novelle (parlementair nummer 24 703) vermeldt:(17)
"Het vorenstaande betekent het vervangen van het huidige heffingsregime voor alle onroerende zaken van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de wet (...), door conform de richtlijn, twee heffingsregimes. Eén voor de levering van met gebouwen bebouwde grond (...). En één voor de levering van onbebouwde grond die bestemd is om met gebouwen te worden bebouwd (bouwterreinen; (...)."
De gebruikte terminologie komt zo veel mogelijk overeen met die van de richtlijn. Zo is in het derde lid, onderdeel a, de definitie van uit de richtlijn overgenomen (...). Naast echte gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, vallen daar bij voorbeeld onder bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen. (...). Bij sportcomplexen die deels bestaan uit bebouwing en deels uit grond waarop geen bebouwing voorkomt, zal moeten worden bezien of beide delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt - in welk geval een splitsing voor de hand ligt dan wel of de onbebouwde delen opgaan in de functie van het op de grond gebouwde. (...).
Een punt dat in dit kader bijzondere aandacht verdient is de sloop van een gebouw. Onderscheid moet worden gemaakt tussen het geheel slopen van een gebouw of een gedeelte van een gebouw enerzijds en het gedeeltelijk slopen ervan anderzijds. In de laatste situatie resteert er na de sloopwerkzaamheden nog steeds een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) - er blijft bebouwing over die nog de functie van gebouw kan vervullen - en dus resteert er bebouwde grond. Deze werkzaamheden zullen dan ook meestal plaatsvinden in het kader van de verbouwing van een gebouw. De vraag naar de belastbaarheid bij levering of oplevering moet dan dus worden beantwoord aan de hand van het bepaalde in het derde lid, onderdeel b. Is daarentegen sprake van het geheel slopen van een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) - er blijft geen bebouwing meer over die nog de functie van gebouw kan vervullen - dan ontstaat onbebouwde grond. Op dat moment vindt een overgang plaats van het regime voor bebouwde gronden naar dat voor onbebouwde gronden. Bij de levering of oplevering van die onbebouwde grond is belastingheffing ingevolge artikel 11 van Pro de wet slechts aan de orde indien die grond een bouwterrein is, dat wil zeggen voldoet aan het bepaalde in het vierde lid van artikel 11. (...). In het vierde lid ten slotte wordt - (...) - het begrip bouwterrein omschreven. Het gaat daarbij om nog onbebouwde grond, dus om de fase vóór de bebouwing van de grond met gebouwen. De voorwaarden zijn dezelfde als die in wetsvoorstel 23 638".
5.4 De wetsgeschiedenis van de novelle houdt voorts in:(18)
"De levering van onbebouwde grond is volgens de richtlijn alleen belast indien die grond een bouwterrein is. Hoewel het aan de lidstaten is om invulling aan dit begrip te geven, heeft het Hof van Justitie van de EG in het arrest van 28 maart 1996 wel een zekere beperking aangebracht (...). Het moet gaan om voor bebouwing bestemde terreinen. Met andere woorden, het moet - nationaal bezien - gaan om terreinen die voldoen aan de criteria van het voorgestelde artikel 11, vierde lid, van de wet. Zoals reeds eerder gesteld, passen deze criteria binnen de door het Hof aangegeven beperkingen. Leidt de toets aan die criteria bijvoorbeeld tot de constatering dat er wel bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden, maar niet met het oog op de bebouwing - er wordt bijvoorbeeld een park aangelegd - dan is de levering van dergelijke na sloop onbebouwd geworden grond onbelast, ook al is die grond als vervaardigd aan te merken. Dergelijke grond verkeert aldus in dezelfde positie als de (eveneens vervaardigde) omgespoten landbouwgrond. (...) Vervolgens vragen de (..) leden of ik niet van mening ben dat het als ligt besloten in de geciteerde slotzinsnede van het voorgestelde artikel 11, vierde lid, van de wet, redelijk subjectief is. Zij vragen of de situatie genoegzaam is onderzocht waarin iemand grond bewerkt, of meent dat de grond bewerkt is en vervolgens de grond levert met BTW, terwijl de kopende partij helemaal niet van plan is de grond te bebouwen. Zoals ik hiervoor al aangaf, is de slotzinsnede ten opzichte van wetsvoorstel 23 638 niet als nieuw element in de novelle opgenomen. Voor de ratio ervan verwijs ik dan ook naar de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 23 638 (blz. 9, eerste volle alinea en blz. 11, tweede volle alinea). Hieruit komt onder meer naar voren dat die terminologie niet nieuw is en dat met het gebruik daarvan - met instemming ook van belanghebbende organisaties - wordt bereikt dat de status quo van vóór dit arrest zoveel mogelijk wordt hersteld. Met betrekking tot de door deze leden beschreven situatie merk ik nog op dat ik mij afvraag of het veel zal voorkomen dat een koper die helemaal niet van plan is grond te gaan bebouwen, bereid is daarvoor zoveel extra te betalen, niet alleen als gevolg van de BTW maar ook als gevolg van het feit dat het door de verkoper als (doorgaans duurdere) bouwgrond wordt verkocht".
5.5 Ik wijs ten slotte op de volgende passage uit de MvA aan de Eerste Kamer:(19)
"Het voor de heffing van BTW relevante tijdstip is het tijdstip van levering. Op dat tijdstip al moeten worden beoordeeld of de onbebouwde grond die wordt geleverd, voldoet aan de criteria die gelden voor bouwterreinen. Is er op dat moment (nog) sprake van bewerkingen of voorzieningen die zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van die grond en die de grond dus (meer) geschikt hebben gemaakt voor bebouwing, dan is sprake van een bouwterrein. Is dat echter niet (of niet meer) het geval omdat de bewerkingen ongedaan zijn gemaakt of de voorzieningen zijn verwijderd, dan is er geen sprake meer van een bouwterrein en blijft BTW-heffing achterwege. (...)".
5.6 Het uitgangspunt van de huidige wetgeving is richtlijnconforme heffing van de levering van onroerend goed, hetgeen een driedeling van grond meebrengt in bebouwde grond, bouwterreinen en onbebouwde niet voor bouw bestemde grond. De huidige Nederlandse wetgeving is ook naar uw oordeel in overeenstemming met de Zesde BTW-Richtlijn (thans: de BTW-Richtlijn 2007); u zie HR 24 december 2004, nr. 39 489, na conclusie De Wit, BNB 2005/124, met noot Bijl (Dijkverzwaringsarrest), waarin u overwoog:
"-3.3.1. (...). Na het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, nr. C-468/93, Jurispr. 1996, blz. I-1721, V-N 1996, blz. 1545, punt 24, moet ervan worden uitgegaan dat het aan de lidstaten is aan te geven wat de inhoud is van de term bouwterrein, zoals die wordt gebruikt in artikel 4, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn. Uit het arrest kan tevens worden afgeleid, dat het de lidstaten vrijstaat de bouwrijpheid van de grond als criterium voor te schrijven. Het Hof van Justitie heeft in vermeld arrest wel een randvoorwaarde gesteld waaraan moet worden voldaan bij het vaststellen van de inhoud van het begrip bouwterrein. Om het doel van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn te eerbiedigen, moet uitgangspunt blijven dat de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, dient te zijn vrijgesteld. Of aan de vereisten voor de vrijstelling is voldaan, dient - bij iedere levering opnieuw - te worden beoordeeld op het tijdstip van levering van een perceel. De Nederlandse regeling, zoals neergelegd in artikel 11, lid 1, letter a, onder ten eerste, juncto artikel 11, lid 4, van de Wet, geeft, naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is, een voldoende waarborg ter verzekering van de doelstelling van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn."
B. Jurisprudentie
5.7 Als gevolg van verschillen tussen overdrachtsbelasting en omzetbelasting is het soms voordeliger om een "bouwterrein" te leveren (met name als de koper een ondernemer is die input-BTW kan aftrekken; hij vermijdt dan niet-aftrekbare overdrachtsbelasting) en soms voordeliger om onbebouwde grond te leveren (met name als de koper een particulier is; hij vermijdt dan de hogere omzetbelasting door betaling van de lagere overdrachtsbelasting). In de rechtspraak is de uitleg van het begrip 'bouwterrein' daarom meer malen aan de orde geweest.
Gedeeltelijke sloop van de opstallen
5.8 Als een gebouw niet volledig wordt gesloopt, ontstaat geen onbebouwde grond en kan dus ook geen bouwterrein ontstaan. Uit HR 7 maart 2003, nr. 37 525, na conclusie Groeneveld, BNB 2003/193, met noot Zadelhoff, volgt dat de levering van een gedeeltelijk gesloopt gebouw onder de huidige regeling in beginsel is vrijgesteld van BTW:(20)
"-3.5. Het middel is gegrond. Door mede feiten en omstandigheden die hebben plaatsgevonden na de levering, in aanmerking te nemen heeft het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd.
(...).
-3.6.3. Anders dan met toepassing van de oude tekst van artikel 11 door Pro de Hoge Raad is beslist in zijn arrest van 15 september 1993, nr. 28 979, BNB 1993/314, is de levering van een gebouw niet langer zonder meer uitgezonderd van de vrijstelling indien door het uitvoeren van werkzaamheden - in dat geval door de nagenoeg volledige sloop - een nieuw goed wordt voortgebracht. Dat is sedert 11 juli 1997 alleen het geval indien dat laatste geschiedt door een verbouwing. Het uitvoeren van sloopwerkzaamheden aan een gebouw kan niet worden aangemerkt als het verrichten van een verbouwing. Derhalve kan het enkele uitvoeren van sloopwerkzaamheden aan een gebouw dat in gebruik is of in gebruik is geweest, niet tot gevolg hebben dat het gebouw tijdens of na die werkzaamheden als zodanig voor het eerst in gebruik kan worden genomen in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, 1° van de Wet, ongeacht of de werkzaamheden meer of minder ingrijpend zijn en ongeacht of deze gericht zijn op volledige afbraak dan wel de aanzet zijn tot een verbouwing in de zin van artikel 11, lid 3, letter a, van de Wet. De levering van een op deze wijze bewerkt gebouw is derhalve niet van de vrijstelling uitgezonderd."
Hieruit volgt dat door sloop geen gebouw wordt "vervaardigd," hetgeen aanspreekt.
Volledige sloop van de opstallen
5.9 Wordt een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) daarentegen geheel gesloopt, dan ontstaat onbebouwde grond. Op dat moment vindt volgens de wetsgeschiedenis een overgang plaats van het regime voor bebouwde grond naar dat voor onbebouwde grond. Uit het geciteerde Dijkverzwaringsarrest volgt dat voor de beoordeling of het om een bouwterrein gaat, primair van belang is of de grond onbebouwd is en een bouwbestemming heeft, dus of bebouwing feitelijk en juridisch mogelijk is. In uitzonderlijke gevallen aanvaardt u dat een bouwterrein de hoedanigheid van bouwterrein verliest, ook al is het terrein bewerkt of zijn er voorzieningen getroffen met het oog op bebouwing, namelijk in:
"3.3.3. (...) de uitzonderlijke situatie dat objectief bepaalbaar is dat de percelen - ook zonder dat de bewerking ervan ongedaan wordt gemaakt - in de voorzienbare toekomst niet meer kunnen worden bebouwd met opstallen voor industriële doeleinden of voor woondoeleinden, noch zouden kunnen dienen als bij die gebouwen behorende grond."
5.10 Vóórdat u het Jeugdhonk-arrest(21) wees, werd aangenomen dat sloop van opstallen met het oog op bebouwing de grond tot bouwterrein maakte.(22) Het arrest betrof de vraag of de volledige sloop van opstallen een "bewerking" van onbebouwde grond is in de zin van art. 11, lid 4, Wet OB. De belanghebbende in deze zaak was een gemeente die in 1996 als ondernemer een perceel grond met twee opstallen verkocht. Op dat moment waren die opstallen in gebruik als jeugdhonk. De koper kocht het perceel om er vrije-sectorwoningen op te bouwen. In de loop van 1997 werden de opstallen door brand onherstelbaar beschadigd. In verband met de veiligheid besloot de gemeente tot volledige sloop van beide opstallen, inclusief verwijdering van funderingen en tot afvoer van alle vrijkomende materialen. De daardoor ontstane gaten in het terrein werden volgestort met zand. In 1998 vond vervolgens de levering plaats, dus nadat de sloop was voltooid. Het Hof 's-Gravenhage oordeelde dat de levering was vrijgesteld van BTW omdat door de sloop slechts onbebouwde grond was ontstaan die niet als bouwterrein was aan te merken:
"-6.6. Naar 's Hofs oordeel voldoet de (...) onbebouwde grond, gelet op de vastgestelde feiten en omstandigheden, niet aan het bepaalde in artikel 11, lid 4, van de Wet. De Inspecteur heeft weliswaar gesteld dat aan de grond bewerkingen hebben plaatsgevonden, deze werkzaamheden zijn evenwel niet verricht met het oog op de bebouwing van de grond. Deze werkzaamheden zijn uitsluitend verricht met het oog op het slopen van de opstallen, dat wil zeggen gericht op het tot stand brengen van onbebouwde grond. Het afvullen van de door de sloopwerkzaamheden ontstane gaten in het perceel met zand ziet het Hof in dit verband als (de laatste) sloophandelingen.
-6.7. Het vorenoverwogene leidt het Hof tot de conclusie dat de levering van het onderwerpelijke perceel niet is de levering van een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet, (...)."
In cassatie betoogde de Staatssecretaris dat het Hof een onjuiste maatstaf had aangelegd; het volledig slopen van opstallen zou altijd een bewerking met het oog op bebouwing van de grond opleveren als bedoeld in art. 11, lid 4, Wet OB, waardoor een bouwterrein ontstaat. U verklaarde het cassatieberoep echter ongegrond, daartoe overwegende:
"-3.3. Het middel strekt ten betoge dat het volledig slopen van opstallen in beginsel steeds een bewerking is met het oog op bebouwing van grond als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet, door welke handeling een bouwterrein ontstaat, en dat het Hof door te oordelen dat door het slopen van de opstallen slechts onbebouwde grond is ontstaan die niet als bouwterrein is aan te merken een onjuiste maatstaf heeft aangelegd.
-3.4. Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard, aangezien 's Hofs oordeel strookt met de tekst van de Wet en met de bedoeling van de wetgever, zoals die blijkt uit de door het Hof aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis:
`Is (...) sprake van het geheel slopen van een gebouw (...) dan ontstaat onbebouwde grond. Op dat moment vindt een overgang plaats naar het regime voor bebouwde gronden naar dat voor onbebouwde gronden. Bij de levering of oplevering van die onbebouwde grond is belastingheffing ingevolge artikel 11 slechts Pro aan de orde indien die grond een bouwterrein is, dat wil zeggen voldoet aan het bepaalde in het vierde lid van artikel 11.' (Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3, blz. 5). Hieruit moet worden afgeleid dat de levering van door sloop van de aanwezige opstallen tot stand gekomen onbebouwde grond ten aanzien waarvan vervolgens geen handelingen zijn verricht als bedoeld in artikel 11, lid 4, letters a tot en met d, van de Wet, niet uitgezonderd is van de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet.
-3.5. Voorzover het middel voorts betoogt dat met betrekking tot het verwijderen van de fundering en het met zand vullen van de gaten uitsluitend een relatie kan worden gelegd met de toekomstige bebouwing van de grond, faalt het eveneens. 's Hofs oordeel dat het vullen van de door het verwijderen van de fundering ontstane gaten in het perceel in dit verband te beschouwen is als (de laatste) sloophandelingen, is een oordeel van feitelijke aard, dat in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk."
Van Zadelhoff (noot in BNB) acht het sloopoogmerk doorslaggevend:(23)
"Door de sloop van de opstallen is een onbebouwd terrein ontstaan. Een dergelijke sloopactiviteit, in het bijzonder het daarmee verband houdende afvullen van gaten met zand, kan mijns inziens als een bewerking van het onbebouwde terrein worden gezien. Blijkens de wetsgeschiedenis is immers een geringe bewerking al toereikend om een bouwterrein te doen ontstaan, mits die bewerking plaatsvindt met het oog op de bebouwing van de grond. Voorts blijkt uit die wetsgeschiedenis dat elke fysieke handeling, (...), als een bewerking is aan te merken. Uit de onderhavige zaak mag mijns inziens dan ook niet worden afgeleid dat het slopen van opstallen niet tot een bouwterrein kan leiden. Het oogmerk van een dergelijke handeling is bepalend voor de vraag of al dan niet een bouwterrein ontstaat. (...)."
Ook Nieuwenhuizen (noot in NTFR 2001/1179) legt de nadruk op het subjectieve oogmerk van de sloophandelingen:
"Dit arrest toont hoe merkwaardig art. 11, lid 4, Wet OB sinds 11 juli 1997 (de datum waarop de bouwterreinenwetgeving inging) kan werken. Daarvóór werd een BTW-belaste levering van een bouwterrein, of eigenlijk nieuw vervaardigd onroerend goed dat in de praktijk in dit soort situaties vertaald werd met 'bouwrijpe grond', geconstateerd aan de hand van objectieve feiten. Doordat de uitkomst daardoor soms wat vervelend was, werd dit gerepareerd door de bedoelingen achter de 'vervaardigings'-handelingen als criterium in te voeren. Maar klaarblijkelijk kan dat ook weer doorslaan. In dit arrest werd er uiteindelijk een stuk grond geleverd waar zó op gebouwd kon worden. Objectief bezien een stukje bouwgrond. Máár... in de fase ervóór waren de werkzaamheden die leidden tot een onbebouwd stukje 'bouwgrond' er niet op gericht om 'bouwgrond' te creëren, maar om redenen van veiligheid. Aan de 'bedoeling'-eis, ofwel 'met het oog op', werd dus niet voldaan. Eerlijk gezegd bevreemdt mij deze constatering wel. Uit de uitspraak van het hof blijkt namelijk dat koper (B) het perceel en opstallen kocht met het oog op de verkaveling, verkoop en bebouwing met woningen, zodat er belang was om een nieuw onroerend goed, later 'bouwterrein', geleverd te krijgen. (...). Wanneer kan zo'n stukje onbebouwde grond (...), dat alle uiterlijke kenmerken draagt van een 'bouwterrein', nu weer een 'bouwterrein' worden? Het strikt fiscaal-juridische antwoord is: door een bouwvergunning te verkrijgen. (...)."
De redactie van Vakstudie-Nieuws tekent aan:
"Proeven we de wetsgeschiedenis goed dan wordt die verdeling [in bebouwde grond, onbebouwde grond en bouwterreinen; PJW] wel scherp gemaakt, maar lijkt het er wel op dat de sloophandelingen toch ook worden gezien als bewerkingen met het oog op de bebouwing van de grond.(24) (...). Zowel wettekst als wetsgeschiedenis zijn, conform de bepalingen van de Zesde richtlijn, feitelijk zuiver in het model. (...). Handelingen aan een bebouwd onroerend goed leiden tot onbebouwde grond en handelingen aan die onbebouwde grond leiden vervolgens tot bouwterrein. In die zin is een toerekening van dezelfde handelingen aan zowel onbebouwde grond als aan een bouwterrein niet goed mogelijk. Maatschappelijk gezien kan dat overigens best wel zo zijn. In het onderhavige geval zijn de handelingen wel gericht op het uiteindelijk kunnen bebouwen van die grond. Die bestemming stond hier ook al vast. (...). Het lijkt er echter wel op dat door de opzet van de Nederlandse regeling nu een soort niemandsland is gecreëerd. Levering van grond, waarbij het erop staande oude pand is gesloopt, binnen een bebouwd gebied is vrijgesteld. (...)."
Van Hilten en Van Kesteren tenslotte schrijven(25):
"[Van een bouwterrein is sprake; PJW] als de sloop plaatsvindt met het oog op de bebouwing van de grond. De Hoge Raad heeft echter in het arrest (...) [Jeugdhonkarrest; PJW] de uitspraak van het Hof (...) bevestigd dat de werkzaamheden (...) uitsluitend waren verricht met het oog op het slopen van de opstallen, dat wil zeggen: gericht op het tot stand brengen van onbebouwde grond, en dus niet op het ontstaan van een bouwterrein. Aangenomen werd dat het verwijderen van de fundering en het vullen van gaten met zand in dit specifieke geval hadden plaatsgevonden met het oog op de veiligheid. Daarom waren deze handelingen niet aan te merken als bewerkingen met het oog op bebouwing van de grond, maar als de (laatste) sloophandelingen. Deze uitspraak van de Hoge Raad werd nog niet beschouwd als een nieuwe visie op het ontstaan van een bouwterrein na sloop. De belastingdienst bleef dan ook het standpunt huldigen dat het slopen van een gebouw met het oog op bebouwing een bouwterrein doet ontstaan. De uitspraak van de Hoge Raad heeft inmiddels geleid tot twee nieuwe hofuitspraken: Hof 's-Gravenhage van 15 november 2002 [nr. 2001/0221, BTW Brief 2003, nr. 2] en Hof 's-Hertogenbosch 13 december 2002, nr. 00/0268, V-N 2003/17.16]. (...). Het slopen van een gebouw wordt [in deze zaken] niet langer aangemerkt als bewerkingen aan de grond, maar als bewerkingen die ertoe leiden dat onbebouwde grond ontstaat. Als na de sloopwerkzaamheden vervolgens andere bewerkingen worden verricht, dient nagegaan te worden of deze handelingen plaatsvinden met het oog op bebouwing van de inmiddels onbebouwde grond. De vraag die dan rijst is: waar de sloopwerkzaamheden stoppen en de andere handelingen en bewerkingen met het oog op bebouwing van de grond beginnen? Dit zal sterk afhankelijk zijn van alle feiten en omstandigheden die zich in een bepaalde situatie voordoen. Overigens maakt Hof 's-Hertogenbosch een en ander nog gecompliceerder door te stellen dat de sloop van een gebouw leidt tot het ontstaan van onbebouwde grond, maar dat tenslotte het verwijderen van de fundering een bewerking aan de onbebouwde grond is. Dit betekent dan dat eerder sprake kan zijn van onbebouwde grond, namelijk vóór het moment waarop de fundering is gesloopt".
C. De strekking van het Jeugdhonkarrest
5.11 De lagere rechtspraak en de literatuur zijn verdeeld over de uitleg van het Jeugdhonkarrest. Het wordt op twee manieren uitgelegd:
(i) het subjectieve sloopoogmerk is beslissend: de jeugdhonkruïne werd niet met het oog op bebouwing maar met het oog op de veiligheid gesloopt en die sloop was dus geen bewerking in de zin van art. 11, lid 4, onderdeel a, Wet OB. Sloopwerkzaamheden met het oog op bebouwing zijn wél zodanige bewerkingen.(26) Deze uitleg treft men aan bij Hof Arnhem 5 december 2002,(27) Hof 's-Hertogenbosch 4 februari 2004(28) en Hof 's-Gravenhage 4 november 2005;(29)
(ii) sloopwerkzaamheden (c.q. werkzaamheden aan bebouwde grond) kunnen - onafhankelijk van het subjectieve sloopoogmerk - nooit tot het ontstaan van een bouwterrein leiden, omdat sloop nooit gericht is op bouwen, maar juist op het ongedaan maken daarvan.(30) Deze uitleg treft men aan bij Hof 's-Gravenhage 15 november 2002(31), Hof 's-Hertogenbosch 13 december 2002(32) en Rechtbank Arnhem 18 januari 2007.(33) De fiscus wordt kennelijk zelf ook innerlijk verscheurd door de kwestie. In de thans te beslissen zaak wordt niet meer het standpunt ingenomen dat sloop van een gebouw met het oog op bebouwing een bouwterrein doet ontstaan.
5.12 Anders dan in de zaak die leidde tot het Jeugdhonkarrest zijn de sloopwerkzaamheden in onze zaak niet verricht met het oog op de veiligheid, maar met het oog op de bebouwing van de grond (r.o. 4.3 hofuitspraak; in cassatie wordt dit niet betwist). De kwestie doet zich dus in optima forma voor. Voor uitleg (i) (oogmerk is beslissend) spreekt dat de wetsgeschiedenis uitgaat van een ruime uitleg van het begrip 'bewerking' (een enkele bewerking aan de grond met het oog op bebouwing is in beginsel voldoende(34)), alsmede dat de nationale wetgever het oogmerk van de handelingen in de huidige wet tot criterium heeft gemaakt door de term "met het oog op de bebouwing van de grond". Voor uitleg (ii) spreekt de wetsgeschiedenis en de omstandigheid dat in het Jeugdhonkarrest niet zozeer het subjectieve sloopoogmerk (veiligheid) doorslaggevend leek te zijn, als wel het gegeven dat de sloop uitsluitend gericht was op het onbebouwd (braak) maken van de grond, ongeacht latere bestemmingen. Ik meen dat uitleg (ii) de juiste is omdat ik meen dat u in het Jeugdhonkarrest beslissend achtte dat de sloopwerkzaamheden geen bewerkingen aan onbebouwde grond waren met het oog op bebouwing van die grond, en omdat sloop volgens de wetsgeschiedenis leidt van bebouwde grond tot onbebouwde grond: pas als er eerst - door sloop - onbebouwde grond ontstaat, kan daarna door bewerking van die onbebouwde grond een bouwterrein ontstaan. In de wettelijke trichotomie bebouwd/onbebouwd/bouwterrein kan bebouwde grond volgens de wetgever niet door bewerking (sloop) rechtstreeks een bouwterrein worden, maar moet zij het tussenliggende stadium van onbebouwde grond passeren. Sloop van bebouwing kan niet tegelijkertijd tot zowel 'onbebouwd' als 'bouwterrein' leiden. Dit volgt naar ik meen ook uit het slot van r.o. 3.4 van het Jeugdhonkarrest, met name uit de door mij hieronder gecursiveerde passages:
"Hieruit [uit de passage uit de wetsgeschiedenis over het geheel slopen van een gebouw; PJW] moet worden afgeleid dat de levering van door sloop van de aanwezige opstallen tot stand gekomen onbebouwde grond ten aanzien waarvan vervolgens geen handelingen zijn verricht als bedoeld in artikel 11, lid 4, letters a tot en met d, van de Wet, niet uitgezonderd is van de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet."
5.13 Uitleg (i), waarin het subjectieve sloopoogmerk beslist, lijkt mij ook niet wenselijk omdat er dan een mijns inziens ongerechtvaardigd onderscheid ontstaat tussen (a) bouwgrond waarvan de opstallen vóór levering volledig worden gesloopt om bijvoorbeeld veiligheidsredenen (geen bouwterrein; vgl. het Jeugdhonkarrest) en (b) bouwgrond waarvan de opstallen vóór levering worden gesloopt met het oog op bebouwing (wel een bouwterrein). Ervan uitgaande dat bij levering geen andere handelingen met het oog op bebouwing hebben plaatsgehad, zijn beide terreinen echter identiek. Naar maatschappelijke opvattingen heeft de grond in beide gevallen nog geen andere functie verkregen dan die van braakliggend terrein.
5.14 Het wettelijke systeem houdt dus mijns inziens in dat door volledige sloop onbebouwde grond ontstaat die pas tot de kwalificatie bouwterrein leidt als er minstens één násloopse handeling wordt verricht als bedoeld in art. 11, lid 4, Wet OB. Als die nasloopse handeling(en) pas plaatsgrijpen na de levering, is geen bouwterrein geleverd. Uit het Jeugdhonkarrest volgt dat een onroerende zaak na de overgang van het regime voor gebouwen naar dat van onbebouwde grond enige tijd buiten de omzetbelastingheffing terecht kan komen. Zoals de redactie van Vakstudie-Nieuws het hierboven (onderdeel 5.10) treffend uitdrukte, kan aldus een niemandsland ontstaan. Wellicht is dat niet wenselijk, maar het is de consequentie van de door de nationale wetgever gemaakte keuzen (zie de in r.o. 3.4 van het Jeugdhonkarrest aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis; onderdeel 5.3 hiervoor).
5.15 De bovenstaande uitleg brengt mee dat handelingen die zijn verricht vóórdat (door sloop) onbebouwde grond is ontstaan niet relevant zijn voor de kwalificatie 'bouwterrein.' Alleen werkzaamheden verricht tijdens het 'onbebouwd'-stadium kunnen, afhankelijk van het oogmerk, tot de kwalificatie 'bouwterrein' leiden. Er moet dus een bewerking aan de onbebouwde grond zijn verricht met het oog op de bebouwing van de grond, of een bouwvergunning zijn verleend. Dit betekent dat als bomen 'te vroeg' worden gerooid of sloten 'te vroeg' worden gedempt (dus als er nog bebouwing is), dit niet tot een bouwterrein leidt, hoewel diezelfde handelingen, maar dan násloops verricht, wél zouden kwalificeren (indien met het oog op bebouwing verricht). Erg aantrekkelijk zijn deze consequenties niet: de belastingplichtigen kunnen eigenlijk niet slopen, bewerken en bouwen zonder gedetailleerd fiscaal advies met betrekking tot de volgorde van handelingen.
5.16 Uit de wetsgeschiedenis (zie onderdeel 5.3) volgt dat sprake is van onbebouwde grond als er na sloop geen bebouwing meer over blijft die nog de functie van gebouw kan vervullen. Van Hilten en Van Kesteren (zie 5.10 hierboven) stellen terecht de vraag waar de sloopwerkzaamheden ophouden (en dus de 'onbebouwd'-fase intreedt) en waar de nasloopse handelingen en bewerkingen "met het oog op de bebouwing" beginnen. Het antwoord op deze vraag is volgens die auteurs sterk afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het concrete geval. Ik meen dat uit r.o. 3.5 van het Jeugdhonkarrest volgt dat u daar ook zo over denkt: 's Hofs oordeel dat het vullen van de door verwijdering van de honkfundering ontstane gaten (de laatste) sloophandelingen waren, achtte u immers een in cassatie onaantastbaar feitelijk oordeel.
6. Bespreking van het middel
6.1 Uit het bovenstaande volgt dat middelonderdeel a op zichzelf terecht betoogt dat de enkele sloop van het schoolgebouw geen bouwterrein heeft doen ontstaan. Er zijn andere handelingen met het oog op bebouwing nodig om de door de sloop ontstane onbebouwde grond tot bouwterrein te verheffen. Dat tast het Hofoordeel echter niet aan, nu het Hof uit zijn bevinding dat in casu gesloopt is met het oog op bebouwing niet het gevolg heeft getrokken dat om die reden sprake zou zijn van een bouwterrein. 's Hofs oordeel in r.o. 4.3 houdt dus geen onjuiste rechtsopvatting in. Ook als het Hof wel zou hebben bedoeld dat de sloop een bewerking aan de grond was in de zin van art. 11, lid 4, sub a, Wet OB, leidt het middel niet tot cassatie omdat 's Hofs kwalificatie 'bouwterrein' zelfstandig gedragen wordt door zijn r.o. 4.4.
6.2 Het Hof meent dat na de sloop van het schoolgebouw onbebouwde grond is ontstaan en dat de werkzaamheden die nadien zijn verricht (zuivering van puin en egalisatie van de grond), hebben plaatsgevonden met het oog op de bebouwing van de grond (r.o. 4.4). Er zou reeds daarom sprake zijn van een bouwterrein, waarvan de levering aan BTW-heffing is onderworpen, zodat de verkrijging van de grond is vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting. Hoewel de feitelijke instantie in het Jeugdhonkarrest afvoer van puin en afvulling van resterende funderingsgaten als (de laatste) sloophandelingen zag, getuigt dit oordeel mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting, nu, zoals gezegd, de beoordeling op welk punt een onbebouwd terrein ontstaat (dus wanneer de sloop volledig is) en vervolgens de handelingen beginnen die als nasloops kunnen worden beschouwd, als een zeer feitelijke moet worden beschouwd, die aan de feitenrechter moet worden overgelaten. 's Hofs oordeel is op dit punt niet onbegrijpelijk. Eén geringe bewerking kan volgens de wetsgeschiedenis onbebouwde grond tot 'bouwterrein' bestempelen, mits uitgevoerd met het oog op bebouwing. Egalisatie, zoals in casu aan de orde, is door de medewetgever expliciet genoemd als voorbeeld van zo'n bewerking. Het middel gaat er ten onrechte vanuit dat de feiten geen andere conclusie zouden toelaten dan dat het zuiveren en egaliseren van de grond (beide) sloopwerkzaamheden zijn.(35) De enkele omstandigheid dat de sloop- en grondwerkzaamheden in één opdracht zijn aanbesteed maakt dat niet anders. Ook middelonderdeel b leidt dus niet tot cassatie.
6.3 Middelonderdeel c bestrijdt een oordeel (r.o. 4.5) dat, gezien het bovenstaande (6.2), naast de stand houdende r.o. 4.4 een oordeel ten overvloede blijkt te zijn, en kan daarom bij gebrek aan belang niet tot cassatie leiden. Ik ga er niettemin volledigheidshalve op in. Het Hof heeft in r.o. 4.5 overwogen dat ook voldaan is aan de voorwaarden b en c van art. 11, lid 4, Wet OB, omdat in de omgeving van de grond (op het perceel vermeld in 1.2 hierboven) reeds in 1999 een bouwweg is aangelegd en de omheining is hersteld. In cassatie wordt - onder verwijzing naar Hof 's-Gravenhage 15 november 2002, nr. 01/02211, V-N 2003/29.23 - op zichzelf terecht betoogd dat van reeds sinds lang aanwezige voorzieningen op een aangrenzend terrein bezwaarlijk kan worden gezegd dat die zijn getroffen met het oog op de bebouwing van de litigieuze grond. De Inspecteur heeft gesteld dat de bouwweg niet met het oog op de bebouwing van de litigieuze grond is aangelegd en dat er destijds nog geen sprake was van geconcretiseerde bouwplannen.(36) De bouwstraat zou uiteindelijk ook niet als bouwstraat zijn gebruikt. De belanghebbende heeft daartegen aangevoerd dat volgens de oorspronkelijke plannen de bouwweg goed aansloot. Uiteindelijk werden de plannen gewijzigd en lag de bouwweg op de verkeerde plaats.(37) Het Hof heeft de stellingen van de belanghebbende kennelijk aannemelijker geacht dan die van de Inspecteur. Mede gelet op 's Hofs vaststellingen dat in de informele sfeer reeds lang voor de levering van de grond met de gemeente Tilburg gesproken werd over de ontwikkeling en dat reeds in 1998 een reële kans bestond dat de bestemming zou worden gewijzigd in woningbouw (r.o. 4.3), is 's Hofs oordeel ten overvloede dat de bouwstraat en de omheining voorzieningen zijn die met het oog op de bebouwing van de litigieuze grond zijn aangelegd, mijns inziens niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
6.4 Het middel leidt niet tot cassatie.
7. Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof 's-Hertogenbosch 29 maart 2006, nr. 03/2276, LJN AX9342, VN 2006/44.10 (geen cassatie ingesteld). Dit beroep is door het Hof gelijktijdig behandeld met onze zaak.
2 Zie bijlage 6 bij het verweerschrift d.d. 8 december 2004.
3 Hof Den Bosch 29 maart 2006, nr. 04/01884, gepubliceerd in NTFR 2006/796.
4 HR 10 augustus 2001, nr. 36.686, BNB 2001/401.
5 Inmiddels is de Zesde BTW-richtlijn ingetrokken en vervangen door de consoliderende Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 (hierna: de BTW-Richtlijn 2007), in werking getreden per 1 januari 2007.
6 Wet van 19 juni 1997, houdende wijziging van de wet van 19 juni 1997, Stb. 276, tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting (levering van bouwkavels en gebouwen), Stb.1997/277.
7 De levering van onroerende zaken was vrijgesteld van omzetbelasting, met uitzondering van de levering van een vervaardigd goed vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming van dat goed. Richtinggevend voor de invulling van het vervaardigingsbegrip is het arrest Van Dijk's Boekhuis (HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84, BNB 1985/335).
8 Vgl. Kamerstukken II 1995/1996, 24 703, nr. 3 (MvT), blz. 2.
9 Stb. 276 (kamerstuk 23 683) en Stb. 1997/277 (kamerstuk 24 703).
10 HR 21 november 1990, nr. 26362, BNB 1991/19.
11 Kamerstukken II 1993/1994, 23 686, nr. 3 (MvT), blz. 1. Het Sint-Oedenrode-arrest ging om de vraag of de aanleg van infrastructurele voorzieningen in de omgeving van een onbebouwd stuk grond die grond tot "vervaardigd" bestempelde. U oordeelde van niet: onbebouwde maar tot bebouwing bestemde grond kon naar uw oordeel slechts "vervaardigd" zijn als zij bouwrijp gemaakt was. Onder bouwrijp maken diende, gelet op HR 12 maart 1980, nr. 19 239, BNB 1980/128, te worden verstaan: het bewerken van de grond zelf of het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond. Door deze uitleg ontstond een enger begrip 'vervaardigen' dan de wetgever voor ogen stond.
12 Kamerstukken II 1993/1994, 23 686, nr. 3 (MvT), blz. 2.
13 Kamerstukken II 1993/1994, 23 638, nr. 3 (MvT), blz. 9-11.
14 Noot PJW; vgl. ook HR (Eerste kamer) 21 maart 1997, nr. 16 208, BNB 1997/158.
15 HR 7 december 1994, nr. 29 153, BNB 1995/87.
16 Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3 (MvT), blz. 1-2.
17 Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3 (MvT), blz. 3-5.
18 Kamerstukken II 1996-1997, 24 703, nr. 7 (NnavV), blz. 6-8.
19 Kamerstukken I, 1996-1997, 24 703, nr. 212c (MvA), blz. 1.
20 Zie omtrent deze kwestie ook Hof Amsterdam 18 oktober 2004, nr. 03/1746, VN 2005/6.1.14 (cassatie ingesteld, bij u bekend onder nr. 41 510). In deze zaak was op de dag van overdracht aangevangen met de sloopwerkzaamheden. Het Hof oordeelde dat de sloopwerkzaamheden van zo ondergeschikte aard zijn geweest dat niet kan worden gesproken van vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. Dat het de bedoeling was de gebouwen volledig te slopen en er een sloopvergunning aanwezig was, deed daar niet aan af. De onroerende zaak is naar 's Hofs oordeel evenmin een bouwterrein, omdat alleen onbebouwde grond als bouwterrein kan worden aangemerkt.
21 HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001/401, met noot Van Zadelhoff, FED 2001/501 met noot Verstraate, NTFR 2001/1179 met noot Nieuwenhuizen en VN 2001/44.18, met aantekening redactie.
22 Zie D.B. Bijl, Onroerend goed, omzetbelasting en overdrachtsbelasting, zesde herziene druk, 1998, blz. 54: "Een bijzonder geval van bewerking is het slopen van een opstal. Wanneer een opstal volledig wordt gesloopt zal onbebouwde grond ontstaan. Van die grond moet worden beoordeeld of het bouwterrein is. Dat is het geval als de sloop plaatsvindt met het oog op de bebouwing van de grond", alsmede M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, 2005, blz. 248.
23 In zijn annotatie bij HR 7 maart 2003, nr. 37 525, na conclusie Groeneveld, BNB 2003/193, merkt hij echter op: "In HR [BNB 2001/401] besliste de Hoge Raad dat enkel door sloopwerkzaamheden geen bouwterrein ontstaat (...)."
24 [Noot PJW]; In gelijke zin de redactie Vakstudie-Nieuws in de aantekening bij Hof 's-Hertogenbosch, 4 februari 2004, nr. 03/0254, VN 2004/33.24; in kennelijk andere zin echter diezelfde redactie in VN 2003/17.16: "Verder hebben de sloopwerkzaamheden geleid tot onbebouwde grond, zodat die activiteiten niet kunnen worden aangemerkt als werkzaamheden die hebben plaatsgevonden aan onbebouwde grond."
25 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, 2005, blz. 248 e.v.
26 Zie naast de hiervoor geciteerde schrijvers ook A.M.A. Koks, Ontstaat er door sloop een bouwterrein?, Vastgoed fiscaal & civiel, 2005/05.
27 Nr. 00/1748, te vinden in BNB 2005/124, r.o. 4.1.
28 Nr. 03/0254, VN 2004/33.24.
29 Nr. 05/0125, niet gepubliceerd, uw zaak 42 860, waarin ik heden eveneens concludeer.
30 In de literatuur treft men deze opvatting aan bij G.H. Rademaker, Fiscaal (on)vriendelijk slopen (het begrip 'bouwterrein' in de BTW), MBB 2003/54, G.H. Warning, J.S. Rijkels, Omzetbelasting en overdrachtsbelasting in de onroerendgoedsector (losbl.), suppl. 60 (april 2006), AII, 86e, en S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt, Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, onderdeel 2.3.1.A.c4.: "Is er (...) sprake van een situatie, waarin er na de sloop (...) bewerkingen aan de grond zelf plaats hebben gevonden, maar deze handelingen niet zijn verricht met het oog op de bebouwing ervan (...) dan is er volgens (...) BNB 2001/401 (...), geen sprake van een bouwterrein (...)."
31 Nr. 01/2211, VN 2003/29.33.
32 Nr. 00/0268, VN 2003/17.16.
33 Nr. AWB 06/761, LJN AZ7024.
34 Het is mogelijk dat een aan de grond verrichte handeling zo onbeduidend is dat daardoor geen bouwterrein ontstaat; vgl. HR 23 april 1997, nr. 32 095, VN 1997, blz. 2127, inzake het storten van 11 m³ zand op een terrein van 4 ha.
35 De Inspecteur heeft voor het Hof weliswaar gesteld dat de zuivering van puinstukken en de egalisatie van de grond in het kader van de sloop zijn uitgevoerd, maar de belanghebbende heeft dat betwist en aangevoerd dat sprake is van handelingen in de zin van art. 11, lid 4, Wet OB.
36 Zie proces-verbaal van de zitting d.d. 12 oktober 2005, blz. 2.
37 Zie proces-verbaal van de zitting d.d. 12 oktober 2005, blz. 3.